VwGH vom 05.09.2012, 2010/15/0018
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der U Handelsgesellschaft m.b.H. in K, vertreten durch Dr. Peter Krömer, Rechtsanwalt in 3100 St. Pölten, Riemerplatz 1, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/2085-W/06, miterledigt RV/2086- W/06, RV/2087-W/06, betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Kapitalertragsteuer 2002, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 57,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Die beschwerdeführende Partei ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Alleingesellschafter der beschwerdeführenden Partei ist A; dieser (und zwar vom bis zum sowie seit ) sowie dessen Ehefrau H (seit ) sind die (jeweils selbständig vertretungsbefugten) Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei. A und H sind je zur Hälfte Eigentümer der Liegenschaft K. Auf dieser Liegenschaft befindet sich ein mehrgeschoßiges Gebäude, wobei die Ehegatten im ersten Stock des Gebäudes wohnen. Im darüber befindlichen zweiten Obergeschoß befand sich ursprünglich ein nicht ausgebauter Dachboden mit einer Fläche von rund 230 m2. Abgesehen von Feuermauern war dieser Dachboden nicht räumlich unterteilt, jedoch war der Dachboden isoliert und hatte einen ebenen Boden sowie elektrisches Licht. Das Gebäude befindet sich in einer Hanglage, sodass das zweite Obergeschoß (auch) einen ebenerdigen Zugang hat.
Ab mietete A für sein Einzelunternehmen das gesamte zweite Obergeschoß des Gebäudes im beschriebenen Zustand, somit den nicht ausgebauten Dachboden, um 15.000 S zuzüglich Umsatzsteuer pro Monat. Ein schriftlicher Mietvertrag wurde erst am erstellt und notariell beglaubigt. Dieser Mietvertrag war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, die Vermieter verzichteten für die ersten zehn Jahre auf das Kündigungsrecht.
Dieser Mietvertrag lautet auszugsweise:
"I. Präambel
Am hat in den Kanzleiräumen von Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dkfm. (…) eine Besprechung stattgefunden, in der das geplante Vorhaben von (A) in der Liegenschaft (K) das zweite Obergeschoß für betriebliche Zwecke auszubauen, erläutert wurde. Auf besonderes Ersuchen von Herrn Dkfm. (…) hat später auch Herr Dr. (…), öffentl. Notar, beratend an der Besprechung teilgenommen. Das gesamte Vorhaben wird insgesamt eine Investitionssumme von S 4,5 Mill. betragen und auch wesentliche Veränderungen der Dachkonstruktion, etc. verursachen.
Nach eingehender Beratung haben sich die Eheleute (A und H) entschlossen, einen Mietvertrag zu errichten, um das Bauvorhaben im Rahmen des Mietrechts abzuwickeln.
Aus Gründen der Dokumentation hat Herr Dkfm. (…) bei Erstellung der Bilanzen 1995 darauf bestanden, diese seinerzeit mündlich vereinbarten Mietverträge, da auch noch ein Untermietvertrag zwischen der Einzelfirma (A) und der (beschwerdeführenden Partei) besprochen wurde, schriftlich auszufertigen.
Diese Ausfertigung stimmt mit den seinerzeit getroffenen Vereinbarungen überein.
II. Vertragsparteien
Die Ehegatten (H und A) als Vermieter einerseits und nicht protokolliertes Einzelunternehmen (A) als Mieterin
andererseits.
III. Die Ehegatten (H und A) in der Folge Vermieter genannt, sind je Hälfteeigentümer der Liegenschaft (K) im Gesamtausmaß von 326 m2 samt auf dem auf dieser Liegenschaft Wohn- und Geschäftshaus. Von den Vertragsparteien wird einvernehmlich und ausdrücklich festgehalten, daß es sich bei dem vertragsgegenständlichen Gebäude um ein Wohn- und Geschäftshaus mit mehr als zwei selbständigen Wohneinheiten handelt. Festgehalten wird weiterhin, daß das vertragsgegenständliche Objekt unter Zuhilfenahme von öffentlichen Mittel nach dem erbaut worden ist, die Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes in der geltenden Fassung sind daher anwendbar. (…)
V. Dieser Mietvertrag besteht seit und wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.
VI. Als Mietzins wird ein angemessener monatlicher Betrag in Höhe von S 15.000,-- (in Worten: Schilling fünfzehntausend) zuzüglich der jeweiligen gesetzlichen Mehrwertsteuer, (derzeit 20 %, d.s. S 3.000,--) vereinbart. Die Mieterin bestätigt, daß der vereinbarte Hauptmietzins auf Grund der Größe, Art und Lage und Beschaffenheit angemessen und ortsüblich ist. Die Mieterin ist Unternehmer und erklärt ausdrücklich, daß kein Umstand besteht, die Höhe des vereinbarten Mietzinses zu rügen. (…)
Der vereinbarte Mietzins ist ab Mai 1995 zur Zahlung fällig.
VII. Die Mieterin ist verpflichtet, zusätzlich zu dem im Punkt VI. vereinbarten monatlichen Mietzins die auf den Mietgegenstand entfallenden Betriebskosten und laufenden öffentlichen Abgaben iSd § 21 MRG in voller Höhe auf ein vom Vermieter zu nennendes Konto abzugsfrei zu bezahlen.
Es wird vereinbart, daß der Mietzins nach dem Verbraucherpreisindex 1986 wertgesichert ist, wobei Schwankungen bis einschließlich 5 % außer Ansatz bleiben. Ausgangsbasis für die Wertänderungen ist der Index für den Monat Mai 1995.
VIII. Die Mieterin mietet die gegenständlichen Räume widmungsgebunden für betriebliche Zwecke. Eine Änderung der Widmung ist untersagt. Jede widmungswidrige Verwendung des Mietgegenstandes wird ausdrücklich als Kündigungsgrund im Sinne des § 30 Abs 2 Z. 13 MRG vereinbart.
IX. Das gegenständliche Mietverhältnis kann von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer einjährigen Kündigungsfrist aufgekündigt werden. Die Vermieter verzichten auf die Kündigung dieses Vertrages für die ersten zehn Bestandsjahre. Die Vermieter sind jedoch berechtigt, die vorzeitige Aufhebung des Mietvertrages aus den Gründen des § 1118 ABGB zu erklären.
X. Die Kosten der Erhaltung der Liegenschaft gehen grundsätzlich zu Lasten der Vermieter. Im Inneren des Mietgegenstandes gehen die Kosten von Erhaltungs- und Reparaturarbeiten nur insoweit zu Lasten der Vermieter, als es sich um fundamentale, die Substanz betreffende Schäden handelt. Bauliche Veränderungen mit Ausnahme der unter Punkt X. genannten dürfen nur mit vorhergehender Zustimmung der Vermieter vorgenommen werden. Diese Veränderungen, Adaptierungen und Investitionen gehen nach Beendigung des Mietverhältnisses ohne Anspruch auf Ersatz oder Ablöse in das Eigentum der Vermieter über, es sei denn, daß sie von der Mieterin ohne Beschädigung entfernt werden können.
XI. Die Vermieter nehmen zur Kenntnis, dass (A) auch einen Teil des Mietobjektes an die (beschwerdeführende Partei) untervermieten wird.
Eine Änderung des Untermietvertrages oder eine andere Weitergabe des Mietrechtes bedarf jedoch der ausdrücklichen Zustimmung der Vermieter.
XII. Die Mieterin ist verpflichtet die mietgegenständlichen Räumlichkeiten im guten Zustand zu erhalten und nach Beendigung des Mietvertrages geräumt und gesäubert zu übergeben. (…)
XIV. Ausdrücklich wird hiemit festgehalten, daß die Vermieter auf den Erlag einer Kaution zur Sicherstellung aller während oder bei Auflösung des Bestandverhältnisses zu ihren Gunsten allenfalls entstehenden Forderungen verzichten. (…)"
A baute in den Jahren 1995 bis 1997 das zweite Obergeschoß (Dachgeschoß) mit einem Gesamtinvestitionsvolumen von rund
S 4,8 Mio. für sein Einzelunternehmen aus, wobei mit dem Umbau etwa im Juni 1995 begonnen wurde. Beim Umbau wurde das Dach abgetragen, sodann ein Stück weit aufgemauert und in der Folge wieder ein Dach aufgesetzt. Im Dachgeschoss befinden sich seit dem Umbau zwei Wohnungen (eine mit einer Küche, die andere mit einer Teeküche). Mit einem Untermietvertrag, abgeschlossen ebenfalls am , untervermietete A ab einen Raum im gemieteten zweiten Obergeschoss an die beschwerdeführende Partei.
A aktivierte diese Investitionen (gemeinsam mit einer Küche, einer Teeküche und einer Waschmaschine) unter der Bezeichnung "Investitionen in Mietrecht" und schrieb diese mit einer Nutzungsdauer von zehn Jahren (Waschmaschine: fünf Jahre) ab.
Mit Datum vom stellte A der beschwerdeführenden Partei einen Betrag von 123.256,32 EUR (= 1.696.043,90 S) zuzüglich Umsatzsteuer betreffend "Invest. in gemieteten Räumlichkeiten" in Rechnung.
Im Verfahren wurde dazu vorgebracht, die beschwerdeführende Partei sei per Jahresende 2001 in den Mietvertrag des A mit der Hausgemeinschaft A und H betreffend das gesamte zweite Obergeschoß (Dachgeschoß) eingetreten. Ein neuer Mietvertrag wurde nicht geschlossen. Eine schriftliche Vereinbarung betreffend diese Vertragsübernahme bzw. den Mieterwechsel existiert nicht. Mit dem Betrag von 123.256,32 EUR seien von der beschwerdeführenden Partei die von A geleisteten Investitionen abgelöst worden.
Ab zahlte die beschwerdeführende Partei für das Dachgeschoß einen Mietzins von monatlich 1.225 EUR (= 16.856,39 S) an die Eigentümer.
Sowohl bei der beschwerdeführenden Partei als auch beim Einzelunternehmen A fand jeweils eine Betriebsprüfung statt. In seinem die beschwerdeführende Partei betreffenden Bericht führte der Prüfer u.a. aus, es sei im Jahr 1995 ein Umbau des Obergeschoßes mit einem Anschaffungswert von 4.748.215,32 S erfolgt; im Jahr 1997 sei nochmals 96.086,07 S investiert worden. Am seien durch einen Brand die Lagerhallen, Warenvorrat etc. des Einzelunternehmens vollkommen zerstört worden. In der Folge sei der Betrieb des Einzelunternehmens deutlich eingeschränkt und mit eingestellt worden. Das gesamte Inventar sei an die beschwerdeführende Partei verkauft worden. Für die genannten Baukosten habe die beschwerdeführende Partei eine Investitionsablöse von 123.256,32 EUR bezahlt.
Der Prüfer kam zum Ergebnis, dass der von der beschwerdeführenden Partei zu zahlende Quadratmeterpreis von 5,30 EUR für Wohnungen bzw. Betriebsräume in der dortigen Umgebung angemessen sei. Hingegen wäre eine Investitionsablöse in der Höhe von 123.256,32 EUR unter Fremden unter denselben Bedingungen nicht geleistet worden, da die Vermieter (lediglich) für die ersten zehn Bestandsjahre auf die Kündigung des Mietvertrages verzichtet hätten. Nach Beendigung des Mietverhältnisses gingen Veränderungen, Adaptierungen und Investitionen ohne Anspruch auf Ersatz oder Ablöse in das Eigentum der Vermieter über. Nach der mündlichen Vereinbarung trete die beschwerdeführende Partei in den Mietvertrag an Stelle von A ein. Der Mietvertrag habe im Jahr 1995 begonnen. Die Verzichtserklärung auf die Kündigung des Vertrages gelte somit nur mehr für vier Jahre. Ein Fremdmieter müsste nach diesen vier Jahren damit rechnen, dass er vom Vermieter gekündigt werde, ohne einen Anspruch auf Ersatz oder Ablöse der Investitionskosten zu haben. Bei Verteilung der Ablöse der Investitionskosten auf die Dauer von vier Jahren ergebe sich ein monatlicher Mietzins von 3.792,84 EUR; ein solcher Mietpreis wäre jedoch weit überhöht. Die Vereinbarung sei nur aus der Personenidentität zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei und Eigentümer des Einzelunternehmens A ableitbar.
Es liege daher eine verdeckte Ausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer der beschwerdeführenden Partei A in Höhe der Bruttozahlung von 147.907,58 EUR vor. Daraus resultiere eine Kapitalertragsteuer von 36.976,90 EUR. Der körperschaftsteuerpflichtige Gewinn erhöhe sich um den Betrag von 123.256,32 EUR; daraus resultierte eine um 41.907,15 EUR höhere Körperschaftsteuer. Da die Investitionsablöse als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen sei, sei ein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nicht zulässig. Die abziehbare Vorsteuer sei daher um 24.651,26 EUR zu kürzen.
Das Finanzamt erließ für das Jahr 2002 entsprechende Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer sowie betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer.
Gegen diese Bescheide erhob die beschwerdeführende Partei Berufung.
Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung betreffend Umsatzsteuer 2002 und Körperschaftsteuer 2002 teilweise Folge und änderte den Bescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer ab.
Begründend führte die belangte Behörde - nach Schilderung des Verfahrensganges - im Wesentlichen aus, die im Streitfall vorliegenden Vereinbarungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand:
Es liege ein Mietvertrag vor. Gemäß § 30 MRG sei eine Kündigung durch den Vermieter bei vertragskonformem Verhalten des Mieters kaum möglich. Die beschwerdeführende Partei sei per Ende des Jahres 2001 in den Mietvertrag des A eingetreten. Ausgehend von einem monatlichen Mietzins von 1.225 EUR und einer Fläche von 230 m2 betrage der Mietzins pro Quadratmeter und Monat 5,30 EUR. Der Prüfer habe in seinem Bericht festgestellt, dass dieser Mietzins für die dortige Gegend angemessen sei (bzw. gewesen sei). Dieser Feststellung sei in der Berufung nicht entgegengetreten worden.
Die gemieteten Räume hätten im Zeitpunkt des Eintritts der beschwerdeführenden Partei in den Mietvertrag eine Ausstattung der Kategorie A aufgewiesen. Der mietrechtliche Richtwert ab für Niederösterreich habe 58,70 S (rund 4,30 EUR), ab 4,35 EUR betragen. Die durchschnittliche Miete 2002 für die Landeshauptstadt habe für Wohnungen 5,10 EUR, für Büroflächen 7,10 EUR betragen. Der im Streitfall vereinbarte Mietzins von 5,30 EUR liege in diesem Rahmen. Die Feststellung des Prüfers sei daher nicht zu beanstanden; die Höhe der Miete sei als fremdüblich zu werten.
Die beschwerdeführende Partei habe aber weiters an den bisherigen Mieter eine Ablöse von 122.738,97 EUR (laut Bericht des Prüfers 123.256,32 EUR) bezahlt. Auch wenn man diese Zahlung etwa auf 10 Jahre umlege, würden sich zusätzliche monatliche Kosten von rund 4,45 EUR, in Summe somit Kosten von rund 9,75 EUR ergeben. Derartige Kosten würde ein dem Vermieter gegenüber fremder Mieter nicht bereit sein zu tragen. Unter Fremden würde vielmehr lediglich eine marktübliche Miete ohne zusätzliche Ablöse bezahlt werden. Der beschwerdeführenden Partei wäre es freigestanden, in den Mietvertrag des A nicht einzutreten. Sie hätte daher mit den Vermietern oder mit einem Dritten einen marktüblichen Mietvertrag ohne die Belastung durch eine Ablöse abschließen können. Die Ablösezahlung sei daher nur durch das Naheverhältnis zwischen der beschwerdeführenden Partei und ihrem Gesellschafter A zu erklären.
Hinzu komme, dass der Mieter auf Grund des Mietvertrages keinen Anspruch auf Ersatz seiner Investitionen gehabt habe, da § 10 MRG auf den gegenständlichen Mietvertrag nicht zur Anwendung gekommen sei (es handle sich nicht um eine Wohnung, sondern um einen Geschäftsraum) und ein wirksamer Verzicht auf die Ansprüche der §§ 1097, 1036, 1037 ABGB vorgelegen sei. A habe daher als Mieter keinen Ersatz seiner Aufwendungen für die getätigten Investitionen fordern und daher einen solchen Anspruch auch nicht auf die beschwerdeführende Partei übertragen können. Auch die beschwerdeführende Partei könne daher keinen Ersatz dieser Aufwendungen von den Vermietern fordern.
Schließlich sei auch keine schriftliche Vereinbarung über die Zahlung der Ablöse und über den Eintritt der beschwerdeführenden Partei in das Mietverhältnis getroffen worden.
Da bereits die monatliche Miete der Höhe nach angemessen gewesen sei, zudem kein Ersatzanspruch gegenüber den Vermietern im Zusammenhang mit der bezahlten "Ablöse" bestanden habe und über die Zahlung der Ablöse und über den Eintritt der beschwerdeführenden Partei in das Mietverhältnis keine schriftliche Vereinbarung getroffen worden sei, handle es sich bei der Ablöse von 122.738,97 EUR im Ergebnis um eine verdeckte Ausschüttung.
In der Berufung werde aber (im Einklang mit der Aktenlage) vorgebracht, dass für die Ablöse des Mietrechts nur der Betrag von 1,688.925 S 122.738,97 EUR) herangezogen werden könne (weitere Beträge entfielen auf eine Waschmaschine, Teeküche und Küche, deren Übernahme unbestritten sei).
Bei der bezahlten "Ablöse" handle es sich (im Umfang von 122.738,97 EUR) um eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG 1988. Angemessen wäre es gewesen, diese "Ablöse" - soweit sie das "Mietrecht" (d.h. die baulichen Investitionen) betreffe - zur Gänze nicht zu bezahlen. Da der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nur in Höhe des angemessenen Entgeltes zulässig sei, sei im Zusammenhang mit dieser Ablöse kein Vorsteuerabzug zulässig. Ein Vorsteuerabzug bestehe aber insoweit, als die Rechnung die übrigen Wirtschaftsgüter (Waschmaschine, Küche, Teeküche) betreffe; insoweit ergebe sich daher eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides.
Bei aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern sei die Folge einer zu hoch vorgenommenen Aktivierung körperschaftsteuerlich in jenem Besteuerungszeitraum zu neutralisieren, in welchem sie steuerlich wirksam werde; die AfA, Teilwertabschreibungen oder der Buchwertabgang seien nur von den angemessenen Anschaffungskosten vorzunehmen. Die vom Prüfer angesetzte Erhöhung des Einkommens von 123.256,32 EUR sei daher zu Unrecht erfolgt; es sei lediglich die von der beschwerdeführenden Partei geltend gemachte AfA zu korrigieren.
Die Einkünfte aus der verdeckten Ausschüttung setzten sich aus dem Nettobetrag plus Umsatzsteuer zusammen. In der Berufungsverhandlung habe A angegeben, dass ihm die vom Finanzamt festgesetzte Kapitalertragsteuer von der beschwerdeführenden Partei weder angelastet noch vorgeschrieben und auch von ihm nicht an diese bezahlt worden sei, weil sie auch von der beschwerdeführenden Partei aufgrund der Aussetzung noch nicht bezahlt worden sei. Damit habe aber die beschwerdeführende Partei die Kapitalertragsteuer getragen. Darin sei ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung zu sehen. Die verdeckte Ausschüttung sei daher auf den Bruttobetrag hochzurechnen, was zu einer Erhöhung des festzusetzenden Abgabenbetrages an Kapitalertragsteuer führe. Eine verdeckte Ausschüttung sei in dem Zeitpunkt zugeflossen, in welchem der Begünstigte darüber verfügen könne. Der Prüfer habe die Kapitalertragsteuer für das Jahr 2002 vorgeschrieben, dieser Zuordnung sei die Berufung nicht entgegengetreten.
Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, in der zusammengefasst geltend gemacht wird, Mieterinvestitionen seien wie das Mietrecht und die Mietrechtsablöse selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter. Die belangte Behörde anerkenne zutreffend, dass der Hauptmietvertrag mit auf die beschwerdeführende Partei als neuem Hauptmieter übergegangen sei und der von ihr ab bezahlte monatliche Hauptmietzins fremdüblich (und daher ertrags- und umsatzsteuerrechtlich anzuerkennen) sei. Richtig sei auch, dass der Hauptmietvertrag den Bestimmungen des MRG über die Kündigungsbeschränkungen unterliege. Der im Mietvertrag vereinbarte Ausschluss des Ersatzes von Aufwendungen bzw. Investitionen des Mieters im Mietobjekt durch den Vermieter bedeute nicht, dass der Mieter diesbezüglich auf die Geltendmachung von Investitionsablösen gegenüber dem Nachmieter verzichte oder verzichten müsse. Der Mieter habe darüber hinaus das Recht, bei Beendigung des Mietverhältnisses auch eingebaute Investitionen - soweit diesbezüglich keine sonstige Beschädigung des Mietgegenstandes entstehe - abzubauen und mitzunehmen. Eine Investitionsablöse - Verkauf des selbständigen Wirtschaftsgutes Mieterinvestitionen - werde neben einem angemessenen Hauptmietzins üblicherweise bezahlt, vor allem dann, wenn das Mietverhältnis den Kündigungsbeschränkungen des MRG unterliege. Ein Untermieter sei in seiner Rechtsposition im Zusammenhang mit dem Untermietverhältnis stets von der Rechtsposition des Hauptmieters sowie dem Hauptmietverhältnis abhängig. Es sei daher in vielen Fällen für den Untermieter erstrebenswert, anstelle eines Untermietverhältnisses für dieselben Räumlichkeiten ein Hauptmietverhältnis zu erhalten, insbesondere eines, welches den Kündigungsbeschränkungen des MRG unterliege; der Untermieter sei in diesen Fällen auch bereit, dafür entsprechende Beträge zu bezahlen. Es sei üblich und auch jeder fremde Untermieter sei bereit, seinem Untervermieter als vormaligem Hauptmieter die getätigten Investitionen in das Mietobjekt unter Berücksichtigung der AfA zu ersetzen. Der Wert eines Unternehmens steige, wenn anstelle von Untermietrechten das Unternehmen über einen Hauptmietvertrag verfüge. Die allgemeine Erfahrung zeige, dass Mietverhältnisse, die den Kündigungsbeschränkungen des MRG unterlägen, nur äußerst schwer kündbar seien. Um ein Mietobjekt frei zu bekommen, sei der Vermieter in der Regel auch bei vorher abgegebenem Verzicht auf Ersatz von Aufwendungen bereit, dem Mieter entsprechende Investitionen dennoch finanziell abzugelten.
Nach den richtigen Feststellungen sei der von der beschwerdeführenden Partei an die Miteigentümergemeinschaft ab bezahlte Hauptmietzins zuzüglich Umsatzsteuer und Betriebskosten fremdüblich. Der bezahlte Mietzins sei im unteren Bereich der angemessenen ortsüblichen Mietzinse pro Quadratmeter. Da im Zuge der Übertragung des Hauptmietvertrages die gesamten getätigten Investitionen im Mietobjekt belassen worden seien, sei es für einen wirtschaftlich denkenden Menschen selbstverständlich und fremdüblich gewesen, dem Hauptmieter die getätigten Investitionen in das Mietobjekt in Form einer Ablöse bzw. Kauf des selbständigen Wirtschaftsgutes Mieterinvestitionen abzulösen bzw. abzugelten. Die Ablöse habe dem Buchwert in der Bilanz des Hauptmieters zum entsprochen. Im vorliegenden Fall sei es für das Unternehmen der beschwerdeführenden Partei sinnvoll gewesen, den Hauptmietvertrag übertragen zu erhalten. Jeder Hauptmieter gehe in einem derartigen Fall davon aus, dass er zwischen 10 bis 20 Jahre eine sichere Position als Hauptmieter habe.
Weiter macht die beschwerdeführende Partei geltend, die belangte Behörde hätte dann, wenn sie in bestimmten Tatfragen der Argumentation der beschwerdeführenden Partei nicht folge, mangels eigener Kenntnis im Bereich des gesamten Immobilienmarktes mit Bezahlung von Ablösen - auch im Verhältnis zu den bezahlten Mietzinsen - von Amtswegen einen Sachverständigenbeweis aufnehmen müssen. Hätte die belangte Behörde einen Sachverständigen beauftragt, wäre dieser zu denselben Überlegungen und Ergebnissen wie die beschwerdeführende Partei mit der Konsequenz gekommen, dass die von ihr im Zusammenhang mit der Übertragung der Hauptmietrechte bezahlte Ablöse für getätigte Investitionen an den vormaligen Hauptmieter fremdüblich und angemessen sei und daher keine verdeckte Ausschüttung vorliege.
Solange die beschwerdeführende Partei bestreite, dass in Ansehung der Bezahlung einer Ablöse für getätigte Investitionen des Mieters im Mietobjekt im Rahmen der Übertragung der Hauptmietrechte eine verdeckte Ausschüttung vorliege, könne sie nicht von ihrem Gesellschafter die Bezahlung der Kapitalertragsteuer verlangen, zumal diese auch noch nicht rechtskräftig vorgeschrieben worden sei. Als Haftender könne die Kapitalertragsteuer vom Steuerschuldner erst dann begehrt werden, wenn die Kapitalertragsteuer mittels Haftungsbescheid vorgeschrieben und auch bezahlt worden sei. Nur dann, wenn der Steuerschuldner auch in diesem Fall die Kapitalertragsteuer nicht ersetze, könne sich wiederum die Frage einer verdeckten Ausschüttung stellen. Im hier vorliegenden Fall könne daher - wenn überhaupt - frühestens für das Jahr 2009 oder 2010 für eine Kapitalertragsteuer, die vom Gesellschafter nicht bezahlt worden sei, Kapitalertragsteuer vorgeschrieben werden. Die Vorschreibung der Kapitalertragsteuer im Rahmen eines Haftungsbescheides für das Jahr 2002 sei verfehlt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleich günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt (vgl. die hg. Erkenntnisse vom , 2007/15/0013, und vom , 2008/15/0315, je mwN).
Das zwischen dem Gesellschafter einer GmbH und der GmbH bestehende Naheverhältnis gebietet es, behauptete Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben - so die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. neuerlich die Erkenntnisse vom und vom ).
Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile (Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich des Vertrages, Höhe des Bestandzinses, allfällige Wertsicherungsklausel, Vereinbarung über das Schicksal der Mieterinvestitionen und über die Instandhaltungspflichten, Tragung von Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 87/14/0186).
Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist nicht strittig, dass der Mietvertrag zwischen der Miteigentümergemeinschaft und A bzw. zwischen der Miteigentümergemeinschaft und der beschwerdeführenden Partei dem Mietrechtsgesetz unterliegt. Ebenfalls unstrittig liegt eine Geschäftsraummiete vor (vgl. Punkt VIII. des Mietvertrages: "für betriebliche Zwecke").
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 MRG sind bei Geschäftsraummieten Vereinbarungen zwischen dem Vermieter und dem Mieter über die Höhe des Hauptmietzinses für einen in Hauptmiete gemieteten Mietgegenstand - ohne die Beschränkungen der Abs. 2 bis 5 leg. cit. - bis zu dem für den Mietgegenstand im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages nach Größe, Art, Beschaffenheit, Lage, Ausstattungs- und Erhaltungszustand angemessenen Betrag zulässig (vgl. auch § 16 Abs. 1 Z 2 MRG, sowie hiezu ).
Maßgeblich für die Beurteilung der Zulässigkeit des Mietzinses ist stets der Zeitpunkt des Abschlusses der Mietzinsvereinbarung (vgl. Würth/Zingher/Kovanyi, Miet- und Wohnrecht I22, § 15 MRG Rz 5); zu berücksichtigen ist aber ein vom Vermieter vereinbarungsgemäß noch herzustellender und in der Folge auch tatsächlich hergestellter, für die Zulässigkeit des Mietzinses bedeutsamer Zustand des Mietgegenstandes (aaO Rz 6). Ohne Relevanz für die Zulässigkeit des Mietzinses sind hingegen dem Mieter eingeräumte Rechte, derartige Änderungen am Mietgegenstand vorzunehmen, wobei es auch nicht entscheidend ist, ob der Mieter die Arbeiten vor oder nach dem Mietvertragsabschluss durchführt (aaO, § 15a MRG Rz 5).
Die belangte Behörde geht zwar davon aus, dass die beschwerdeführende Partei mit Ende des Jahres 2001 in den Mietvertrag des A "eingetreten" (also wohl der bestehende Vertrag - im Einvernehmen aller Vertragsparteien - mit ihr fortgesetzt worden) sei; weiter hat sie festgestellt, dass A das Obergeschoß im Zustand vor dem Umbau angemietet habe. Unter Zugrundelegung dieser Feststellungen wäre aber abzuleiten, dass sich die Angemessenheit des Mietzinses (auch der beschwerdeführenden Partei) am Zustand des Mietgegenstandes vor dem Umbau (also im Wesentlichen als Rohdachboden) zu bemessen hätte. Die belangte Behörde verweist aber zur Beurteilung der Angemessenheit des Mietzinses auf durchschnittliche Mietzinse für Wohnungen und Büroflächen (Immobilienpreisspiegel), also für Objekte, die nicht erst vom Mieter mit erheblichen Investitionen (Entfernung des Daches, "Aufmauerung", Neuerstellung eines Daches) herzustellen sind. Auch verweist sie auf die Ausführungen des Prüfers, der aber zum Ergebnis gelangte, dass der von der beschwerdeführenden Partei zu zahlende Quadratmeterpreis für Wohnungen bzw. Betriebsräume (also nicht für Rohdachböden) in der dortigen Umgebung angemessen sei. Soweit die belangte Behörde auf Richtwerte verweist, ist zu berücksichtigen, dass diese sich nicht auf Geschäftsräumlichkeiten, sondern auf Wohnungen beziehen (vgl. § 16 Abs. 2 MRG).
Zu bemerken ist freilich, dass auch die beschwerdeführende Partei in der Beschwerde davon ausgeht, dass der von ihr ab bezahlte Hauptmietzins fremdüblich sei, "weil 2002 der Hauptmietzins im Bereich der für K(…) geltenden durchschnittlichen Mieten für Wohnungen EUR 5,10 pro m2 und für Büroflächen EUR 7,10 pro m2 liegt, ab zahlten wir EUR 5,30 pro m2 an monatlichen Hauptmietzins" (dies zeige freilich auch, dass der Hauptmietzins im unteren Bereich der angemessenen ortsüblichen Mietzinse liege). Somit gehen aber die belangte Behörde und die beschwerdeführende Partei übereinstimmend davon aus, dass der von der beschwerdeführenden Partei zu leistende Hauptmietzins für die bereits bestehenden Geschäftsräumlichkeiten (und nicht für einen Rohdachboden) angemessen ist.
Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits ausgesprochen, das Ablösezahlungen für die Ermöglichung des Eintritts in ein Mietverhältnis, das die Nutzung von Räumlichkeiten zu einer unüblich niedrigen Miete erlaubt, üblich sind (vgl. das Erkenntnis vom , 2000/14/0123).
Würde sich der von der beschwerdeführenden Partei zu leistende Mietzins am Zustand des Bestandobjektes vor der Erbringung der Umbauarbeiten durch A (also als Rohdachboden) bemessen, wäre davon auszugehen, dass die beschwerdeführende Partei tatsächlich die Räumlichkeiten im nunmehrigen Zustand zu einem unüblich niedrigen Mietzins nutzen würde; in diesem Fall wären daher Ablösezahlungen - gerade im Hinblick auf den verbliebenen Zeitwert der Investitionen des Vormieters (vgl. hiezu auch Würth/Zingher/Kovanyi, aaO § 27 MRG Rz 14; ; , VfSlg. 15.901) - (auch zwischen Fremden) üblich.
Hier ist freilich - wie oben dargelegt - davon auszugehen, dass der von der beschwerdeführende Partei zu leistende Mietzins für den Bestandgegenstand im Zustand ab der Anmietung durch die beschwerdeführende Partei (Jänner 2002), also schon unter Berücksichtigung des verbliebenen Wertes der Investitionen des A angemessen (also nicht unüblich niedrig) war. Es ist aber nicht erkennbar, aus welchem Grunde ein Außenstehender seinem Vormieter, der überdies gemeinsam mit seiner Ehegattin Eigentümer der Liegenschaft ist, den Zeitwert von Investitionen ablösen sollte, wenn der Wert dieser Investitionen ohnehin mit dem Mietzins abgegolten wird, da der Mietzins nur unter Berücksichtigung dieser Investitionen als angemessen beurteilt werden kann.
Die Beschwerde kann daher - im Ergebnis - eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung zur Frage, ob die Zahlung der Investitionsablöse fremdüblich gewesen sei, nicht aufzeigen. Auch ein Verfahrensmangel (keine amtswegige Beiziehung eines Sachverständigen) liegt insoweit nicht vor, da die - allenfalls durch einen Sachverständigen zu prüfende - Angemessenheit des Mietzinses von der beschwerdeführenden Partei nicht bestritten wurde. Im Übrigen wird in der Beschwerde auch nicht konkret dargetan, zu welchen Beweisthemen ein Sachverständiger hätte beigezogen werden sollen, womit die Relevanz eines allfälligen Verfahrensmangels nicht dargetan wird.
Damit kann aber der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie mangels Fremdüblichkeit der Zahlung der Investitionsablöse zum Ergebnis gelangte, dass diese als verdeckte Ausschüttung zu beurteilen ist.
Im Rahmen der Körperschaftsteuer sind daher gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 - wie von der belangten Behörde vorgenommen und von der beschwerdeführenden Partei insoweit nicht bestritten - Abschreibungen auf diese Investitionsablöse nicht (gewinnmindernd) zu berücksichtigen. Da es sich um eine verdeckte Ausschüttung handelt, ist - ebenfalls insoweit in der Beschwerde nicht bestritten - ein Vorsteuerabzug nicht zulässig (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG4 § 12 Tz 178).
Verdeckte Ausschüttungen zählen zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträgen iSd § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 (idF vor BGBl. I Nr. 111/2010; vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0153, mwN). Bei verdeckten Ausschüttungen ist zu beachten, ob die ausschüttende Körperschaft auch die auf die Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer trägt oder ob sie diese auf den begünstigten Gesellschafter überwälzt. Trägt die Körperschaft die Kapitalertragsteuer, dann ist auch darin eine Vorteilszuwendung gelegen, sodass beim Gesellschafter im Rahmen seiner Einnahmen aus der Gewinnausschüttung und auch bei der auf Basis der Einnahmen vorzuschreibenden Kapitalertragsteuer dieser Vorteil einzubeziehen ist (vgl. § 93 Abs. 4 Z 3 EStG 1988). Fordert hingegen die Körperschaft die auf die verdeckte Ausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer (in angemessener Frist) ein, ist die Ausschüttung als Betrag vor Abzug der Kapitalertragsteuer (Bruttobetrag) anzusehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0104, mwN).
Die beschwerdeführende Partei hat auf Vorhalt der belangten Behörde (im Rahmen der Berufungsverhandlung) lediglich ausgeführt, der Bescheid über die Kapitalertragsteuer sei noch nicht rechtskräftig. Damit wurde aber keine Rückzahlungsverpflichtung (für den Fall des Zurechtbestehens) behauptet (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom , 2006/13/0084, mwN).
Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist; an diesen nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft auch der Kapitalertragsteuerabzug an (vgl. das hg. Erkenntnis vom , 2008/15/0170, mwN). Dass die Zahlung der Investitionsablöse dem Gesellschafter der beschwerdeführenden Partei im Jahr 2002 zugeflossen ist, wird in der Beschwerde nicht bestritten. Da die Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 4 EStG 1988 (idF vor BGBl. I Nr. 111/2010) im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen ist, ist auch der Vorteil des Gesellschafters, die Kapitalertragsteuer nicht zu tragen, durch die Auszahlung des Betrages ohne Abzug der Kapitalertragsteuer gleichzeitig eingetreten (im Ergebnis ebenso hg. Erkenntnis vom , 2007/15/0104), wenn auch die Zahlung erst mangels rechtzeitiger Einforderung der Kapitalertragsteuer als Nettobetrag (Betrag nach Abzug der Kapitalertragsteuer) zu beurteilen ist.
Die Beschwerde vermag sohin die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht aufzuzeigen und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am