VwGH vom 29.07.2014, 2010/13/0126
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger sowie den Senatspräsidenten Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Dr. G in W, vertreten durch Mag. Dr. Wolfgang Nikolaus, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater in 1130 Wien, St. Veit-Gasse 8, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom , Zl. RV/0584- W/06, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1998 und 1999, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Beschwerdeführer, ein Rechtsanwalt, erzielte im Streitzeitraum u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Strittig ist im Beschwerdefall, inwieweit Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen in Bezug auf das Objekt S. Gasse 3 auf vermietete und privat genutzte Gebäudeteile aufzuteilen sind. Weiters besteht Streit darüber, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit einem auf der Liegenschaft K. Gasse 10 lastenden Fruchtgenussrecht als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 abziehbar sind.
Zur "Aufteilung des Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwandes hinsichtlich des Objektes (S. Gasse 3) auf vermietete und privat genutzte Räume nach dem Verhältnis der Nutzfläche oder des Ertragswertes" wird im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides ausgeführt, das gegenständliche Gebäude werde unstrittig zum Teil zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und zum Teil privat genutzt, wobei die privat genutzte Nutzfläche außer Streit stehe. Der Beschwerdeführer habe eine Aufteilung der AfA sowie der Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten des Hauses (u.a. der 1998 angefallenen Kosten für die Dacherneuerung, Kaminkopfsanierung, Putzerneuerung und Blitzschutzinstallation) nach dem "Ertragswertverfahren" beantragt, während das Finanzamt eine Aufteilung nach der Nutzfläche vorgenommen habe. Das Gesetz enthalte keine genauen Bestimmungen, wie eine Trennung in den privaten und den zur Einkünfteerzielung verwendeten Teil zu erfolgen habe. Der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei allerdings zu entnehmen, dass diese Aufteilung grundsätzlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu erfolgen habe. Für eine Aufteilung des Gebäudes "nach dem Ertragswert" finde sich in der Judikatur kein Anhaltspunkt. Zusammenfassend werde vom Beschwerdeführer aus einem zur Stützung seines Standpunktes vorgelegten Gutachten abgeleitet, wenn man die erzielbaren Mieten für Wohnflächen ins Verhältnis zu den "marktkonformen und solcherart bei Neuvermietungen erzielbaren Mieten für Geschäfts- und Büroflächen" setze, dann errechne sich ein "Verhältnis von 1:17,5". Es sei als erwiesen anzunehmen, dass beim gegenständlichen Haus eine erheblich unterschiedliche Ertragskraft zwischen den Wohnflächen und den Geschäfts- sowie Büroflächen gegeben sei. Es sei damit zu rechnen, dass spätestens nach 25 Jahren eine marktkonforme Neuvermietung der derzeit nicht marktkonform vermieteten Büro- und Geschäftsflächen gelingen werde, weil die entsprechenden Mieter das Mietverhältnis aufgäben. Aus diesem Grund sei ein "Mischsatz" zwischen der derzeitigen Ertragskraft der Geschäfts- und Büroflächen und der marktkonformen Ertragskraft derselben anzuwenden, wobei die marktkonforme Ertragskraft zumindest ein Gewicht von 50 % haben müsse. Es sei daher von einem "Verhältnis von 1:10 der Ertragskraft der Wohnflächen zur Ertragskraft der Geschäfts- und Büroflächen auszugehen". Abgesehen davon, dass das vorgelegte Gutachten nach Ansicht der belangten Behörde auch verschiedene Widersprüche und Ungereimtheiten aufweise, könne die belangte Behörde einer solchen Aufteilung nach der "Ertragskraft" (woraus sich ein auszuscheidender Privatanteil für 1998 von lediglich 2,17 % und für 1999 ein solcher von 1,63 % errechne) nicht folgen. Die belangte Behörde halte vielmehr die Aufteilung des Gebäudes in einen privat und einen zum Zweck der Vermietung genutzten Gebäudeteil nach dem Verhältnis der Nutzflächen für angemessen (woraus Privatanteile von 14,77 % für 1998 und von 11,11 % für 1999 resultierten).
Zu den Sonderausgaben führte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aus, der Beschwerdeführer habe ein Testament seines (im Jahr 1970 verstorbenen) Vaters vom vorgelegt, in dem der Bruder des Beschwerdeführers zum Universalerben eingesetzt worden sei. Der Mutter sei auf Lebensdauer das alleinige unentgeltliche Fruchtgenussrecht an der ehelichen Wohnung im Objekt K. Gasse 10 samt Garagen- und Gartenbenützung eingeräumt worden. Dem Universalerben sei aufgetragen worden, das Haus in gleichem Umfang zu erhalten und auch alle Auslagen für die Heizung der Wohnung sowie Gartenbetreuung zu übernehmen. Weiters habe der Beschwerdeführer einen Schenkungsvertrag betreffend die angeführte Liegenschaft, abgeschlossen zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder, vorgelegt. Diesem am als Notariatsakt abgeschlossenen Vertrag sei unter Punkt V u.a. zu entnehmen, dass der Geschenknehmer unwiderruflich die Erhaltung des bestehenden uneingeschränkten Fruchtgenussrechtes der gemeinsamen Mutter an der elterlichen "Wohnung, Keller und Garage sowie die Gartenbenützung zusichert". Mit Erklärung über die Einräumung eines Fruchtgenussrechtes vom habe der Beschwerdeführer die Einräumung der im Schenkungsvertrag abgegebenen Zusicherung bekräftigt und der Einverleibung des Fruchtgenussrechtes zugestimmt, das in der Folge verbüchert worden sei. Die Übernahme des Fruchtgenussrechtes stehe nach der im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides vertretenen Ansicht der belangten Behörde im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft durch Schenkung seitens des Beschwerdeführers. Das Fruchtgenussrecht betreffe lediglich rund ein Drittel der Liegenschaft. Betrachte man die übernommenen Zahlungen als Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaft, liege "trotz des aleatorischen Charakters infolge des Alters der Mutter" und der bloß teilweisen Belastung der Liegenschaft keine Kaufpreisrente vor, zumal die Rentenberechtigte im Jahr 1990 zum Zeitpunkt der Schenkung bereits nahezu 70 Jahre alt gewesen sei. Unter Beachtung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom , 98/14/0045) sei bei Übertragung eines Wirtschaftsgutes gegen eine Rente, die nicht als angemessene Gegenleistung qualifiziert werden könne, von einer freiwilligen Zuwendung bzw. einer Unterhaltsrente im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 auszugehen, sodass auch kein Sonderausgabenabzug nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 möglich sei. Gegenständlich liege eine gemischte Schenkung vor, bei der die unentgeltliche Komponente der Vermögensübertragung weit überwiege. Bei der übernommenen Gegenleistung handle es sich daher um eine nicht abzugsfähige freiwillige Zuwendung. Wenn der Beschwerdeführer einwende, es läge ein Rentenlegat vor, welches zu den steuerpflichtigen, wiederkehrenden Bezügen gehöre, sei zu entgegnen, dass der Beschwerdeführer nicht im Erbweg, sondern durch eine Schenkung unter Lebenden Eigentum an der Liegenschaft erworben habe.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichthof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:
Zur Rechtsverletzung im Zusammenhang mit der Vermietung der Liegenschaft S. Gasse 3 wird in der Beschwerde vorgebracht, bei einer den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Festsetzung der Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1998 und 1999 hätte die Kürzung der als Werbungskosten geltend gemachten Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen sowie der "diesen Werbungskosten entsprechenden, gemäß § 12 UStG abzugsfähigen Vorsteuerbeträge infolge teilweiser privater Nutzung dieses Objekts mit lediglich 2,17 % (für 1998; statt 14,77 %) bzw 1,63 % (für 1999; statt 11,11 %) der gesamten angefallenen Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen bzw der gesamten korrespondierenden Vorsteuerbeträge bemessen werden dürfen". Dies entspreche der vom Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren vertretenen "Aliquotierung nach der Ertragskraft". Demnach habe die Aufteilung des Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwandes auf vermietete und privat genutzte Räume nicht (entsprechend der Ansicht der belangten Behörde) nach der Nutzfläche, sondern nach der Ertragskraft der einzelnen Gebäudeteile stattzufinden.
Strittig ist im Beschwerdefall der Werbungskostenabzug (und damit korrespondierend der Vorsteuerabzug) von Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen eines (teilweise) vermieteten Gebäudes.
Werbungskosten sind nach Literatur und Judikatur Wertabgaben (von Geld oder geldwerten Gütern), die durch die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind ("kausaler" Werbungskostenbegriff; vgl. z.B. Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 16 allgemein, Tz 2, sowie das hg. Erkenntnis vom , 2002/15/0070, VwSlg. 8079/F). In welcher Höhe (sei es aus einer Vermietung zu Wohn- oder zu gewerblichen Zwecken) mit den als Wertabgaben eingesetzten Kosten Einnahmen oder Erträge erzielt werden, ist für den verursachungsgerechten Veranlassungszusammenhang damit grundsätzlich nicht von Bedeutung (auch in der Beschwerde wird im Übrigen eingeräumt, dass das "kausale" Verursachungsprinzip offensichtlich der Aliquotierung nach der Nutzfläche entspricht). Wird ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene Wohnzwecke genutzt, richtet sich die Ermittlung des zu nicht abziehbaren Aufwendungen führenden Anteils (nicht direkt zurechenbarer Kosten) im Allgemeinen wie im betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom , 2004/15/0175, und vom , 2009/15/0100, VwSlg. 8448/F). Dies schließt es zwar nicht aus, dass etwa bei deutlich voneinander abweichenden Raumhöhen oder wertmäßig deutlich zurückbleibenden Gebäudeteilen (z.B. Keller, abgeschrägte Dachböden) auch andere Gewichtungen (z.B. nach der Kubatur) in die Berechnung der Aufteilungsschlüssel einfließen können (vgl. in diesem Sinne beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom , 2002/13/0114, und vom , 2005/15/0133, sowie Zorn , aaO, § 4 Abs. 1, Tz 57 ff), eine Aufteilung allein nach der (finalen) "Ertragskraft" von Gebäudeteilen (den jeweils erzielbaren Mieten) entspricht allerdings nicht dem Gesetz.
Zum Sonderausgabenabzug wird in der Beschwerde als Rechtsverletzung geltend gemacht, die Berücksichtigung der auf die von der Mutter genutzten Wohnung entfallenden, "unstrittigerweise aus den Werbungskosten auszuscheidenden Aufwendungen sowie der anteilig auf diese Wohnung entfallenden Betriebskosten, jeweils einschließlich der davon entrichteten (unstrittigerweise nicht als Vorsteuer gemäß § 12 UStG abzugsfähigen) Umsatzsteuer," hätte als Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 erfolgen müssen. Nach Ansicht der belangten Behörde seien die diesbezüglichen Aufwendungen des Beschwerdeführers als Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaft zu werten, wobei jedoch keine so genannte "Kaufpreisrente", sondern eine so genannte "Unterhaltsrente" vorliege, weil die in Rede stehende Gegenleistung nicht angemessen sei. Der Beschwerdeführer stehe allerdings auf dem Standpunkt, dass auch angesichts der Schenkung an den Beschwerdeführer das Fruchtgenussrecht nicht den Charakter einer (angemessenen oder unangemessenen) Gegenleistung für die Liegenschaftsübertragung angenommen habe, sodass sich die Frage, ob eine "Kaufpreisrente" oder eine "Unterhaltsrente" vorliege, überhaupt nicht stelle. Vielmehr habe die Schenkung der Liegenschaft an den Beschwerdeführer "überhaupt nichts" am Charakter des Fruchtgenussrechtes als eines Rentenlegats und damit einer "sonstigen Rente" geändert. Damit müssten die "im Zusammenhang mit der Fruchtgenusseinräumung stehenden Aufwendungen beim Beschwerdeführer in derselben Weise als Sonderausgaben iSv § 18 Abs 1 Z 1 EStG abzugsfähig bleiben, wie sie dies unzweifelhaft beim ursprünglichen Liegenschaftseigentümer" (seinem Bruder) gewesen seien.
Bei diesem Vorbringen übersieht der Beschwerdeführer, dass bei letztwillig vermachten Renten den Erben (bzw. einen eventuellen Vermächtnisnehmer) die Verpflichtung zur Rentenzahlung aus dem Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft (bzw. der Annahme des Vermächtnisses) trifft, der Erwerb durch den Erben oder Legatar bildet dabei einen unentgeltlichen Vorgang (vgl. zur Besteuerung im Zusammenhang mit so genannten Rentenlegaten beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom , 2008/15/0092, VwSlg. 8530/F, und vom , 2008/13/0056). Der Beschwerdeführer leistete die in Rede stehenden, als Sonderausgaben nach § 18 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ("Renten und dauernde Lasten") geltend gemachten Beträge allerdings nicht aus dem Rechtsgrund der Annahme einer Erbschaft, sondern in Erfüllung einer im Rahmen der schenkungsweisen Übertragung der Liegenschaft im Jahr 1990 gegenüber seinem Bruder abgegebenen Verpflichtung zur Übernahme seiner Belastungen aus dem Fruchtgenussrecht gegenüber der Mutter. Dieser Erwerbsvorgang war somit steuerrechtlich gesondert zu beurteilen (zur Bedachtnahme auf unterschiedliche Verpflichtungsgründe bei der Übernahme von Leistungen aus einer Rentenverpflichtung vgl. im Übrigen etwa auch das hg. Erkenntnis vom , 2004/13/0063, VwSlg. 8425/F, mwN). Den Ausführungen im angefochtenen Bescheid, wonach es sich bei dem Erwerbsvorgang im Jahr 1990 um eine gemischte Schenkung gehandelt habe, bei der die unentgeltliche Komponente der Vermögensübertragung weit überwogen habe, tritt die Beschwerde nicht entgegen. In Hinblick auf die auch im angefochtenen Bescheid angesprochene Judikatur zur Berücksichtigung von Renten im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern als Sonderausgaben hat damit die belangte Behörde die Abziehbarkeit der vom Beschwerdeführer gesehenen Rentenleistungen schon deshalb zu Recht versagt (vgl. dazu grundlegend das hg. Erkenntnis vom , 98/14/0045, VwSlg. 7349/F, sowie weiters beispielsweise die hg. Erkenntnisse vom , 2000/15/0045, und vom , 2004/15/0157).
Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des geltenden Fassung anzuwenden.
Wien, am