VwGH vom 05.04.2011, 2010/16/0181
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte Dr. Mairinger, Dr. Köller, Dr. Thoma und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein der Schriftführerin MMag. Wagner, über die Beschwerde des Mag. P in T, vertreten durch die Leitner + Leitner GmbH Co KG Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 4040 Linz, Ottensheimer Straße 32, gegen den Bescheid des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. FSRV/0163- W/09, betreffend Finanzvergehen der fahrlässigen Abgabenverkürzung, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die M OEG bezog von bis für ihr griechisches Restaurant verbrauchsteuerpflichtige Waren aus dem freien Verkehr Deutschlands, ohne dies gegenüber dem Zollamt zu erklären und dafür Verbrauchsteuern zu entrichten.
Mit Bescheid vom wurde deswegen gegen VM., den Geschäftsführer der M OEG, ein Finanzstrafverfahren eingeleitet.
Der Beschwerdeführer gab in seiner Stellungnahme vom als Geschäftsführer der K GmbH an, diese vertrete die M OEG seit Jänner 2004 in Steuerangelegenheiten. Die Verbrauchsteuerpflicht der M OEG sei bislang übersehen worden. VM. treffe diesbezüglich kein Verschulden. Auch den Parteienvertreter treffe kein schweres Verschulden, weil es sich um komplexe Rechtsfragen handle und das Verbrauchsteuerrecht nicht zum Kerngebiet eines Steuerberaters gehöre. Die Versteuerung sei nur aus Versehen unterblieben.
Mit Strafverfügungen jeweils vom wurden VM. und der Beschwerdeführer wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung bestraft.
Der Beschwerdeführer erhob dagegen Einspruch.
Mit Erkenntnis vom erkannte das Zollamt als Finanzstrafbehörde erster Instanz den Beschwerdeführer für schuldig, dazu beigetragen zu haben, dass VM. im Zeitraum bis fahrlässig eine Verkürzung von Abgaben bewirkt habe, indem er aus Deutschland verbrauchsteuerpflichtige Waren (3.298,60 Liter Alkoholika und 297 Liter Bier sowie 462 Liter Zwischenerzeugnisse) bezogen, unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht vorschriftswidrig in das Steuergebiet der Republik Österreich eingebracht und die Selbstbemessungsabgaben nicht entrichtet habe. Dadurch habe der Beschwerdeführer das Finanzvergehen der fahrlässigen Abgabenverkürzung gem. §§ 11, 34 Abs. 1 FinStrG begangen. Über den Beschwerdeführer wurde gem. § 34 Abs. 4 FinStrG eine Geldstrafe von EUR 2.200 (Ersatzfreiheitsstrafe 3 Tage) sowie Kostenersatz verhängt.
Begründend führte das Zollamt aus, VM. habe die Rechnungen und Dokumente über den Bezug verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus Deutschland monatlich dem Unternehmen des Beschwerdeführers übermittelt, welches die monatliche Umsatzsteuererklärung erstellt habe. Insgesamt seien 215 Rechnungen und 207 Begleitdokumente (Formular "Europäische Gemeinschaft - Vereinfachtes Begleitdokument - Verbrauchssteuer - Innergemeinschaftliche Beförderung von Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs") übermittelt worden. Da die Mitarbeiterin W. die Bedeutung der die Verbrauchssteuer betreffenden Unterlagen verkannt habe, seien diese in der Folge lediglich abgelegt worden. Das über Jahre andauernde Nichterkennen der verbrauchsteuerlichen Relevanz sei als schweres Verschulden des Beschwerdeführers zu werten.
In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, die Verbrauchsteuern seien mittlerweile beglichen worden. Der Beschwerdeführer habe vom Vorhandensein verbrauchsteuerrechtlicher Dokumente keine Kenntnis gehabt. Die Buchhaltungsunterlagen des von VM. vor 2004 beschäftigten Wirtschaftstreuhänders seien dem Beschwerdeführer nicht zur Verfügung gestanden. Seine Steuerberatungskanzlei sei nach berufsüblichen Grundsätzen organisiert. Seine Kontrolle der gut ausgebildeten 14 Mitarbeiter, die im "Vier-Augen-Prinzip" tätig seien, habe nur stichprobenartig erfolgen können. VM. sei sein einziger Mandant mit verbrauchsteuerrechtlichen Fragestellungen. Dieser Bereich sei für einen durchschnittlichen Steuerberater ohne Bedeutung. Dies erkenne man auch daran, dass der bekannte "Kodex Steuerrecht" die verbrauchssteuerrechtlichen Vorschriften nicht enthalte. Ein "Übersehen" bzw. "Vergessen" erreiche hier lediglich das durchschnittliche Ausmaß von Fahrlässigkeit.
In der mündlichen Verhandlung vom führte der Beschwerdeführer ergänzend aus, dass er selbst trotz langjähriger Berufserfahrung und der Betreuung zahlreicher Unternehmen im Gastronomiebereich nie mit zoll- oder verbrauchsteuerrechtlichen Belangen zu tun gehabt habe. VM. habe ihn allgemein mit der steuerlichen Vertretung beauftragt. Rechnungen ausländischer Versender habe er selbst nie gesehen und daher nicht das Risikopotential erkennen können. Als Steuerberater seien ihm Verbrauchsteuern, beispielsweise die Alkoholsteuer zwar bekannt, "zu tun" habe er mit diesen aber nichts. Bei seiner Ausbildung hätten Verbrauchsteuern keine Rolle gespielt. Es gebe dazu auch keine Seminare. Seine Mitarbeiter übernähmen, sortierten und verbuchten die Belege. Ein zweiter Mitarbeiter überprüfe dies zumindest stichprobenartig. Der Beschwerdeführer sehe sich monatsweise die Saldenlisten an. Weder seine Mitarbeiter noch VM. hätten ihn auf die Dokumente aufmerksam gemacht. Die Buchhaltung des VM. umfasse jährlich ca. 200.000 Belege, von denen ca. 50 Verbrauchsteuerdokumente seien.
Mit dem angefochten Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Begründend führte sie aus, dass die der Alkoholsteuer, der Biersteuer und der Zwischenerzeugnissteuer unterliegenden Waren aus dem verbrauchsteuerrechtlich freien Verkehr Deutschlands nach Österreich geliefert worden seien. Dabei seien jeweils neben der Rechnung in zweifacher Ausfertigung das Vereinfachte Begleitdokument zur innergemeinschaftlichen Beförderung von Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs mitgesendet worden. Eines der Exemplare diene dazu, dass es der Empfänger - versehen mit einem Kontrollvermerk des Zollamtes über die ordnungsgemäße verbrauchsteuerrechtliche Erfassung - wieder dem Versender übermittle, damit dieser in Deutschland die Verbrauchsteuererstattung durchführen könne. Dies sei im Beschwerdefall unterblieben.
Der Beschwerdeführer bestreite nicht, seine Sorgfaltspflichten verletzt zu haben. Anders als der Beschwerdeführer gehe die belangte Behörde von einem schweren Verschulden aus, weil Verbrauchsteuern Gegenstand des allgemeinen Rechtsbewusstsein seien. Wegen der großen fiskalischen Bedeutung würden Medien öfters darüber (im Zusammenhang mit Tabakwaren, Mineralöl, Alkohol) berichten. Als Steuerberater habe der Beschwerdeführer dieses Rechtsgebiet in der Ausbildung als auch in seinem Beruf zwar selten anzuwenden, diese Abgaben seien jedoch nicht "ausgefallen", zumal auch das UStG 1994 (z. B. in Art. 4) auf das Verbrauchsteuerrecht verweise. Diesen seit dem EU-Beitritt ständigen Veränderungen unterworfenen Wissenskomplex hätte sich der Beschwerdeführer allenfalls im Selbststudium anzueignen gehabt. Da Wissensmängel nicht entschuldbar seien, komme eine Exkulpierung im Wege des § 9 FinStrG nicht in Betracht.
Überdies habe der Beschwerdeführer seine Aufsichtspflicht gegenüber seinen Mitarbeitern mangelhaft ausgeübt. Über einen Zeitraum von mehreren Jahren seien Unterlagen durch Mitarbeiter des Beschwerdeführers ohne Veranlassung abgelegt worden. Es sei dem Beschwerdeführer vorzuwerfen, für den Fall, dass Unterlagen einträfen, die den Mitarbeitern nichts sagten, keine Vorsorge getroffen zu haben. Die Treuhandsberuf-Ausübungsrichtlinie sehe eine entsprechende Beaufsichtigung der Mitarbeiter vor. Auch die Komplexität der Vorschriften könne bei einem Fachmann nicht zur Entlastung beitragen, zumal ein enger Konnex mit der Umsatzsteuer bestehe. Es könne daher nicht von einem bloßen Arbeitsfehler ausgegangen werden. Durch diese Fehler seien offenbar auch die steuerliche Durchführung in Deutschland sowie die Umsatzsteuervoranmeldungen in Österreich unrichtig erfolgt, was aber hier nicht näher zu analysieren sei.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit welcher der Beschwerdeführer Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht. Er erachtet sich in seinem Recht, "nicht wegen §§ 11, 34 Abs. 1 FinStrG bestraft zu werden", verletzt, weil ihn kein schweres Verschulden treffe.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde begehrt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat erwogen:
Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.
Des Finanzvergehens der fahrlässigen Abgabenverkürzung nach § 34 Abs. 1 FinStrG macht sich nach dieser Gesetzesstelle schuldig, wer die in § 33 Abs. 1 bezeichnete Tat fahrlässig begeht, wobei § 33 Abs. 3 FinStrG entsprechend gilt.
Nach § 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen, oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt.
Macht sich ein Notar, ein Rechtsanwalt oder ein Wirtschaftstreuhänder in Ausübung seines Berufes bei der Vertretung oder Beratung in Abgabenangelegenheiten einer fahrlässigen Abgabenverkürzung schuldig, so ist er nach § 34 Abs. 3 FinStrG nur strafbar, wenn ihn ein schweres Verschulden trifft.
Gemäß § 138 Abs. 2 lit. a FinStrG, der inhaltlich dem § 44a Z 1 VStG entspricht, hat der Spruch eines nicht auf Einstellung lautenden Erkenntnisses die als erwiesen angenommene Tat zu bezeichnen. Das inkriminierte Verhalten ist im Bescheidspruch und nicht nur in der Begründung zu umschreiben. Bezieht sich der Schuldspruch auf einen sonstigen Tatbeitrag im Sinne des § 11 letzter Fall FinStrG, so ist im Spruch des Erkenntnisses daher zum Ausdruck zu bringen, worin der Tatbeitrag bestanden hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2005/13/0153).
Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid die Berufung gegen das Straferkenntnis vom abgewiesen und damit dessen Spruch übernommen. Im Spruch des Straferkenntnisses wird zwar angeführt, wozu der Beschwerdeführer beigetragen habe. Durch welches Verhalten dies geschehen sei, wird im Spruch der Entscheidung jedoch nicht ausgeführt.
Indem die belangte Behörde diesen Umstand nicht zum Anlass einer aufhebenden Entscheidung gemacht hat, hat sie auch ihren Bescheid mit Rechtwidrigkeit belastet. Der angefochtene Bescheid war daher schon aus diesem - vom Verwaltungsgerichtshof von Amts wegen aufzugreifenden - Grund gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Für das vor der Finanzstrafbehörde erster Instanz fortzusetzende Verfahren ist noch Folgendes anzumerken:
Im Spruch des (den Beschwerdeführer betreffenden) erstinstanzlichen Straferkenntnisses vom wird dem unmittelbaren Täter (VM.) vorgeworfen, dass er die verbrauchsteuerpflichtigen Waren "vorschriftswidrig in das Steuergebiet der Republik Österreich einbrachte". Das "Einbringen" der Waren erfolgte dem Akteninhalt zu Folge aber unter Verwendung des in der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92 der Kommission ("Verordnung zum vereinfachten Begleitdokument") angeführten Begleitdokuments, sohin nicht vorschriftswidrig.
Vom "Einbringen" zu unterscheiden ist die für den Bezug der verbrauchsteuerpflichtigen Waren (im Zusammenhang mit dem Verbringen) etwa nach § 49 Abs. 3 AlkoholsteuerG (oder § 26 Abs. 3 BiersteuerG oder § 23 Abs. 3 iVm § 40 Abs. 3 SchaumweinsteuerG für Zwischenerzeugnisse) vor dem Bezug erforderliche Anmeldung und vor allem nach dem Bezug die Abgabe der Steueranmeldung für die durch den Bezug (in Empfang Nehmen oder selbst Verbringen) der Waren entstandene Verbrauchsteuer (§ 49 Abs. 5 AlkoholsteuerG, § 26 Abs. 5 BiersteuerG, § 23 Abs. 5 iVm § 40 Abs. 3 SchaumweinsteuerG) sowie die Entrichtung der Verbrauchsteuer. Der Tatbestand der fahrlässigen Abgabenverkürzung des § 34 Abs. 1 iVm § 33 FinStrG enthält ein vorschriftswidriges Verbringen nicht, sondern die Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht (hier in § 49 Abs. 5 AlkoholsteuerG u.a. auferlegte Pflicht zur Abgabe der Steueranmeldung) und eine dadurch bewirkte Abgabenverkürzung (durch Unterlassen des Entrichtens der geschuldeten Verbrauchsteuer - § 33 Abs. 3 lit. b FinStrG).
Es wird daher in dem im fortgesetzten Verfahren zu erlassenden Straferkenntnis im Falle eines Schuldspruches klarzustellen sein, worin das strafbare Verhalten des unmittelbaren Täters konkret gelegen war.
Darüber hinaus ist noch folgendes anzumerken: Dem Beschwerdeführer wird ein strafbarer Beitrag zu einem Verhalten des unmittelbaren Täters für den "Zeitraum von bis " vorgeworfen. Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides ist ersichtlich, dass der Tatbeitrag im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der K GmbH gesetzt worden sei, welche die M OEG, deren Geschäftsführer der angebliche unmittelbare Täter (VM.) gewesen ist, steuerlich beraten und vertreten habe. In den Verwaltungsakten (Ordner 1 des Zollamtes, Bl. 91) ist aber ein Firmenbuchauszug enthalten, wonach die K GmbH erst am im Firmenbuch eingetragen wurde. Dies spricht somit gegen eine Tätigkeit des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der K GmbH für die M OEG für Zeitraum vom 1. Jänner bis .
Hinsichtlich der Frage, ob schweres Verschulden des Beschwerdeführers vorliegt, vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass im mangelhaften Wissen eines Steuerberaters über die Bedeutung verbrauchsteuerpflichtiger Begleitdokumente allein noch kein schweres Verschulden erblickt werden kann. Allerdings wurde im Beschwerdefall die Vertretungsbefugnis der K GmbH nicht auf bestimmte Abgaben eingeschränkt. Vielmehr hat diese "allgemein", das heißt umfassend, die steuerliche Vertretung der M OEG übernommen. Damit hätte der Beschwerdeführer aber Maßnahmen treffen müssen, um sich möglichst umfassende Kenntnisse vom Geschäftsablauf der vertretenen M OEG zu verschaffen. Eine solche Maßnahme hätte etwa in einer gesprächsweisen "Bestandsaufnahme" der Vorgänge im Betrieb des Vertretenen anlässlich der Übernahme der Vertretungstätigkeit bestehen können. Hätte der Beschwerdeführer bei einer solchen Darlegung des Geschäftsbetriebes erfahren, dass Wein und andere alkoholische Getränke aus Deutschland bezogen werden, so hätte er - der Einzelheiten des Verbrauchsteuerrechts allenfalls unkundig - die Verpflichtung gehabt, sich darüber Kenntnisse zu verschaffen. Dass der Beschwerdeführer mit dem Geschäftsführer der M OEG VM. ein derartiges Gespräch geführt oder eine andere taugliche Maßnahme ergriffen hätte, ist aber dem Akteninhalt nicht zu entnehmen.
Die Verantwortung des Beschwerdeführer zur Kontrolle seiner Angestellten, wonach die Buchhaltungsvorgänge von einem gut ausgebildeten Mitarbeiter durchgeführt und von einem zweiten Mitarbeiter kontrolliert worden seien, er die von den Mitarbeitern erstellten Saldenlisten stichprobenweise kontrolliert sowie bei Auffälligkeiten die einzelnen Buchungen überprüft und die Mitarbeiter angewiesen habe, bei Unklarheiten Rücksprache mit ihm oder anderen Mitarbeitern zu halten, zeigt überdies, dass der Beschwerdeführer sich auf die bloße Tätigkeit eines Buchhalters zurückziehen will, obwohl die K GmbH, deren Geschäftsführer er war, - dem Akteninhalt zu Folge - nicht bloß die Buchhaltung, sondern auch die umfassende steuerliche Vertretung der M OEG übernommen hat.
Der belangten Behörde ist darin zuzustimmen, dass der Beschwerdeführer seine Kanzlei dahingehend zu organisieren gehabt hätte, dass gewährleistet gewesen wäre, dass ihm seine Mitarbeiter Dokumente, deren Bedeutung sich ihnen nicht ohne weitere Zweifel erschlossen hat, umgehend zur weiteren Veranlassung vorlegten. Eine derartige Organisation ist aber offensichtlich nicht vorgelegen. Auch die vom Beschwerdeführer behauptete stichprobenweise Kontrolle seiner Mitarbeiter und das in seiner Kanzlei angewendete "Vier-Augen-Prinzip" ist offensichtlich nicht ausreichend gewesen, um in fast fünf Jahren auf die über 400 verbrauchsteuerlichen Begleitdokumente und Rechnungen über den innergemeinschaftlichen Bezug von verbrauchsteuerpflichtigen Waren zu stoßen.
Im Zusammenhang mit diesen verbrauchsteuerlichen Begleitdokumenten fällt auch folgendes auf: In den Verwaltungsakten sind Ablichtungen der Ausfertigung 2 der vereinfachten Begleitdokumente enthalten. Auf diesen ist regelmäßig im Feld 15 "Rücksendung der Ausfertigung 3 gewünscht" vom Versender ein "Ja" angekreuzt worden. Auf der Rückseite der Ausfertigung 3 des vereinfachten Begleitdokuments wäre vom Empfänger u.a. die Entrichtung oder Anmeldung der Verbrauchsteuer zu bestätigen. Ablichtungen dieser Ausfertigung 3 fehlen jedoch in den Verwaltungsakten. Im fortzusetzenden Verfahren werden auch Feststellungen über den Verbleib der jeweiligen Ausfertigung 3 des vereinfachten Begleitdokuments zu treffen sein. Wurden nämlich die Ausfertigungen 3 mit einer Bestätigung des Empfängers über die Entrichtung oder Anmeldung der Verbrauchsteuer zurückgesandt, dann wäre zu klären, wer den Bestätigungsvermerk wahrheitswidrig angebracht hat. Zu Ermittlungen beim Versender oder zu Auskünften über die allfällige Erstattung der deutschen Verbrauchsteuer an den Versender wird auf die Verordnung (EG) Nr. 2073/2004 des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern, ABl. EU Nr. L 359, hingewiesen.
Der angefochtene Bescheid war aus dem oben angeführten Grund wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes nach § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Wien, am