VwGH vom 30.06.2015, 2013/15/0169
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Dr. Hohenecker, über die Beschwerde des H G in T, vertreten durch die TU Pircher Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH in 6020 Innsbruck, Anton-Melzer-Straße 7/1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom , Zl. RV/0771-I/12, betreffend Einkommensteuer 2009 und 2010, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer teilte dem Finanzamt mit Schreiben vom mit, er habe mit den Hotelbetrieb gemäß § 24 Abs. 6 EStG 1988 aufgegeben. Hinsichtlich der Betriebsaufgabe werde die Hauptwohnsitzbegünstigung gemäß § 24 Abs. 6 EStG 1988 beantragt, sodass die gesamten stillen Reserven des Gebäudes steuerfrei gestellt seien. Der Betrieb werde vorerst für 1 Jahr verpachtet.
Im Bericht vom über das Ergebnis einer Außenprüfung wurde ausgeführt, in Fällen, in denen ein Gebäude bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung betrieblicher Einkünfte verwendet worden sei, sei zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage vom Entnahmewert (gemeiner Wert bei Betriebsaufgabe) auszugehen. Werde im Rahmen einer Betriebsaufgabe ein Gebäude ins Privatvermögen überführt und die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 in Anspruch genommen, so sei gemäß § 24 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 bei einer nachfolgenden Verwendung dieses Gebäudes zur Erzielung von Einkünften (z.B. Vermietung) dessen steuerlicher Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen. Der gekürzte Wert bilde sodann die Grundlage für die Absetzung für Abnutzung.
Mit Bescheiden des Finanzamtes vom wurde die Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 festgesetzt. Begründend verwies das Finanzamt auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien.
Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung. Er habe nach Betriebsaufgabe das Betriebsgebäude in das Privatvermögen überführt und unmittelbar anschließend dessen Nutzung im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung fortgeführt. Die vom Beschwerdeführer durchgeführte Berechnung der AfA ab dem Entnahmezeitpunkt unter Anwendung eines AfA-Satzes von 1,5% der ursprünglichen (tatsächlichen) Anschaffungskosten sei sachlich geboten und entspreche dem Gesetz (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.
Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, die seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten hätten unbestritten rund 489.000 EUR betragen, die gemäß § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht versteuerten stillen Reserven ca. 351.000 EUR und der Buchwert zum Aufgabezeitpunkt ca. 254.000 EUR. Während das Finanzamt die Ansicht vertrete, dass die Absetzung für Abnutzung der Streitjahre mit 1,5% des Betrages von rund 254.000 EUR (Entnahmewert von ca. 605.000 EUR abzgl. der unversteuerten stillen Reserven) anzusetzen sei, sei der Beschwerdeführer der Meinung, dass die AfA von den seinerzeitigen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bemessen sei.
Werde ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden sei, sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, so sei für die AfA-Bemessung anstelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Entnahmewert (Teilwert) oder der Aufgabewert (gemeine Wert) zugrunde zu legen. Der gemeine Wert trete im Beschwerdefall an die Stelle der in § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 genannten Ansätze. Für ein solches Verständnis spreche auch § 24 Abs. 6 EStG 1988, wonach der "steuerliche Wertansatz" um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen sei.
Unbestritten sei, dass das Gebäude unmittelbar nach der Betriebsaufgabe zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden sei. Damit würde der gemeine Wert des Gebäudes die Basis für die Absetzung für Abnützung bilden. Da die unversteuerte stille Reserve aber nicht die Grundlage für eine AfA sein solle, sei die Abschreibungsbasis um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen. Dadurch werde verhindert, dass unversteuerte stille Reserven beim gleichen Steuerpflichtigen durch eine erhöhte Abschreibung steuermindernd geltend gemacht werden könnten. Für den Standpunkt des Beschwerdeführers (Maßgeblichkeit der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten) spreche auch nicht, dass nur eine Nutzungsdauer von insgesamt 50 Jahren zu einem sachlich gebotenen Ergebnis führen würde, sei es ihm doch freigestanden, eine von der gesetzlichen Vermutung abweichende Nutzungsdauer des Gebäudes unter Beweis zu stellen. Auch eine Voraussetzung des Inhalts, dass der steuerliche Wertansatz nur dann "um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen" sei, wenn das Gebäude voll abgeschrieben sei, sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.
Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung sei daher, solange es zu keiner Versteuerung der stillen Reserven gekommen sei, der gemeine Wert des Gebäudes abzüglich der unversteuerten stillen Reserven.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten des Verwaltungsverfahrens und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde sowie Einbringung einer Äußerung durch den Beschwerdeführer erwogen hat:
Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (in der Fassung des Schenkungsmeldegesetzes 2008, BGBl. I Nr. 85) u.a.:
"8. Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§§ 7 und 8). Gehört ein Gebäude oder ein sonstiges Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen, so gilt für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung folgendes:
a) Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist § 6 Z 11 und 12 zu berücksichtigen. § 13 ist anzuwenden.
b) Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, ist die Absetzung für Abnutzung des Rechtsvorgängers fortzusetzen.
c) Wird ein sonstiges Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, sind die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 6 Z 9) anzusetzen.
d) Wird ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zugrunde zu legen.
e) Bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, können ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5% der Bemessungsgrundlage (lit. a bis d) als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden."
§ 24 Abs. 6 EStG 1988 (in der Fassung BGBl. I Nr. 85/2008) lautet (auszugsweise):
"(6) Wird der Betrieb aufgegeben und werden aus diesem Anlass Gebäudeteile (Gebäude) ins Privatvermögen übernommen, so unterbleibt auf Antrag die Erfassung der darauf entfallenden stillen Reserven. Voraussetzung ist, dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und einer der folgenden Fälle vorliegt:
(...)
3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. (...).
Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) nach Betriebsaufgabe durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist sein steuerlicher Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen. (...)."
§ 24 Abs. 6 EStG 1988 war mit dem Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180, neu gefasst worden. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (686 BlgNR 22. GP 12f) wurde hiezu u.a. ausgeführt:
"Die bisherige Regelung der vorläufigen Nichterfassung der stillen Reserve in Gebäuden, die dem Steuerpflichtigen auch als Hauptwohnsitz gedient haben, erwies sich insofern als wirtschaftshemmend, als sie die weitergehende Nutzung des ehemals betrieblich genutzten Gebäudeteiles erschwerte, da jede betriebliche Nutzung durch Dritte wie auch die überwiegende Vermietung innerhalb einer fünfjährigen Frist zur Nacherfassung der stillen Reserve führte. Auf diese Weise waren Steuerpflichtige in vielen Fällen gezwungen, bis zum Ablauf der fünfjährigen Frist das Gebäude einer weiteren Nutzung vorzuenthalten. Andererseits war die bisherige Regelung aber auch insofern inkonsistent, als die stillen Reserven im Fall der nach Ablauf der fünfjährigen Frist erfolgenden Veräußerung des Gebäudes endgültig unerfasst blieben, obwohl dieser Fall am Zweck der Begünstigung, nämlich die Besteuerung ohne Zufluss liquider Mittel zu unterbinden, vorbei geht.
(...)
Abweichend von der bisherigen Regelung wird die Begünstigung nicht mehr an das Unterbleiben steuerschädlicher Verwendungen innerhalb einer bestimmten Frist gebunden. Der Steuerpflichtige kann somit zB unmittelbar nach Betriebsaufgabe die ehemaligen Betriebsräumlichkeiten vermieten oder einem Anderen für betriebliche Zwecke überlassen. (...)
Wird das Gebäude nach Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (Teilwert bei Einlage in einen Betrieb oder zB gemeiner Wert gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit d bei Nutzung zur Vermietung) um die nicht versteuerte stille Reserve (maximal auf Null) zu kürzen. Der gekürzte Wert bildet sodann die Grundlage für die Absetzung für Abnutzung. (...)
Beispiel:
Bei einem gemischt genutzten gänzlich abgeschriebenen Gebäude, auf das die Voraussetzungen des § 24 Abs. 6 zutreffen, wird die anläßlich der Betriebsaufgabe im Jahr 1 aufgedeckte stille Reserve von 100.000 EUR nicht erfasst. Der nicht privat genutzte Gebäudeteil (ehemaliges Betriebsvermögen) wird im Jahr 3 vom Steuerpflichtigen vermietet. Als Wertansatz im Rahmen der Bemessung der Absetzung für Abnutzung käme bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit d) der gemeine Wert zum Ansatz, der 120.000 EUR beträgt. Dieser Wertansatz ist um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage 20.000 EUR beträgt (AfA daher auf Basis von 1,5% 300 EUR pro Jahr). (...)"
Bemessungsgrundlage der Abschreibung sind - sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich - grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 1 EStG 1988;§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988; vgl. Doralt , EStG13 § 7 Tz 24). Wird ein vom Steuerpflichtigen früher angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, so sind der Bemessung der Absetzung für Abnutzung die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkünfteerzielung zugrunde zu legen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988).
§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 differenziert betreffend eine vorherige Nutzung des Wirtschaftsgutes nicht zwischen einer betrieblichen und einer außerbetrieblichen. Eine erstmalige Verwendung zur Erzielung von Einkünften liegt demnach nicht vor, wenn das Gebäude bereits zuvor zur Erzielung von betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften verwendet wurde. Damit scheidet aber - insoweit entgegen den zitierten Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2004 - eine Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung nach lit. d leg. cit. in dem Fall aus, dass das Gebäude - wie hier - zunächst betrieblich genutzt, sodann entnommen und schließlich außerbetrieblich genutzt wurde. Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung sind sohin (zunächst) grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a leg. cit.).
Bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb werden im Allgemeinen durch die Bewertung mit dem Entnahmeteilwert (§ 6 Z 4 EStG 1988) stille Reserven aufgedeckt. Es wäre unsachlich, solche Wirtschaftsgüter im Falle einer nachfolgenden Einlage mit den unter dem Entnahmeteilwert liegenden Anschaffungskosten zu bewerten und damit die bereits versteuerte Wertsteigerung wieder steuerhängig zu machen. Aus dem Zweck der Norm ergab sich, dass in diesen Fällen der Entnahmeteilwert der Wirtschaftsgüter den Betrag der niedrigeren Anschaffungs- und Herstellungskosten ersetzte (vgl. Hofstätter/Reichel, § 6 Z 5 EStG 1988 Tz 30, mwN).
Die selbe Erwägung ist aber auch bei Entnahme eines ursprünglich betrieblich genutzten Wirtschaftsgutes und darauf folgender außerbetrieblicher Nutzung dieses Wirtschaftsgutes betreffend die Abschreibungsbasis anzustellen. Auch in diesem Fall wäre es nicht gerechtfertigt, die Abschreibung lediglich auf Basis der geringeren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu ermitteln, wenn der versteuerte Entnahmeteilwert höher war.
§ 6 Z 4 EStG 1988 bestimmt in der durch das Abgabenänderungsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 112, geänderten Fassung, dass der Entnahmewert für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt. Im Hinblick auf das zuvor Gesagte ist davon auszugehen, dass es sich bei der Änderung des § 6 Z 4 EStG 1988 durch das Abgabenänderungsgesetz 2012 - wie auch in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (1960 BlgNR 24. GP, 21) ausdrücklich angeführt - um eine bloße Klarstellung handelte.
Es ist daher auch hinsichtlich der Entnahme im Oktober 2008 davon auszugehen, dass der Entnahmewert (Aufgabewert) für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tritt.
Damit bemisst sich die Absetzung für Abnutzung für die der Entnahme nachfolgende außerbetriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes am Entnahmewert (Aufgabewert), der an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988) tritt. Dies entspricht auch der herrschenden Ansicht, wonach bei Entnahme eines zunächst betrieblich genutzten Gebäudes und späterer Vermietung dieses Gebäudes der Entnahmewert (Teilwert) oder der Aufgabewert (gemeine Wert) als neue Bemessungsgrundlage anzusetzen ist (vgl. Quantschnigg/Schuch , Einkommensteuer-Handbuch, § 28 Tz 41.5; Doralt , EStG13, § 16 Tz 157), und im Ergebnis den zitierten Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2004.
Diese Regelung wird durch § 24 Abs. 6 EStG 1988 dahin modifiziert, dass der "steuerliche Wertansatz", somit der gemeine Wert, um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen ist. Dass sich dieser "steuerliche Wertansatz" lediglich auf das noch vorzunehmende Abschreibungsvolumen der künftig möglichen AfA-Summe (als Art "Buchwert") beziehen soll, nicht aber auch die Abschreibungsbasis bestimmen soll, kann im Hinblick auf den Gesetzeswortlaut und die eindeutigen Ausführungen in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage nicht angenommen werden.
Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung ist sohin der Entnahmewert (Aufgabewert) abzüglich der anlässlich der Entnahme unversteuert gebliebenen stillen Reserven.
Soweit der Beschwerdeführer einen Verfahrensmangel betreffend Erhebungen zu einer allenfalls kürzeren Nutzungsdauer geltend macht, ist zu berücksichtigen, dass das Gesetz mit der Vorschrift des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988 die Vermutung im Sinne des § 167 Abs. 1 BAO aufstellt, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, 66 2/3 Jahre und nicht weniger beträgt. Diese Vermutung gilt unabhängig davon, ob das Gebäude beim Mieter betrieblichen Zwecken dient (vgl. das Erkenntnis vom , 92/14/0052), und auch unabhängig davon, ob es sich um ein neu errichtetes oder bereits zuvor genutztes Gebäude handelt (vgl. das Erkenntnis vom , 2000/15/0074). Die Beweislast für die Widerlegung dieser Vermutung mit der Behauptung des Vorliegens einer kürzeren (Rest )Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Die Abgabenbehörde war im Hinblick auf die gesetzliche Vermutung nicht gehalten, von sich aus Ermittlungen darüber anzustellen, ob eine kürzere Nutzungsdauer eines Gebäudes vorliegt (vgl. das Erkenntnis vom , 2004/13/0052, mwN).
Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am