§ 23 Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 3 Z 3)

EStR: Rz 5401 bis Rz 5453; Rz 5801 bis Rz 6024

Übersicht

A. Allgemeines

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1. Systematische Stellung. § 23 enthält zunächst eine Umschreibung des GewBetr. Die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht und der Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr müssen auch bei den übrigen betriebl Einkunftsarten (§ 21, § 22) gegeben sein. Gewerbl Einkünfte liegen daher nur vor, wenn keine Einkünfte aus LuF sowie aus selbständiger Arbeit erzielt werden (§ 23 erfüllt die Funktion eines Auffangtatbestands). Der Umfang der Betätigung muss zudem den Rahmen sog Vermögensverwaltung überschreiten (VwGH 17.12.98, 97/15/0060; Abgrenzung zu den außerbetriebl Einkunftsarten, § 25 bis 31; EStR 5419). § 23 erfordert schließl eine Abgrenzung ggü der nicht stbaren (Privat)Sphäre (s Rz 8).

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2. Norminhalt. § 23 erfasst – im Aufbau vergleichbar § 21 und § 22 – die laufenden Einkünfte aus gewerbl Einzelunternehmen und aus gewerbl tätigen MUerschaften (Z 1 und 2) sowie die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines gewerbl Betriebs, Teilbetriebs oder MUeranteils (Z 3; s dazu § 24 sowie EStR 5964 ff). Die Bestimmung gilt unmittelbar nur für natürl Personen, mittelbar (über § 7 KStG) für Körperschaften (s auch § 3 KStG). Sie erstreckt sich auf inl wie auf ausl GewBetr unbeschr stpfl Personen (zu den Einkünften aus GewBetr beschränkt stpfl Personen s § 98 Abs 1 Z 3).

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3. Die Qualifikation eines bestimmten wirtschaftl Erfolgs unter eine bestimmte Einkunftsart ist kein Bestandteil des Spruchs eines EStBescheids (aber ggf gem § 293 BAO berichtigbar; Ritz/FS W. Doralt, 362). Durch eine allenfalls unrichtige Qualifikation von Einkünften in einem Bescheid (ohne Auswirkung auf die Besteuerung) wird ein StPfl in seinen subj-öffentl Rechten vor dem VwGH daher nicht verletzt (VwGH 24.3.04, 98/14/0179; es sei denn, dass andere Rechtsverletzungsmöglichkeiten behauptet würden, s VwGH 13.5.92, 91/13/0048). Es besteht auch keine Bindungswirkung der nur in der Begründung eines Bescheids geäußerten Rechtsansicht, und zwar auch nicht für die VA-Verfahren der Folgejahre (VwGH 8.8.96, 92/14/0129). Die Frage der Einkunftsart ist für jeden Besteuerungszeitraum selbständig zu beurteilen (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; 3.5.83, 82/14/0248).

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4. Eine Bindung an rkr EStbescheide ergibt sich nach VwGH 24.1.06, 2003/08/0231 für die Pflichtversicherung selbständig Erwerbstätiger gem § 2 Abs 1 Z 4 GSVG („Neue Selbständige“, glA offenbar Wiesner ua § 23 Rz 13; aA zutr Ritz/FS W. Doralt, 372 ff mwN zur Frage der bestehenden bzw zu verneinenden Bindungswirkung estl Bemessungsgrundlagen für außersteuerl Bereiche, insb im Hinblick auf § 25 GSVG, die Beitragsgrundlagenoption gem § 23 Abs 1a BSVG sowie die Beurteilung der ArbN-Eigenschaft gem § 4 Abs 2 ASVG). Keine Bindung besteht an Mitteilungen, die zwar zB nach § 229a GSVG dem Versicherungsträger übermittelt wurden, sich aber nachträgl als falsch herausgestellt haben (VwGH 11.9.08, 2006/08/0166).

B. Einkünfte aus gewerbl Einzelbetrieb

I. Tatbestandsmerkmale

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1. GewBetr. a) Eine Umschreibung des GewBetr enthält auch § 28 BAO. Nach hA entsprechen sich die beiden Begriffe vollinhaltl (VwGH 22.6.83, 81/13/0157; 13.10.82, 82/13/0125; EStR 5401; Stoll BAO, 356; Stadler/Stadler-Ruzicka SWK 00, S 598; nach VwGH 8.6.94, 91/13/0244 ist die Definition der Einkünfte aus GewBetr sogar aus § 28 BAO übernommen, s auch VwGH 18.9.91, 91/13/0072). Auch § 28 BAO enthält keine Abgrenzung ggü der Vermögensverwaltung. Die Erforderlichkeit einer solchen ergibt sich (erst) aus § 32 BAO. Danach kann sich die Nutzung von Vermögen sowohl als Vermögensverwaltung als auch als betriebl Einkunftsquelle darstellen. Während die aus einer Vermögensverwaltung iSd § 32 BAO erwirtschafteten Erträge als Einkünfte aus KapV (§ 27) bzw als Einkünfte aus VuV (§ 28) anzusehen sind, führt eine als Betrieb zu wertende Vermögensnutzung zu Einkünften aus LuF (§ 21) oder zu Einkünften aus GewBetr (§ 23, VwGH 22.6.83, 81/13/0157; s EStR 5419). Vermögensnutzung erfüllt weithin auch die Erfordernisse der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnabsicht und der Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr (ebenso EStR 5418). Fragl ist, ob § 32 BAO (historisch bedingt) nicht nur den Inhalt jener Vorschriften bestimmen sollte, die ausdrückl von einer Vermögensverwaltung sprechen (wie § 31 und § 47 BAO), oder ob er darüber hinaus einen Beitrag zu leisten vermag, den estl GewBetr abzugrenzen (offenlassend VwGH 7.11.78, 727/76 mwN; zu § 31 BAO s Petritz SWK 05, S 631).

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b) Der Begriff des GewBetr deckt sich weder mit dem Begriff der gewerbsmäßigen Tätigkeit iSd § 1 Abs 2 GewO (VwGH 18.9.91, 91/13/0072; 10.11.87, 87/14/0165) noch mit dem Begriff des Handelsgewerbes iSd des früheren HGB; es besteht auch keine Übereinstimmung mit dem Begriff des Unternehmens iSd § 1 Abs 2 UGB (ab 1.1.2007) oder der „gewerbl Tätigkeit“ iSd Umschreibung des Unternehmers in § 2 Abs 1 UStG. Nicht entscheidend ist die Eintragung im Firmenbuch oder zB auch die sozialversicherungsrechtl Beurteilung. Ob Einkünfte aus GewBetr vorliegen, ist ausschließl nach steuerl Gesichtspunkten zu beurteilen (VwGH 15.12.92, 92/14/0189). Die Beurteilung dieser Frage obliegt den Abgabenbehörden (VwGH 27.11.01, 97/14/0135).

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c) Eine Abgrenzung ist auch ggü der Privatsphäre des StPfl vorzunehmen (der StPfl ist nicht selbst StObjekt). So ist zB die Bewahrung und Verbreitung einer religionsphilosophischen Überzeugung des StPfl für sich allein noch kein GewBetr, dh eine Zusammenfassung menschl Arbeitskraft und sachl Produktionsmittel zu einer organisatorischen Einheit; sie könnte nur Anlass oder Ziel von Betätigungen sein, die einen solchen Betrieb darstellen (VwGH 30.5.89, 89/14/0049 zur Beurteilung von Spenden und Vermächtnissen; s auch VwGH 25.4.58, 860/56).

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d) Nur aktives Verhalten begründet einen GewBetr (Q/Sch § 23 Rz 1.4). Liegt ein GewBetr vor, kann auch ein passives Verhalten, zB Duldung der Nutzung eines zum BV gehörenden Patents, gewerbl sein (Wiesner ua § 23 Rz 21). Zur „Überlassung des Namens“ zu Werbezwecken s Rz 117.

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e) Nennenswertes BV zur Ausübung der Tätigkeit ist nicht erforderl. Es gibt zahlreiche gewerbl Tätigkeiten, bei denen ein BV nur von ganz untergeordneter Bedeutung ist (VwGH 3.6.92, 91/13/0035 Beratung; 6.11.68, 778/67 Designer). Die Zuordnung von Einkünften zu den Einkünften aus GewBetr ist auch nicht davon abhängig, ob allenfalls erstellte Leistungen dem Schutz des Urheberrechts unterliegen (VwGH 27.5.98, 95/13/0282 Entwicklung von Software durch einen Arzt).

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f) Auf die Herkunft von Handelsware kommt es nicht an. Eine (Handels)Tätigkeit ist steuerl auch dann relevant, wenn sie mit zT im Schenkungsweg erworbenen Waren durchgeführt wird (VwGH 25.3.92, 90/13/0295 Altwaren). Die Erhebung einer Abgabe wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten gegen ein gesetzl Gebot/Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 23 Abs 2 BAO). Es können insb auch die einer strafbaren Handlung folgenden Verwertungshandlungen steuerl Folgen nach sich ziehen (s Rz 117 „Verwertung“).

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g) Verschiedene gewerbl Tätigkeiten des StPfl können in mehreren Betrieben oder iRe einheitl GewBetr entfaltet werden. Ein einheitl Betrieb liegt vor, wenn mehrere Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebs anzusehen sind (es kommt auf das Ausmaß der obj organisatorischen, wirtschaftl und finanziellen Verflechtung im Einzelfall an; s § 4 Rz 6 ff). Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitl Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 25.10.06, 2006/15/0034; 25.10.01, 98/15/0133). Eine Frühstückspension und die rund 50 km entfernte (längerfristige) Vermietung von 15 Ferienwohnungen (VuV) bilden keinen einheitl GewBetr (VwGH 20.11.89, 88/14/0230; s auch 16.2.88, 87/14/0044 sowie 3.5.83, 82/14/0248), ebenso wenig ein Sportgeschäft und eine darüber befindl Vermietung von 4 Ferienwohnungen (VwGH 14.1.86, 85/14/0092).

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h) Eine gewerbl Tätigkeit liegt bereits in der Vorbereitungsphase vor (dh vor Erzielung der ersten Einnahmen), wenn sich der innere Entschluss des StPfl zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entspr Handlungen dokumentiert und der StPfl zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase muss die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweisl sein (VwGH 19.3.08, 2007/15/0134 Vieh- und Fleischhandel; 20.10.04, 98/14/0126 Tischlerei; 5.6.03, 99/15/0038 Jausenstation in Naturschutzgebiet; 18.3.97, 96/14/0045 Renovierung eines verfallenen Schlosses). Bei der Beurteilung der „Zielstrebigkeit“ geht es nicht darum, dem StPfl eine bestimmte, von der Behörde als wirtschaftl zweckmäßig erachtete Gestaltung der Vorbereitungsphase vorzugeben. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die nach außen in Erscheinung tretende Vorgangsweise des StPfl auf die Aufnahme einer gewerbl Tätigkeit gerichtet ist (Abgrenzung zum außerbetriebl Bereich, VwGH 19.3.08, 2007/15/0134; 7.6.05, 2001/14/0086 Trödlerei; 20.10.04, 98/14/0126). S auch Rz 33.

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i) Die Verpachtung eines ruhenden GewBetr führt zu Einkünften aus GewBetr, es sei denn, in der Verpachtung läge eine Betriebsaufgabe (zu gewerbl Tätigkeit nach Betriebsaufgabe s VereinsR 150). Der Pächter eines GewBetr erzielt betriebl Einkünfte aus der Bewirtschaftung eines fremden Betriebs (der Pachtzins stellt bei ihm eine BA dar). Mit der Beendigung der betriebl Tätigkeit kommt es zu einer Betriebsaufgabe (nicht etwa zu einer Betriebsübergabe iSd § 6 Z 9, VwGH 21.7.98, 98/14/0029 mit Ausführungen zu den Parallelen zum Fruchtgenussrecht an einem MUeranteil). – Zur Veräußerung bzw Aufgabe eines GewBetr s § 24.

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2. Selbständigkeit. a) Begriff. Eine selbständige Betätigung liegt vor, wenn kein steuerrechtl DienstVerh iSd § 47 Abs 2 besteht (s dort; der Begriff deckt sich mit § 2 Abs 1 UStG, VwGH 7.12.94, 91/13/0171). Merkmale eines solchen DienstVerh sind die persönl Weisungsgebundenheit und die Eingliederung in den geschäftl Organismus des Betriebs des ArbG (VwGH 19.9.07, 2007/13/0071; s EStR 5402). In der Durchführung einer vertragsmäßig ausbedungenen Leistung kann noch keine Eingliederung erblickt werden (VwGH 28.3.01, 96/13/0010 Hotelanimateur); eine sachl oder technische Weisungsgebundenheit, die sich ledigl auf den Erfolg einer bestimmten Arbeitsleistung bezieht, begründet für sich allein kein DienstVerh (VwGH 28.9.04, 2000/14/0094 Reinigungsarbeiten). (Nur) in Fällen, in denen diese beiden Merkmale noch keine klare Abgrenzung zu einer selbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Kriterien wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos Bedacht zu nehmen (VwGH 19.9.07, 2007/13/0071; 31.3.05, 2000/15/0127; 10.11.04, 2003/13/0018 verstSen). S LStR 930 ff.

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b) Unternehmerrisiko ist zu bejahen, wenn der Erfolg der Tätigkeit des StPfl weitgehend von der persönl Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönl Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der StPfl für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss (VwGH 23.4.01, 2001/14/0052; EStR 5403). Zeichen des Unternehmerrisikos sind zB auch eine freie und selbstverantwortl Arbeitszeitgestaltung, eine mangelnde Verpflichtung zur persönl Dienstverrichtung (Vertretungsbefugnis) und das Fehlen eines allg Anspruchs auf Spesenersatz durch einen Dritten (VwGH 28.3.01, 96/13/0010). Die Bezeichnung eines Vertrags zB als Werkvertrag ist nicht ausschlaggebend, ebenso wenig die vertragl Überbindung einer – ggf nicht bestehenden – Verpflichtung, als Unternehmer die Versteuerung durchzuführen (VwGH 28.9.04, 2000/14/0094). Zu weiteren Indizien s EStR 5404.

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c) Nicht ausgeschlossen ist das Unternehmerrisiko ua bei der Tätigkeit für einen einzigen Auftraggeber (VwGH 11.1.63, 1263/62), einer gewissen Bindung an die Dienstzeiten des Auftraggebers, Abgeltung der Tätigkeit mit einem festen Stundensatz (VwGH 9.7.97, 95/13/0289), sachl Bindungen wie zB die Zuweisung eines bestimmten Tätigkeitsgebiets, die Bindung an bestimmte Endverkaufspreise oder eine Kontrolle der Finanzgebarung (s EStR 5405).

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d) Unternehmerrisiko trägt, wer auf eigene Rechnung und Gefahr (Verantwortung) tätig wird (VwGH 30.9.98, 94/13/0235). Das Unternehmerrisiko ist damit auch für die Beurteilung der Frage von Bedeutung, wem Einkünfte persönl zuzurechnen sind (VwGH 22.9.00, 96/15/0202; zum Zurechnungsobjekt von Einkünften s auch § 2 Rz 35 ff).

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e) Der StPfl kann für denselben Auftraggeber gleichzeitig selbständig wie auch nichtselbständig tätig werden. Voraussetzung ist, dass die beiden Tätigkeiten wirtschaftl voneinander unabhängig sind (Doralt/Kauba § 23 Rz 36) oder dass sich die selbständige Tätigkeit von der nichtselbständigen Tätigkeit deutl abhebt (VwGH 5.7.88, 87/14/0121). Die Vermittlung von Versicherungsverträgen durch Innendienstmitarbeiter einer Versicherung außerhalb der Arbeitsstätte, normalen Arbeitszeit und ohne dienstl Verpflichtung erfolgt selbständig (VwGH 9.3.67, 499/66; s auch VwGH 21.2.84, 83/14/0102), die Vermittlung von Geschäftsabschlüssen für andere Unternehmen iRd dienstl Tätigkeit von Autoverkäufern, Bankangestellten usw daher nichtselbständig (s BMF RdW 93, 322 zu Provisionen an ArbN von dritter Seite).

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f) Haupttätigkeit/Nebentätigkeit. Für die Beurteilung der Frage, ob eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird, ist zwar die Art der Tätigkeit grds nicht von Bedeutung. Eine Ausnahme besteht aber bei einem engen wirtschaftl Zusammenhang einer selbständig ausgeübten hauptberufl Tätigkeit mit einer nichtselbständigen Nebentätigkeit. Die Einkünfte aus der Nebentätigkeit sind dann uU nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern gleich den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit zu beurteilen (VwGH 19.5.93, 92/13/0269 unter Bezugnahme auf VwGH 2.3.62, 1101/59 WP und Dozent; 19.9.89, 86/14/0083 Bauleiter). Ein enger sachl oder wirtschaftl Zusammenhang der Tätigkeiten reicht für sich allein nicht aus. Voraussetzung einer Nebentätigkeit ist, dass sie den Zwecken der Haupttätigkeit dienl ist (VwGH 19.5.93, 92/13/0269 Gemeindeprüfer; 24.11.66, 402/65). – Umgekehrt gilt, dass eine selbständige Nebentätigkeit in einer nichtselbständigen Tätigkeit grds nicht untergeht (zur unterschiedl Beurteilung krit Doralt/Kauba § 23 Rz 40). S auch § 22 Rz 7.

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3. Nachhaltigkeit. a) Eine nachhaltige Tätigkeit liegt bereits vor, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden (VwGH 21.9.06, 2006/15/0118) oder wenn die tatsächl Umstände auf den Beginn oder die Fortsetzung einer gewerbl Tätigkeit hinweisen (VwGH 20.1.93, 91/13/0187). Nachhaltigkeit liegt daher nicht nur dann vor, wenn die Tätigkeit auch tatsächl wiederholt (dauernd) ausgeübt wird. Auch eine einmalige Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist (VwGH 26.7.00, 95/14/0161) oder wenn aus den obj Umständen mit Sicherheit (VwGH 19.12.00, 99/14/0319) auf das Vorliegen einer Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann, sofern die Umstände eine solche Absicht obj nicht erkennen lassen (VwGH 20.4.04, 2000/13/0109; s EStR 5408). Der Nachhaltigkeit steht zB auch eine nur neun Monate währende Tätigkeit des StPfl nicht entgegen, da grds nicht die Dauer der Tätigkeit, sondern die Absicht, sie zu wiederholen, maßgebl ist (VwGH 13.9.89, 88/13/0193). Nach Wiesner ua (§ 23 Rz 14) ist eine Tätigkeit, die berufl, also unter Ausnützung bestimmter Kenntnisse und Fähigkeiten betrieben wird, jedenfalls nachhaltig.

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b) Bleibt es bei einer einmaligen Handlung, ist sie gewerbl, wenn sie in der obj erkennbaren Absicht der Wiederholung vorgenommen wurde (EStR 5410; RME zit bei Wiesner ua § 23 Rz 16: An- und Verkauf eines Porsche Carrera durch einen RA). Wird andererseits eine ohne Wiederholungsabsicht vorgenommene Handlung auf Grund eines später gefassten Entschlusses wiederholt, genügt diese Tatsache nicht, um rückwirkend auch die erste Handlung gewerbl zu machen (EStR 5411; VereinsR 141).

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c) Nachhaltig kann auch iSv länger andauernd verstanden werden. Eine längere Zeit hindurch ausgeübte Tätigkeit ist danach selbst dann nachhaltig, wenn sie nur ggü einem einzigen Auftraggeber erfolgt und keine Wiederholungsabsicht besteht (VwGH 21.7.93, 92/13/0056). Die Ausübung einer Tätigkeit über Jahre hinweg reicht jedenfalls aus (VwGH 18.9.91, 91/13/0072; 12.6.85, 83/13/0158 Konsulent; 14.10.81, 81/13/0050; zur Tätigkeit eines Konsulenten über neun Monate s VwGH 14.9.88, 87/13/0248). Es genügt eine einmalige Betätigung größeren Umfangs und längerer Zeitdauer (s EStR 5412), zB die Erfüllung eines einzigen Auftrags durch mehrere Wochen hindurch (Wiesner ua § 23 Rz 17).

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d) Der begriffl Gegensatz zur Nachhaltigkeit ist die Gelegentlichkeit (VwGH 20.4.04, 2000/13/0109; UFS 17.3.06, RV/0249-G/05). Gelegentl ist eine Tätigkeit, wenn sie nur fallweise ausgeübt wird, nicht jedoch, wenn jemand selbst darauf hinwirkt, die Voraussetzungen für sein Tätigwerden herbeizuführen (VwGH 28.6.06, 2003/13/0066). Nicht nachhaltig ist die Vermittlung eines Bauauftrags für ein einziges Gebäude, die in Wirklichkeit nur eine einzige einheitl Handlung bildet und die Absicht, sie zu wiederholen, nicht erkennen lässt (VwGH 10.9.79, 225/79; zur Vermittlung von Versicherungen s VwGH 13.4.67, 1678/66).

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e) Veräußerung von PV. Bei Erfüllung der genannten Voraussetzungen kann auch die Veräußerung von Privatgegenständen, zB Gegenständen einer privaten Sammlung, eine nachhaltige Tätigkeit darstellen. Es kommt aber zB nicht auf eine Nachhaltigkeit des Sammelns von Fundgegenständen und der Anlage einer archäologischen Sammlung an; vielmehr ist entscheidend, ob die Erzielung von Einnahmen in nachhaltiger Weise erfolgt ist (VwGH 10.3.93, 91/13/0189). Es müssen ausreichende Anzeichen dafür vorliegen, dass eine wiederholte Veräußerung beabsichtigt ist (VwGH 22.3.93, 91/13/0190; 10.3.93, 91/13/0189). Die Ausstellung von Teilrechnungen bewirkt noch keine Nachhaltigkeit (VwGH 10.3.93, 91/13/0189). Verkäufe von PV erfüllen das Kriterium der Nachhaltigkeit folglich nicht, wenn sie nur gelegentl erfolgen und es am „inneren Zusammenhang“ gleichartiger Tätigkeiten fehlt (VwGH 20.4.04, 2000/13/0109; 19.2.85, 84/14/0112). S auch EStR 5413. – Begründet der Abverkauf von PV (Grundstücken, Sammlungen etc) in steuerl Hinsicht einen GewBetr, werden die Wertsteigerungen der veräußerten WG zw dem Zeitpunkt der Einlage in den GewBetr (s § 6 Z 5) und dem Zeitpunkt der Veräußerung erfasst; gelegentl Veräußerungen von PV sind mit Ausnahme von Spekulationsgeschäften und Beteiligungsveräußerungen iSd § 31 nicht stbar (s EStR 5413).

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f) Der regelmäßige Wechsel des privat genutzten Kfz des StPfl führt noch zu keinem GewBetr (VwGH 18.5.56, 2260/55). Hingegen ist der regelmäßige Erwerb von Kfz zur Weiterveräußerung als nachhaltige Tätigkeit anzusehen (RME FJ 96, 207; s BFH 7.9.95, V R 25/94, BStBl II 96, 109 sowie UFS 21.8.08, RV/0410-G/0 zur USt); ebenso die Veräußerung gestohlener Kfz (RME ÖStZ 95, 277).

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g) Nach VereinsR 142 (zu § 31 BAO) liegt Nachhaltigkeit vor, wenn die Betätigung länger als 24 Stunden dauert (Vorbereitungs- und Abschlussarbeiten für eine einmalige Betätigung sind nicht einzubeziehen; VereinsR 141), ohne Rücksicht auf die Dauer in Wiederholungsabsicht unternommen wird oder tatsächl innerhalb eines Kj wiederholt oder in jedem Kj bzw über mehrere Kj hin wenigstens einmal unternommen wird. Die Verwaltungspraxis wendet diese Kriterien allg an, etwa auch bei Veranstaltungen von nicht als Vereinen organisierten Personengruppen (Wiesner ua § 23 Rz 19).

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h) Einzelfälle (Rspr): Gewerbl Grundstückshandel (VwGH 21.9.06, 2006/15/0118 Dichte von Abverkäufen; 25.2.97, 95/14/0115); Reinigungs- und Instandhaltungsarbeiten (VwGH 7.6.05, 2001/14/0187); Verkauf von Archivmaterial an die Österr Nationalbibliothek (VwGH 20.4.04, 2000/13/0109); Holzhandel (VwGH 19.12.00, 99/14/0319); Handel mit Optionsrechten auf den Erwerb von Grundstücken (VwGH 26.7.00, 95/14/0161); Antiquitätenhandel (VwGH 30.9.98, 94/13/0235); Teppichhandel im Umherziehen (VwGH 23.9.97, 97/14/0058); Veräußerung von 60 Bildern aus einem Nachlass (VwGH 25.1.95, 93/13/0084 zur USt); gewerberechtl Geschäftsführer (VwGH 13.10.93, 91/13/0058; 21.7.93, 92/13/0056); Abverkäufe von archäologischen Gegenständen von Schatzsuchern (nicht nachhaltig: VwGH 22.3.93, 91/13/0190 drei Verkäufe auf Drängen eines Museumsleiters, EStR 5409; VwGH 10.3.93, 91/13/0189 ein Verkauf in zwei Teilbeträgen); Vermittlung von militärischen Waffen (VwGH 20.1.93, 91/13/0187); Wender (VwGH 18.9.91, 91/13/0072); Reisebürodirektor (VwGH 13.9.89, 88/13/0193); Verkauf von en bloc und in spekulativer Absicht erworbenen Golddukaten (VwGH 12.12.88, 87/15/0107); Konsulent (VwGH 14.9.88, 87/13/0248; 12.6.85, 83/13/0158); Handel mit Goldstücken (VwGH 19.2.85, 84/14/0112). Zu älterer Rspr s 2. Aufl. – Einzelfälle (VereinsR): Tätigkeiten mit Wiederholungsabsicht (VereinsR 142): alljährl Adventmarkt, mehrtägiges Vereinsfest (s VereinsR 306 ff; s Renner in Besteuerung der Vereine⁹, 359 ff), Herausgabe eines Jahrbuchs; Tätigkeiten ohne Wiederholungsabsicht (VereinsR 141): einmaliger sechsstündiger Flohmarkt, einmaliges Fest von 20 Uhr bis 4 Uhr des Folgetags. Zu geselligen bzw gesellschaftl Veranstaltungen von KöR s § 5 Z 12 KStG.

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4. Gewinnabsicht. a) Liegt vor, wenn Überschüsse über die mit einer Tätigkeit verbundenen Ausgaben angestrebt werden (VwGH 21.7.93, 92/13/0056; Kostendeckung reicht nicht, EStR 5414). Für die steuerl Beurteilung ist nicht die behauptete innere Motivation des StPfl maßgebend. Es ist vom äußeren Erscheinungsbild einer Tätigkeit auszugehen und zu prüfen, ob die Tätigkeit in der Art, wie sie tatsächl ausgeübt wird, geeignet ist, auf Dauer positive Erträge zu erwirtschaften (VwGH 20.9.89, 85/13/0219; zur Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns vor Ergehen der LVO s VwGH 24.11.82, 3038/79, 19.2.85, 84/14/0096 sowie 17.12.02, 99/14/0230).

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b) Die Gewinnabsicht muss im Allgemeinen, nicht aber bei jeder einzelnen Erwerbshandlung gegeben sein (EStR 5414). Das Streben nach Gewinn muss auch nicht der Hauptzweck der Tätigkeit sein. Ein GewBetr liegt selbst dann vor, wenn die Absicht der Gewinnerzielung nur ein Nebenzweck ist (s § 28 BAO). Eine Tätigkeit, die das typische Erscheinungsbild eines GewBetr aufweist, ist nur in Ausnahmefällen als Liebhaberei anzusehen (VwGH 25.6.97, 94/15/0235; § 1 Abs 2 LVO umschreibt das typische Erscheinungsbild jener Betätigungen, bei deren Vorliegen grds von Liebhaberei auszugehen ist; VwGH 18.3.97, 96/14/0045).

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c) Auf die Gewinnabsicht kann idR nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar aufgrund des nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalts geschlossen werden (VwGH 18.9.91, 91/13/0072). Sie ist schon anzunehmen, wenn eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals oder eine Entlohnung der eigenen Arbeitskraft angestrebt wird (VwGH 10.6.81, 2509/80); sie ist ungeachtet ihrer Bestreitung zu vermuten, wenn sich eine wirtschaftl Tätigkeit obj und auf Dauer gesehen als gewinnträchtig darstellt (VwGH 27.7.94, 91/13/0222; 18.9.91, 91/13/0072; EStR 5414). Andererseits wird ein Betrieb, der auf Dauer gesehen keinen Gewinn abwerfen kann, auch dann nicht zum GewBetr, wenn (subj) Gewinnabsicht vorliegt. Es liegt dann keine Einkunftsquelle, sondern steuerl unbeachtl Liebhaberei (s § 1 Abs 1 S 2 LVO) vor. Zufällig erzielte Gewinneführen nicht zu einem GewBetr (EStR 5414). – Eine Einkunftsquelle liegt auch vor, wenn infolge einer Fehlinvestition Einnahmen ausbleiben, sofern der Plan für die konkrete erwerbswirtschaftl Betätigung (die ernsthafte Absicht der Gewinnerzielung) klar erwiesen ist. Anderes gilt, wenn die Aufnahme der geplanten Betätigung von vornherein nicht mögl ist (VwGH 20.9.01, 98/15/0132). Die zu prüfenden Ergebnisse (insb Verluste) müssen auf Grund einer „Betätigung“ in einer gesetzl aufgezählten Einkunftsart „erwirtschaftet“ worden sein (Prüfung im Vorfeld von Liebhaberei, s Rz 13; VwGH 5.6.03, 99/15/0038; s auch 28.10.08, 2008/15/0071).

36

5. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftl Verkehr. a) Umschreibung. Das Merkmal liegt vor, wenn jemand nach außen hin erkennbar am Wirtschaftsleben in Form des Güter- oder Leistungsaustauschs teilnimmt und die nach obj Kriterien (VwGH 14.10.81, 2814/79) zu beurteilende Bereitschaft hat, die jeweilige Leistung jedermann anzubieten, der nach ihr Bedarf hat (VwGH 3.6.92, 91/13/0035; s EStR 5415); sie liegt insb vor, wenn der StPfl werbend auftritt und Vorsorge trifft, dass die angebotene Leistung erbracht werden kann (VwGH 24.4.96, 92/15/0092). Die bloße Abnahme von Leistungen am Markt genügt nicht (Schmidt/Wacker § 15 Rz 21; Doralt/Kauba § 23 Rz 81). Bei Leistungen, die ihren Ursprung in der privaten Lebensführung haben und zudem nicht durch die Absicht der Einkünfteerzielung geprägt sind, ist zu prüfen, ob sie auch ggü Dritten erbracht würden (s Rz 117 „Pflegetätigkeit“ sowie RME, zit in Wiesner ua § 23 Rz 28 Pflege der ehem Magd; zur Qualifikation der Tätigkeit von Vereinsfunktionären uÄ s VereinsR 762 ff). – Zum Tatbestandsmerkmal insgesamt krit Papst RdW 06/56, 59.

37

b) Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr ist anzunehmen, wenn sich die Tätigkeit des StPfl prinzipiell auf eine unbestimmte Zahl von Personen erstreckt (VwGH 12.9.01, 96/13/0184), mag der StPfl auch zeitweise nur mit einer begrenzten Zahl von Personen oder gar nur mit einem einzelnen Auftraggeber in Verbindung treten (VwGH 26.2.04, 2000/15/0198). Es genügt, wenn die Tätigkeit nur ggü einem einzigen Auftraggeber, jedoch längere Zeit hindurch entfaltet wird (VwGH 28.11.01, 98/13/0059; 16.2.94, 90/13/0251; 12.6.85, 83/13/0158). Eine Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr liegt nur dann nicht vor, wenn die Tätigkeit so beschaffen ist, dass sie ihrer Art nach Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Partner ermöglichen würde (VwGH 26.2.04, 2000/15/0198; 28.11.01, 98/13/0059; 26.7.00, 95/14/0161; dazu krit Doralt/Kauba § 23 Rz 75), wenn also nach dem obj Erscheinungsbild der besonderen Art der Tätigkeit anzunehmen ist, dass seitens anderer mögl Auftraggeber kein Bedarf besteht (VwGH 11.4.72, 2286/71). Sie ist zB auszuschließen, wenn bei Darlehensvergaben an mehrere Personen die Finanzierung einer GmbH durch den wesentl beteiligten StPfl im Vordergrund steht (VwGH 22.3.91, 90/13/0256, dazu krit Doralt/Kauba § 23 Rz 91: Vermögensverwaltung).

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c) Eignung. Es kommt nicht darauf an, ob eine Tätigkeit ggü einem anderen Auftraggeber unter denselben Bedingungen und mit denselben Mitteln (zB denselben EDV-Programmen) wie beim bisherigen Auftraggeber ausgeübt werden kann, sondern darauf, ob die Tätigkeit ihrer Art nach geeignet ist, eine Auftragserteilung auch durch andere Auftraggeber zu ermöglichen (VwGH 9.11.94, 94/13/0160; 13.2.91, 90/13/0161; s EStR 5415). Einschränkungen, die sich durch dauernde Bindungen an bestimmte Auftraggeber ergeben (zB Wettbewerbsverbote), schließen die Annahme einer Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr nicht aus, wenn bei Lösung dieser Bindung andere Kunden gewonnen werden können (VwGH 14.9.88, 87/13/0248). In Grenzfällen ist auf die konkrete Art der Tätigkeit abzustellen (VwGH 6.3.73, 1032/72). Das Merkmal kann auch beim Auftreten über Vertreter bzw Kommissionäre gegeben sein (VwGH 29.7.97, 96/14/0115 Vermittlung von Banken).

39

d) Die Begehung von Vermögensdelikten (wie zB Diebstahl, Raub, Veruntreuung) begründet keine Teilnahme am Güter- und Leistungsaustausch. Sie stellt daher für sich allein keine gewerbl Tätigkeit dar. Ein GewBetr liegt erst vor, wenn entspr Verwertungshandlungen gesetzt werden (Veräußerung der Beute; s Rz 117). Es kommt nicht darauf an, wie der StPfl in den Besitz der WG gekommen ist (VwGH 7.4.81, 1289/79); das Merkmal der Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr liegt auch dann vor, wenn die Betätigung (Hehlerei usw) – wie zB beim Schwarzhandel, der Geheimprostitution etc – verboten ist (EStR 5416; s Rz 11).

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e) Einzelfälle (Rspr): Erstellung von Gutachten (VwGH 26.2.04, 2000/15/0198); Börsesensal (VwGH 28.11.01, 98/13/0059); Schleppertätigkeit (VwGH 12.9.01, 96/13/0184); Handel mit Optionsrechten (VwGH 26.7.00, 95/14/0161); Prostitution (VwGH 11.9.97, 97/15/0096); Wertpapierhandel (VwGH 29.7.97, 96/14/0115); Erwerb von Verwertungsrechten an drei Filmen (VwGH 24.4.96, 92/15/0092); Tätigkeit für einen RA (VwGH 9.11.94, 94/13/0160); gewerberechtl Geschäftsführer (VwGH 21.7.93, 92/13/0056); Beratung (VwGH 3.6.92, 91/13/0035); Arbeiten für die WT-Kanzlei des Ehegatten (VwGH 13.2.91, 90/13/0161); Reisebürodirektor mit Konkurrenzverbot (VwGH 13.9.89, 88/13/0193); Konsulent (VwGH 14.9.88, 87/13/0248 mwN); Beratung in Museumsfragen (VwGH 7.3.84, 82/13/0180); Ausgleichsfinanzierung (VwGH 14.10.81, 81/13/0050); Darlehensgewährung (VwGH 10.6.81, 2509/80), Verkauf von Diebsgut (VwGH 7.4.81, 1289/79). Zu älterer Rspr s 2. Aufl.

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6. Abgrenzung ggü LuF sowie freiberufl Tätigkeit. Einkünfte aus LuF (§ 21) sowie aus selbständiger Arbeit (§ 22) gehen dem GewBetr vor. Zum Vorliegen eines einheitl Betriebs sowie zur Abgrenzung ggü der LuF s § 21 Rz 7 f, zur Abgrenzung ggü der freiberufl Tätigkeit s § 22 Rz 5 f. Für die Beurteilung der Frage, ob eine Tätigkeit eine gewerbl oder eine freiberufl ist, ist insb nicht entscheidend, ob die Tätigkeit eine solche iSd GewO darstellt (VwGH 15.9.99, 94/13/0245; s § 22 Rz 43).

II. Abgrenzung ggü der Vermögensverwaltung

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1. Allgemeines. a) Gewerbl Tätigkeit muss den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreiten (VwGH 17.12.98, 97/15/0060). Das ist nach der Rspr dann der Fall, wenn das Tätigwerden des StPfl nach Art und Umfang deutl jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (s EStR 5420; Sachverhaltsfrage, die nicht für alle WG nach einheitl Maßstäben zu beurteilen ist, EStR 5424). In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerbl Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen GewBetr ausmacht (VwGH 23.4.08, 2006/13/0019; 24.1.07, 2003/13/0118, 13.9.06, 2002/13/0059; je iZm gewerbl Grundstückshandel). Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 23.4.08, 2006/13/0019 Grundstückshandel; 29.11.06, 2003/13/0065 Vermietung; s auch EStR 5422 f).

47

b) Ein Abgrenzungskriterium der Intensität der Einkünfteerschließung und der Ableitbarkeit einer (zu gewerbl Einkünften führenden) Intensität aus der Erforderlichkeit der Führung eines kfm eingerichteten Geschäftsbetriebs (s Tanzer/FS Heidinger, 373 ff; Margreiter SWK 85, A I 151 ff) wird vom VwGH zumindest für den Fall bloßer Raumvermietung zu Wohnzwecken abgelehnt. Auch zweckmäßig gestaltete Vermögensverwaltung sei durch das Bestreben gekennzeichnet, aus dem verwalteten Vermögen bestmögl Erträge zu erzielen (VwGH 10.12.97, 95/13/0115). Nach aA (Doralt/Kauba § 23 Rz 106 unter Hinweis auf Stoll BAO, 422) sollte sich die Abgrenzung danach richten, ob die zusätzl Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehendenNutzen (Ertrag) erwarten lassen. Die Grenze zur Vermögensverwaltung wäre danach überschritten, wenn der StPfl Maßnahmen setzt, um mehr Einkünfte zu erzielen, als sich allein auf Grund des bloßen Kapitaleinsatzes erzielen lassen würde (s EStR 5420), zB beim Betrieb eines Kurzparkplatzes (aaO Rz 122; glA EStR 5434; aA VwGH 12.9.89, 88/14/0171).

48

c) Die Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr (s Rz 36 ff) ist kein geeignetes Abgrenzungsmerkmal; sie kann auch iRe „bloßen“ Vermögensverwaltung gegeben sein (VwGH 22.6.83, 81/13/0157: es muss eine „Betätigung“ vorliegen, eine Mehrzahl von Vertragsabschlüssen im VuV-Bereich bewirkt noch keine Gewerblichkeit; EStR 5425). Es genügt auch nicht, allein darauf abzustellen, ob der StPfl planmäßig vorgegangen ist; es müssen zusätzl Umstände hinzutreten (s Doralt/Kauba § 23 Rz 125, Grundstückshandel; EStR 5434). Für die Qualifikation einer Tätigkeit als gewerbl oder vermögensverwaltend ist schließl nicht entscheidend, von wem die zu beurteilende Tätigkeit ausgeführt wird (Ausnahme: GewBetr kraft Rechtsform, § 7 Abs 3 KStG), sondern die Art der Tätigkeit (VwGH 18.2.99, 97/15/0018; 26.5.98, 98/14/0044 vermögensverwaltende KEG).

49

2. Gewerbl Wertpapierhandel. a) Der Rahmen der Vermögensverwaltung ist erst überschritten, wenn das Tätigwerden des StPfl nach Art und Umfang deutl jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (s Rz 46), wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist (s Göth ecolex 92, 440). In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerbl Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen GewBetr – eine „bankentypische Tätigkeit“ (EStR 5427) – ausmacht (VwGH 29.7.97, 96/14/0115; Beiser/Farmer RdW 97, 100; BFH 30.7.03, X R 7/99, BStBl II 04, 408; 6.3.91, X R 39/88, BStBl II 91, 631; zur „Planmäßigkeit“ des Vorgehens vergleichbar einem gewerbl Händler s VwGH 21.12.05, 2003/14/0046; zur „händlertypischen“ Vorgangsweise s VwGH 26.7.05, 2003/14/0050 und ecolex 05, 862 sowie EStR 5424). – Zur Abgrenzung des gewerbl Wertpapierhandels von der privaten Vermögensverwaltung s auch BFH 2.9.08, X R 14/07.

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b) Die Umschichtung von Papieren (Kauf und Verkauf unter Einschaltung von Banken) gehört grds noch zur privaten Vermögensverwaltung (Unterschied zum Liegenschaftsbesitz; VwGH 18.12.01, 99/15/0155). Bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (VwGH 21.12.05, 2003/14/0046; 29.7.97, 96/14/0115; s Djanani/Kapferer SWK 91, A I 314, sowie BMF 28.2.91 ARD 4266/22/91). Bedient sich der StPfl für den An- und Verkauf von Papieren der Dienste von Banken (als Kommissionäre), kann er die für eine allg Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; diese Art der Kaufabwicklung deutet daher für sich nicht auf einen GewBetr. Bei einer solchen Konstellation (Besonderheit der Abwicklung von Geschäften im Hinblick auf die bestehenden gesetzl Beschränkungen; VwGH 21.12.05, 2003/14/0046; 24.3.04, 2003/14/0096) müssen andere Umstände vorliegen, um die Tätigkeit als GewBetr qualifizieren zu können.

51

c) Zu den Kriterien, die für die Gewerblichkeit sprechen (s EStR 5428 und 5431), gehören nach der Rspr (1) der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden (Auftreten für Rechnung Dritter; Anbot von Händlerdiensten Dritten ggü, etwa im Wege der Unterhaltung eines Dritten erkennbaren Büros, VwGH29.7.97, 96/14/0115; Vorhandensein von auf den Handel mit Wertpapieren abgestellten Räumen, VwGH 21.12.05, 2003/14/0046; 26.7.05, 2003/14/0050). Eine geringfügige Tätigkeit im Bereich der Fremdverwaltung (insb nur gelegentl, gleichsam zufällig für Dritte durchgeführte Transaktionen) muss nicht dazu führen, den auf eigene Rechnung betriebenen Wertpapierhandel als gewerbl Betätigung einzustufen (VwGH 24.3.04, 98/14/0179; es können daher unterschiedl Einkunftsarten vorliegen, im Bereich der Fremdverwaltung auch sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3). – (2) die Anzahl der jährl An- und Verkäufe sowie die Höhe der Umsätze. Liegt die Anzahl der An- und Verkäufe im Durchschnitt der Jahre für sich betrachtet jeweils unter 30, spricht dies nicht für Gewerblichkeit (VwGH 29.7.97, 96/14/0115; 25.2.98, 98/14/0005 146 Transaktionen; 24.3.04, 2000/14/0141). Der Umstand, dass mit hohem Risiko behaftete Transaktionen durchgeführt werden, weist für sich genommen in gleicher Weise auf eine gewerbl wie auf eine spekulative Tätigkeit hin (VwGH 24.3.04, 2003/14/0096). – (3) Die Fremdfinanzierung der angeschafften Papiere stellt zwar ein weiteres iRd Gesamtbetrachtung zu würdigendes Kriterium dar (VwGH 29.7.97, 96/14/0115). Es kommt ihm allerdings kein entscheidendes Gewicht mehr zu, da sich in jüngerer Zeit, insb seit VwGH 26.6.53, 1862/52, zunehmend neue Formen der privaten Vermögensbildung entwickelt haben, die den anfängl Einsatz von Fremdkapital zum Inhalt haben („eingeschränkte Indizwirkung“, VwGH 24.3.04, 98/14/0179; 24.3.04, 2000/14/0141; 24.3.04, 2003/14/0096; 21.12.05, 2003/14/0046). EStR 5431 misst der Eigen- bzw Fremdfinanzierung offenbar noch stärkere Bedeutung bei. – (4) Nicht unbedeutend ist schließl der Umstand, ob der (den „Handel“ mit Wertpapieren betreibende) StPfl einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insb den des Wertpapiermaklers ausübt (VwGH 19.3.02, 2000/14/0018, wiederum zur Abgrenzung ggü 26.6.53, 1862/52; 29.7.97, 96/14/0115). Diese Voraussetzung ist aber nicht schon dadurch erfüllt, dass der StPfl an weiteren GbR beteiligt ist, die gleichfalls keine Händlerdienste für das Publikum anbieten (VwGH 21.12.05, 2003/14/0046; 26.7.05, 2003/14/0050 zu weiteren Wertpapiergeschäften des StPfl in einem Produktionsunternehmen in der Rechtsform einer AG). Bei der Tätigkeit eines StB handelt es sich um keinen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf (VwGH 24.3.04, 2003/14/0096).

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d) Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls. Bei der Beurteilung des Sachverhalts ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen (Hofstätter ecolex 05/413, 862; Abwägung der für und gegen das Vorliegen gewerbl Einkünfte sprechenden Kriterien, VwGH 24.3.04, 98/14/0179).

53

e) GewBetr ist der wiederholte, auf die Schaffung einer dauernden Erwerbsquelle unter Ausnutzung von Kursschwankungen gerichtete An- und Verkauf von Wertpapieren, wenn er sich nicht auf die nutzbringende Verwertung eigenen Vermögens beschränkt, sondern in erhebl Umfang mit Hilfe von Bankkrediten durchgeführt wird (VwGH 26.6.53, 1862/52 betr einen hauptberufl als Makler tätigen StPfl, der jährl Hunderte An- und Verkäufe von Wertpapieren getätigt hat; abgrenzend VwGH 19.3.02, 2000/14/0018; s auch EStR 5426).

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f) Der Umfang des verwalteten Vermögens ist für sich allein kein Kriterium. Bleibt der „Verwaltungsaufwand“ im Rahmen, wie er bei einer Vermögensverwaltung üblicherweise anfällt, spricht dies gegen Gewerblichkeit. Der Umstand, dass der Verwaltungsaufwand mit zunehmendem Vermögensumfang proportional zunimmt, führt nicht zur Annahme eines GewBetr (EStR 5429). Nach BMF 19.7.94 (RdW 94, 420)kann als Abgrenzungshilfe bei großen Vermögen eine Vergleichsbetrachtung mit der Vermögensverwaltung iRe InvFonds herangezogen werden. Erfolgt die Vermögensverwaltung nach dem Grundsatz der Risikostreuung und ist das damit verbundene Vermögensmanagement umfängl mit jenem vergleichbar, wie es bei InvFonds übl ist, kann von einer Vermögensverwaltung ausgegangen werden. Die steuerl Bestimmungen des InvFG gehen ungeachtet des Umfangs des Fondsvermögens bzw der am Fondseigentum erworbenen Anteile von Vermögensverwaltung aus (EStR 5430).

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g) Liegt ein GewBetr vor, ist das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs 2a TS 2 zu beachten (Verwaltung unkörperl WG). S dazu VwGH 24.10.02, 2002/15/0080; 19.6.02, 99/15/0135; 22.5.02, 99/15/0119, RME 28.1.99 FJ 99, 202 sowie Neuber ÖStZ 98, 98. Zur Ausübung eines vergleichbaren Wertpapierhandels in Form einer GmbH s VwGH 21.12.05, 2003/14/0046 sowie 16.12.99, 97/15/0210. Stellt der An- und Verkauf von Wertpapieren eine gewerbl Tätigkeit dar, sind die Wertpapiere auch dann dem UV zuzurechnen, wenn sie infolge der Verhältnisse am Wertpapiermarkt längere Zeit zurückbehalten und Kapitalerträge erwirtschaftet werden (BMF 28.2.91 ecolex 91, 279).

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3. Gewerbl Geldverleih/Darlehensvergabe. a) Als Abgrenzungskriterium tritt (auch hier; s Rz 46) die Art und der Umfang des tatsächl Tätigwerdens in den Vordergrund (VwGH 22.3.91, 90/13/0256). Ein gewerbl Geldverleih muss seinem äußeren Erscheinungsbild als auch seinem inneren Gehalt nach mit Geldgeschäften vergleichbar sein, wie sie am gewerbl orientierten Kapitalmarkt übl sind (VwGH 17.9.97, 93/13/0036; s EStR 5432). Sind die zugrunde liegenden Beweggründe einem gewerbl Geldverleih fremd, können die Geschäfte auch dann dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sein, wenn andere Merkmale, wie etwa der Einsatz von Fremdkapital, grds für das Vorliegen eines GewBetr sprechen (VwGH 17.9.97, 93/13/0036 Darlehensvergabe an 10 verschiedene Firmen bzw Personen bei Uneinbringlichkeit dreier Darlehen).

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b) Für Gewerblichkeit spricht, wenn in der Art von Bankgeschäften („bankentypisch“) Fremdkapital aufgenommen wird, um dasselbe wieder an Kreditbedürftige (Unternehmen) weiterzugeben, sofern sich der Kundenkreis nicht nur aus einer vorherbestimmten, ganz engen Anzahl von Personen zusammensetzt (VwGH 10.6.81, 2509/80; dazu VwGH 2.10.85, 84/13/0058; s auch VwGH 21.11.72, 2096/71). Dass sich der StPfl bei der Vergabe von Darlehen der Mithilfe eines RA bedient und grds bereit ist, nach Maßgabe des verfügbaren Eigenkapitals jedem kreditwürdigen Interessenten ein Darlehen zu gewähren, führt noch zu keiner den übl Verwaltungsaufwand übersteigenden Tätigkeit (VwGH 22.6.83, 81/13/0157 Vergabe von 4 bis 5 Darlehen in 2 Jahren bei verfügbarem Eigenkapital von 1,3 Mio S noch nicht gewerbl; ebenso VwGH 22.6.83, 81/13/0158 Vergabe von Darlehen an 10 bis 15 Personen in 4 Jahren bei einer Darlehensdauer von meist 2 bis 3 Jahren). Steht bei insgesamt 6 Darlehensvergaben eines wesentl beteiligten Ges’ters die Finanzierung der GmbH im Vordergrund, liegt Vermögensverwaltung vor (VwGH 22.3.91, 90/13/0256; danach fehlt das Merkmal der Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr; dazu krit Doralt/Kauba § 23 Rz 91). Zu gewerbl Geldwechslerei s VwGH 18.10.88, 88/14/0092.

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4. Gewerbl Vermietung. a) Allgemeines. aa) Die Vermietung eines zu keinem BV gehörenden Gebäudes (Gebäudeteils) ist grds Vermögensverwaltung (VwGH 22.4.04, 2000/15/0105; 7.10.03, 2000/15/0024). Maßgebl Unterscheidungsmerkmal zw Einkünften aus VuV und GewBetr ist, ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaßdie Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstands hinausgeht. Die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderl Werbetätigkeit allein machen die Betätigung aber noch zu keiner gewerbl. Zur bloßen Vermietung müssen besondere, mit der Vermietung nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten (s Rz 48), durch die eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters bedingt wird (VwGH 24.6.09, 2008/15/0060; 29.11.06, 2003/13/0065; 22.4.04, 2000/15/0105; EStR 5434). Zur gewerbl Tätigkeit wird eine Vermögensverwaltung zB erst, wenn die lfd Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, dass sie nach außen als gewerbl Tätigkeit erscheint. Dies ist erst der Fall, wenn die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erhebl Umfang (deutl) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist (VwGH 29.11.06, 2003/13/0065; 7.10.03, 2000/15/0024; EStR 5433; s Rz 46). Bedingung einer über die Vermögensnutzung hinausgehenden gewerbl Betätigung ist das Vorliegen weiterer Tätigkeiten als die bloße Überlassung von Flächen iRe Bestandvertrags (VwGH 10.12.97, 95/13/0115; 21.11.72, 776/72; EStR 5434).

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bb) Gewerbl Nebenleistungen (Sonderleistungen; s EStR 5438) sind solche, die über die Raumüberlassung hinaus erbracht werden wie zB Frühstückszubereitung (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024); tägl Reinigung der Zimmer (VwGH 20.11.89, 88/14/0230); Verabreichung von Speisen und Getränken auf Anfrage (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024); Verwaltung der Schlüssel der Feriengäste, polizeil An- und Abmeldung der Gäste, Übernahme und Verteilung der Post (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; diff EStR 5437); Bereitstellung einer Sauna (VwGH 20.11.89, 88/14/0230; aA EStR 5437); Entgegennahme von Telefonaten und von Bestellungen, die Möglichkeit, die Wäsche zur Reinigung zu geben (VwGH 20.11.89, 88/14/0230); Verrechnung von Telefongebühren für die Anschlüsse der Mieter (VwGH 20.11.89, 88/14/0230); Bereitstellung einer zentralen Telefonanlage (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024); Brennholzaufarbeitung und -lieferung, Einheizen von Kachelöfen, Versorgung mit Produkten (VwGH 30.5.89, 88/14/0117); Abrechnung der Stromkosten (VwGH 30.5.89, 88/14/0117); Überwachungs- und Fahrzeugpflegedienstleistungen (EStR 5438); Bereitstellung von frischer Wäsche bei längerem Aufenthalt (VwGH 24.6.09, 2008/15/0060); weiters – nach der Rspr – Nachschaffungen und Reparaturen, die sich daraus ergeben, dass den Gästen Wäsche, Besteck, Geschirr, Beleuchtungskörper (VwGH 20.11.89, 88/14/0230) und technische Geräte (Küchengeräte, Staubsauger, Fernseher) mitvermietet werden (VwGH 10.12.97, 95/13/0115; 14.1.86, 85/14/0092): wohl überholt (glA UFS 24.4.08, RV/0591-I/06; diff Wallner UFSakt 08, 252) und in EStR 5438 zuletzt nicht mehr erwähnt.

63

cc) Bloß vermögensverwaltende Nebenleistungen (s EStR 5437) sind demggü ua die zentrale Versorgung der Räume mit Heizwärme und Warmwasser (VwGH 3.5.83, 82/14/0248; 30.5.89, 88/14/0117); bloße Weiterverrechnung von Fernwärme an die Mieter (VwGH 29.11.06, 2003/13/0065); Veranlassung von wiederkehrenden „Servicetätigkeiten“ an Lift und Heizungen (VwGH 29.11.06, 2003/13/0065); Sorge für Müllabfuhr und Schneeräumung (VwGH 30.5.89, 88/14/0117); Beseitigung von Leitungsgebrechen (VwGH 3.5.83, 82/14/0248); Adaptierungs- und Ausbauarbeiten, die der besseren Vermietbarkeit des Gebäudes dienen sollen, selbst wenn sie beträchtl Fremdmittel erfordern (VwGH 22.4.04, 2000/15/0105; 10.12.97, 95/13/0115); Beistellung eines Hausbesorgers bzw von einem solchen üblicherweise zu verrichtende Tätigkeiten (VwGH 20.11.89, 88/14/0230; 30.5.89, 88/14/0117); Bereitstellung von Gemeinschaftsräumen (Waschküchen, Spielzimmer und Schistall, VwGH 30.5.89, 88/14/0117).

64

dd) Sprechen einzelne Sachverhaltsmerkmale für eine gewerbl Tätigkeit, andere für eine bloße Vermietungstätigkeit (iSv Einkünften aus VuV), sind die Merkmale gegeneinander abzuwägen (VwGH 14.1.86, 85/14/0092).

65

ee) Jede Art von Vermietung erfordert einen gewissen Verwaltungsaufwand, der in seinem Ausmaß vom Umfang der Tätigkeit abhängt, sowie oft auch eine Werbetätigkeit. Allein dadurch wird eine Betätigung noch zu keiner gewerbl (VwGH 8.4.70, 463/68 Vermietung von Schaufenstern und Vitrinen). Nicht maßgebend ist auch die Bezeichnung einer Tätigkeit (VwGH 30.5.89, 88/14/0117 „Fremdenverkehrsbetrieb“), die Behandlung einer Tätigkeit in Abgabenerklärungen bzw in Bilanzen des StPfl, die Änderung des Unternehmensgegenstands (einer PersGes) oder die Aufrechterhaltung des Gewerbescheins (VwGH 29.11.06, 2003/13/0065). Bei der Frage, ob eine Tätigkeit gewerbl ist, kommt es nur auf das Vorliegen der gesetzl Merkmale der Tätigkeit (den Inhalt; s EStR 5425) an, nicht aber zB auf die Qualität des Gebotenen (VwGH 13.10.82, 82/13/0125).

66

ff) Weder die Nachhaltigkeit der Vermietung noch die Erforderlichkeit der Führung eines in kfm Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs (ggf „zur Durchführung der Baumaßnahmen“) noch der Einsatz eines kfm geschulten Mitarbeiters noch das Führen kfm Bücher machen die ohne jegl Nebenleistung erbrachte entgeltl Überlassung von Räumen zu einer gewerbl Betätigung (VwGH 10.12.97, 95/13/0115 Vermietung von über 100 Wohnungen). Für die Verwaltung umfangreichen Liegenschaftsvermögens durch wirtschaftl optimale Vermietung mag dies nützl sein, die Tätigkeit bleibt aber trotzdem Vermögensverwaltung (VwGH 22.4.04, 2000/15/0105).

67

gg) Aus dem ständigen Wechsel von Bestandnehmern kann nicht auf das Vorliegen einer Verwaltungsarbeit geschlossen werden, die über jene hinausgeht, die auch sonst bei umfangreichem Hausbesitz anfällt (VwGH 10.12.97, 95/13/0115; 21.11.72, 776/72). Die Kurzfristigkeit von Mietverhältnissen ist nur dort von Bedeutung, wo über die Raumüberlassung hinausgehende Nebenleistungen vorliegen (VwGH 10.12.97, 95/13/0115). Langfristige Vermietung spricht gegen erhebl Umfang der mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens üblicherweise verbundenen Arbeit (VwGH 20.11.89, 88/14/0230).

68

hh) Die Verwaltungsmehrarbeit muss für den Vermieter anfallen oder in dessen Auftrag (Namen) von einem Dritten (Vertreter, Erfüllungsgehilfen wie Hausverwalter oder -besorger) erledigt werden (VwGH 26.1.94, 92/13/0144). Sie liegt nicht vor, wenn ein Dritter, und sei es zB auch der Hausbesorger, aus eigenem unter direkter Verrechnung mit einem Mieter dessen Sonderwünsche (Aushilfsarbeiten, Reinigung udgl) erfüllt, zu deren Erfüllung der Vermieter in keiner Weise verhalten ist (VwGH 30.5.89, 88/14/0117).

69

ii) Die Beurteilung der Frage, ob ein GewBetr vorliegt, hat auf die Verhältnisse der str Jahre abzustellen. Eine spätere Änderung der Verhältnisse kann dazu führen, dass die bisherige Vermögensverwaltung zur gewerbl Tätigkeit wird (VwGH 30.5.89, 88/14/0117). Die Frage der Einkunftsart ist für jeden Besteuerungszeitraum selbständig zu entscheiden (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; 3.5.83, 82/14/0248).

70

b) Beherbergung. (aa) Zimmervermietung. Eine über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit („gewerbl“ Vermietung) wird vor allem in den typischen Fällen gewerbl Beherbergung von Fremden (Gästen) in Hotels und Fremdenpensionen erbracht. Sie besteht insb in der angebotenen Verpflegung der Gäste (sei es auch nur in der Form eines Frühstücks) und in der tägl Wartung der Zimmer (Reinigung, Bettenmachen). Wenn solche zusätzl Tätigkeiten allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfallen, begründen auch sie noch keinen GewBetr (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; 30.9.99, 97/15/0027; 5.10.94, 94/15/0059). Entscheidend ist, ob die Verwaltungsarbeit im konkreten Fall in erhebl Umfang jenes Maß überschreitet, das mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024). Nach der Verwaltungspraxis liegt einegewerbl Vermietung ab 11 Fremdenbetten vor (zur luf Nebentätigkeit s § 21 Rz 80 „Zimmervermietung“); bei einer Vermietung bis inkl 10 Betten mit Frühstück können die WK ab der VA 2006 mit 50 % der Einnahmen ohne USt und Kurtaxe geschätzt werden (EStR 5435).

71

Rspr zu VuV: Eine Frühstückspension mit 9 Betten (4 Doppel- und ein Einzelzimmer) ist noch Vermögensverwaltung. Bei der Verabreichung von Frühstück sowie von kalten Speisen und Getränken auf Anfrage und in geringem Umfang, Bereitstellung von Kabelfernsehgeräten in den Zimmern sowie einer zentralen Telefonanlage, Verwaltung der Schlüssel der Feriengäste, tägl Reinigung der Zimmer mit Bettenmachen, polizeil An- und Abmeldung der Feriengäste, Übernahme und Verteilung der Post handelt es sich zwar grds um Nebenleistungen, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehen. Bei einer vorwiegend in der Wintersaison betriebenen Frühstückspension mit 9 Betten fallen diese Leistungen jedoch wegen der geringen Anzahl der Betten nicht in erhebl Umfang an, sodass sie nicht geeignet sind, einen GewBetr zu begründen (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; s Pfau RdW 04/37, 54 und Bucek ecolex 04/145, 310). Ebenso VwGH 3.5.83, 82/14/0248 (Frühstückspension mit 4 Fremdenzimmern und 8 Betten, gleichfalls mit Konzession zum Betrieb einer Frühstückspension). Erst recht nicht gewerbl ist die Vermietung von 3 Zimmern mit 6 Betten (VwGH 5.10.94, 94/15/0059; Anbot und Verrechnung von Voll- oder Halbpension im daneben gelegenen Hotel, Besorgung von Lebensmitteln und Getränken auf Wunsch). – GewBetr ist hingegen eine Frühstückspension mit 12 Zimmern und 16 Betten (VwGH 12.2.60, 895/59 Saisonvermietung an Sommergäste; krit Prodinger Liegenschaften im Abgabenrecht, 124 ff); eine Frühstückspension mit 6 Zimmern (10 Betten) mit tägl Reinigung sowie 2 Appartements ohne Nebenleistungen im selben Gebäude (UFS 27.7.04, RV/0233-F/02).

72

bb) Eine Vermietung von Fremdenzimmern (Ferienwohnungen), bei der keinerlei Verpflegung der Gäste und keine tägl Wartung der Zimmer stattfindet, führt (umgekehrt) erst dann zu Einkünften aus GewBetr, wenn eine verhältnismäßig größere Zahl von Zimmern (Wohnungen) eine Tätigkeit bedingt, die über jene, wie sie mit der bloßen Nutzungsüberlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutl hinausgeht (VwGH 26.6.02, 2000/13/0202 Gebäude mit drei Wohnungen und einem Clublokal; 30.9.99, 97/15/0027; 20.11.89, 88/14/0230). Die Vermietung von Ferienwohnungen bewirkt nicht schon deshalb eine gewerbl Tätigkeit, weil Gebäude äußerl das Bild einer Pension oder eines Hotels bieten. Für die Annahme gewerbl Vermietung kommt es nicht auf das Erscheinungsbild des vermieteten Gebäudes, sondern auf das Ausmaß der mit der Vermietung verbundenen Verwaltungsarbeit an (VwGH 20.11.89, 88/14/0230).

73

Eine kurzfristige, dh zwei- bis dreiwöchige, jedenfalls nicht länger als eine Saison währende Vermietung eingerichteter Ferienwohnungen (Appartements) an Feriengäste deutet auf eine gewerbl Vermietung hin (VwGH 24.6.09, 2008/15/0060; 30.9.99, 97/15/0027; 20.11.89, 88/14/0230). Eine Vermietung von bis zu 5 Appartements ohne Verpflegung und tägl Reinigung stellt aber noch VuV dar (VwGH 21.7.98, 93/14/0134). Auch nach EStR 5436 ist die kurzfristige Vermietung von 5 mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste idR noch kein GewBetr (s Bucek ecolex 04/145, 310); bei der Vermietung von nicht mehr als 5 Appartements ohne Nebenleistungen können die WK ab der VA 2006 mit 30 % der Einnahmen ohne USt und Kurtaxe geschätzt werden (gilt nicht bei der Dauervermietung ab der VA 2006, s EStR 5436).

75

Bei einer sich über mehrere Jahre erstreckenden langfristigen Vermietung fällt eine laufende Obsorge weitgehend weg (VwGH 30.5.89, 88/14/0117). Auf Grund besonderer Umstände kann aber auch eine langfristige Vermietung eine Verwaltungsarbeit erfordern, die über das bei einer Vermögensverwaltung Übliche erhebl hinausgeht. Eine verhältnismäßig geringfügige Benützung von Ferienwohnungen spricht grds gegen einen erhebl Anfall nutzungsabhängiger Sonderleistungen (VwGH 20.11.89, 88/14/0230). Bei einer Dauervermietung von Wohnungen ist ein Abzug von pauschalen WK unzul (EStR 5436).

76

Rspr: Nicht gewerbl ist die Vermietung von 18 teilmöblierten Appartements mit einer durchschnittl Dauer der Mietverhältnisse von einem Jahr (VwGH 30.9.99, 97/15/0027; s EStR 5436). Ebenso eine Vermietung von 15 Ferienwohnungen in einem Appartementhaus zu Ferienzwecken, wenn zwar der Art nach einzelne nicht übl Leistungen anfallen (Reinigung, Stromverrechnung), mit diesen Leistungen aber nicht in erhebl Umfang die mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens üblicherweise verbundene Verwaltungsarbeit überschritten wird (VwGH 20.11.89, 88/14/0230 Reinigung einmal jährl, verhältnismäßig geringfügige Benützung der Wohnungen). VuV stellt auch die langfristige Vermietung von 6 voll eingerichteten Ferienwohnungen mit 34 Betten dar (VwGH 30.5.89, 88/14/0117 trotz Abnahme der Abrechnung der Stromkosten); weiters die Dauervermietung von 5 teilmöblierten und mit Kochgelegenheit ausgestatteten Appartements (VwGH 3.5.83, 82/14/0248; dazu VwGH 30.5.89, 88/14/0117) oder die langfristige Vermietung von 2 Appartements VwGH 20.4.79, 1312/78 (das E traf keine Aussage dahin, dass langfristige Vermietungen größeren Umfangs gewerbl wären, VwGH 30.5.89, 88/14/0117). Zur Vermietung von 72 Bungalows eines Feriendorfs an eine BetreiberGes s VwGH 19.6.02, 98/15/0154. – Gewerbl ist die Vermietung von 8 eingerichteten Appartements mit 41 Betten und Freizeiteinrichtungen wie Hallenbad, Sauna, Solarium etc (s VwGH 18.1.83, 82/14/0330; 30.5.89, 88/14/0117).

77

cc) Der Betrieb eines Hotels führt zu Einkünften aus GewBetr. Ist mit der Vermietung eines Hotelgebäudes nach der Aufgabe des GewBetr iSd § 24 Abs 3 keine nennenswerte Verwaltungsarbeit mehr verbunden, führt dies – trotz des äußeren Erscheinungsbilds des Gebäudes als Hotel – zu Einkünften aus VuV (VwGH 20.11.89, 88/14/0230). Die Vermietung von Schlafstellen (Wohnungen) stellt eine gewerbl Tätigkeit dar, wenn der StPfl an eine Vielzahl von oft wechselnden Personen Unterkünfte nach der Art eines Beherbergungsbetriebs vermietet (VwGH 13.10.82, 82/13/0125 Gastarbeiter, häufige personenbezogene polizeil An- und Abmeldung, überdurchschnittl Arbeitsaufwand mit der Bettwäsche; 14.12.71, 144/71; EStR 5434). GewBetr ist auch die Vermietung von möblierten Zimmern an Prostituierte (BFH 12.4.88, VIII R 256/81, BFH/NV 89, 44; s auch RME FJ 92, 153 zur Vermietung von 2 bis 3 Zimmern ohne Nebenleistungen).

78

dd) Bei der Vermietung von leeren Räumen (unmöblierten Wohnungen) kann auch aus der Kürze der Vermietung allein nicht auf das Vorhandensein eines GewBetr geschlossen werden, wenn keine sonstigen im Beherbergungsgewerbe übl Leistungen erbracht werden (VwGH 1.6.76, 363/75 Unterbringung von mehr als 100 Gastarbeitern jährl). Selbst die Vermietung einer großen Anzahl von Wohnungen begründet ohne Hinzutreten gewerbl Nebenleistungen grds noch keinen GewBetr (VwGH 10.12.97, 95/13/0115 über 100 Wohnungen).

79

c) Vermietung anderer WG. Ausstellungsräume, Kaufstände, Geschäftslokale. Bei entspr Nebenleistungen GewBetr (Kohler/Nidetzky Steuerhandbuch zur VuV, 65 f), nach EStR 5434 auch bei ständig wechselnder kurzfristiger Vermietung. – Bürogebäude. Wie die Vermietung von Wohngebäuden zu beurteilen (Doralt/Kauba § 23 Rz 122). Für Gewerblichkeit spricht die Übernahme von Nebenleistungen wie Reparaturen, Bewachung, Reinigung oder die Gestellung von Bürokräften und -geräten (Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 98; Kohler/Nidetzky aaO, 65). – Campingplätze. Einkünfte aus GewBetr, wenn über die Vermietung der Plätze für das Aufstellen von Zelten und Wohnwagen hinaus wesentl Nebenleistungen erbracht werden, wie die Zurverfügungstellung sanitärer Anlagen samt Reinigung, Strom- und Wasserversorgung, Instandhaltung, Pflege und Überwachung des Platzes (s auch EStR 5434 und 5438). Das gilt auch, wenn die Benutzer überwiegend Dauercamper sind (BFH 6.10.82, I R 7/79, BStBl II 83, 80; Kohler/Nidetzky aaO, 67). – Fahrzeuge. Die langfristige Vermietung einer Segelyacht (VwGH 18.2.99, 97/15/0018) bzw die Vermietung eines einzigen Motorboots (RME FJ 92, 153) oder Pkws (an die Gattin, VwGH 17.12.98, 97/15/0060) führt noch nicht zu Einkünften aus GewBetr. Zu einzelnen WG s auch EStR 5439, zu Wohnmobilen s BFH 12.11.97, XI R 44/95, BStBl II 98, 774 sowie BFH 22.1.03, X R 37/00, BStBl II 03, 464. – Garagenboxen (Autoabstellplätze) ohne Nebenleistungen wie Beaufsichtigung oder Betreuung der Kfz (s EStR 5438) sind nicht gewerbl (VwGH 8.10.65, 1207/65; Mindestdauer von einem Jahr, nur Säuberung des Hofs und Schneeräumung), und zwar auch dann, wenn die Vermietung in größerem Umfang (VwGH 17.1.64, 1844/62 mwN, 50 Boxen) oder kurzfristig erfolgt (VwGH 21.11.72, 776/72; s EStR 5434). Der Betrieb einer gepachteten Hotelgarage (Dauer- und Kurzmieter) bedarf einer laufenden Beaufsichtigung und Überwachung. Sie stellt eine gewerbl Betätigung dar. Dafür spricht auch die Bereitschaft, den Benützern die Reinigung der Fahrzeuge anzubieten (VwGH 28.11.84, 83/13/0063). Der Betrieb eines Kurzparkplatzes ist nach VwGH 12.9.89, 88/14/0171, nicht gewerbl (aA Doralt/Kauba § 23 Rz 122, Papst RdW 06/179, 182 sowie BFH 9.4.03, X R 21/00, BStBl II 03, 520; s auch Kohler SWK 82, A I 155; s Rz 47). – Maschinen. Entscheidend ist (auch hier), ob der Vermieter über die bloße Gebrauchsüberlassung des Mietgegenstands hinaus dem Mieter zusätzl Leistungen in einem Umfang erbringt, der den Rahmen geringfügiger und deshalb vernachlässigbarer typischer Nebenleistungen sprengt. Die Vermietung wird nicht schon zum GewBetr, weil der Mietgegenstand zuvor selbst hergestellt wurde (VwGH 28.11.02, 98/13/0046). – Rechte. Zur Überlassung von Rechten bzw der Gestattung der Verwertung von Rechten s § 28 Abs 1 Z 3. Zur Qualifikation von Lizenzeinnahmen eines Erfinders als Einkünfte eines GewBetr s VwGH 8.6.94, 91/13/0244 sowie Rz 197. – Sportstätten. Bei Vermietung an Dauermieter VuV, auch bei einer Vermietung an mehrere Personen mit fester Platzeinteilung (Kohler/Nidetzky aaO, 73; Kohler SWK 82, A I 155). Die Überlassung an eine Vielzahl von Mietern bzw an häufig wechselnde Mieter führt zu einem GewBetr (Vermietung von Tennisplätzen an Tennisspieler, BFH 25.10.88, VIII R 262/80, BStBl II 89, 291; s EStR 5434); desgleichen, wenn Nebenleistungen erbracht werden (Wartung, Instandhaltung) bzw eine Verbindung mit einer Freizeiteinrichtung oder einem Gastgewerbebetrieb besteht (Kohler/Nidetzky aaO; Doralt/Kauba § 23 Rz 122; EStR 5438). – Veranstaltungssäle zB Konzertsäle. Im Hinblick auf die erhebl Nebenleistungen idR GewBetr (Kohler/Nidetzky aaO, 67). S auch EStR 5434.

81

5. Gewerbl Grundstückshandel. a) Allgemeines. aa) Unter Vermögensverwaltung (s § 32 BAO) ist in erster Linie die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung,bei unbewegl Vermögen durch VuV, zu verstehen. Steht eine Fruchtziehung im Vordergrund, schließen einzelne Zu- und Verkäufe von Liegenschaften die Annahme einer Vermögensverwaltung noch nicht aus (s VwGH 7.11.78, 727/76 sowie EStR 5422 und 5447); tritt die Fruchtziehung in den Hintergrund und steht die Vermögensverwertung (Vermögensumschichtung) entscheidend im Vordergrund, liegt nicht mehr Vermögensverwaltung vor (VwGH 24.1.07, 2003/13/0118; 13.9.06, 2002/13/0059; s EStR 5421 und 5440). Die Grundstücksgeschäfte begründen dann einen GewBetr, einen sog gewerbl Grundstückshandel, sofern der Tatbestand des § 23 Z 1 (§ 28 BAO) auch sonst erfüllt ist (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159; 25.2.04, 99/13/0171).

82

bb) Die Rspr nimmt auch bei der Beurteilung der Frage, ob ein gewerbl Grundstückshandel vorliegt, eine Abgrenzung ggü der Vermögensverwaltung vor. Vom Fall der Zwischenvermietung abgesehen, handelt es sich aber um eine Frage der Abgrenzung zur nicht stbaren Privatsphäre (s Doralt/Kauba § 23 Rz 127). Liegt kein GewBetr vor, kann ein Spekulationsgeschäft iSd § 30 gegeben sein (s EStR 5440).

83

cc) Die Veräußerung von Grundstücken wird zum gewerbl Grundstückshandel, wenn sie auf planmäßige Art und Weise, somit nicht nur unter bloßer Ausnützung einer sich zufällig bietenden Möglichkeit (EStR 5440; Doralt/Kauba § 23 Rz 125), erfolgt (VwGH 23.4.08, 2006/13/0019; 24.1.07, 2003/13/0118; 24.2.05, 2001/15/0159; 26.7.00, 95/14/0161 zum Handel mit Optionsrechten auf den Erwerb von Grundstücken; EStR 5423 und 5441). Dass der StPfl mit Grundstücksgeschäften seine Altersversorgung sichern will, steht der Annahme eines GewBetr nicht entgegen, weil durchaus auch eine gewerbl Tätigkeit auf dieses Ziel gerichtet sein kann (VwGH 7.11.78, 727/76).

84

dd) Ob Vermögensnutzung (Nutzung der Liegenschaften durch Fruchtziehung) oder Vermögensumschichtung (Vermögensverwertung) im Vordergrund steht, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem obj Gesamtbild des jeweiligen Falls zu lösen ist (VwGH 23.4.08, 2006/13/0019; 24.1.07, 2003/13/0118; 13.4.05, 2001/13/0028; EStR 5424); entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 13.9.06, 2002/13/0059; 18.12.01, 99/15/0155; EStR 5442; s auch VwGH 16.11.93, 90/14/0119 beabsichtigter Handel mit Grundstücken mit Ankauf ledigl eines Grundstücks). Auch rückgängig gemachte bzw rückabgewickelte Geschäfte sind geeignet, Schlüsse zuzulassen, ob ein marktmäßiger Umschlag von Grundstücken oder Fruchtziehung im Vordergrund stand (BFH 16.5.02, III R 9/98, BStBl II 02, 571; s VwGH 31.5.83, 82/14/0188, sowie Wieser FJ 88, 10).

85

ee) Über den VAZ hinausgehende mehrjährige Betrachtung ist erforderl. Sie ergibt sich aus der Bedachtnahme auf die Marktgängigkeit von Grundstücken (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159; 26.2.03, 98/13/0065). Eine mehrjährige Betrachtung ist auch hinsichtl der Frage der Nachhaltigkeit anzustellen (VwGH 13.5.86, 84/14/0077; 7.11.78, 727/76). Auch wenn bei der Beurteilung der StPfl immer auf die Umstände des einzelnen Kj abzustellen ist (s Rz 69), kann der tatsächl Ablauf der wirtschaftl Geschehnisse in Fällen, in denen es besonders schwierig ist, subj Vorhaben zu objektivieren, nicht unbeachtet bleiben (VwGH 17.9.74, 359/74). Dass ein StPfl in verschiedene Gattungen von Grundstücken investiert, schließt gewerbl Grundstückshandel nicht aus (VwGH 31.5.83, 82/14/0188).

86

b) Indizien (s EStR 5445 ff). aa) Art der Geschäfte. Erst die für den Grundstückshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz (zB VwGH 31.5.83, 82/14/0188; 7.11.78, 727/76; EStR 5421) oder der auf Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerungen heben die entspr Geschäfte aus dem Kreis der Privatsphäre oder aus dem Bereich der betriebl Hilfsgeschäfte (s Rz 104; EStR 5443) heraus und machen sie zu einer nachhaltigen Tätigkeit (VwGH 30.9.80, 317/80).

87

bb) Umfang der Tätigkeit. Eine umfangreiche Kauf- und Verkaufstätigkeit ist ein Indiz für planmäßiges Vorgehen und damit für eine nachhaltige, zu gewerbl Einkünften führende Tätigkeit (VwGH 31.5.83, 82/14/0188; dazu krit Wieser FJ 88, 10, maßgebend sei nur die Art der Geschäfte). Insb stellt eine mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit keine Vermögensverwaltung, sondern einen GewBetr dar (VwGH 7.11.78, 727/76; Bild einer planmäßigen Tätigkeit; EStR 5421). Nach der Rspr des BFH (s Vogelsang BB 04, 183) ist der Bereich der privaten Vermögensverwaltung idR verlassen, wenn der StPfl mehr als drei Objekte veräußert und zw dem Kauf bzw der Errichtung des Objekts und dem Verkauf ein enger zeitl Zusammenhang von idR nicht mehr als fünf Jahren besteht (Drei-Objekt-Grenze; s BFH 9.12.86, VIII R 317/82 BStBl II 88, 244; BFH 10.12.01, GrS 1/98, BStBl II 02, 291; Kohler SWK 03, S 359). Es handelt sich aber um eine Grenze mit „nur indizieller Bedeutung“ (Schmidt/Wacker § 15 Rz 48). Gewerbl Grundstückshandel kann schon bei An- und Verkauf von nur zwei Grundstücken vorliegen, wenn sie der Erwerber mit „unbedingter Veräußerungsabsicht“ erworben hat (BFH 18.9.02, X R 5/00, BStBl II 03, 286). Die österr Rspr und Verwaltungspraxis kennt keine Objekt-Grenze (abl auch Ginthör/Huber ÖStZ 03/1129) bzw „absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen“; entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 28.5.08, 2008/15/0025) unter Bedachtnahme auf die Umstände des Einzelfalls (EStR 5442; BMF 29.9.97 RdW 97, 767).

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cc) Zeitl Zusammenhang (Behaltedauer). Neben der Anzahl der veräußerten Objekte ist (auch) auf den Zeitraum zw Erwerbs- und Veräußerungsgeschäften Bedacht zu nehmen. Der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig nach Erwerb und Fertigstellung von Gebäuden wieder zu veräußern, spricht – insb in Fällen, in denen ein StPfl seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richtet – für gewerbl Tätigkeit (VwGH 25.3.99, 94/15/0171; s auch VwGH 13.9.06, 2002/13/0059). Es ist dabei nicht von Belang, ob die Kauf- und Verkaufstätigkeit im betr Besteuerungszeitraum bzw VAZ stattgefunden hat (für die Prüfung der Nachhaltigkeit muss eine mehrjährige Betrachtung angestellt werden, s Rz 85). Unter Bedachtnahme auf die Marktgängigkeit von Grundstücken (Besonderheiten des Grundstücksmarkts) kann ein GewBetr auch vorliegen, wenn zw An- und Verkauf der Grundstücke ein längerer Zeitraum liegt (VwGH 18.12.01, 99/15/0155; 20.12.00, 98/13/0236; 31.5.83, 82/14/0188). Ein einmaliger Umsatz, zB eines Mietwohnhauses (Kauf 87, Verkauf Ende 98), begründet für sich keinen GewBetr (BMF 14.8.98 ecolex 99, 130). Erwirbt ein StPfl Grundstücke, um sie zu bebauen, und veräußert er diese in nahem zeitl Zusammenhang, kann bereits bei einer geringen Anzahl von Objekten GewBetr gegeben sein (VwGH 25.3.99, 94/15/0171). Der für den Handel mit Grundstücken entwickelte Maßstab gilt in vergleichbarer Weise für den Handel mit Optionsrechten auf den Erwerb von Grundstücken (VwGH 26.7.00, 95/14/0161 Einräumung von fünf Optionen zum Kauf von Grundstücken zw X/88 und X/90, die in vier Rechtsgeschäften zw XII/89 und III/92 veräußert wurden).

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dd) Wirtschaftl Zusammenhang. Sind sämtl Liegenschaften des StPfl für den Verkauf bestimmt, kann von einem einheitl GewBetr in Form gewerbl Grundstückshandels ausgegangen werden (VwGH 28.1.05, 2002/15/0110). Der Beurteilung alsGrundstückshandel vermag auch keinen Abbruch zu tun, dass der StPfl nicht gleichzeitig Liegenschaften gekauft und verkauft hat (An- und Verkaufsvorgänge somit nicht zeitl zusammenlagen), sondern dass bei seinen Grundstücksgeschäften eine Ankaufs- und eine Verkaufsphase zu unterscheiden ist, wobei in der Verkaufsphase grds keine Zukäufe mehr stattgefunden haben. Auch die in der Verkaufsphase durchgeführten Verkäufe rechtfertigen die Annahme eines weiterhin bestehenden GewBetr, weil als „gewerbl“ Händler auch angesehen werden muss, wer in größerem Umfang zunächst nur Waren kauft, um sie später bei sich bietender Gelegenheit an verschiedene Interessenten zu verkaufen (VwGH 31.5.83, 82/14/0188). Bei einem größeren Umfang von Grundstücksgeschäften spielt es auch keine Rolle, aus welchen Motiven die einzelnen Verkäufe erfolgt sind (VwGH 13.5.86, 84/14/0077). – Selbst wenn der StPfl beim Erwerb von Grundstücken noch nicht beabsichtigt haben sollte, diese in der später durchgeführten Weise zu verkaufen, ändert dies nichts daran, dass er den planmäßigen Abverkauf von Bauparzellen auf Grund eines möglicherweise erst später gefassten Willensentschlusses umgesetzt hat, der seiner Art und insb auch seinem Umfang nach einem gewerbl Grundstückshandel entspricht (VwGH 14.11.84, 82/13/0242 Schaffung von Bauparzellen nach Untersagung der Nutzung einer ehem Schottergrube als Fischteich). Es kommt nicht entscheidend auf die ursprüngl Absicht, sondern auf das obj Gesamtbild an (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159 gewerbl Grundstückshandel infolge Parifizierung und Verkäufen von 3 Eigentumswohnungen in einem vom StPfl auf einem erworbenen Grundstück errichteten Mehrfamilienhaus, wobei erst die Verkettung unglückl Umstände die Bedienbarkeit von Verbindlichkeiten durch laufende Mieteinnahmen unmögl gemacht hat). S dagegen EStR 5443, wonach die Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Anschaffung bzw im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks vorhanden sein muss.

90

ee) Veräußerung unbebauter Grundstücke. Die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen bzw der Verkauf unbebauter Grundstücke, die vorher zu einem luf BV gehört haben, kann erst dann zum Grundstückshandel werden, wenn der Verkäufer an der Baureifmachung des Geländes (durch Aufschließung udgl) planmäßig mitwirkt. Erst die planmäßige Erschließung von Bauland und dessen Verwertung, insb die Bebauung, ist eine gewerbl Tätigkeit (s VwGH 22.9.92, 92/14/0064 Landwirt; 30.9.80, 317/80; EStR 5445; BMF 2.9.98 ecolex 99, 131). Indizien zur Beurteilung des Vorliegens von Gewerblichkeit: Schaffung wesentl Voraussetzungen für die Erschließung und die künftige Bebauung, Einflussnahme auf die Erschließung und die künftige Bebauung, Mitwirkung bei der Planung bzw Erstellung von Plänen, Veräußerung von Grundstücken bereits vor Baubeginn, Herbeiführung besonderer vertragl Verpflichtungen der Parzellenkäufer (zB zur Übernahme von Erschließungskosten, Erteilung von Aufträgen an bestimmte Architekten), werbewirksames Auftreten nach außen, Einschaltung von ggf auch eigengewerbl tätigen Dritten, gleichförmige Gestaltung der Einkaufs- und Verkaufstätigkeiten sowie der zugrunde liegenden Verträge usw (EStR 5445 f; Petritz SWK 05, S 631; Stadler/Stadler-Ruzicka SWK 00, S 598, B 3 mit Praxisfällen).

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Grundstücksverkäufe ohne zusätzl Tätigkeiten liegen im Bereich der privaten Vermögensverwaltung (BMF 23.1.98 RdW 98, 173; BMF 29.6.90 ARD 4190/13/90), es sei denn, die Verkäufe stünden mit einer Anschaffung in Zusammenhang (s Rz 86). Die bloße Umwidmung eines seit vielen Jahren luf genutzten GuB in Bauland mit nachfolgendem Verkauf der umgewidmeten Flächen führt daher idR noch nicht zu einem GewBetr (BMF 3.7.96 RdW 96, 565 unter Hinweis auf VwGH 22.9.92, 92/14/0064). Es geht auch die bloße Parzellierung einer seit mehr als 10 Jahren im PV stehenden Liegenschaft, wenn keine Aufschließungsarbeiten erbracht werden, über eine bloße Vermögensverwaltung nicht hinaus. Daran vermag die Zahl der Parzellen nichts zu ändern. Grundstückshandel ist dagegen anzunehmen, wenn eine Liegenschaft aufgeschlossen, parzelliert und parzellenmäßig verkauft wird, der GuB also als Ware behandelt wird (EStR 5444, s auch EStR 5423; BMF 2.9.98 ecolex 99, 131 zu 12 Parzellen; BMF 23.1.98 RdW 98, 173 zu 35 Parzellen; s VwGH 26.4.89, 89/14/0004, sowie RME FJ-LS 83/91 FJ 91, 205, Verkauf unter Einschaltung von Vermittlern).

92

ff) Errichtung von Gebäuden und Veräußerung bebauter bzw sanierter Liegenschaften. Die planmäßige Errichtung und Veräußerung von Einfamilienhäusern stellt eine gewerbl Tätigkeit dar (VwGH 7.11.78, 2085/78). Eine über Monate hin zu erbringende Vielzahl von Handlungen – ua Parzellierung, Planung, Errichtung und Anbot der bebauten Grundstücke ggü der Allgemeinheit – sowie der von Anfang an geplante Abverkauf der Objekte (Verwertung der Vermögenssubstanz) kann als gewerbl angesehen werden (BMF 16.12.94 RdW 95, 87).

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Nicht jeder Abverkauf von Gebäudeeinheiten in WE führt zu einer gewerbl Tätigkeit des Gebäudeeigentümers. Die Abverkäufe müssen einen größeren Umfang erreichen und geplant (gezielt) erfolgen. Keine gewerbl Einkünfte liegen vor, wenn ein Eigentümer sein Gebäude parifizieren lässt, um einzelne Wohnungen (in WE) bei sich zufällig bietender Gelegenheit zu verkaufen, und die Vermietungsabsicht ggü der Verkaufsabsicht im Vordergrund bleibt (VwGH 16.2.88, 87/14/0044 Absicht eines gezielten Abverkaufs von Gebäudeeinheiten, bei der die Vermietungsabsicht in den Hintergrund trat, nicht gegeben, Vermögensverwaltung auch bei umfangreichen Adaptierungs- und Ausbauarbeiten an einem dreigeschossigen Gebäude und Einsatz von beträchtl Fremdmitteln; s auch Kohler RdW 84, 295, zu BFH 10.8.83, I R 120/80, BStBl II 84, 137, Vergleichbarkeit mit der Parzellierung unbebauter Grundstücke). Bei planmäßigem Verkauf umgewandelter Eigentumswohnungen liegen gewerbl Einkünfte vor (Doralt/Kauba § 23 Rz 128; s auch Kohler ÖStZ 83, 269 Punkt I.7).

94

gg) Berufl Nahebeziehung. Für Gewerblichkeit der Betätigung spricht, wenn der StPfl auch in seinen anderen Berufen im Grundstücksgeschäft tätig ist und damit jedenfalls Einblick in die Möglichkeiten günstigen An- und Verkaufs von Liegenschaften gewinnen kann (VwGH 31.5.83, 82/14/0188 betr einen seit mehr als 15 Jahren im Bereich Wohnbau und Realitätenhandel sowie Realitätenvermittlung berufl tätigen StPfl; Beginn des Grundstücksankaufs mit der Aufnahme der Tätigkeit für ein mit Grundstücksgeschäften befasstes Unternehmen, von dem auch eine Reihe von Objekten erworben wurde). Berufl Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft und das damit zu unterstellende Fach- und Insiderwissen sind geeignet, das Bild der Planmäßigkeit des Vorgehens zu verstärken (VwGH 24.1.07, 2003/13/0118; 18.12.01, 99/15/0155; StPfl als Ges’ter bzw Geschäftsführer bei einer im Immobiliengeschäft tätigen GmbH als gewichtiges Indiz, Unterschiede zum gewerbl Wertpapierhandel). Bei Personen, die sich berufl mit Grundstücksgeschäften befassen (Immobilienmaklern, Immobilienverwaltern bzw deren ArbN; RA, Notaren, VwGH 26.7.00, 95/14/0161), ist ein strenger Maßstab anzulegen; es ist eine eindeutige Trennung zw Privat- und Berufssphäre zu verlangen (VwGH 25.3.99, 94/15/0171 betr einen gewerbl Bauträger; s Kohler ÖStZ 83, 269, und EStR 5446). Im Fall berufl Nahebeziehung sind ggf bereits zwei Verkäufe innerhalb von zwei Kj für die Gewerblichkeit ausreichend(VwGH 28.5.08, 2008/15/0025 Immobilienentwicklung, Bezugnahme auf VwGH 9.7.65, 28/65; zu Grundstücksgeschäften von Realitätenvermittlern s auch VwGH 8.6.71, 1924/70). Zur Gefahr der früheren Einstufung als GewBetr bei berufl mit Immobilienbesitz und -verwertung befassten StPfl s Stingl immolex 02, 351.

95

hh) Eigen- bzw Fremdfinanzierung. Die Finanzierung entspr Liegenschaftserwerbe mit Eigenkapital spricht dafür, dass die Vermögensnutzung im Vordergrund steht (VwGH 20.12.00, 98/13/0236 mit Hinweis zum „familiären Zusammenwirken“); umgekehrt bildet der Umstand, dass der StPfl die Grundstückskäufe (weitgehend) mit Fremdmitteln finanzierte, ggf ein Indiz dafür, dass es ihm nicht so sehr um Vermögensveranlagung und Vermögensverwaltung iSe Vermögensnutzung, sondern vielmehr um ein planmäßiges Ausnützen von Gewinnchancen durch Grundstückshandel gegangen ist (VwGH 31.5.83, 82/14/0188; relativierend VwGH 23.4.08, 2006/13/0019). Ein wirtschaftl Zusammenhang getrennter Grundstücksverkäufe kann auf Grund der Fremdfinanzierung der Objekte (allein) nicht hergestellt werden (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159; Petritz ecolex 05/250, 560).

96

ii) Die Verwendung des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf eines Grundstücks für den Erwerb eines weiteren Grundstücks stellt ein Indiz für das Vorliegen eines gewerbl Grundstückshandels dar (VwGH 25.3.99, 94/15/0171; Q/Sch § 23 Rz 14.2.1; s Kohler/Nidetzky Steuerhandbuch zur VuV, 77). Verkäufe von Liegenschaften (Liegenschaftsanteilen) zu dem Zweck, für den Ankauf aufgenommene Fremdmittel zurückzuzahlen, stehen der Annahme eines Grundstückshandels nicht entgegen (VwGH 31.5.83, 82/14/0188; 7.11.78, 2085/78).

97

jj) Beteiligung an Gesellschaften. Auf das „Gesamtbild“ der Verhältnisse ist von Einfluss, ob der StPfl an MUerschaften beteiligt ist, die einen Grundstückshandel betreiben. Von Bedeutung sind die Anzahl und der Umfang der Beteiligungen, die Art der von den Gemeinschaften bzw Ges entfalteten Tätigkeit, vor allem aber das Engagement des StPfl im Rahmen dieser Ges. Ein gewerbl Grundstückshandel liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der StPfl an mehreren Miteigentumsgemeinschaften bzw PersGes beteiligt ist, die (jede für sich) noch vermögensverwaltend tätig sind (s Hirschler FJ 97, 65; BFH 3.7.95, GrS 1/93, BStBl II 95, 617, auf dem Hintergrund der Drei-Objekt-Grenze). Es ist auch die Gemeinschaft bzw Ges, an der die Beteiligung besteht, nicht schon deshalb gewerbl, weil ein Beteiligter einen gewerbl Grundstückshandel betreibt. – Die wiederholte Anschaffung (Gründung) und Veräußerung von Anteilen an KapGes, in deren Vermögen sich Grundstücke befinden, begründet keinen gewerbl Grundstückshandel. Ein solcher Handel wäre selbst dann nicht gegeben, wenn neben der Anschaffung (Gründung) des Anteils an einer solchen KapGes Gründstücksgeschäfte getätigt werden und ledigl unter Einbeziehung des Anteils an der KapGes eine den Grundstückshandel begründende „Frequenz“ an Grundstückskäufen und -verkäufen anzunehmen wäre (BMF 7.11.97 RdW 98, 114; Gewerblichkeit der Betätigung aus anderen Gründen ist zu prüfen).

98

kk) Werbende Tätigkeit. Dass ein StPfl bei der Abgabe von Liegenschaften keine werbende Tätigkeit entfaltet, ist nur von untergeordneter Bedeutung, wenn er zur Abwicklung seiner Grundstücksgeschäfte mit verschiedenen Verkäufern und Erwerbern in Verbindung tritt und so deutl erkennbar am allg Leistungsaustausch teilnimmt. Die werbende Tätigkeit kann dagegen eine Rolle spielen, wenn es um den parzellenweisen Abverkauf eines vorhandenen, nicht im Wege des Grundstückshandels erworbenen Grundstücks geht (VwGH 7.11.78, 727/76).

99

ll) Zu weiteren, insb der RFH- sowie der älteren BFH-Rspr entnommenen Indizien für bzw gegen das Vorliegen eines gewerbl Grundstückshandels s EStR 5445 und 5448 (s Renner ÖStZ 96, 460). Bei der Beurteilung der Sachverhaltsfrage, ob Vermögensverwertung oder -nutzung gegeben ist, kommt mithin auch dem „zahlenmäßigen Erfolg der Tätigkeit“ Bedeutung zu (Wieser FJ 88, 10).

100

c) Unentgeltl erworbene Grundstücke. Gewerbl Grundstückshandel kann auch dann vorliegen, wenn eigenes Vermögen aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise verkauft, der GuB also als Ware behandelt wird, sofern die Betätigung ggf nicht als Ausübung eines Hilfsgeschäfts iRd LuF anzusehen ist (VwGH 25.2.97, 95/14/0115; ÖStZ-RME 95, 427). S auch VwGH 20.12.00, 98/13/0236 (zum Verkauf ererbter Grundstücke) sowie Rz 103 („Notverkäufe“). Ist eine nicht unbeträchtl Anzahl von Grundstücken im Schenkungsweg erworben worden, sind Sachverhaltsfeststellungen des Inhalts erforderl, ob entspr Verbesserungen vorgenommen wurden oder sonstige Umstände für die Annahme einer Handelstätigkeit sprechen (VwGH 27.2.01, 99/13/0121).

101

d) Deckung des eigenen Wohnbedarfs. In die Beurteilung der Frage, ob ein gewerbl Grundstückshandel gegeben ist, ist eine eigenen Wohnzwecken dienende Liegenschaft nicht einzubeziehen (der Ankauf des Eigenheims des StPfl bildet dann kein Argument für das Vorliegen eines GewBetr, VwGH 31.5.83, 82/14/0188). Muss das Gebäude, das vom StPfl bewohnt (und zur anderen Hälfte vermietet wird), wegen unvorhergesehener Fälligstellung von Krediten verkauft werden, führt dies allein noch zu keinem GewBetr (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159; RdW 05/329, 324; zur Veräußerung langjährig vermieteter Objekte s auch UFS 8.9.08, RV/0118-G/07). Ein StPfl, der im Grundstücksgeschäft tätig ist und mehrere an verschiedenen Orten gelegene Grundstücke (jeweils) zur Begründung eines „Erstwohnsitzes“ (s Kohler/Nidetzky Steuerhandbuch zur VuV, 76) erwirbt, nimmt in Kauf, dass die Grundstücke – mit Ausnahme eines Grundstücks – nicht eigenen Wohnzwecken dienen und einer anderen Verwendung (ggf dem Verkauf) zugeführt werden können. Aus der Sicht des Eigenbedarfs bleibt daher bei der Beurteilung der Frage, ob ein gewerbl Grundstückshandel vorliegt, nur jenes Grundstück außer Ansatz, das obj eigenen Wohnzwecken des StPfl dient (VwGH 31.5.83, 82/14/0188 Vorliegen eines Zweitwohnsitzes nicht behauptet). Ausgenommen ist ausschließl der privat genutzte, „zur Lebenshaltung erforderl Wohnraum“ (Stingl immolex 02, 351). Zur Qualifikation von Wohnungen, in denen der StPfl jeweils eine Zeit lang seinen Hauptwohnsitz innehatte, s VwGH 24.1.07, 2003/13/0118.

102

e) Zwischenzeitige Vermietung. Liegt ein Grundstückshandel vor, können Mietwohnhäuser auch dann als UV angesehen werden, wenn der StPfl an einer zwischenzeitigen Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert ist (VwGH 13.4.05, 2001/13/0028) oder Wohneinheiten vermietet werden, solange es nicht gelungen ist, sie zu verkaufen. Unmaßgebl ist, ob für die Vermietung ein eigenes Rechenwerk erstellt wird und die Mieteinnahmen auf eigenen Bankkonten erfasst werden (VwGH 28.1.05, 2002/15/0110). Die (zwischenzeitige) Vermietung von Grundstücken bedeutet nicht für sich schon Vermögensverwaltung; sie schließt vielmehr einen GewBetr (Grundstückshandel) nicht aus. Dies zeigt der Fall, in dem ein StPfl Mietwohnhäuser unter Übernahme der Bestandverhältnisse erwirbt, um mit diesen Häusern zu handeln (die Mietwohnhäuser bleiben trotz Vermietung BV, und zwar UV des Grundstückshandels; die aus der Vermietung erzielten Ergebnisse gehören zu den Einkünften aus GewBetr). Eine Änderung kann eintreten, wenn nach der Lage des jeweiligen Falls eine Aufgabe des Grundstückshandels zu unterstellen wäre (VwGH 31.5.83, 82/14/0188 Parifizierung von Mietwohnhäusern, die bei einer bloßen Vermietungsabsicht nicht erforderl gewesen wäre).

103

f) Notverkäufe können ein Indiz gegen (gewerbl) Grundstückshandel bilden. Muss der StPfl ein Gebäude nur deshalb verkaufen, weil die Bank Kredite unvorhergesehen fällig stellt und den Verkauf erzwingt, führt dies allein noch zu keinem gewerbl Grundstückshandel (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159). Wenn der StPfl aber über ausreichende andere Einkünfte zur Leistung der Kreditrückzahlungen nicht verfügt, muss er schon bei Aufnahme der Darlehen in Kauf genommen haben, die Rückzahlung nur leisten zu können, wenn er wenigstens einen Teil der von ihm errichteten Gebäude in fertigem/halbfertigem Zustand verkauft. Dies schließt die Annahme behaupteter, die „Nachhaltigkeit“ (s ecolex 96, 797) der Tätigkeit ausschließender „Notverkäufe“ aus (VwGH 7.11.78, 2085/78). Keine „Notverkäufe“ liegen vor, wenn der StPfl schon zuvor lfd Abverkäufe getätigt hat und die str Verkäufe nur eine schon früher eingeleitete Entwicklung fortgesetzt haben (VwGH 31.5.83, 82/14/0188; Renner ÖStZ 96, 460). Nach EStR 5449 stehen Notverkäufe iZm einer nicht luf Tätigkeit der Annahme eines gewerbl Grundstückshandels nicht entgegen.

104

Spezialfall: luf Hilfsgeschäfte. Gehören die Grundstücke, deren Abverkauf nach Baureifmachung erfolgen soll, zum BV einer LuF, liegt in der Baureifmachung und dem parzellenweisen Abverkauf jedenfalls dann nur ein Hilfsgeschäft des luf Betriebs, wenn die betr Maßnahmen durch die Erhaltung des Betriebs bedingt sind (VwGH 22.9.92, 92/14/0064 iZm dem kontinuierl Abverkauf des gesamten, hiefür baureif gemachten luf Grundbesitzes; s Kohler ÖStZ 83, 269). Entscheidend ist, ob der hohe Schuldenstand den StPfl zum Verkauf von Betriebsgrundstücken gezwungen hat, um den luf Betrieb erhalten zu können, und ob der StPfl dieses Ziel anders nicht hätte erreichen können (zB weil sich Käufer, die den erforderl Preis bezahlt haben, für die unaufgeschlossenen Grundstücke nicht gefunden hätten und die Gemeinde die Umwidmung von bestimmten Maßnahmen des StPfl abhängig gemacht hat, wie zB der Ausdehnung der Veräußerungsbereitschaft des StPfl von 2 auf 6 ha Fläche; VwGH 26.4.89, 89/14/0004 185 ha). Erfolgt die Baureifmachung (von Teilen) der LuF über Initiative des Landwirts, ist der grundstücksweise Abverkauf der LuF über einen Zeitraum von 11 Jahren selbst dann als gewerbl Grundstückshandel und nicht als luf Hilfsgeschäft anzusehen, wenn Fehlinvestitionen im Bereich der LuF die Ursache für die Kreditaufnahme gewesen sind; Notverkäufe luf Grundstücke sind nur in jenen Grenzfällen ein Indiz gegen die Annahme gewerbl Grundstückshandels, in denen sie eine sinnvolle Maßnahme zur Erhaltung der LuF darstellen (VwGH 25.2.97, 95/14/0115, zu FLD 12.7.95, ÖStZ 95, 427: Abverkauf des gesamten, hiefür baureif gemachten luf Grundbesitzes, keine Notverkäufe zur Erhaltung des luf Betriebs; EStR 5449 f). Ausführl Renner ÖStZ 96, 460; ÖStZ 97, 329. S auch Jilch Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte³, 262 ff.

105

g) Enteignungen. Eine Beteiligung am allg wirtschaftl Verkehr ist auch bei enteigneten Grundstücken anzunehmen, wenn davon ausgegangen werden muss, dass die Grundstücke in Kenntnis gegebenen Bedarfs eigens zu dem Zweck erworben wurden, sie schon kurze Zeit später an Interessenten abzugeben (VfGH 6.3.76, B 213/75 mwN; VwGH 7.11.78, 727/76 je betr einen in Ablöseverhandlungen eingebundenen RA).

106

h) Einzelfälle. aa) Rspr. Kein Grundstückshandel 1997 bis 2005 einer „anonymen“ KEG bei Erwerb von 2 benachbarten Liegenschaften 1997 (Verkäufe 1999 und 2002) sowie von 2 Eigentumswohnungen 1999 und Verkauf einer Wohnung im Jahr 2005 (VwGH 23.4.08, 2006/13/0019). – Kein ausreichender wirtschaftl Zusammenhang zw dem im Jahr 1996 erfolgten Verkauf eines 1990 fertig gestellten, zur Hälfte selbst bewohnten, zur Hälfte vermieteten Einfamilienhauses in Traumlage in S (wegen Fälligstellung der für die Errichtung aufgenommenen Schulden) mit den 1997 und 1998 erfolgten Verkäufen von 3 nach Parifizierung entstandenen Eigentumswohnungen in einem in H errichteten Mehrfamilienhaus, die einen gewerbl Grundstückshandel bilden. Ein „in Kauf nehmen müssen“ der Veräußerung fremdfinanziert erworbener Grundstücke allein reicht nicht aus, einen solchen Zusammenhang herzustellen (VwGH 24.2.05, 2001/15/0159; s RdW 05/329, 324). – Grundstückshandel bei Erwerb unbebauter Grundflächen zum Zweck des Weiterverkaufs: Auf einem Grundstück, das zunächst nicht verkauft werden konnte, wurde ein Gebäude mit 4 Wohneinheiten errichtet, die verkauft werden sollten; eine Wohneinheit wurde bereits im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes verkauft, für eine weitere entgeltl eine Kaufoption eingeräumt(VwGH 28.1.05, 2002/15/0110). – Der Erwerb von 4 an ders Adresse gelegenen Eigentumswohnungen zwecks Renovierung und kurzfristiger Veräußerung der Wohnungen bei Einräumung eines Vorkaufsrechts hinsichtl aller frei werdenden Wohnungen stellt eine gewerbl Tätigkeit dar, auch wenn in der Folge auf Grund der Entwicklung des Wohnungsmarkts und der Fremdmittelbelastung von weiteren Ankäufen Abstand genommen wurde (UFS 4.8.04, RV/2382-W/02, FJ-LS 19/04). – Veräußerung von Mietwohnungen und Geschäftslokalen (zumindest 28 „Parzellen“) durch 14 Grundstückstransaktionen einer GmbH innerhalb von 7 Jahren gewerbl (VwGH 26.2.03, 98/13/0065). – Die Vermietung von 3 Objekten und Veräußerung von 7 Objekten, zT im selben Jahr, durch Geschäftsführer von im Immobilienbereich tätigen GmbH ist gewerbl (VwGH 18.12.01, 99/15/0155; Behauptung der Anschaffung von Grundstücken für die Eigennutzung durch die Kinder). – Die Feststellung einer Behaltedauer der veräußerten Objekte von „durchschnittl“ 11 Jahren, in Einzelfällen von 20 Jahren und mehr, ist unzureichend; es bedarf des Eingehens auf die innerhalb des Gesamtbilds entscheidende individuelle Behaltedauer. Bei An- und Verkauf von Grundstücken in einem weiten Zusammenhang (mehr als 10 Jahre) müssen für die Annahme von Gewerblichkeit qualifizierte Umstände vorliegen (Q/Sch § 23 Rz 14.2.2); die Veräußerung von Grundstücken ohne jegl Zusammenhang mit ihrer Anschaffung (Verkauf von zB nur ererbten Grundstücken), ohne weitere Verbesserungsmaßnahmen in Bezug auf die Grundstücke (ohne Parzellierung uÄ), kann nur in besonderen Ausnahmefällen gewerbl Grundstückshandel darstellen (VwGH 20.12.00, 98/13/0236; s auch 27.2.01, 99/13/0121 sowie 13.9.06, 2002/13/0059). – Es spricht für gewerbl Grundstückshandel, wenn von den in den Jahren 1976 bis 1983 erworbenen 14 Miethäusern 9 Häuser parifiziert und die entspr Wohnungen in der Folge nicht mehr oder nur mehr kurzfristig bis zum Verkauf weiter vermietet worden sind (VwGH 20.12.00, 98/13/0236). – Der Erwerb mehrerer Liegenschaften, ua eines griechischen Feriendomizils, durch einen Architekten binnen 10 Jahren (zT mit der Ehegattin) bei großteils vergebl Verkaufsbemühungen ist kein GewBetr (FLD 10.10.00, RV 67/1-6/1998, ÖStZ-RME 02/348, 195). – Der Verkauf von Grundstücken nach deren Erschließung über 8 Jahre hinweg unter Einschaltung von Vermittlern begründet einen GewBetr (RME 20.3.91 FJ-LS 83/91, FJ 91, 205). – Ebenso der Ankauf von insgesamt 27 Garagen, Grundstücksanteilen und Wohnungen in 9 Jahren mit späterer Veräußerung (VwGH 13.5.86, 84/14/0077; Ausnützung der Gelegenheiten, die dem StPfl durch seine in der Realitätenbranche ausgeübte Tätigkeit geboten wurden). – Planmäßige Veräußerung von 10 Bauparzellen in einem Zeitraum von 7 Jahren nach erfolgter Ausbeutung zB eines Schottervorkommens ist Grundstückshandel. Die Grundstücke wurden vom StPfl aufgeschlossen und parzelliert, eine weitere Aufschließung von 29 Parzellen war geplant (VwGH 14.11.84, 82/13/0242). – GewBetr durch planmäßig wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz; Erwerb von 68 Objekten in 16 Erwerbsvorgängen in der Zeit von 1964 bis 1975; jährl Abverkäufe in den Jahren 1972 bis 1981 mit Ausnahme 1974, und zwar von 39 Objekten in 34 Vorgängen (VwGH 31.5.83, 82/14/0188). – Die einmalige Errichtung eines Gebäudes mit 9 Garçonnieren und ihr kurzfristiger Abverkauf in WE bilden keinen GewBetr. Eine gewerbl Tätigkeit kann auch nicht schon deshalb bejaht werden, weil ein Erwerb durch mehr als eine Person erfolgt (VwGH 30.9.80, 317/80). – Ältere Rspr s 1. Aufl.

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bb) Verwaltungspraxis. Der Erwerb eines Grundstücks mit Abbruch des nicht mehr sanierungsfähigen Gebäudes und Bau eines Wohnhauses mit 5 Einheiten zur Vermietung bei Veräußerung von 2 bis 3 Einheiten aus finanziellen Gründen bildet noch Vermögensverwaltung, wenn es sich um einen einmaligen Vorgang handelt (BMF 29.9.97 RdW 97, 767). – Gewerbl ist die Errichtung eines Wohnhauses mit 10 Wohneinheiten auf einem ererbten Grundstück um 21 Mio S bei mittlerweile erfolgtem Verkauf von 8 Wohneinheiten an Interessenten (BMF 29.1.96 SWI 96, 155; s VwGH 7.11.78, 2085/78). – Die Errichtung von 17 Eigentumswohnungen auf einem von 3 Personen erworbenen Grundstück, wobei nach Parifizierung des Gebäudes 8 Wohneinheiten verkauft und von jedem Errichter 3 Wohneinheiten ins WE übernommen und vermietet werden, deutet auf GewBetr (BMF 19.4.95 RdW 95, 284; Abgrenzung zu VwGH 30.9.80, 317/80, in dem die einmalige Errichtung eines Gebäudes mit 9 Garçonnieren und ihr kurzfristiger Abverkauf nicht als gewerbl beurteilt wurden. Auf Grund der hohen Fremdkapitalquote – 19 Mio S ggü 1 Mio S Eigenmittel – scheine die Annahme nahe liegend, dass von Anfang an ein späterer Verkauf der zur Vermietung bestimmten Wohnungen in Kauf genommen werde, s VwGH 7.11.78, 2085/78; die Vermietung bildet einen Teil des GewBetr, s VwGH 31.5.83, 82/14/0188). – Eine gewerbl Tätigkeit kann auch darin erblickt werden, dass jemand 2 aneinander grenzende Liegenschaften erwirbt und daraus 4 Parzellen schafft, auf denen Gebäude errichtetund veräußert werden sollen, selbst dann, wenn die Verkäufe innerhalb eines Kj erfolgen (BMF 16.12.94 RdW 95, 87). – Ist in Aussicht genommen, auf einem soeben erworbenen Grundstück 8 Eigentumswohnungen zu errichten und davon 7 möglichst noch vor Baubeginn zu veräußern, liegt eine gewerbl Tätigkeit vor, auch dann, wenn ein solcher Vorgang nicht wiederholt werden soll (FLD 10.6.94 SWK 94, A 585).

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i) Folgen. aa) Handelsware. Ist nach dem obj Gesamtbild der Verhältnisse (s EStR 616) davon auszugehen, dass Grundstücke zur Veräußerung bestimmt sind, und nicht dazu, dem Betrieb, bezogen auf deren betriebsgewöhnl Nutzungsdauer, dauernd zu dienen, bilden sie UV; dies auch dann, wenn sie zwischenzeitig vermietet werden (VwGH 31.5.83, 82/14/0188 unter Hinweis auf VwGH 2.7.75, 2306/74; strenger VwGH 7.11.78, 727/76: mit der Annahme eines Grundstückshandels komme die Wertung der Grundstücke als UV bereits hinreichend schlüssig zum Ausdruck; abschwächend EStR 5444a: „können UV darstellen“; s auch VwGH 17.9.74, 359/74, sowie zum Grundstückshandel eines Landwirts RdW 85, 61; zu Mietwohnhäusern VwGH 13.4.05, 2001/13/0028). Zur mangelnden Berücksichtigung der subj Komponente krit Petritz GeS 06, 78. Grundstücke, die vorerst nicht zur Veräußerung bestimmt sind, können als AV angesehen werden (BMF G 766/2/1-IV/6/87 zit in Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 111; damit kein Verlust der AfA). AV ist auch die Liegenschaft, auf der sich das Betriebsgebäude des gewerbl Grundstückshändlers befindet (Petritz GeS 06, 78). Nicht zum BV gehört der vom StPfl eigengenutzte Wohnraum (s Rz 101).

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Der Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus GewBetr zu berücksichtigen (VwGH 25.3.99, 94/15/0171 notwendiges BV; StPfl auch nach Ablauf der Spekulationsfrist; Stingl immolex 02, 351). Dies gilt auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder 3 (s § 4 Abs 1 letzter S). Eine AfA kommt nicht zum Zug (nur für WG des AV vorgesehen; s § 6 Z 1). Einer nutzungsbedingten Wertminderung von Gebäuden und Gebäudeteilen kann nur durch eine Teilwertabschreibung unter den Voraussetzungen des § 6 Z 2 entsprochen werden (VwGH 31.5.83, 82/14/0188); bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 wird die Wertminderung erst mit der Veräußerung bzw Entnahme wirksam (s EStR 2253). Geschäftsfälle, die zur normalen Geschäftstätigkeit des StPfl zählen (auch in engem zeitl Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe), sind nicht nach § 24 iZm § 37 begünstigt (der Zweck der Regelung liegt nur darin, die iRe Betriebsveräußerung bzw -aufgabe massiert anfallenden außerordentl Gewinne zu begünstigen; VwGH 13.4.05, 2001/13/0028: Betriebsaufgabe einer OHG; Schneeweiss ecolex 05, 561; ebenso BFH 25.1.95, X R 76-77/92, BStBl II 95, 388, dazu Kohler SWK 95, A 389).

110

Nachweisführung. Nach VwGH 8.6.71, 1924/70, muss die Annahme eines gewerbl Grundstückshandels zur Folge haben, dass alle Grundstücke, die nicht nachgewiesenermaßen diesem Betriebszweig nicht dienen, dem BV des GewBetr zuzurechnen sind. An der Nachweispflicht des StPfl hält der VwGH auch in E 13.4.05, 2001/13/0028, fest: Die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften „auf Dauer“ im PV oder aber im betriebl AV zu behalten, um zB daraus Vermietungseinkünfte zu erzielen, muss an Hand obj Umstände nachvollziehbar sein. Wird die Vermietung durch Veräußerung vorzeitig beendet, ist es am StPfl gelegen, den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine entspr lukrative Gelegenheit zur Veräußerung bietet (EStR 5444a; Erforderlichkeit der Dokumentation der „Unwägbarkeiten“, die zu einer Änderung der langfristig bestandenen Vermietungsabsicht geführt haben; s Petritz GeS 06, 78).

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bb) Einlage aus der LuF. Einlagezeitpunkt. Ein Grundstück kann nur so lange als BV eines luf Betriebes angesehen werden, als es (zB zur Kiesgewinnung, als Fischteich usw) betriebl Zwecken dient. Sobald der Landwirt den Entschluss gefasst hat, die Grundstücke nicht (mehr) für die Kiesgewinnung bzw für die Fischzucht zu nutzen und eine derartige Nutzung auch tatsächl nicht mehr vorliegt, sind sie dem PV oder einer anderen betriebl Tätigkeit zuzurechnen. Bei Parzellierung, Aufschließung und planmäßigem Abverkauf der Grundstücke können die Grundstücke unbedenkl als UV eines gewerbl Grundstückshandels beurteilt werden (VwGH 14.11.84, 82/13/0242). Nach EStR 5451 kommt es auf die „erstmalige Manifestierung des Verkaufswillens“ an. Ob (bei Annahme eines „einheitl Verkaufswillens“) für alle Verkäufe eine Einlage aller Grundstücke schon vor dem Verkauf des ersten Grundstücks anzunehmen ist oder ob eine Einlage einzelner Grundstücke erst unmittelbar vor dem geplanten, oft erst Jahre später durchgeführten Verkauf bzw den damit zusammenhängenden Maßnahmen (Parzellierung, Aufschließung usw) vorliegt, ist für die Bewertung von erhebl Bedeutung (zum „einheitl Verkaufswillen“ s auch Renner ÖStZ 97, 329). Umstr ist die Frage, ob der Zeitpunkt der Entnahme und der Beginn des Grundstückshandels gleichzusetzen sind (s Oberleitner SWK 97, S 672). – Zum Zeitpunkt der Betriebseröffnung s Q/Sch § 23 Rz 14.2.6 sowie Doralt/Kauba § 23 Rz 132. Danach erfolgt die Betriebseröffnung bei von vornherein planmäßig ausgeführten Grundstücksgeschäften mit dem Erwerb der Grundstücke, beim uU parzellenweisen Abverkauf von vorhandenem, umfangreichem Grundbesitz mit dem Beginn der Verwertungshandlungen.

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Einlagewert. Die Entnahme von Grundstücken aus dem luf Betrieb (AV) hat mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme bzw des Beginns des GewBetr zu erfolgen; ders Maßstab gilt für den Wert der Einlage in den GewBetr (§ 6 Z 5; die Aufwertung der Grundstücke kann daher in der LuF stneutral erfolgen, § 4 Abs 1 letzter S; Kohler/Wakounig, Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 113; nur der Wertzuwachs an stehender Ernte oder stehendem Holz ist ggf stpfl, Kohler SWK 97, S 415). Bei der Entnahme aus dem luf Betrieb wie auch bei der Einlage in den GewBetr entspricht der Teilwert dem Verkehrswert der Grundstücke vor der Entnahme (VwGH 25.2.97, 95/14/0115, „dh vor Baureifmachung“; EStR 5069). Auch der Erwerber eines luf Betriebs müsste iRd Gesamtkaufpreises für die Wertermittlung einzelner Grundstücke höhere Beträge ansetzen, wenn auf Grund der Stadtrandnähe eine Umwidmung in Bauland zu erwarten ist (VwGH 22.9.92, 92/14/0064). Zur Wertermittlung s Renner ÖStZ 96, 460 sowie – vor dem Hintergrund von VwGH 25.2.97, 95/14/0115 – Renner ÖStZ 97, 329; Kohler SWK 97, S 415 (mit dem Ratschlag, Maßnahmen, die auf eine gewerbl Tätigkeit hindeuten, erst zu einem möglichst späten Zeitpunkt zu setzen); Renner SWK 97, S 536; Oberleitner SWK 97, S 672. Entscheidend dürfte sein, ob mit entspr Maßnahmen (Umwidmung in Bauland) ernsthaft gerechnet werden kann. Ist dies der Fall, entspricht der Teilwert vor der Umwidmung annähernd dem nach der Umwidmung (glA Doralt/Kauba § 23 Rz 133; Stadler/Stadler-Ruzicka SWK 00, S 598). Nach EStR 5452 bildet der Baulandpreis des gesamten Grundstücks vor Parzellierung und Aufschließung einen taugl Maßstab zur Ermittlung des Einlagewerts (Teilwerts). Die Wertermittlung kann sich danach – ganz allg – an bekannten Preisen (Kaufpreissammlungen) für vergleichbare Grundstücke orientieren; die Wertermittlung kann auch durch Gutachten erfolgen.

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cc) Gewinnermittlungsart. Übersichten, in denen ein StPfl (ggf mit Ausnahme eines Teilbereichs, der vermietet wurde) in nicht chronologischer Reihenfolge Einnahmen und Ausgaben betr den An- und Verkauf von Grundstücken erfasst hat, stellen weder eine Buchführung noch eine EAR iSd § 126 Abs 2 BAO dar (s Stingl immolex 02, 351). Selbst wenn der StPfl im Zuge einer Außenprüfung (auf Verlangen der Behörde) eine EAR erstellt und vorgelegt hat, hat er sein Wahlrecht hinsichtl einer bestimmten Gewinnermittlungsart noch nicht ausgeübt. Es besteht kein Grund, einem Verlangen des StPfl nicht zu entsprechen, seinen Gewinn aus einem – ggf erstmals vonder Behörde angenommenen – gewerbl Grundstückshandel durch BV-Vergleich zu ermitteln. Durch die in den VA-Jahren geführten Aufschreibungen hat der StPfl noch keine Wahl zw der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs 1 und jener nach § 4 Abs 3 getroffen (VwGH 28.1.05, 2002/15/0110; der BV-Vergleich stellt die allg Gewinnermittlungsart dar).

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dd) Die Verpflichtung zur Rechnungslegung nach § 189 Abs 1 und 2 UGB richtet sich nach der Höhe der Umsatzerlöse iSd § 232 UGB (Bydlinski in Krejci Reform-Kommentar UGB, § 189 Rz 17). – Grundstücksumsätze (§ 6 Abs 1 Z 9 UStG), die unmittelbar dem Betriebszweck dienen (trifft bei Grundstückshändlern zu), waren in die für die Buchführungspflicht seinerzeit maßgebl Umsatzgrenze des § 125 Abs 1 lit a BAO von 400.000 € (in zwei aufeinander folgenden Kj) einzubeziehen. Zur Buchführungspflicht bei Vermietungsumsätzen einer KEG mit dem Unternehmensgegenstand des gewerbl Grundstückhandels s BMF 7.10.97 RdW 98, 116 (keine Einbeziehung in die Umsatzgrenze des § 125 Abs 1 lit a BAO, sofern die Vermietungsumsätze iSd § 10 Abs 2 Z 4 UStG geringer waren als die Umsätze aus gewerbl Grundstückshandel).

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ee) BA. Ausgaben, die dazu beigetragen haben, dass aus einer vermögensverwaltenden eine gewerbl Tätigkeit entsteht, gehören zu den typischen BA eines Grundstückshändlers. Beispiele (EStR 5453): AK bzw Einlagewert des Grundstücks, Umwidmungs- und Aufschließungskosten (Vermessung, Wegebau, Kanalisation, Stromversorgung usw), Maklergebühren, Architektenhonorare, Fremdfinanzierungskosten, Abtretung von Grund an das öffentl Gut („Freilegungsanteile“).

116

ff) Zur Vorteilhaftigkeit einer Liegenschaftsverwertung iRe KapGes s Kohler/Wakounig Steuerleitfaden zur Vermietung⁸, 109, sowie Stingl immolex 02, 351.

III. ABC der Einkünfte aus GewBetr

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Abschlussagent. Gewerbl, sofern Selbständigkeit gegeben ist. Gilt auch für Geschäftsvermittler (Provisionsvertreter) ohne Abschlussvollmacht (VwGH 9.4.86, 84/13/0236; 11.1.63, 1263/62; EStR 5417).

AKM-Vertreter. Gewerbl (VwGH 22.4.64, 2066/62; EStR 5417).

Altenheime. GewBetr, sofern privat betrieben (EStR 5417).

Animateur (Gästebetreuer). Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 28.3.01, 96/13/0010).

Anlageberater. Gewerbl, sofern selbständig (EStR 5417). S 22 Rz 64.

Amateursportler. Allenfalls Einkünfte aus sonstigen Leistungen gem § 29 (EStR 5417). S auch LStR 1005.

Archivar. Gewerbl, sofern selbständig (EStR 5417).

Arrangeur von Objekten für einen Fotografen s BFH 19.2.98, IV R 50/96, BStBl II 98, 441; von Musikwerken s VwGH 15.2.63, 922/62 sowie EStR 5251.

Astrologe. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 26.4.82, 3602/80; EStR 5417).

Aufforstung. GewBetr (VwGH 27.11.01, 97/14/0135 Waldwirtschaftsverein).

Aufräumepersonal. S LStR 972.

Aushilfe bei RA. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 9.11.94, 94/13/0160).

Ausstellungsgestaltung. S VwGH 24.1.96, 93/13/0115 (Grafikerin) sowie § 22 Rz 6 und VwGH 5.5.70, 1894/68.

Bankkonto. Der Unterhalt eines Bankkontos begründet selbst dann keinen GewBetr, wenn Zahlungen von Kunden des ArbG in dessen Auftrag und in der Absicht der Gläubigerschädigung unmittelbar auf diesem Konto eingehen (UFS 2.9.03, RV/0046-W/03).

Bakterienkulturen. Handel damit, GewBetr (EStR 5417).

Bedienungspersonal. S „Aufräumepersonal“.

Beherbergungsbetrieb. GewBetr, sofern nicht VuV (VwGH 16.2.88, 87/14/0044; EStR 5417). S Rz 70 ff, EStR 5073 f (LuF) und EStR 5433 ff.

Berater. Soweit nicht freiberufl (s § 22 Z 1 lit b) gewerbl. Zur Beratung in Versicherungs-, Sortiment- und Personalfragen sowie Behördenkontakten etc s VwGH 14.9.88, 87/13/0248; zu einem international tätigen Berater von Berufsfußballspielern s BFH 26.11.98, IV R 59/97, BStBl II 99, 167.

Berufssportler. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 24.2.82, 81/13/0159; EStR 5417). S auch BFH 11.10.00, I R 44-51/99, BStBl II 02, 271 zum DBA Deutschland sowie LStR 1005.

Beteiligung. Eine Beteiligung kann zwar zum BV eines Betriebes gehören, das Halten einer Beteiligung allein stellt aber noch keine gewerbl Tätigkeit dar (VwGH 29.11.06, 2003/13/0065).

Betriebspsychologe. Gewerbl (VwGH 12.4.83, 82/14/0215).

Bordell. GewBetr (VwGH 13.9.88, 87/14/0027; EStR 5417).

Börsensensal. Gewerbl (VwGH 28.11.01, 98/13/0059; 3.2.93, 92/13/0296; EStR 5417).

Buchhalter. Gewerbl (VwGH 1.3.83, 82/14/0205). S auch § 22 Rz 62. Der Selbständige Buchhalter iSd § 1 Abs 1 Z 4 WTBG aF erzielte bis 2006 Einkünfte aus selbständiger Arbeit, ab 2007 gewerbl Einkünfte (EStR 5211). Zu Buchhaltungstätigkeiten für eine StB-Kanzlei s VwGH 13.2.91, 90/13/0161; zur Abgrenzung ggü nichtselbständiger Arbeit VwGH 21.12.93, 90/14/0103 sowie LStR 975.

Buchmacher. Gewerbl (EStR 5417; HR/Hofstätter § 23 Rz 19). S auch „Wettvermittler“.

Buffet. IdR GewBetr (VwGH 6.11.90, 90/14/0141; EStR 5417). Zur LuF s § 21 Rz 7 und 22.

Büroaushilfskräfte. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 2.3.83, 82/13/0085; EStR 5417).

Callboy, Callgirl. Gewerbl (EStR 5417).

Campingplatz. IdR GewBetr (EStR 5417), ausnahmsweise Vermögensverwaltung. S auch EStR 5433 ff.

Computerprogramme, Herstellung und Entwicklung. GewBetr (VwGH 23.4.98, 96/15/0211; 24.4.96, 92/13/0026; 2.5.91, 90/13/0274; EStR 5417). S auch EStR 5255 sowie „EDV-Berater“, „EDV-Systemanalytiker“ und „Programmierer“.

Datenerfasser. Gewerbl, sofern selbständig (RME ÖStZ 90, 251; EStR 5417).

Datenverarbeitung. Gewerbl (VwGH 13.3.90, 87/14/0032 Buchhaltungen, Bilanzen, Lohnverrechnungen).

Designer. S „Entwerfen“ sowie § 22. Zu Industrial Design s VwGH 2.12.66, 1516/65.

Detektivbüro. GewBetr (EStR 5417).

Devisenhandel, Devisenvermittlung. GewBetr (VwGH 24.6.60, 193/58; EStR 5417).

Devisenspekulationsgeschäfte. S VwGH 22.2.89, 85/13/0114 und 23.9.81, 3778/80.

Diebstahl. Stellt für sich allein, dh sofern die Beute nicht weiterverkauft wird, keinen GewBetr dar (keine Teilnahme am Güter- und Leistungsaustausch; EStR 5416 f). S aber „Verwertung“.

Dorotheumssensale. Gewerbl (VwGH 24.4.59, 386/56; EStR 5417).

Druckberater, Vermittler von Druckaufträgen. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 9.11.62, 977/62; EStR 5417).

EDV-Berater. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 16.11.93, 89/14/0182; RME ÖStZ 95, 127; EStR 5417). S auch BFH 24.8.95, IV R 60-61/94, BStBl II 95, 888.

EDV-Systemanalytiker. Gewerbl (RME FJ 92, 59).

Ehevermittlung. GewBetr (EStR 5417).

Eigenprovisionen (Entgelte für den Abschluss eines Versicherungsvertrags in eigenem Namen). Kein GewBetr bei Minderung des Versicherungsentgelts (glA Wiesner ua § 23 Rz 27; s BFH 2.3.04, IX R 68/02, BStBl II 04, 506; anders ggf beim Agenten selbst: BFH 27.5.98, X R 94/96, BStBl II 98, 619).

Einkaufsberater. Gewerbl (VwGH 1.12.61, 355/59).

Entwerfen von Brillenfassungen (VwGH 5.7.94, 94/14/0032), Geschenkpapier (31.10.72, 863/72), Goldschmuck (9.6.61, 162/61), Reliefkarten (28.1.76, 1318/74), Textilmustern (18.3.75, 119/73), Wäschemodellen (26.6.68, 54/68) ist gewerbl. S 22 Rz 21.

Erfinder (Konstrukteur). S 22 Rz 14 ff.

Ergebnislistenerstellung (bei Sportveranstaltungen auf Werkvertragsbasis). Gewerbl (BMF 20.4.93 SWK 93, A 315).

Erstellung von Expertisen (für das Dorotheum). GewBetr (RME ÖStZ 92, 175).

Exportberater. Gewerbl (VwGH 10.2.70, 1482/68).

Familienberatung. Gewerbl (EStR 5417).

Filmproduzent. Gewerbl (EStR 5417).

Finanzierung von Ausgleichsverfahren. GewBetr (VwGH 14.10.81, 81/13/0050). Zum Ausgleichsvermittler s VwGH 16.4.91, 90/14/0043.

Fitnessstudio. Gewerbl, wenn die unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt (s BFH 18.4.96, IV R 35/95, BStBl II 96, 573).

Fleischbeschauer. Funktionär gem § 29 Z 4 (EStR 5417).

Flohmarkt. Sofern nachhaltig, GewBetr (EStR 5417). S auch EStR 5413 (zur Veräußerung von PV).

Flugunternehmen. GewBetr (s VwGH 1.12.82, 81/13/0110). Zur Flugzeugvermietung s VwGH 16.2.83, 81/13/0150.

Fotograf. IdR gewerbl, in Ausnahmefällen künstlerisch (EStR 5417). S 22 Rz 21, Rz 30 und Rz 68.

Fotomodell. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 19.10.06, 2006/14/0109; 17.5.65, 2375/63; EStR 5417). S auch „Mannequins“.

Fremdenführer. Gewerbl (VwGH 14.10.60, 1231/58).

Funktionäre. S EStR 6613 ff.

Fußballschiedsrichter. Gewerbl (VwGH 24.2.82, 81/13/0159; EStR 5417). S 22 Rz 66.

Fußpfleger. Gewerbl (VwGH 12.5.76, 2326/75; BFH 7.7.76, I R 218/74, BStBl II 76, 621).

Garagenbetrieb. VuV bei Kurz- und Dauervermietung; GewBetr, sofern zusätzl Leistungen wie zB Fahrzeugreinigungsdienste erbracht werden (VwGH 28.11.84, 83/13/0063; EStR 5417). S auch „Hotelgarage“, Rz 79 sowie EStR 5433 f.

Gartenarchitekt. Gewerbl (glA HR/Hofstätter § 23 Rz 19).

Geldverleiher ist uU gewerbl (VwGH 2.10.85, 84/13/0058; EStR 5417). S Rz 56 f.

Gemeindeprüfer. S VwGH 19.5.93, 92/13/0269.

Generalvertreter. Gewerbl (VwGH 15.5.59, 42/57).

Geometer. S VwGH 30.11.71, 1016/70.

Gewerberechtl Geschäftsführer. Gewerbl (VwGH 5.10.94, 92/15/0003; 13.10.93, 91/13/0058; UFS 10.11.08, RV/0608-G/06; EStR 5417), nach Wiesner ua § 23 Rz 84 idR nichtselbständig oder selbständig gem § 22 Z 2. S auch § 22 Rz 97.

Gewerbl Vermietung. S Rz 61 ff sowie EStR 5417 und 5433 ff.

Goldschmied (Juwelier). IdR gewerbl (VwGH 7.10.64, 2378/63), ggf künstlerisch (VwGH 20.6.90, 86/13/0008).

Grafologe. Gewerbl (VwGH 6.4.88, 87/13/0210; 4.10.83, 82/14/0304; EStR 5417).

Grundstücksbeschaffung für Betriebserweiterungen der Auftraggeber ist gewerbl (VwGH 21.11.72, 791/72).

Gutachter. Die Erstellung betriebl Gutachten zur Erlangung von Krediten und Haftungsübernahmen ist gewerbl (VwGH 5.10.82, 82/14/0253), sofern die Gutachten nicht von einem Freiberufler iRd selbständigen Arbeit erstellt werden (EStR 5417).

Handaufleger. Gewerbl (VwGH 18.9.91, 91/13/0072; EStR 5417).

Handel. GewBetr (VwGH 30.9.98, 94/13/0235 Antiquitäten; 23.9.97, 97/14/0058 Teppiche; 12.9.96, 94/15/0071 Vieh; 7.2.89, 88/14/0039 Autos; 19.2.85, 84/14/0112 Zahngold; 19.9.84, 83/13/0214 Blumen; 9.11.83, 81/13/0151 Diamanten; 25.3.60, 2281/57 Schrott; EStR 5417; zum Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen BFH 25.7.01, X R 55/97, BStBl II 01, 809). Handel mit Diebsgut (Hehlerei) ist GewBetr (VwGH 7.4.81, 1289/79; RME ÖStZ 95, 277; EStR 5417; s auch „Verwertung“). – Zum Handel mit Internet-Domains s Thiele ÖStZ 04, 119; zum Verkauf von Privatgegenständen s Rz 26.

Handelsvertreter. Gewerbl, wenn selbständig (VwGH 9.4.86, 84/13/0236; 10.4.85, 83/13/0154; EStR 5417).

Hausbesorger, die dem HausbesorgerG unterliegen, sind nichtselbständig (EStR 5417). S auch VwGH 24.9.03, 2000/13/0182, sowie LStR 404 und 986. Zur Kontrolle von Hausbesorgungen s RME ÖStZ 95, 276.

Hausbetreuung. Gewerbl, soweit nicht Einkünfte iSd § 22 vorliegen (s VwGH 28.3.01, 95/13/0276; EStR 5417).

Havarieexperte. Gewerbl (VwGH 6.3.85, 84/13/0234; 22.3.83, 82/14/0208; EStR 5417). S 22 Rz 13 und 47.

Heimarbeiter, die dem HeimarbeiterG unterliegen, sind nichtselbständig (s LStR 405 und 987), ansonsten idR gewerbl (EStR 5417).

Heilmasseur. S 22 Rz 84 (nach Wiesner ua § 23 Rz 84 ab 1.3.2003 auch freiberufl). S auch „Masseur“.

Heilpraktiker. Gewerbl (EStR 5417).

Hellseher. Gewerbl (EStR 5417).

Holzarbeiten. Gewerbl, soweit nicht luf Nebenerwerb (VwGH 15.12.92, 92/14/0189).

Homöopath, der kein Arzt ist, gewerbl (VwGH 26.4.82, 3602/80; EStR 5417).

Hotelgarage. S VwGH 28.11.84, 83/13/0063. S „Garagenbetrieb“ sowie Rz 79.

Humorist. Gewerbl (VwGH 23.10.84, 84/14/0083; EStR 5417).

Illusionist. Gewerbl (EStR 5417). S 22 Rz 18 und Rz 21.

Imbissstand. GewBetr (s VwGH 16.1.85, 83/13/0026).

Immobilienentwicklung. Gewerbl (VwGH 28.5.08, 2008/15/0025 Einkaufszentren; UFS 8.9.08, RV/0686-G/02; s Rz 94).

Innenarchitekt und Raumgestalter. Gewerbl (VwGH 12.9.96, 94/15/0079; 4.3.80, 1368/77; BMF 7.6.90 RdW 90, 301).

Installateur. Gewerbl (VwGH 16.10.74, 832/73 „planender“ Installateur).

Kfz-Sachverständiger. Gewerbl (VwGH 23.6.93, 92/15/0098; 6.3.85, 84/13/0234; EStR 5417). S 22 Rz 13 und Rz 47 sowie „Havarieexperte“.

Klavierstimmer. Gewerbl (BFH 22.3.90, IV R 145/88, BStBl II 90, 643; EStR 5417).

Kolporteur. Sofern selbständig, gewerbl (VwGH 2.6.82, 81/13/0190).

Kommissionär (Verkauf von Waren für andere). Gewerbl (VwGH 15.3.61, 3039/58; EStR 5417).

Konsulenten. Sofern kein Katalogberuf iSd § 22 vorliegt, gewerbl. Beispiele: Konsulent für Management, Industrie- und Wirtschaftsberatung, Finanzierung und Treuhandaufgaben (VwGH 21.3.95, 90/14/0233); technisch-kfm Konsulent (22.6.83, 82/13/0078); Konsulent für den Bau von Tankstellen (10.12.79, 32/79); Wirtschaftskonsulent (15.2.83, 82/14/0170); Holzkonsulent, der Exporte und deren Finanzierung vermittelt (23.6.61, 2601/59). Zum Rechtskonsulenten ohne Berufsbefugnis als RA s RME zit bei Wiesner ua § 23 Rz 84.

Kontaktlinsenverkauf. S VwGH 13.3.97, 95/15/0124, 25.4.88, 88/18/0047 sowie § 22.

Konzertveranstalter. Gewerbl (VwGH 30.6.61, 2004/59).

Kosmetiksalon. Gewerbl (VwGH 23.5.00, 99/14/0311).

Kostümberater. S VwGH 18.6.62, 2407/59 (Theater, Film).

Krankenanstalt. GewBetr, wenn die Tätigkeit über eine Ergänzung ärztl Tätigkeit hinausgeht (s § 22 Rz 53).

Kreditberater. Gewerbl (EStR 5417).

Kundenberater. IdR gewerbl (EStR 5417), zB auf dem Gebiet der Hartmetallwerkzeuge (nicht ziviltechnikerähnl, VwGH 24.6.75, 55/75).

Kunsthandwerk. GewBetr (VwGH 18.9.91, 91/13/0054; 15.12.87, 86/14/0041; EStR 5417).

Kunstkritiker. Gewerbl (s VwGH 23.10.90, 89/14/0020).

Kuppelei. GewBetr (EStR 5417).

Kuranstalt. S VwGH 21.7.98, 93/14/0133 (Kuranstalt eines Arztes; Vorliegen eines einheitl Betriebes).

Kurpfuscher. Gewerbl (EStR 5417).

Kuvertierungsarbeiten. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 17.9.86, 85/13/0099; EStR 5417).

Landschaftsarchitekt. Gewerbl (RME FJ 93, 154).

Landschaftsreliefs (Herstellung). Gewerbl (VwGH 28.10.60, 130/58).

Lohndrusch. Gewerbl, wenn kein luf Nebenbetrieb vorliegt (VwGH 18.3.92, 92/14/0019; EStR 5417).

Magier. Gewerbl (VwGH 12.12.88, 87/15/0002; EStR 5417).

Mannequins. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 21.11.72, 1179/72; 23.2.71, 1025/70; EStR 5417). S auch „Fotomodell“.

Markthelfer. Gewerbl (VwGH 7.11.52, 1486/50). Bei nur gelegentl Tätigkeit liegen sonstige Einkünfte gem § 29 vor, allenfalls nichtselbständige Einkünfte (EStR 5417).

Masseur. Gewerbl (VwGH 27.10.82, 3006/80; 12.5.76, 2326/75; EStR 5417). S EStR 5220. S auch „Heilmasseur“.

Mediation. GewBetr, sofern sie nicht iRe freiberufl Tätigkeit betrieben wird (EStR 5417). S 22 Rz 66.

Möbeldesigner. Gewerbl (EStR 5417).

Musikinstrumentenbau. GewBetr, da die handwerkl Tätigkeit im Vordergrund steht (EStR 5417).

Organisation von Kongressen. GewBetr (VwGH 24.1.96, 93/13/0115).

Personalberater. Gewerbl (VwGH 12.4.83, 82/14/0215; BFH 19.9.02, IV R 70/00, BStBl II 03, 25; EStR 5417).

Pflegetätigkeit (gegen Entgelt). Gewerbl, sofern weder ein DienstVerh vorliegt noch bloß sonstige Leistungen iSd § 29 Z 3 erbracht werden (EStR 5417). Pflegetätigkeiten im Familienverband erfolgen nach EStR 1616 („Pflegetätigkeit“) nicht in Gewinnabsicht (daher steuerl nicht zu erfassen). S auch LStR 662a, zur häusl Krankenpflege § 1 Abs 1 HausbetreuungsG BGBl I 33/2007 iVm § 159 GewO sowie BFH 18.5.00, IV R 89/99, BStBl II 00, 625. Zu einem Pflegeheim für nervenkranke Personen etc s VwGH 6.4.71, 2053/70.

Pfuscher. Personen, die neben oder anstatt ihrer nichtselbständigen Tätigkeit Arbeiten ohne gewerberechtl Befugnis verrichten und dabei für wechselnde, meist private Auftraggeber tätig werden, sind idR gewerbl tätig (VwGH 12.1.83, 81/13/0095 Bauhandwerker; EStR 5417). S auch LStR 998.

Pilot. Gewerbl, sofern nicht nichtselbständig (BFH 16.5.02, IV R 94/99, BStBl II 02, 565 flugstundenabhängige Honorierung).

Pilzesammler. Bei Nachhaltigkeit der Veräußerung der gesammelten Pilze gewerbl („professionelle Sammeltrupps“, EStR 5417).

PR-Beratung. GewBetr, auch bei untergeordneten journalistischen Leistungen (VwGH 9.7.97, 96/13/0185).

Privatgeschäftsvermittler. Gewerbl, sofern nicht nur gelegentl Vermittlungen erfolgen. Zur Abgrenzung s EStR 178 und 6611.

Programmierer. Gewerbl bzw wissenschaftl Tätigkeit, sofern selbständig (VwGH 6.4.88, 87/13/0202; RME FJ 01, 283; EStR 5417). S LStR 1000 sowie „Computerprogramme“, „EDV-Berater“ und „EDV-Systemanalytiker“.

Prostitution. GewBetr (VwGH 11.9.97, 97/15/0096; 11.1.88, 87/15/0120), allenfalls nichtselbständige Tätigkeit (s VwGH 20.12.00, 98/13/0047; EStR 5417).

Psychotherapeuten, die kein Studium mit dem Hauptfach Psychologie abgeschlossen haben, sind gewerbl (VwGH 15.9.99, 94/13/0245; EStR 5417). S 22 Rz 81.

Rauschgifthandel. GewBetr (EStR 5416).

Rechenzentrum. S VwGH 20.6.95, 91/13/0235.

Reisebürodirektor. Im Werkvertrag gewerbl (VwGH 13.9.89, 88/13/0193).

Reiseleiter. Bei Nachhaltigkeit gewerbl, sofern selbständig tätig (VwGH 3.3.61, 478/58; EStR 5417).

Reiterhof. GewBetr, sofern nicht LuF (s EStR 5417 sowie 5066 f).

Sachverständiger. Einkünfte aus der Tätigkeit als gerichtl beeideter Sachverständiger sind gewerbl, soweit nicht Einkünfte nach § 22 vorliegen (VwGH 30.5.01, 99/13/0006; 21.3.95, 90/14/0233; EStR 5417). S „Kfz-Sachverständiger“ und „Schätzmeister“.

Sanitätshilfsdienste. GewBetr (VwGH 23.10.90, 89/14/0153).

Sammler. Das Sammeln von Antiquitäten, Bildern, Briefmarken, Comics, Kunstgegenständen, Münzen usw sowie das bloße Tauschen begründen für sich allein keine stbaren Einkünfte. Wird jedoch der Rahmen übl Sammleraktivitäten überschritten und kommt es zu Verkäufen, kann bei Nachhaltigkeit auch ein GewBetr vorliegen (EStR 5417; s auch EStR 5413 zur Veräußerung von PV). Zum Sammeln von Leerflaschen s BFH 6.6.73, I R 203/71, BStBl II 73, 727. Der Tausch von Briefmarken unter privaten Sammlern begründet keinen GewBetr (Doralt/Kauba § 23 Rz 89).

Schatzsucher. Nicht gewerbl tätig, sofern keine Wiederholungsabsicht hinsichtl der Veräußerung der gefundenen Schätze besteht (VwGH 22.3.93, 91/13/0190; EStR 5417). S auch Rz 29.

Schätzmeister. Gewerbl (VwGH 24.11.82, 81/13/0116 für Gebäude, Maschinen und Installationen; EStR 5417).

Schiedsrichter. Sportschiedsrichter sind gewerbl (VwGH 24.2.82, 81/13/0159; EStR 5417; s auch VereinsR Abschn 7 und LStR 1004); Schiedsrichter im Schiedsgerichtsverfahren sind freiberufl tätig (EStR 5417; s auch § 22 Rz 66).

Schleppertätigkeit. Gewerbl (s EStR 5416). Bei einmaliger Tätigkeit Leistung iSd § 29 Z 3 (Doralt/Kauba § 23 Rz 138).

Schmuckstückerzeugung (Perlenfassung). GewBetr (VwGH 18.9.91, 91/13/0054 Kropfbänder).

Schrottsammlung größeren Umfangs ist GewBetr (VwGH 25.3.60, 2281/57).

Schwarzhörerfahnder (Ermittler, der im Auftrag einer Rundfunkanstalt Schwarzhörer aufspürt). Gewerbl, sofern selbständig (BFH 2.12.98, X R 83/96, BStBl II 99, 534; EStR 5417).

Spiel. Zum Lottospiel s BFH 16.9.70, I R 133/68, BStBl II 70, 865; zu Kettenbriefaktionen BMF 10.12.92 RdW 93, 93, zu Berufskartenspielern s BFH 26.8.93, V R 20/91, BStBl II 94, 54. S auch § 2 Rz 20.

Spielhölle. GewBetr (EStR 5417).

Sportmanager. Gewerbl (VwGH 2.10.59, 2025/55).

Statisten. IdR nichtselbständig (EStR 5417). S LStR 1006.

Supervision. GewBetr, sofern nicht iRe freiberufl Tätigkeit betrieben (EStR 5417).

Taxieren von Rezepten. Gewerbl (VwGH 27.5.75, 317/75; EStR 5417).

Technischer Zeichner. Gewerbl (VwGH 5.4.89, 88/13/0064).

Telefonsexbetreiber. Gewerbl (BFH 23.2.00, X R 142/95, BStBl II 00, 610).

Theater. GewBetr (VwGH 13.5.60, 1009/57).

Tiroler Abende. Veranstaltung gewerbl (s VwGH 23.1.96, 93/14/0083). S auch § 22 Rz 19.

Tontechniker. Gewerbl (VwGH 18.1.89, 88/13/0169; EStR 5417).

Totengräber. Gewerbl (VwGH 14.6.57, 2942/55).

Trainer. Zu Sporttrainern s EStR 5417, VereinsR Abschn 7 und LStR 1011. Die Erteilung von Unterricht (zB durch einen Softwaretrainer) ist unterrichtende Tätigkeit iSd § 22 (EStR 5417).

Transporte. GewBetr (zu Milchtransporten s RME ÖStZ 94, 165 und § 21).

Überlassung des Namens (eines Schauspielers, Sportlers etc) zu Werbezwecken. IdR gewerbl Tätigkeit (Doralt/Kauba § 23 Rz 14; s VwGH 23.1.96, 95/14/0139).

Unterhaltungsdarbietungen. GewBetr, soweit nicht künstlerisch. S VwGH 13.11.85, 84/13/0077 (Fernsehsendung).

Vermittlungstätigkeit. Gewerbl (VwGH 13.4.05, 2004/13/0137; 20.1.93, 91/13/0187 Waffen; 9.4.86, 84/13/0236; RME ÖStZ 92, 248 Wohnungsvermittlung eines Hausverwalters), bei gelegentl Vermittlungen Einkünfte aus Leistungen iSd § 29 Z 3 (EStR 5417). Zur Vermittlung von rezeptpflichtigen Futtermittelzusätzen durch Tierärzte s § 22 Rz 55.

Vermögensberater. Gewerbl (EStR 5417).

Versicherungsberater. Gewerbl (VwGH 24.11.87, 85/14/0002; 28.4.87, 85/14/0094; EStR 5417). Zum Versicherungsvertreter s RME ÖStZ 92, 274 (Unternehmerrisiko), sowie VwGH 16.11.56, 2216/54.

Verteidiger in Strafsachen (§ 39 StPO). Außerhalb der Tätigkeit eines RA gewerbl (EStR 5417). S 22 Rz 58.

Verteilung von Werbebroschüren. GewBetr (VwGH 13.2.73, 2270/71).

Vertriebsleiter. Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 24.9.80, 1428/79; EStR 5417).

Verwertung. Gewerbl ist der Handel von mit iRe DienstVerh veruntreuten WG (VwGH 25.2.97, 95/14/0112 Einlagen; s Rz 39) bzw die Verwertung von Schmuggelgut (VwGH 29.4.92, 90/13/0036; EStR 5417). Zur Verwertung gestohlener Sachen s VwGH 7.4.81, 1289/79, und 16.10.74, 509/73; zu geldwerten Vorteilen iZm berufl Tätigkeit bei betrügerischem Handeln s VwGH 17.1.89, 88/14/0010.

Wahrsagerei. GewBetr (EStR 5417). S auch „Astrologe“.

Wanderführer. Zur Abgrenzung ggü der nichtselbständigen Tätigkeit s VwGH 4.3.86, 84/14/0063.

Weinlabor. GewBetr (EStR 5417).

Wender. Gewerbl (VwGH 18.9.91, 91/13/0072; EStR 5417).

Werbe-SMS. Nicht nur gelegentl Vermittlungen begründen einen GewBetr (aber ggf Einkünfte iSd § 29 Z 3); das entgeltl (bloße) Dulden des Empfangs von Werbe-SMS führt zu keiner Teilnahme am allg wirtschaftl Verkehr (glA Wiesner ua § 23 Rz 30).

Werbeberater. Gewerbl, sofern selbständig (EStR 5417). S 22 Rz 13, 30, 32 und 64.

Werbegrafiker. Gewerbl (sofern nicht künstlerisch; VwGH 27.9.95, 92/15/0086).

Werbetexter. Gewerbl (VwGH 10.9.87, 85/13/0198; 30.5.84, 83/13/0082). S auch § 22.

Wettvermittler (auf Rennplätzen). GewBetr (VwGH 19.2.60, 24/56; 5.12.52, 2476/50; EStR 5417). S auch „Buchmacher“.

Winkelschreiberei. Gewerbl (VwGH 13.3.90, 87/14/0032; RME ÖStZ 95, 126; EStR 5417).

Zahntechnisches Labor. S VwGH 27.8.91, 91/14/0083 (Zahnarzt) sowie EStR 5288.

Zauberkünstler. Gewerbl (VwGH 30.6.94, 94/15/0090; 20.11.89, 88/14/0211; EStR 5417). S auch „Illusionist“.

Zeitschriftenwerber. Gewerbl (s VwGH 24.1.62, 1154/60) oder nichtselbständig (EStR 5417). S LStR 1018.

Zeitungskolporteure. IdR nichtselbständig (VwGH 31.1.95, 92/08/0213; 29.9.93, 89/13/0204; s EStR 5417, weiters VwGH 2.6.82, 81/13/0190, sowie LStR 1019.

Zuhälterei. GewBetr bei entspr Umfang (VwGH 16.9.03, 2000/14/0116; 10.9.98, 96/15/0255 Verkauf gefälschter Dokumente) bzw bei regelmäßiger „Kundenvermittlung“ (VwGH 10.5.95, 93/13/0292), sonst Einkünfte gem § 29 Z 1 (VwGH 21.2.84, 83/14/0001).

Zusammenführen von Geschäftspartnern. GewBetr (VwGH 21.10.66, 489/66; EStR 5417).

Zusteller (Lesezirkel). Gewerbl, sofern selbständig (VwGH 24.1.62, 1154/60).

C. Einkünfte aus gewerbl Mitunternehmerschaft

I. Mitunternehmerschaft

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1. PersGes und Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind weder estpfl noch kstpfl (s VwGH 6.5.80, 3371/79; EStR 5801). Estpfl sind die natürl Personen (§ 1), kstpfl die im § 1 KStG genannten Gebilde. Dazu gehören nicht PersGes (s auch § 3 KStG). PersGes werden also nicht wie KapGes als eigene Rechtsträger behandelt (s § 3 KStG; VwGH 1.12.92, 92/14/0149; 1.12.92, 92/14/0151; s auch VwGH 17.6.92, 87/13/0157), inl und mit diesen vergleichbare ausl PersGes (s § 1 Rz 4) bilden keine KStSubjekte (VwGH 3.3.87, 86/14/0128). StSubjekte der ESt bzw KSt sind die einzelnen Ges’ter (VwGH 29.11.94, 89/14/0230; 15.12.92, 88/14/0093). Mehrere PersGes mit denselben Beteiligungsverhältnissen sind getrennt zu beurteilen (keine sog Unternehmenseinheit, VwGH 25.10.01, 98/15/0190; s auch BFH 19.2.98, IV R 11/97, BStBl II 98, 603; glA iErg Doralt/Kauba § 23 Rz 277; Wiesner ua § 23 Rz 150; aA EStR 5834; s auch Rz 126).

122

2. Mitunternehmer. a) Als Einkünfte aus GewBetr kommen nur solche Gewinnanteile (Z 2 erster HS) in Betracht, bei denen die „Ges’ter“ (Beteiligten) als MUer anzusehen sind (VwGH 30.10.03, 99/15/0156; 13.12.95, 93/13/0253; 29.6.95, 94/15/0103); für MUerschaften mit Einkünften aus LuF bzw aus selbständiger Arbeit enthalten § 21 Abs 2 Z 2 und § 22 Z 3 vergleichbare Regelungen. Bezweckt ist eine Gleichstellung von MUern mit Einzelunternehmern (VwGH 16.9.03, 98/14/0031; 19.6.02, 99/15/0115; 21.2.01, 95/14/0007; s Rz 137). Die Kriterien der Z 1 gelten auch für gewerbl PersGes (Petritz GeS 06, 78).

123

Die von einer GmbH für die Führung des Einzelunternehmens ihres Ges’ters und ArbN in Rechnung gestellten Beträge (Unternehmerlohn) bilden keine BA, sondern Entnahmen des Einzelunternehmens. Dafür spricht auch § 23 Z 2, wonach Vergütungen von MUern für ihre Tätigkeit im Dienste der Ges den Gewinn nicht mindern dürfen (VwGH 16.9.03, 98/14/0031; 19.5.87, 86/14/0179; UFS 27.1.09, RV/0617-G/08).

124

b) Der Begriff des MUers ist ein besonderer strechtl Begriff (EStR 5802), der im Gesetz nicht definiert ist und über dessen Vorliegen nach wirtschaftl Gesichtspunkten zu entscheiden ist (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 9.12.04, 2000/14/0153). Beispielhaft werden die OG und die KG erwähnt; sie fungieren als Leitbilder (Beiser SWK 09, S 779). Aus der Anführung der KG ergibt sich, dass (auch) K’ditisten jedenfalls dann als MUer anzusehen sind, wenn ihre Stellung der des Regelstatuts des UGB entspricht(zum HGB VwGH 18.4.07, 2006/13/0085; 1.7.03, 98/13/0228; 11.9.97, 97/15/0128; vor allem VwGH 23.2.94, 90/13/0042; widerlegbare Vermutung, EStR 5809 und 5811; dazu Bergmann RdW 08/122, 168). Der auf AußenGes zugeschnittenen Bestimmung der Z 2 werden auch InnenGes wie zB die „atypisch stille Ges“ subsumiert, was zur Folge hat, dass das Vermögen des Geschäftsinhabers steuerl wie GesVermögen anzusehen ist (VwGH 5.4.01, 98/15/0158). Die Entscheidung, ob eine MUerschaft vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu treffen (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 9.12.04, 2000/14/0153; 2.4.82, 2641/80). Der Ausbildung eines allg verbindl Schemas stehen die in der Praxis vielgestaltigen Formen der Vermögens- und Gewinnbeteiligung bei den PersGes entgegen (VwGH 21.1.86, 84/14/0057; 2.4.82, 2641/80). Ob die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Annahme einer MUerschaft vorliegen, ist eine Frage der Beweiswürdigung (VwGH 24.11.98, 93/14/0168 GbR); das Zutreffen der Voraussetzungen ist grds für jeden Ges’ter einer PersGes zu prüfen (EStR 5804).

125

c) Eine MUerschaft liegt nur vor, wenn betriebl Einkünfte erzielt werden (Einkünfte aus LuF, selbständiger Arbeit oder aus GewBetr; VwGH 27.4.83, 2813/80 zu § 22; EStR 5831). Die Einkünfte aus einer MUerschaft sind gem § 188 BAO einheitl und gesondert festzustellen (VwGH 17.5.89, 85/13/0176; s Rz 226 ff). MUer können natürl und/oder juristische Personen sein (Letztere unterliegen mit ihren Einkünften aus der MUerschaft der KSt). Eine ausschließl vermögensverwaltende PersGes erzielt – ungeachtet einer allenfalls bestehenden unternehmensrechtl Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs 1 und 4 UGB; s EStR 430f) – keine betriebl Einkünfte (EStR 6015; s Rz 170 ff).

126

d) Einkunftsart/Betrieb. Gewinnanteile der Ges’ter von Ges, bei denen die Ges’ter als MUer anzusehen sind, stellen Einkünfte aus GewBetr dar (Z 2). Ausnahmen von diesem Grundsatz finden sich in § 21 Abs 2 Z 2 und § 22 Z 3, wonach die Einkünfte von PersGes dann keine Einkünfte aus GewBetr bilden, wenn ausschließl eine luf Tätigkeit (s § 21 Rz 126 ff) oder selbständige Arbeit entfaltet wird (s § 22 Rz 121 ff; zur Beteiligung einer freiberufl GbR an einer gewerbl PersGes s § 22 Rz 127 und EStR 5847). Kommen die beiden Ausnahmen nicht zum Tragen, weil eine PersGes auch eine gewerbl (VwGH 12.6.91, 89/13/0180) bzw – zutreffender – eine betriebl (Bergmann ÖStZ 08/700, 360) Tätigkeit ausübt, ist die gesamte Tätigkeit der PersGes als gewerbl zu beurteilen (ggf können aber mehrere PersGes mit unterschiedl Einkunftsarten vorliegen, EStR 5832 f). Die geringste, von einer MUerschaft ausgeübte gewerbl (s Prüfschema bei Q/Sch § 23 Rz 21) bzw betriebl Tätigkeit bewirkt, dass der gesamte Tätigkeitsbereich zu gewerbl Einkünften führt (insb auch eine neben der gewerbl Tätigkeit durchgeführte Vermietung), nicht jedoch, dass zB nicht auch hinsichtl einzelner Teilbereiche von Liebhaberei ausgegangen werden könnte (VwGH 18.10.05, 2001/14/0042 verleaste WG einer KG; zur getrennten Beurteilung s auch Wiesner ua § 23 Rz 148). Zur Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Ges s Rz 171. – Nach hA kann die MUerschaft auch nur einen einzigen Betrieb haben (aA überzeugend Bergmann aaO, wonach PersGes mit mehreren Betrieben derselben Einkunftsart mögl sind und sich eine Begrenzung iSd hA auch § 2 Abs 4 nicht entnehmen lässt).

127

e) Voraussetzung einer MUerschaft ist, dass für die beteiligten Personen mit ihrer Position Unternehmerwagnis verbunden ist, was sich in der Unternehmerinitiative und dem Unternehmerrisiko ausdrückt (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 19.10.06, 2002/14/0108; gelegentl unscharf zB VwGH 29.6.95, 94/15/0103: „Unternehmerinitiative und/oder Unternehmerrisiko“). Unternehmerinitiative und -risiko sind (somit)wesentl Voraussetzungen dafür, die aus der Betätigung einer PersGes erzielten Einkünfte aus einer betriebl Tätigkeit dem Ges’ter zuzurechnen (VwGH 23.4.02, 99/14/0321; s 21.7.98, 98/14/0029; EStR 5804). Zu geringe Unternehmerinitiative kann durch höheres Unternehmerrisiko kompensiert werden (EStR 5806).

128

f) Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebl Geschehen Einfluss nehmen kann (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 19.10.06, 2002/14/0108). Es genügt die Möglichkeit (EStR 5805). In Betracht kommt (von der Geschäftsführung abgesehen) die Wahrnehmung von Stimmrechten (VwGH 29.6.95, 94/15/0103; nach VwGH 23.2.94, 93/15/0163, und VwGH 2.4.82, 2641/80, ausreichend) sowie von Widerspruchs- oder Kontrollrechten (VwGH 25.6.97, 95/15/0192). Zur Entfaltung von Unternehmerinitiative, wenn die für Finanzen zuständige Person über ein Konto nur auf Anweisung eines der Ges’ter tätig werden darf, s VwGH 30.10.03, 99/15/0156. Zur MUerstellung trotz gänzl Verzichts auf Stimm-, Widerspruchs- und Kontrollrechte s UFS 24.7.08, RV/2269-W/06.

129

g) Entscheidendes Kriterium für das Vorliegen einer MUerschaft ist das Unternehmerrisiko (VwGH 24.11.04, 2000/13/0107; UFS 24.7.08, RV/2269-W/06; s EStR 5806 zum atypisch Stillen). Es besteht in der Teilnahme am Wagnis des Unternehmens (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 19.10.06, 2002/14/0108) und kommt in der gesellschaftsrechtl oder wirtschaftl vergleichbaren Teilnahme Mehrerer am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens zum Ausdruck. Dazu gehört die Haftung für GesSchulden, die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Ges und zumindest für den Fall der Auflösung der Ges (s VwGH 13.12.95, 93/13/0253, sowie 9.2.82, 81/14/0060) auch die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 21.4.05, 2000/15/0058; 24.11.04, 2000/13/0107; 30.10.03, 99/15/0156; ausführl EStR 5807; s auch Rz 160) seit Beginn der Beteiligung (HR/Hofstätter § 23 Rz 23). Das Unternehmerrisiko kann aber auch durch andere Umstände begründet werden (VwGH 2.4.82, 2641/80). Es handelt sich um Indizien mit unterschiedl Gewicht (VwGH 9.12.04, 2000/14/0153). MUer kann auch ein reiner Arbeitsges’ter sein (VwGH 18.3.75, 1301/74; EStR 5808; dazu Bergmann RdW 08/122, 168).

130

Die bloße Haftung im Außenverhältnis für bestimmte Geschäfte, zB aus der Vermittlung von Verträgen, kann genauso wenig MUerschaft bewirken wie die Haftung eines außenstehenden Bürgen für Betriebsschulden (VwGH 29.11.94, 93/14/0150). Andererseits genügt es, wenn das Unternehmerrisiko nur im Innenverhältnis wirksam wird (VwGH 26.5.82, 3361/78; 9.2.82, 81/14/0060; 29.4.81, 3122/79). Eine Person (Bank), die zusagt, einen zur Finanzierung zB eines Forschungsprojekts gegebenen Betrag nur unter bestimmten Voraussetzungen zurückzufordern, beteiligt sich ggf an einem unternehmerischen Wagnis (keinem Darlehensvertrag, VwGH 17.9.03, 2001/14/0211). Personen, denen zwar ein obligatorisches Gewinnbezugsrecht eingeräumt ist, die aber weder an der Geschäftsführung des Unternehmens beteiligt sind noch auf diese Einfluss nehmen können, entfalten keine Unternehmerinitiative und tragen kein Unternehmerrisiko (VwGH 2.4.82, 2641/80).

131

h) Eine MUerschaft kann estl auch als reine InnenGes, dh als Ges, die nach außen hin nicht in Erscheinung tritt (VwGH 17.9.03, 2001/14/0211), bestehen (VwGH 30.10.03, 99/15/0156; 29.11.94, 93/14/0150), weshalb es auf das Auftreten ggü dritten Personen nicht ankommt. Ertragsgemeinschaften sind daher (anders als bloße Regiegemeinschaften) ggf als MUerschaft anzusehen (glA Wiesner ua § 23 Rz 156).

132

i) Ist ein zB zw Ehegatten vereinbartes GesVerhältnis nicht als MUerschaft zu werten, können dennoch steuerl anzuerkennende Rechtsbeziehungen bestehen (s EStR 5804). Maßgebend ist die tatsächl Erbringung einer entspr wirtschaftl Leistung durch den Empfänger der Vergütung (VwGH 27.4.83, 2813/80). Zur GmbH & Still s EStR 5820.

133

j) Stirbt der Ges’ter einer PersGes, so geht der ihm zugerechnete Betrieb auf ein oder mehrere andere StSubjekt(e) über. Das können der Erbe (die Erben), Vermächtnisnehmer oder einzelne bzw alle übrigen Ges’ter sein. In estl Betrachtungsweise wird ein Betrieb bzw MUeranteil erworben (VwGH 15.12.92, 88/14/0093; s EStR 5823). Wird ein ererbter Anteil an einem Betrieb veräußert (§ 24 Abs 1 Z 1), ist ledigl maßgebend, ob der Erblasser als Betriebsinhaber bzw MUer anzusehen war. Es kommt nicht darauf an, ob der Erbe des Ges’ters selbst als MUer tätig wird (VwGH 14.4.93, 91/13/0239). – Zur Veräußerung bzw Aufgabe eines MUeranteils s § 24.

136

Erklärungsmodelle. a) Bilanzbündeltheorie. Zu den Einkünften aus GewBetr gehören – neben den Gewinnanteilen (s Rz 122) – auch die Vergütungen, die die Ges’ter (wiederum nur MUer, VwGH 27.4.83, 2813/80) von der Ges für bestimmte Leistungen bezogen haben (Z 2 zweiter HS; dazu Rz 196 ff). Auf der Grundlage der Gleichstellung der Vergütungen mit den Gewinnanteilen hat der RFH die sog Bilanzbündeltheorie entwickelt. Der VwGH hat sich dieser Theorie mit Einschränkungen angeschlossen (Q/Sch § 23 Rz 18 mwN; Wiesner ua § 23 Rz 88 und 184). Er vertritt in stRspr die Auffassung, dass ein Betrieb, der unternehmensrechtl von einer PersGes geführt wird, estl unmittelbar den einzelnen Ges’tern zuzurechnen ist (VwGH 29.11.94, 89/14/0230), und zwar (quotenmäßig) aufgeteilt in so viele gedankl „Betriebe“, als Ges’ter und somit StSubjekte vorhanden sind (VwGH 15.12.92, 88/14/0093; 17.6.92, 87/13/0157). Eine MUerschaft, auch in Form einer GbR, stellt sich als Zusammenschluss der Betriebe der MUer dar (VwGH 21.12.89, 89/14/0101; 12.12.84, 83/13/0015); die Bilanz der Ges ist als Bündel von Teilbilanzen anzusehen (VwGH 18.3.75, 1301/74). Jeder Ges’ter ist allerdings MUer des gesamten Unternehmens (VwGH 13.5.92, 90/13/0057; s Rz 178).

137

§ 23 Z 2 diene der estl gebotenen Gleichstellung (s Rz 122): ebenso wenig wie ein Einzelunternehmer sich selbst als ArbN beschäftigen oder mit sich selbst einen Darlehens- oder Bestandvertrag abschließen kann, soll dies im Verhältnis eines MUers zu seiner MUerschaft zul sein. Eine Aufspaltung der in § 23 Z 2 angesprochenen Leistungsbeziehungen zw einer MUerschaft und ihren MUern (in unzulässige Leistungsbeziehungen des einzelnen MUers zu seinem gedachten Betrieb einerseits und in zulässige Leistungsbeziehungen zu den gedachten Betrieben der übrigen MUer andererseits) wird vom VwGH (aber) nicht vorgenommen; der Gesetzgeber habe einer einheitl Regelung den Vorzug gegeben und subsumiere die genannten Vergütungen von MUern zur Gänze den Einkünften aus GewBetr (E 17.6.92, 87/13/0157; anders noch zB VwGH 1.12.92, 92/14/0149 arg „insoweit“). Der VwGH „verquickt“ damit die Bilanzbündeltheorie mit der von Stoll (Ertragsbesteuerung der PersGes) entwickelten Theorie der Alleininhaberschaft (Quantschnigg RdW 92, 387 mwN; VwGH 16.3.79, 2979/76).

138

b) Nach der im Schrifttum (zB Q/Sch § 23 Rz 18.3; Zorn Geschäftsführung, 159; Doralt/Kauba § 23 Rz 209; Wiesner ua § 23 Rz 88) herrschenden, überzeugenden und praxisnahen Theorie der einheitl Gewinnermittlung ist die PersGes zwar nicht StSubjekt, aber selbständiges Subjekt der steuerl Gewinnermittlung. Die Bilanz der Ges bildet den Ausgangspunkt der Ermittlung des Gewinns der Ges (und nicht bloß ein Bündel der Bilanzen der Ges’ter; s Rz 176). § 23 Z 2 bildet eine Spezialnorm für die Bestimmung der Einkunftsart der Vergütung (Zurechnungsnorm, Q/Sch § 23 Rz 40.2.2).

II. Formen der Mitunternehmerschaft

141

1. OG/KG. Die Ges’ter einer OG (§ 105 ff UGB) bzw KG (§ 161 ff UGB) sind idR – Q/Sch § 23 Rz 24 f; EStR 5810 f – MUer (s Z 2; VwGH 14.4.93, 91/13/0239 zur OHG; 16.12.99, 99/16/0205 zur KG; s Rz 124). Beschränkungen im Innenverhältnis fallen demggü nicht ins Gewicht. Ist die Haftung „als Kompl“ nur im Innenverhältnis vereinbart, kann die Beteiligung an einer KG nach keinen anderen Grundsätzen beurteilt werden als jenen für InnenGes. Danach ist ein Ges’ter, der nach außen hin nichtals solcher in Erscheinung tritt, nur dann als MUer der Ges anzusehen, wenn er nicht nur am Betriebserfolg, sondern auch am BV einschließl der stillen Reserven und des Firmenwerts beteiligt ist (VwGH 23.2.94, 90/13/0042; s ua VwGH 11.12.85, 84/13/0110). Zur mangelnden Beteiligung an den stillen Reserven s VwGH 24.11.04, 2000/13/0107 (KEG).

142

Der Ausschluss des K’ditisten von der Geschäftsführung steht der Annahme einer KG nicht entgegen (VwGH 21.2.90, 89/13/0060). Der Umstand, dass der K’ditist höhere Entnahmen tätigte, als sie das Gesetz vorsieht, schließt ein „echtes Kommanditverhältnis“ gleichfalls nicht aus, weil von den gesetzl Entnahmeregelungen im Einzelfall mit jeweiliger Zustimmung der Ges’ter (hier des Kompl) abgegangen werden kann (VwGH 21.2.90, 89/13/0060). Zum Beginn einer KG s VwGH 15.12.83, 83/15/0015 sowie 6.12.83, 83/14/0032 (s Wiesner ua § 23 Rz 102); zu vollhaftenden, nicht eingetragenen Arbeitsges’tern s VwGH 23.2.94, 90/13/0042. Zu unternehmensrechtl Besonderheiten von PersGes (auch eingetragenen ErwerbsGes) ab 2007 s EStR 430q sowie 5812 ff.

143

GmbH & Co KG. MUerin ist auch eine als reine Arbeitsges’terin tätige Kompl-GmbH (EStR 5811). Ein Durchgriff auf die KG findet nicht statt (s Kastner/Stoll GmbH & Co KG², 305); die Ges’ter der KG können zur Kompl-GmbH in Rechtsbeziehungen, zB in ein DienstVerh, treten, auch dann, wenn die GmbH an einer KG beteiligt ist, an der nur ihre Ges’ter als K’ditisten beteiligt sind (VwGH 7.11.89, 86/14/0203; 28.9.83, 82/13/0136). S Rz 199.

144

Die formwechselnde Umwandlung einer OG in eine KG (und umgekehrt) unterbricht nicht die steuerl Kontinuität der PersGes (VwGH 24.9.65, 827/64; s Q/Sch § 23 Rz 24). Zum Wechsel einer KG in eine atypisch stille Ges s UmgrStR 407 (BMF ÖStZ 00, 457).

146

2. Eine GbR (§§ 1175 ff ABGB) ist MUerschaft, wenn sie nach außen in Erscheinung tritt und die Ges’ter Unternehmerrisiko tragen sowie Unternehmerinitiative entfalten, darüber hinaus auch dann, wenn sie eine bloße InnenGes darstellt (zum Begriff s VwGH 26.5.82, 3361/78), der nach außen hin nicht in Erscheinung tretende Ges’ter aber am Betriebserfolg und am BV einschließl der stillen Reserven und des Firmenwerts beteiligt ist (VwGH 19.10.06, 2002/14/0108; 21.4.05, 2000/15/0058, dazu ecolex 05, 862; VwGH 29.11.94, 93/14/0150; EStR 5821). Zum Bestehen mehrerer selbständiger GbR, an denen dieselben Ges’ter beteiligt sind, s EStR 5833; zur Erbengemeinschaft s EStR 5823.

147

Schlüssige (s Rz 151) wie auch ausdrückl mündl GesGründung stehen der steuerl Anerkennung eines GesVerhältnisses auch unter nahen Angehörigen nicht entgegen, sofern die Voraussetzungen der sog Angehörigenjudikatur gegeben sind (VwGH 21.10.80, 2385/79). Ein GesVerhältnis, das während seines angebl Bestands überhaupt nicht in Erscheinung getreten ist und auch nirgends urkundl Niederschlag gefunden hat, ist in erster Linie von demjenigen nachzuweisen, der das GesVerhältnis dennoch behauptet (InnenGes, VwGH 16.3.89, 88/14/0075).

148

Es kann schon eine Vermögensbeteiligung allein den Beitrag eines Ges’ters zu einer ErwerbsGes bürgerl Rechts bilden, ohne dass es daneben einer Arbeitsleistung bedarf (VwGH 21.10.80, 2385/79). Zum reinen Arbeitsges’ter s Rz 129. Eine bloße Umsatzbeteiligung reicht nicht aus (EStR 5821).

149

Das der GbR gewidmete Vermögen steht im Miteigentum der Ges’ter, soweit diese nicht reine Arbeitsges’ter sind. Es bildet ein Sondervermögen. Der Miteigentumsanteil ist gesellschaftsrechtl gebunden, sodass nur nach der gesellschaftsrechtl Rege-lung darüber verfügt werden darf, aber frei verfügt werden kann. Das GesVermögen ist als Sondervermögen von den anderen Vermögen der Mitglieder (PV) zu trennen (§ 1182 ABGB; VwGH 14.11.96, 94/16/0157).

150

Einzelfälle. Beteiligung nur hinsichtl von Preis- und Sponsorgeldern, nicht aber an einem allfälligen Verlust, am BV inkl stiller Reserven sowie einem Firmenwert (InnenGes VwGH 19.10.06, 2002/14/0108); mangelnde Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert im Falle der Auflösung der Ges (VwGH 21.4.05, 2000/15/0058); Erfindergruppe (VwGH 24.11.98, 93/14/0168); mangelnder Einfluss auf das betriebl Geschehen, keine Haftung für GesSchulden, keine Beteiligung am Verlust, an den stillen Reserven und am Firmenwert (VwGH 10.12.97, 97/13/0094); mangelnde Vermögensbeteiligung, keine Haftung für GesSchulden (VwGH 13.12.95, 93/13/0253 Ziviltechniker); Vorliegen eines GesVerhältnisses oder eines Darlehens (Beteiligung eines RA, InnenGes; VwGH 16.3.89, 88/14/0075); keine Beteiligung am Firmenwert (Ehegatten-GbR VwGH 21.10.86, 84/14/0094); Praxisgemeinschaft von Ärzten (VwGH 11.12.85, 84/13/0110); auf Grund eines zivilgerichtl Urteils festgestellte GbR (InnenGes, VwGH 26.5.82, 3361/78). S auch „Familiengesellschaft“.

151

3. Faktische ErwerbsGes. Für die Annahme eines GesVerhältnisses bedarf es grds keines schriftl, ja nicht einmal eines ausdrückl Vertrags. Von einer faktischen ErwerbsGes ist zu sprechen, wenn der gesellschaftl Vertragswille der Parteien nicht auf ausdrückl Vereinbarung beruht, sondern sich – als Folge stillschweigenden Konsenses – schlüssig aus dem faktischen Zusammenwirken ergibt (VwGH 13.10.87, 87/14/0114; 21.10.80, 2385/79; 23.5.78, 1943/77; EStR 1181 sowie 5888). Zum „faktischen gemeinschaftl Band“ s VwGH 29.5.96, 94/13/0046.

152

Die Grundlagen, die die Annahme einer gemeinsamen Einkunftserzielung zB durch Ehegatten rechtfertigen, müssen in eindeutiger und unzweifelhafter Weise erkennbar sein (VwGH 21.1.86, 84/14/0057). Das Verhalten muss nach außen hin, zumindest ggü der Abgabenbehörde, in Erscheinung treten (VwGH 13.10.87, 87/14/0114 Übernahme eines Unternehmens zum Fortbetrieb; 21.1.86, 84/14/0057). Um eine Zurechnung von Einkünften, zB von Ehegatten, an eine GbR in Form einer AußenGes (s Rz 146) vornehmen zu können, bedarf es zuverlässiger Anhaltspunkte dafür, dass die betroffenen Personen auch gemeinsam als GbR nach außen hin in Erscheinung getreten sind (VwGH 29.11.94, 93/14/0150 Vermittlung von Versicherungsverträgen und Immobilienbeteiligungen; s 7.12.88, 88/13/0008 LuF). Entscheidend ist, ob die Behörde zR annehmen darf, die Ges’ter hätten sich unter Tragung des Unternehmerrisikos zur Erzielung von Einkünften zu einer MUerschaft zusammengeschlossen (VwGH 24.11.98, 93/14/0168 Erfindergruppe). Zur mangelnden Publizität sowie Eindeutigkeit des angebl konkludent zustande gekommenen GesVertrags s VwGH 21.2.96, 92/14/0041 (GbR).

153

4. Beschränkt sich der Zweck von Arbeitsgemeinschaften (ARGE; idR in Form von GbR) auf die Erfüllung eines einzigen Werkvertrags oder Werklieferungsvertrags, besteht keine MUerschaft (die Betriebsstätten der Vereinigung gelten anteilig als Betriebsstätten ihrer Mitglieder, § 2 Abs 4; § 188 Abs 4 BAO). Die Mitglieder der Vereinigung können die in der ARGE eingesetzten WG (anteilig) selbständig und voneinander unabhängig bilanzieren (Doralt/Kauba § 23 Rz 241; Wiesner ua § 23 Rz 124). IÜ bilden ARGE bei Vorliegen der gesetzl Voraussetzungen MUerschaften (EStR 5822).

154

5. Bei einer Unterbeteiligung beteiligt sich eine natürl oder juristische Person am MUeranteil eines Ges’ters. Eine Unterbeteiligung mit den Merkmalen einer MUerschaft (EStR 5824) bewirkt, wenn sie den (dh allen) Ges’tern der HauptGes bekannt ist,eine MUerschaft des Unterbeteiligten im Verhältnis zur HauptGes. Der Unterbeteiligte ist in den Bescheid über die einheitl und gesonderte Feststellung von Einkünften der HauptGes aufzunehmen. Eine Berücksichtigung zB von Lohnaufwendungen für den Unterbeteiligten als BA ist nicht mögl (s EStR 5825); der Unterbeteiligte bezieht nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern ausschließl betriebl Einkünfte, zB aus GewBetr (VwGH 15.1.91, 87/14/0053 zu Erben; dazu VwGH 7.6.05, 2002/14/0004; 19.6.62, 1226/60).

155

Ist die Unterbeteiligung nicht allen Ges’tern der HauptGes bekannt (zur „InnenGes“ s VwGH 26.5.82, 3361/78), besteht eine MUerschaft nur zw dem Ges’ter und dem Unterbeteiligten (weiteres Feststellungsverfahren, EStR 5826; mE unabhängig von der Kenntnis der Beteiligten, glA Wiesner ua § 23 Rz 131). Einkünfte, die der Unterbeteiligte („verdeckte“ MUer) aus einem DienstVerh zur HauptGes bezieht, führen auch in diesem Fall ausschließl zu betriebl Einkünften (VwGH 15.1.91, 87/14/0053; aA Vergeiner Unterbeteiligung, 192; s EStR 5827). Dazu krit Tumpel RdW 91, 163; zur Unterbeteiligung weiters Tumpel ecolex 91, 811; Stoll BAO, 1987 ff; Q/Sch § 23 Rz 27. – Der nicht mitunternehmerisch tätige Unterbeteiligte erzielt Einkünfte aus KapVerm (VwGH 5.3.79, 2217/78; s EStR 5824).

156

6. Gütergemeinschaft. Die Vereinbarung einer Gütergemeinschaft allein bewirkt noch kein Zustandekommen eines GesVerhältnisses (VwGH 21.2.96, 92/14/0041). Der der Rspr zugrunde liegende Gedanke, die Gütergemeinschaft bewirke erst Vermögenszuwendung, schlägt aber dann nicht durch, wenn zw den Ehegatten nicht bloß eine Gütergemeinschaft, sondern darüber hinaus eine GbR anzunehmen ist (VwGH 21.10.80, 2385/79; 22.3.72, 1459/71; 24.6.70, 413/70). S auch EStR 5833.

157

7. Atypisch (unechte) stille Ges’ter sind als MUer anzusehen (VwGH 29.5.96, 95/13/0056). Ob eine atypisch stille Ges vorliegt, ist im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, insb nach den vertragl Vereinbarungen für den Fall der Beendigung des GesVerhältnisses, zu beurteilen (VwGH 22.10.86, 86/13/0092; 21.1.86, 84/14/0057). IdR stellen mehrere atypisch stille Ges mit demselben Geschäftsherrn nur eine MUerschaft dar (EStR 5815). Zur Abgrenzung ggü der echten stillen Ges s § 27 Rz 57.

158

Eine atypisch stille Ges liegt vor, wenn der stille Ges’ter gesellschaftsrechtl so gestellt wird, als wäre er K’ditist (Beiser SWK 09, S 779; aA auf Grundlage des UGB Bergmann SWK 09, S 534). Es muss also im Innenverhältnis insb vereinbart sein, dass der stille Ges’ter auch an den stillen Reserven und am Firmenwert des Geschäftsherrn beteiligt ist (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 23.2.94, 93/15/0163; 21.9.93, 93/14/0137; 9.2.82, 81/14/0060 mwN; EStR 5815). Die Beteiligung muss an einem Betrieb bzw Teilbetrieb (nicht nur an einzelnen WG; UFS 24.7.03, RV/0069-I/02) und jedenfalls für den Fall der Auflösung der Ges bestehen (VwGH 27.2.08, 2005/13/0050; 22.12.04, 2004/15/0126; s VwGH 24.2.00, 96/15/0062). Ob GesVermögen vorhanden ist oder das Geschäftsvermögen eines der Beteiligten im Innenverhältnis für die Beteiligung am Gewinn und Verlust und für die Auseinandersetzung wie ein Vermögen zur gesamten Hand zu behandeln ist, macht in steuerl Hinsicht keinen Unterschied aus (VwGH 22.12.04, 2004/15/0126; 5.4.01, 98/15/0158; s Rz 178). Es entspricht dem Wesen einer atypisch stillen Ges, dass sie im rechtsgeschäftl Verkehr nicht als solche in Erscheinung tritt (s EStR 5815) und daher auch das Unternehmerrisiko (s EStR 5806) nur im Innenverhältnis wirksam wird. Für die steuerl Anerkennung einer atypisch stillen Ges als MUerschaft muss es daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen genügen, dass das GesVerhältnis der Abgabenbehörde ggü eindeutig in Erscheinung tritt (VwGH 9.2.82, 81/14/0060; 29.4.81, 3122/79). Zur Anerkennungeiner GmbH & Still s EStR 5818 ff; zur Beurteilung eines daneben gewährten Darlehens s Rz 203.

159

Sanierungsbedürftige GmbH. Die Anerkennung einer atypisch stillen Ges kann nicht etwa deshalb verweigert werden, weil der StPfl Ges’ter der Geschäftsinhaberin ist (VwGH 11.11.87, 86/13/0126 GmbH & Still), wohl aber zB (s EStR 5819), wenn die Einlage des beherrschenden Ges’ters obj nur den wirtschaftl Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftl gebotenen Kapitalzuführung tritt (VwGH 27.5.98, 95/13/0171; 18.10.89, 88/13/0180; UFS 14.11.08, RV/0105-G/03). Im Fall der Vermögenszuwendung zB des einzigen Ges’ters einer überschuldeten bzw sanierungsbedürftigen GmbH ist daher zu untersuchen, ob die Zuwendung – ungeachtet ihrer zivilrechtl Ausgestaltung – ihre Ursache nach ihrem inneren Gehalt in einer schuldrechtl Beziehung zw Ges und Ges’ter oder im GesVerhältnis hat. Die Veranlassung durch eine schuldrechtl Beziehung darf nur angenommen werden, wenn festgestellt wird, dass ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre (VwGH 10.7.96, 94/15/0114; 11.12.90, 89/14/0140; 11.11.87, 86/13/0126; 19.3.86, 83/13/0109). Zur Errichtung einer GmbH & Co KG zur Sanierung oder zur Verwertung der Verluste der GmbH s VwGH 29.3.89, 87/13/0120. Zu gesellschaftsrechtl Verflechtungen s auch Rz 166.

160

Abfindung. Eine MUerschaft liegt auch noch dann vor, wenn die Beteiligung an den stillen Reserven in bestimmten Fällen der Beendigung des GesVerhältnisses ausgeschlossen wird. Die entspr Ausschlussbestimmungen müssen aber auf Fälle beschränkt sein, in denen der Ges’ter zur Unzeit oder aus einem von ihm zu vertretenden wichtigen Grund vorzeitig ausscheidet und damit ein für die Ges schädl Verhalten an den Tag legt (Buchwertabfindung mit Pönalcharakter). Die grds Beteiligung an den stillen Reserven darf nicht derart eingeschränkt werden, dass sie in den Regelfällen der Beendigung der Ges – dh in den Fällen, die nicht auf ein einseitiges, gesellschaftsschädl („unregelmäßiges“) Verhalten des Ges’ters zurückgehen (Kündigung zur Unzeit, zu vertretender wichtiger Auflösungsgrund) – nicht zum Tragen kommt. Enthält der GesVertrag weitere Ausschlussbestimmungen, die keinen Pönalcharakter besitzen, sind sie auf ihre jeweilige Vereinbarkeit mit der Stellung des stillen Ges’ters als MUer hin zu untersuchen (VwGH 26.2.94, 90/13/0048; 17.5.89, 85/13/0176 mit Ausführungen zu VwGH 29.4.81, 3122/79 Selbstkündigung; EStR 5816). Außerhalb einer Kündigung durch den Stillen, insb bei einer Auflösung der Ges gegen den Willen des stillen Ges’ters, wird eine Teilnahme des stillen Ges’ters an den stillen Reserven und am Firmenwert als unerlässl erachtet (VwGH 23.2.94, 93/15/0163; Lechner Gewinnpoolung, 250). Ausreichend ist aber eine limitierte Beteiligung am Vermögen in einer Bandbreite von wenigstens 90 % und max 150 % der Einlage für alle Fälle der Auflösung des stillen GesVerhältnisses, insb für Fälle der Auflösung gegen den Willen der betroffenen stillen Ges’ter, vor allem aber bei einer vollen Beteiligung am Vermögen einschließl der stillen Reserven und des Firmenwerts der Ges in den ersten acht Jahren (VwGH 23.2.94, 93/15/0163 GmbH & Still). Unbedenkl ist, wenn die stillen Ges’ter nur bei Konkurs der Geschäftsinhaberin von der Beteiligung an den stillen Reserven ausgeschlossen sind (VwGH 26.2.94, 90/13/0048). S auch EStR 5807 sowie 5817.

161

Rspr zur atypisch stillen Ges. – VwGH: Mangelnde Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert (GmbH & Still; VwGH 16.11.06, 2002/14/0007; 22.12.04, 2004/15/0126); atypisch stille Beteiligung einer GmbH an einer Gen (VwGH 31.1.01, 95/13/0154); stille Beteiligung Minderjähriger (VwGH 23.3.00, 97/15/0201); Auslegung der vertragl Vereinbarungen betr das Ausscheiden der stillen Ges’ter (VwGH 24.2.00, 96/15/0062); Verweigerung der steuerl Anerkennung wegen fremdunübl Verlustbeteiligung (90 %, VwGH 2.2.00, 97/13/0199; EStR 1189 sowie 5819); wirtschaftl gebotene Kapitalzufuhr (GmbH & Still, VwGH 27.5.98, 95/13/0171); atypisch stille Ges, bestehend aus einer GmbH und deren einzigem Ges’ter, erkennbarer Überschuldung der Ges und Widmung der geleisteten Kapitaleinlage zur teilweisen Verlustabdeckung (VwGH 10.7.96, 94/15/0114); nicht nachgewiesene Einlagenleistung im Nominale von 1,5 Mio S (VwGH29.6.95, 93/15/0231); keine Beteiligung an den stillen Reserven, falls die Ges infolge Kündigung seitens eines Ges’ters oder durch Auflösung der Geschäftsinhaberin endet (VwGH 26.2.94, 90/13/0048); nicht ernst gemeinte Vertragsabänderung (VwGH 22.10.86, 86/13/0092); Beteiligung an einem Firmenwert bei Unternehmensveräußerung (VwGH 9.2.82, 81/14/0060). S auch „Familiengesellschaft“ sowie „Treuhandkonstruktionen“. – UFS: Keine MUerschaft bei Abfindung zw 90 % und 140 % der Einlage, voller Verlustzuweisung im ersten Jahr der Beteiligung, aber Festverzinsung zu 2 % in den Folgejahren (31.3.09, RV/0150-K/05 Beteiligungsmodell).

162

8. Fruchtgenuss. Beim Fruchtgenussberechtigten liegt idR nur ein eingeschränktes Unternehmerrisiko vor, da die eingesetzten WG nicht in dessen wirtschaftl Eigentum stehen. Eine Zurechnung von Einkünften setzt daher voraus, dass die anderen Elemente eines MUers umso ausgeprägter vorliegen (VwGH 21.7.98, 98/14/0029; s Wiesner ua § 23 Rz 133). Ein nur am Gewinn einer PersGes partizipierender Fruchtnießer ist noch kein MUer (VwGH 14.6.78, 1230/77; EStR 5828). S auch Q/Sch § 23 Rz 22.

163

Ist der Fruchtgenussberechtigte als MUer anzusehen, kommt es mit der Beendigung des Fruchtgenusses zu keiner unentgeltl Übertragung eines MUeranteils, sondern zu einer Aufgabe der betriebl Tätigkeit (VwGH 21.7.98, 98/14/0029).

166

9. FamilienGes. Die Anerkennung eines zw nahen Angehörigen begründeten Rechtsverhältnisses setzt voraus, dass es nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und auch zw Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (VwGH 21.2.96, 92/14/0041; 21.10.80, 2385/79 mwN; EStR 5888). Die Anwendung dieser Rspr („Angehörigenjudikatur“) ist (wegen der besonderen Einflussmöglichkeiten auf die Vertragsgestaltung) nicht nur bei familiären, sondern auch bei entspr gesellschaftsrechtl Verflechtungen, insb bei einer GmbH & Co KG oder GmbH & Still (EStR 5819, 5889), geboten (VwGH 26.7.06, 2001/14/0122; 23.6.98, 93/14/0192 mwN; UFS 14.11.08, RV/0105-G/03). Die Behörde ist berechtigt, unklaren und nicht nach außen hin entspr zum Ausdruck gelangten gesellschaftsvertragl Vereinbarungen etc die Anerkennung zu versagen; ein Eingehen auf eine angemessene Gewinnverteilung erübrigt sich in diesen Fällen (VwGH 23.6.98, 93/14/0192 GmbH & Still). S EStR 1181 ff.

167

So ist zB eine ErwerbsGes, zu der praktisch nur der eine Teil etwas und der andere fast nichts beiträgt, nicht als fremdübl anzusehen (VwGH 21.10.80, 2385/79). Es kann auch nicht schon jede vorübergehende Aushilfstätigkeit als rechtl relevanter Beitrag zum gemeinsamen Erwerb iRe ErwerbsGes angesehen werden; die lfd Tätigkeit eines Ges’ters, die dem GesZweck in einem Bereich dient, in dem der andere Ges’ter nicht tätig ist, kann aber auch unter Familienfremden (insb neben einer Vermögenseinlage) einen Ges’terbeitrag bilden (VwGH 21.10.80, 2385/79).

168

Rspr. VwGH: GmbH & Still (Ausgleichsfinanzierung; VwGH 26.7.06, 2001/14/0122 stille Beteiligung bei geringen Gewinnchancen und hohem Risiko); GbR von Lebensgefährten auf dem Gebiet der Finanzierung, Vertrieb von Produkten, Entwicklung und Forschung, An- und Verkauf von Patenten etc (VwGH 30.10.03, 99/15/0156); stille Beteiligung Minderjähriger (nicht vertragsgemäße Durchführung, Abänderungen zu Lasten der stillen Ges’ter, Verlagerung finanzieller Beziehungen zw Eltern und Kindern auf GesVerhältnisse; VwGH 23.3.00, 97/15/0201); GmbH & Still (nicht fremdübl, einem Beteiligten, der nur 5-7 % des Kapitalbedarfs aufbringt und keine Arbeitsleistung erbringt, einen Gewinnanteil von 40 % zuzuerkennen, VwGH 23.6.98, 93/14/0192; s etwa VwGH 24.9.96, 93/13/0022 mwN „GmbH und Still“); Vermittlung von Versicherungsverträgen durch Ehegatten (faktische ErwerbsGes, s Rz 151 f; VwGH 29.11.94, 93/14/0150); LuF von Ehegatten (VwGH 7.12.88, 88/13/0008; 7.12.88, 88/13/0009; 15.6.88, 86/13/0082); Nichtanerkennung einer GmbH & Co KG (Einzelunternehmen; VwGH 22.9.87, 85/14/0033); Beginn einer MUerschaft zw Patentanwälten (VwGH 8.5.84, 83/14/0155); GbR eines RA mit der Ehegattin (Gewinnteilung,VwGH 27.4.83, 2813/80; 15.10.79, 2693/78); Ehegatten-GbR (VwGH 21.10.80, 2385/79); – UFS: Aufnahme minderjähriger Kinder des Kompl in eine KEG (29.1.09, RV/1523-W/08); ScheinGes (3.4.09, RV/1025-L/05); unechte stille Ges zw einer GmbH und ihrer zu 100 % beteiligten MutterGes als stiller Ges’terin (24.11.09, RV/0341-G/08 Fremdüblichkeit).

169

10. Die EWIV (Europäische wirtschaftl Interessenvereinigung) bildet eine MUerschaft (Wiesner ua § 23 Rz 112). Sie ist Unternehmer kraft Rechtsform (§ 2 UGB). Anzuwenden sind die VO EWG Nr 2137/85, das EWIV-AusführungsG (EWIVG, BGBl 521/1995) sowie ergänzend die für eine OG geltenden Bestimmungen (§ 1 Abs 1 EWIVG). Nach Art 40 der VO EWG Nr 2137/85 (Anlage zum EWIVG) wird das Ergebnis der Tätigkeit der Vereinigung nur bei ihren Mitgliedern besteuert (Einzelheiten s Steiger FJ 96, 225).

170

11. Vermögensverwaltende PersGes. Ist eine PersGes, zB eine KG, ausschließl vermögensverwaltend tätig, liegt keine MUerschaft vor (VwGH 15.1.91, 89/14/0105; 24.5.78, 2463/77; EStR 6015). Dasselbe gilt für eine Personenvereinigung, zB eine atypisch stille Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KapGes. Sie erzielt außerbetriebl Einkünfte. Soweit allerdings Personen beteiligt sind, die von § 7 Abs 3 KStG erfasst sind, erzielen diese auf Grund der genannten Bestimmung Einkünfte aus GewBetr (VwGH 24.2.00, 96/15/0062 GmbH & Still, EStR 6016; offen noch in VwGH 23.6.98, 93/14/0192; die in VwGH 25.6.97, 95/15/0192, primär zu AußenGes getroffenen Aussagen gelten in gleicher Weise für InnenGes, VwGH 24.2.00, 96/15/0062). Zur Ermittlung der Einkünfte s EStR 6019 ff.

171

Die Beteiligung einer gewerbl Ges an einer vermögensverwaltenden PersGes bewirkt noch keine Gewerblichkeit der PersGes (BMF 16.5.03 RdW 03, 479); dasselbe gilt für eine KapGes (keine Anwendung der sog Geprägetheorie, EStR 6015, 5831a; Rief FJ 95, 62). – Die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Ges an einer gewerbl PersGes führt nach hA (Q/Sch § 23 Rz 20; Doralt/Kauba § 23 Rz 232/1; EStR 5831a) zur Gewerblichkeit der Ges (Abfärbetheorie, Atzmüller ua RdW 08/443, 478; Bergmann SWK 08, S 731; aA BFH 6.10.04, IX R 53/01, BStBl II 05, 383).

172

Das EStG enthält keine ausdrückl Regelung für die Zurechnung von Einkünften einer vermögensverwaltenden PersGes. Sie erfolgt in analoger Anwendung des § 23 Z 2 „erster Teil“ (VwGH 24.2.00, 96/15/0062; EStR 6017; Q/Sch § 28 Rz 87; Zorn Besteuerung der Geschäftsführung, S 230 ff). Die Beteiligung muss von einer Art sein, dass – wäre die PersGes im Bereich betriebl Einkünfte tätig – die Voraussetzungen einer MUerstellung vorliegen würden (VwGH 24.2.00, 96/15/0062; 25.6.97, 95/15/0192; UFS 5.3.08, RV/0234-G/04; EStR 6016; Stoll Publikums-(Abschreibungs-)Gesellschaften, 189; Ruppe Grundstücksverwaltende KG, 28 f). Unternehmerinitiative und -risiko sind somit (auch) Voraussetzungen dafür, die aus einer vermögensverwaltenden Betätigung einer PersGes erzielten Einkünfte dem Ges’ter zuzurechnen (VwGH 23.4.02, 99/14/0321). Die Zurechnung positiver (wie negativer) steuerl Einkünfte bildet (aber) kein Unternehmerrisiko, sondern ledigl eine Folge der Zurechnung von Einkünften (VwGH 25.11.99, 97/15/0118). – S auch Rz 200.

173

12. Bei Treuhandkonstruktionen ist zw der Stellung des K’ditisten bzw atypisch stillen Ges’ters (Treuhänders) und der Stellung des Treugebers zu unterscheiden. Auch Treuhand-K’ditisten können nur im Fall eines persönl Unternehmerrisikos und einer Unternehmerinitiative Einkünfte zugerechnet werden (VwGH 25.11.99, 97/15/0118; s 25.6.97, 95/15/0192). Selbst wenn der Treuhänder MUer ist, hat dies für sich allein noch nicht zur Folge, dass auch dem Treugeber MUerStellung zukommt (VwGH 23.4.02, 99/14/0321). Reduziert sich das Recht des „Treugeber-K’ditisten“ auf eine Geldforderung ggü dem Treuhand-K’ditisten, entspricht ein solches Forderungsrecht weitestgehend dem eines echten stillen Ges’ters dem Geschäftsherrn ggü (es ist für ein Treuhandverhältnis atypisch, da dieses von einem Rückgabe- bzw Herausgaberecht des Treugebers hinsichtl des Treuhandvermögens gekennzeichnet ist, VwGH 19.12.90, 86/13/0136). S EStR 5829 f sowie Q/Sch § 23 Rz 22 und Wiesner ua § 23 Rz 134 sowie zB UFS 27.11.08, RV/1329-W/04.

174

Aus der Spruchpraxis des UFS: 4.6.09, RV/0222-W/04; 3.6.09, RV/2058-W/03; 4.12.08, RV/0705-W/08 (nach VwGH 27.2.08, 2005/13/0050). – Zu älterer Rspr des VwGH s 2. Aufl.

III. Gewinnermittlung

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1. Grundsätze. Die Ermittlung des Gewinns/Verlusts und die Zurechnung des Gewinnanteils/Verlustanteils bei einem MUer haben prinzipiell nach denselben Grundsätzen zu erfolgen wie bei einem Einzelunternehmen (VwGH 3.6.92, 87/13/0118; s EStR 5803 sowie 5848 zur Gewinnermittlungsart). Ausgangspunkt der Ermittlung der „Gewinnanteile“ iSd Z 2 ist der steuerl adaptierte Gewinn der Ges (Ebene der Ges, s EStR 5853). Die Ermittlung erfolgt, soweit sie das GesVermögen betrifft, nach einheitl Grundsätzen (Gewinnermittlungszeitraum, Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, EStR 5854; eine ges’terbezogene Betrachtung gilt aber zB für die Behaltefrist iSd § 12 Abs 1 sowie für Progressionsermäßigungen, EStR 5855). In einem weiteren Schritt – der Gewinnermittlungszeitraum (EStR 5856) und die Gewinnermittlungsart (VwGH 16.11.79, 665/78; zu atypisch stillen Ges s § 5 Abs 1 S 3) richten sich nach der Ges – werden jene Positionen berücksichtigt, die die persönl Verhältnisse der Ges’ter betreffen und sich aus Sonder- sowie Ergänzungsbilanzen ergeben (Ebene der Ges’ter, s EStR 5856). Zum „Zwei-Stufen-Verfahren“ s Q/Sch § 23 Rz 34, EStR 5852 sowie 5859 mit ausführl Rechenbeispiel; zur Gewinnermittlung allgemein s § 4 Rz 16 ff.

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Ergänzungsbilanzen weisen Wertabweichungen zum GesVermögen aus, zB auf Grund des Erwerbs eines MUeranteils (EStR 5857, 5912). Sonderbilanzen dienen insb der Darstellung des SonderBV und der Erfassung von SonderBE/BA sowie allfälliger Sondervergütungen (EStR 5858, 5914). Zur Behandlung von Leistungsvergütungen s Rz 196 ff.

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2. Betriebsvermögen. a) BV/PV. In die GesBilanz sind nur WG des notwendigen und bei Gewinnermittlung nach § 5 des gewillkürten BV aufzunehmen (VwGH 17.1.95, 94/14/0077; EStR 5908). Die Frage, ob ein WG zum BV oder zum notwendigen PV zu rechnen ist, lässt sich für eine MUerschaft (PersGes) nicht anders beantworten als für ein Einzelunternehmen (VwGH 4.10.83, 83/14/0017; 19.10.82, 82/14/0056; EStR 5909). Auch in Fällen, in denen eine Wohnung einem MUer zur privaten Haushaltsführung dient, stellt die Wohnung (bzw stellen die Rechte an der Wohnung) grds notwendiges PV dar (VwGH 13.5.92, 90/13/0057; 27.11.84, 2270/79; 19.10.82, 82/14/0056; Ausnahme: untergeordnete Nutzung, EStR 5910 f). Aufwendungen einer PersGes, die die Lebensführung eines Ges’ters betreffen, werden auch dann nicht zu BA, wenn sie an einen Dritten gezahlt werden (VwGH 17.6.92, 90/13/0158). Da jeder Ges’ter MUer des ganzen Unternehmens ist (s Rz 136), ist die Wohnung eines MUers in dem dieser Nutzung entspr vollen Umfang und nicht nur anteilig aus dem betriebl Bereich des (ganzen) Unternehmens auszuscheiden (VwGH 13.5.92, 90/13/0057). Zur Zurechnung von Verpflichtungen aus einer Bürgschaft zum BV/PV s zB VwGH 21.12.99, 95/14/0009. IÜ s § 4 Rz 71 ff.

Atypisch stille Ges. Die (Innen)Ges wird steuerl der auf AußenGes zugeschnittenen Bestimmung des § 23 Z 2 unterstellt (s Rz 158). Das Vermögen des Geschäftsinhabers ist, soweit es in die stille Ges einbezogen ist, wie ein Gesamthandvermögenanzusehen und daher steuerl BV der atypisch stillen Ges (VwGH 22.12.04, 2004/15/0126; 5.4.01, 98/15/0158; UFS 26.1.09, RV/1109-W/07).

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b) SonderBV. WG, die nicht zum GesVermögen gehören, sondern im Allein- oder Miteigentum eines Ges’ters stehen und von diesem der MUerschaft entgeltl, unentgeltl oder auf gesellschaftsrechtl Grundlage auf Dauer (VwGH 27.4.77, 936/76; UFS 27.2.08, RV/2011-W/03; EStR 5913, 5915) zur betriebl Nutzung zur Verfügung gestellt werden, gehören grds zum notwendigen BV der MUerschaft (VwGH 19.5.05, 2000/15/0179; 25.9.01, 96/14/0109; 14.12.00, 95/15/0100). Sie bilden sog SonderBV des Ges’ters (VwGH 19.5.05, 2000/15/0179; 14.12.00, 95/15/0100). Sie werden steuerl zur Gänze jenem Ges’ter zugerechnet, der sie der Ges zur Verfügung stellt (VwGH 29.9.80, 679/78); sie sind in der Sonderbilanz des Ges’ters auszuweisen (VwGH 25.9.01, 96/14/0109; nicht in der Unternehmensbilanz, VwGH 29.9.80, 679/78) und in die Gewinnfeststellung der Ges einzubeziehen (VwGH 18.3.75, 1301/74). Der Umstand, dass die Nutzungsvereinbarung zur Überlassung von WG iSd Z 2 fremdübl abgeschlossen worden ist, ändert an dieser Beurteilung nichts (VwGH 14.12.00, 95/15/0100; 30.5.95, 92/13/0018). Notwendiges BV verliert selbst dann nicht die Eigenschaft als SonderBV, wenn es wie zB bei Mietrechten, für die keine AK angefallen sind, nach allg Bilanzierungsvorschriften nicht in die StB aufzunehmen ist (VwGH 25.9.01, 96/14/0109).

180

c) Die gelegentl getroffene Unterscheidung zw SonderBV I (das Vermögen dient der Ges des MUers unmittelbar) und SonderBV II (es dient der Beteiligung des Ges’ters an der Ges, wie zB ein Darlehen zur Anschaffung der Beteiligung, VwGH 23.2.79, 678/78; UFS 25.6.08, RV/3445-W/07) erweist sich als entbehrl.

181

d) Zurechnung. Das BV einer PersGes ist nicht der Ges als solcher, sondern den einzelnen Ges’tern, und zwar nach Maßgabe ihrer Beteiligung am GesVermögen bzw nach Maßgabe etwaiger abw Eigentumsverhältnisse zuzurechnen. Die Beurteilung der Frage, ob ein WG zum BV gehört bzw welche WG zum BV der Ges’ter gehören, hat daher nicht nur gesbezogen, sondern grds auch ges’terbezogen zu erfolgen (VwGH 10.3.82, 82/13/0008; 29.9.80, 679/78; EStR 5907). Auch wenn der Gewinn einer MUerschaft einheitl zu ermitteln ist, können die stillen Reserven der WG des BV der MUerschaft (GesVermögen und SonderBV) dem einzelnen MUer zugeordnet werden (VwGH 8.3.94, 91/14/0173); beim SonderBV erfolgt die Zuordnung an einen konkreten Ges’ter und nur im Fall von Miteigentum an mehrere Ges’ter (VwGH 19.5.05, 2000/15/0179). Gehört ein WG nicht zum SonderBV, so sind auch die damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben bei der Gewinnermittlung entspr dem gesellschaftsvertragl Schlüssel zu berücksichtigen (VwGH 20.4.93, 93/14/0001).

182

e) Auch für Forderungen und Verbindlichkeiten gilt der Grundsatz, dass WG dem BV bzw SonderBV eines Ges’ters zuzurechnen sind, wenn sie dem Betrieb der PersGes dienen. Stellt der Ges’ter seiner Ges ein von ihm aufgenommenes Darlehen zur Verfügung, bleibt das WG ein Darlehen, auch wenn es in der UGB-Bilanz nicht als solches ausgewiesen wird (keine Privatverbindlichkeit; VwGH 29.9.80, 679/78; EStR 5916). Kredite zur Anschaffung zB eines betriebl genutzten Grundstücks sind, unabhängig davon, ob die Schuld zum SonderBV gehört oder nicht, Fremdkapital (s EStR 5916; die Zuführung der Mittel stellt keine Einlage dar); die Verwendung von Betriebsmitteln einer PersGes für betriebl Zwecke ist auch dann keine Entnahme des Ges’ters, wenn die Mittel zur Finanzierung von SonderBA verwendet werden (VwGH 4.10.83, 83/14/0017).

184

g) Gewillkürtes SonderBV ist zul (s Bergmann RdW 09/255, 306). Die Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch die Zulässigkeit der Behandlung von WG als gewillkürtes BV bei einer PersGes gelten gleichermaßen für den Bereich der Ges wie der Ges’ter, soweit sie über Vermögenswerte verfügen, die der betriebl Sphäre zuzurechnen sind, aber nicht in das Gesamthandeigentum der Ges eingebracht werden (SonderBV, VwGH 21.12.93, 89/14/0186; EStR 5914; Beispiele: EStR 5919).

186

3. SonderBE/SonderBA sind Einnahmen/Ausgaben des einzelnen Ges’ters, die durch sein SonderBV (VwGH 18.3.75, 1301/74; s auch EStR 5914 f), seine Beteiligung an der Ges oder durch Leistungsbeziehungen iSd Z 2 veranlasst sind. Als SonderBE sind daher zB Vergütungen nach Z 2, die Veräußerungserlöse (Entnahme, Gewinne) des SonderBV usw zu werten (VwGH 29.5.90, 90/14/0002). Die Qualifizierung von AfA und Finanzierungskosten für ein WG als SonderBA eines Ges’ters erfordert die Zugehörigkeit des betr WG zu dessen SonderBV (VwGH 20.4.93, 93/14/0001; 29.10.85, 85/14/0093). Die Unterscheidung zw allg BA und SonderBA wirkt sich auf die Höhe des Gewinns nicht aus, sondern ledigl auf die Verteilung des Gewinns auf die Ges’ter (VwGH 8.5.03, 99/15/0036; s Rz 211 ff).

188

4. Leistungsbeziehungen zw der PersGes und ihren Ges’tern bzw deren Betrieben oder zw verflochtenen PersGes (VwGH 3.11.81, 2919/80) sind a) nur dann als betriebl veranlasst anzusehen, wenn die Leistungsverhältnisse dem allg Geschäftsverkehr entspr abgewickelt werden, dh unter auch ggü gesellschaftsfremden Personen übl (fremdübl) Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Entnahme-Einlage-Vorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtl Geschäfte eingekleidet werden (VwGH 19.6.02, 99/15/0115; 18.12.96, 94/15/0168, dazu EStR 5933; VwGH 1.12.92, 92/14/0151; UFS 22.10.08, RV/0208-S/07).

189

Grundgedanke der Rspr ist, dass bei einer nicht fremdübl Gestaltung der Leistungsbeziehungen kein betriebl Anlass gegeben ist, sondern betriebsfremde Zwecke in den Vordergrund treten (s Entnahmebegriff, § 4 Abs 1). Die Beziehungen haben dann ihre Wurzel nicht im jeweiligen Betrieb, sondern in den außerbetriebl Interessen der Ges’ter (VwGH 3.11.81, 2919/80 mit Hinweis auf Stoll PersGes, 83 ff).

190

Die Anerkennung von Leistungsbeziehungen zw dem Ges’ter und der PersGes beschränkt sich nach der Rspr des VwGHdarüber hinaus auf Beziehungen, die zw dem Betrieb des Ges’ters – dh nicht der Privatperson des Ges’ters – und der PersGes stattfinden (VwGH 19.3.02, 99/14/0134; 25.10.01, 98/15/0190; 21.2.01, 95/14/0007; 14.12.00, 95/15/0100; 30.5.95, 92/13/0018; s auch EStR 5862 und 5879). Beziehungen zw der Ges und dem außerbetriebl Bereich des Ges’ters sind als Einlage bzw Entnahme zu behandeln (VwGH 21.2.01, 95/14/0007). Zu prüfen ist daher zB, ob die Zuwendung eines Ges’ters an die Ges ihre Ursache in einer schuldrechtl Beziehung oder im GesVerhältnis hat (VwGH 18.12.96, 94/15/0168). Zum Verzicht auf eine Forderung des Ges’terbetriebs aus gesellschaftl Gründen s EStR 5863. – Folgt man dagegen der im Schrifttum überwiegend vertretenen Theorie der einheitl Gewinnermittlung (s Rz 138), wäre ein fremdübl Leistungsaustausch auch mit dem Ges’ter als Privatperson anzuerkennen (Q/Sch § 23 Rz 41 f; Zorn Geschäftsführung, 161 f; Wiesner ua § 23 Rz 88; nach Doralt/Kauba § 23 Rz 212 erweist sich auch das Erfordernis der Fremdüblichkeit als entbehrl). – Zu Leistungsvergütungen iSd Z 2 s Rz 196 ff.

191

b) Rspr: Behandlung von WG, die anlässl der Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine neu gegründete KG gem Art IV UmgrStG entnommen und der KG dauerhaft zur Nutzung überlassen werden (Buchwertfortführung, VwGH 19.5.05, 2000/15/0179; s Schneeweiss ecolex 05, 800 sowie zur mögl Abkehr vom engen Betriebsbegriff Kauba RdW 06, 249); Erwerb von Grundstücken vom K’ditisten (nicht etwa iRe selbständigen Grundstückshandels des K’ditisten, VwGH 21.2.01, 95/14/0007); Erwerb eines Gebäudes von der KG im Zuge der Betriebsaufgabe (VwGH 19.6.02, 99/15/0115; die Aufteilung des GesVermögens einer PersGes stellt einen gesellschaftsrechtl Vorgang dar); Leistung des Ges’ters aufgrund einer Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Ges (VwGH 19.3.08, 2008/15/0018; 17.12.98, 97/15/0122; die bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage ist nicht rückstellungsfähig; die Leistung aus der Bürgschaft während des aufrechten GesVerhältnisses erhöht den Stand des Kapitalkontos [s EStR 5873]; eine Zahlung nach unentgeltl Übertragung des GesAnteils bildet eine „nachträgl Einlage“ zu Gunsten des Kapitalkontos des Rechtsnachfolgers, s Quantschnigg RdW 85, 390); Leistung eines im GesVerhältnis begründeten Baukostenzuschusses (Einlage, kein Entgelt für den Erwerb eines WG; VwGH 18.12.96, 94/15/0168, s EStR 5933); Übereignung von Teilen des AV und des UV einer OHG durch eine KG allein gegen Übernahme von Verbindlichkeiten und Verpflichtungen der OHG mit dem Zweck, deren Unternehmensgegenstand zu betreiben, aus außerbetriebl Anlass (VwGH 3.11.81, 2919/80 mit Darstellung der Entwicklung der Rspr; einschr Doralt/Kauba § 23 Rz 280); Darlehen einer PersGes an ihren Ges’ter (VwGH 23.2.79, 678/78; s EStR 5872; dazu krit Wiesner ua § 23 Rz 204).

192

c) Vermögensübertragungen (EStR). aa) fremdübl entgeltl Übertragung einzelner WG (1) aus dem eigenen Betrieb des Ges’ters in das GesVermögen und umgekehrt (EStR 5928; s Rz 188 ff), aus dem SonderBV eines Ges’ters in das GesVermögen und umgekehrt (EStR 5929; s Q/Sch § 23 Rz 37.5), aus dem SonderBV eines Ges’ters in das SonderBV eines anderen Ges’ters (EStR 5930): zur Gänze Veräußerung bzw Anschaffung; (2) aus dem PV des Ges’ters in das GesVermögen und umgekehrt: nach EStR 5927 Aufspaltung entspr dem Beteiligungsverhältnis (zT Einlage/Entnahme, zT Anschaffung bzw Veräußerung, Rückkehr zur Bilanzbündeltheorie, anders noch Abschn 55 Abs 1 EStR 1984, s Nolz EStR, Wien 1987, S 117; nach der Theorie der einheitl Gewinnermittlung läge eine Anschaffung vor, dazu Fritz-Schmied/Rutter ÖStZ 07/998, 479). – bb) unentgeltl Übertragung (Überführung) einzelner WG aus (1) einem BV in das SonderBV desselben StPfl und umgekehrt: stneutral (s KStR 348), wenn der MUeranteil zu demselben BV gehört; andernfalls Entnahme/Einlage (EStR 5933; gilt auch für Übertragungen zw inl Schwester-MUerschaften mit denselben Ges’tern sowie für die Nutzungsüberlassung von WG des Ges’terbetriebs an die Ges, dazu EStR 5926); (2) dem SonderBV eines Ges’ters in das SonderBV eines anderen Ges’ters (VwGH 21.1.87, 86/13/0060), in sonstige Vermögenssphären des anderen Ges’ters oder – mit vereinfachter Bewertung (s EStR 5926) – in ein anderes SonderBV desselben Ges’ters bei mehreren Beteiligungen: Entnahme/Einlage (EStR 5932); (3) dem SonderBV eines Ges’ters in das GesVermögen und umgekehrt: bei Veränderung der quotenmäßigen Beteiligung Entnahme/Einlage (VwGH 17.1.95, 94/14/0077; erläuternd VwGH 19.5.05, 2000/15/0179), ansonsten Überführung zu Buchwerten (VwGH 19.5.05, 2000/15/0179, dazu Petritz taxlex 06, 58; EStR 5931); –cc) EStR 5926 sieht eine vereinfachte Bewertung abnutzbarer WG des AV vor (Einlagewert = Entnahmewert; Teilwert = AK bzw HK abzügl AfA), wenn WG eines inl Betriebs in einen anderen inl Betrieb desselben StPfl überführt werden, dh wenn es zu keiner Verschiebung stiller Reserven auf einen anderen StPfl kommt; – dd) entgeltl Übertragung eines MUeranteils. (1) des gesamten MUeranteils samt SonderBV: begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn (§ 24 iVm § 37); (2) eines Teils des MUeranteils, nicht aber auch anteilig des SonderBV: überhaupt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn; eines Teils des MUeranteils und von SonderBV über der Anteilsquote: insoweit kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn (EStR 5984; krit Doralt/Kauba § 23 Rz 265/1 und Q/Sch § 23 Rz 37.6); – ee) unentgeltl Übertragung eines MUeranteils. (1) des gesamten MUeranteils samt SonderBV: Übertragung zu Buchwerten (§ 6 Z 9; gilt auch, wenn SonderBV, das einen Teilbetrieb darstellt, übertragen wird, EStR 5938; zur Übertragung des Teilbetriebs einer KG samt SonderBV s BMF RdW 00, 578); Übertragung auf mehrere Personen zu unterschiedl Quoten ohne Gewinnrealisierung ist mögl. Geht auf eine Person aber das gesamte GesVermögen und ein Teil des SonderBV über, führt die Übertragung des restl SonderBV auf eine andere Person zur Entnahme (EStR 5935); (2) bloß eines Teils des MUeranteils: keine Entnahme von SonderBV oder GesVermögen (EStR 5934); zur Mitübertragung von SonderBV s EStR 5936 (krit Doralt/Kauba § 23 Rz 264; Reiner/Reiner RdW 98, 38); (3) zur Überführung des Betriebs eines Einzelunternehmers in das SonderBV einer KG s BMF RdW 00, 127; – ff) Zurückbehaltung von SonderBV bei entgeltl oder unentgeltl Übertragung von GesAnteilen: Entnahme des SonderBV, sofern der gesamte MUeranteil übertragen wird (s EStR 5984; bei entgeltl Übertragung begünstigt; bei unentgeltl Übertragung dagegen nicht, s Q/Sch § 23 Rz 37.6 lit e); keine Entnahme, wenn neben dem SonderBV noch ein Teil des MUeranteils zurückbehalten wird (BMF RdW 00, 641; Reiner/Reiner RdW 95, 359); – gg) Detailfragen s EStR 5937 ff (Übergang eines Firmenwerts, SonderBV als Teilbetrieb, Verpachtung eines Betriebs an die eigene PersGes, Zusammenschlüsse nach Art IV UmgrStG, Ausscheiden des vorletzten Ges’ters) sowie Q/Sch § 23 Rz 37.6. – S auch § 6 Rz 139 ff.

196

5. Leistungsvergütungen der MUerschaft. a) Allgemeines. Z 2 zweiter HS enthält – wie § 21 Abs 2 Z 2 und § 22 Z 3 – eine Sonderregelung für Vergütungen, die die Ges’ter von der Ges für bestimmte Leistungen bezogen haben (dazu s Rz 136 ff). Die Bestimmung trifft keine Unterscheidung zw Kompl und K’ditisten (VwGH 8.5.84, 83/14/0115) oder nach der Höhe der Beteiligung (s VwGH 25.5.88, 86/13/0154). Voraussetzung ist nur, dass die von der MUerschaft vergüteten Leistungen einem MUer zuzurechnen sind (VwGH 27.3.96, 93/15/0209). Vergütungen für Zeiten vor Begründung und nach Wegfall der MUerstellung sind nicht zu erfassen (EStR 5861).

197

b) Vergütungen für eine Tätigkeit von Ges’tern „im Dienste“ der Ges gehören zu den Gewinnanteilen der Ges’ter und führen bei der Gewinnermittlung der PersGes nicht zu BA (VwGH 8.5.03, 99/15/0036). Darunter fallen Vergütungen für Leistungen iSv Dienstnehmerleistungen (VwGH 15.12.94, 92/15/0019; 13.12.91, 90/13/0206), darüber hinaus alle Leistungen, die im wirtschaftl Interesse der Ges (VwGH 30.5.90, 86/13/0046) erbracht werden (inkl Entlohnungen für Werkverträge und Pensionszahlungen, EStR 5865; s Q/Sch § 23 Rz 40.1). Auch wenn das Rechtsverhältnis, aufgrund dessen der MUer tätig ist, zivil- oder sozialversicherungsrechtl als ArbVerh anzusehen ist, führen die Vergütungen nicht zu Einkünften aus einem DienstVerh, sondern zu solchen aus GewBetr (VwGH 11.9.97, 97/15/0128; 15.1.91, 87/14/0053; 21.2.90, 89/13/0060). Ein Leistungsaustausch ist nur anzuerkennen, wenn Leistungen aus dem eigenen Betrieb des Ges’ters zu fremdübl Bedingungen an die PersGes erbracht werden. Zw den vom Ges’ter erbrachten (insb freiberufl) Leistungen und den von der MUerschaft entfalteten Tätigkeiten darf aber kein enger sachl und wirtschaftl Zusammenhang bestehen (gleichmäßige Behandlung von Einzel- und MUern, EStR 5881), wie dies etwa zw der Tätigkeit eines Erfinders und deren Auswertung durch eine PersGes, an der der Erfinder beteiligt ist, der Fall ist (s VwGH 19.6.02, 99/15/0115; 25.4.02, 95/15/0048; 21.2.01,95/14/0007; 4.7.95, 91/14/0199). Weitere Beispiele (EStR 5881): laufende Planungsarbeiten eines Ziviltechnikers für seine Bau-KG gegen fremdübl Honorar, Publikationen eines Schriftstellers in seiner Verlags-KG. – Nach Q/Sch § 23 Rz 40.2.2 gehört die Vergütung nur dann nicht zum Gewinnanteil des Ges’ters, wenn es sich um eine fremdübl Leistungsbeziehung zw der Ges und dem GewBetr des Ges’ters handelt (zu Leistungen zB eines RA an seine PersGes; abl Doralt/Kauba § 23 Rz 273).

198

Einzelfälle. Vom Kompl einer KG dem Kinobetrieb der KG in Rechnung gestellte Gebühren für „Zeitbenützung“, denen keine konkreten Aufwendungen zugrunde liegen, bilden keine BA der KG. Es ist auch nicht fremdübl, die für einen Kinobetrieb erforderl Fotokopien (etwa betr Programm und Aufführungszeiten) nach den Gebührensätzen der Gebührenordnung für Architekten in Auftrag zu geben bzw für solche – in keinem Zusammenhang mit Architektenleistungen stehende – Kopien Entgelte zu leisten, wie sie in der Gebührenordnung vorgesehen sind (VwGH 8.5.03, 99/15/0036; auch nicht fremdübl, für allg, iRd übl Instandhaltung eines Kinos anfallende Routinearbeiten einen Architekten für die „örtl Bauaufsicht“ heranzuziehen); Gewinne eines K’ditisten aus dem „Drei-Länder-Spiel“ (VwGH 27.2.03, 99/15/0068; Leistungsbeziehungen zw dem Ges’ter einer PersGes und der PersGes sind von Ausnahmen abgesehen als Entnahmen bzw Einlagen zu erfassen); Bildung einer Rückstellung von Provisionen für die Vermittlung von Fertighäusern (nicht fremdübl, da vom Geschäftserfolg der KG abhängig, VwGH 21.2.01, 95/14/0007); Gehälter eines K’ditisten (VwGH 21.2.90, 89/13/0060); von der GmbH für ihren zu 50 % beteiligten Ges’tergeschäftsführer bezahlte Pflichtbeiträge zur SozV-Anstalt der gewerbl Wirtschaft bilden „Gewinnvoraus“, andererseits aber auch SonderBA (VwGH 17.9.97, 93/13/0077); Vergütungen einer KG für Konstruktionen im technischen Büro des MUers (VwGH 4.7.95, 91/14/0199); „Zwischenschaltung“ einer GmbH zur Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit einer PersGes (Missbrauch, VwGH 30.5.90, 86/13/0046); Vorliegen eines DienstVerh zu einer KG oder zur Kompl-GmbH (VwGH 9.11.88, 87/13/0233); Vorwegbezug einer Ehegatten-GbR (VwGH 15.12.87, 87/14/0163); Tätigkeit als Apothekerin für eine OHG (VfGH 8.6.85, B 488/80 keine verfassungsrechtl Bedenken gegen § 23 Z 2); „Abfertigung“ an Ges’ter (VwGH 19.3.85, 82/14/0029); Pensionszusagen an Ges’tergeschäftsführer einer PersGes (keine Rückstellung VwGH 10.11.71, 959/70). – Zwischenbetriebl Leistungsaustausch: Provisionen für Vermittlungsleistungen des Ges’terbetriebs an die MUerschaft (der GewBetr der PersGes und der GewBetr des Ges’ters bilden auch dann keinen einheitl GewBetr, wenn sie den gleichen Betriebsgegenstand aufweisen, VwGH 15.10.79, 565/78); rechtsfreundl Vertretung durch einen RA für seine gewerbl MUerschaft (EStR 5880).

199

GmbH & Co KG. Es ist nicht ungewöhnl, dass K’ditisten auch Geschäftsführer der Kompl-GmbH sind, der die Geschäftsführung der KG obliegt. Die zw der Kompl-GmbH und den Geschäftsführern abgeschlossenen DienstVerh werden steuerl anerkannt (VwGH 27.8.02, 96/14/0144). Z 2 erfasst nur die Vergütungen der KG an die GmbH, nicht aber die Gehaltszahlungen der GmbH an den geschäftsführenden K’ditisten (VwGH 19.10.93, 93/14/0129; EStR 5866). Bei Personen, die nicht unternehmensrechtl Geschäftsführer der Kompl-GmbH sind (zB Prokuristen), besteht idR kein wirtschaftl Grund dafür, ihre Tätigkeit nicht unmittelbar der KG zu erbringen. Eine Zwischenschaltung der Kompl-GmbH ist ungewöhnl und, wenn nicht im Einzelfall stichhaltige außersteuerl Gründe vorliegen, nur durch abgabenrechtl Überlegungen erklärbar (Missbrauch, Vermeidung der Anwendung der Z 2). In einer typischen GmbH & Co KG trägt nur die KG die betriebl Aktivitäten, die Rolle der Kompl-GmbH ist auf die Vertretung nach außen beschränkt (VwGH 27.8.02, 96/14/0144; 21.2.01, 2001/14/0008; 19.11.98, 98/15/0150; 15.2.94, 93/14/0210; EStR 5867). Zur Abgrenzung zw Nutzungsentnahme des K’ditisten und Tätigkeitsvergütungen als ArbN der Kompl-GmbH zB aus der Überlassung eines Kfz für private Zwecke s VwGH 25.11.99, 99/15/0095 (EStR 5868 mwN), zu Pensionszusagen s EStR 5869 f, zur Dienstwohnung im Eigentum der KG s VwGH 19.10.93, 93/14/0129 (EStR 5911).

200

Bezüge der Geschäftsführer einer vermögensverwaltenden PersGes sind nicht wie Vergütungen nach Z 2 zu behandeln; sie sind daher (bei fremdübl Verwaltertätigkeit) nicht als Einkünfte aus VuV iRd einheitl und gesonderten Feststellung zu erfassen (WK bei der PersGes, VwGH 21.9.93, 90/14/0057; 12.9.89, 88/14/0137; EStR 6017; Einkünfte der Ges’ter zB nach § 22 Z 2, s auch Doralt/Ruppe I⁹ Rz 558).

201

c) Vergütungen für die Überlassung von WG iRe Leistungsaustauschs mindern den steuerl Gewinn der PersGes nicht. Sie gehören zu den Gewinnanteilen des Ges’ters (nicht Einkünften aus VuV, VwGH 28.11.02, 2000/13/0097). Dies auch dann, wenn am tatsächl Vorliegen und am wirtschaftl Gehalt der entgeltl Gebrauchsüberlassung keine Zweifel bestehen (VwGH 8.5.03, 99/15/0036). Ein nicht unter Z 2 fallender, rein betriebl Vorgang liegt nur vor, wenn sich dieser zw dem Betrieb der Ges und dem selbständigen GewBetr des Ges’ters unter im allg Geschäftsverkehr übl Bedingungen abspielt (VwGH 30.5.95, 92/13/0018; 28.2.89, 89/14/0019; s auch EStR 5879). Zu den Vergütungen gehören neben Miet- und Pachtzinsen auch Zahlungen für Lizenzen, für die Überlassung von Urheberrechten sowie für die Einräumung eines Miet- oder Baurechts (EStR 5874). – Zum Ausmaß der Inanspruchnahme der Begünstigung des § 38 s EStR 5875 ff.

202

Einzelfälle: Überlassung einer Cafe-Einrichtung durch den Kompl einer KG an eine andere PersGes (VwGH 8.5.03, 99/15/0036; s auch 3.11.81, 2919/80; dazu s Rz 191); mangelnde Anerkennung einer Vermietungsgemeinschaft, die Räumlichkeiten anmietet, adaptiert und zum gleichen Preis an eine GbR, die aus denselben Personen besteht, vermietet (VwGH 28.11.02, 2000/13/0097); Vermietung einer im Eigentum der K’ditisten stehenden Liegenschaft an die KG (der Umstand allein, dass eine Liegenschaft in einem Dauerrechtsverhältnis vermietet wird, begründet jedenfalls keinen „Betrieb“; VwGH 30.5.95, 92/13/0018); Pachtzinse einer KG für die Pachtung des Unternehmens einer OHG, deren zwei Ges’ter auch Ges’ter der Kompl-GmbH sowie K’ditisten der KG sind (VwGH 19.9.89, 89/14/0183); Zahlungen einer KG an eine OHG für eine Unternehmenspacht (Ruhen der gewerbl Tätigkeit der OHG, VwGH 28.2.89, 89/14/0019; s dazu auch EStR 5939 sowie VwGH 30.5.95, 92/13/0018); Nutzung von Liegenschaftsanteilen des K’ditisten (VwGH 29.10.85, 85/14/0093 Nutzungseinlage begründet kein WG „Nutzungsrecht“ der Ges, EStR 5913, 5925); Überlassung von Diensterfindungen im technischen Bereich des von der KG ausgeübten GewBetr gegen Zahlung einer Lizenzgebühr (VwGH 8.5.84, 83/14/0115).

203

d) Die Gewährung eines „Darlehens“ des Ges’ters an die PersGes (iSv jegl Hingabe von Kapital zur Nutzung; Q/Sch § 23 Rz 40.1) bildet eine Einlage (SonderBV); die „Darlehenszinsen“ (Früchte aus jeder Art von Kapitalnutzung, Wiesner ua § 23 Rz 197) sind als Gewinnanteil („Vorweggewinn“) anzusehen (EStR 5871). Anderes gilt (wiederum) nur dann, wenn das Darlehen aus einem eigenständigen Betrieb des Ges’ters und zu fremdübl Konditionen gewährt wird (VwGH 19.3.02, 99/14/0134; 16.11.93, 89/14/0174; 17.2.88, 87/13/0028 Darlehen durch ein Kreditunternehmen, EStR 5880; zu FinanzierungsGes s Doralt/Kauba § 23 Rz 280). Zu Anleihezinsen BMF 10.3.94 RdW 94,161.

204

Rspr: Nicht fremdübl gewährtes Darlehen aus dem Betrieb des Ges’ters (VwGH 19.3.02, 99/14/0134; das Darlehen ist, wie die Beteiligung an der PersGes als solche, einer Teilwertabschreibung bzw Wertberichtigung nicht zugängl); Geldhingabe einer OHG an die dt Schwester-KG aus ges’terbezogenen Gründen, näml Zuführung an eine ausl KonzernGes zu nicht fremdübl Darlehenskonditionen (Fehlen schriftl Verträge, von Rückzahlungsvereinbarungen sowie einer Verzinsung, VwGH 25.10.01, 98/15/0190); Darlehen der Kompl-GmbH an die KG (VwGH 25.10.00, 98/13/0075 mwN); Darlehen einer GmbH als reiner Arbeitsges’terin einer KG (VwGH 16.11.93, 89/14/0174; das wirtschaftl Engagement einer Kompl-GmbH, die ihrer KG notwendige Geldmittel zur Verfügung stellt, kann im betriebl Interesse der GmbH erfolgen, keine Vorteilszuwendung an die K’ditisten, die gleichzeitig Ges’ter der Kompl-GmbH sind); Darlehen einer OHG an eine personell verflochtene KG (VwGH 1.12.92, 92/14/0151); Zahlungen aus der Bürgschaft für einen der KG eingeräumten Kredit (SonderBA, VwGH 25.5.88, 86/13/0154). – Zur Aufnahme von Fremdmitteln zur Finanzierung der Beteiligung s Rz 180.

205

e) Doppel- bzw mehrstöckige MUerschaft. Ist an einer MUerschaft I eine weitere MUerschaft II beteiligt, sind deren Ges’ter (natürl oder juristische Personen) MUer der MUerschaft I. Als Vergütungsempfänger können nur die hinter der MUerschaft II stehenden Personen angesehen werden (Durchgriff durch eine gesellschaftsrechtl beteiligte MUerschaft auf deren Ges’ter, VwGH 17.6.92, 87/13/0157; dazu Quantschnigg RdW 92, 387; s EStR 5803 und 5851 zum Verfahren sowie abw Wiesner ua § 23 Rz 94 mit Beispiel). Zu unbekannten Ges’tern einer ausl MUerschaft, die an einer inl PersGes beteiligt ist, s § 99 Abs 1 Z 2.

206

f) Beteiligt sich eine Körperschaft öffentl Rechts als Ges’ter an einer MUerschaft, tritt der BgA an die Stelle der Körperschaft (§ 2 Abs 2 Z 1 KStG). Leistungen, die von der Körperschaft erbracht und von der MUerschaft vergütet werden, sind als Leistungen Dritter anzusehen; die Vergütungen führen bei der MUerschaft grds zu BA (VwGH 27.3.96, 93/15/0209 Darlehen, Einschränkung nur bei unangemessenen Vergütungen; EStR 5871). Dazu Sarnthein ÖStZ 96, 327.

IV. Gewinnverteilung

211

a) Maßgebend für die Verteilung des GesGewinns sind grds die Vereinbarungen zw den Ges’tern, insb jene des GesVertrags (VwGH 27.4.00, 96/15/0185; 29.5.90, 90/14/0002; 7.2.89, 86/14/0162; 7.2.89, 86/14/0121; EStR 5883 mwN), allenfalls auch die tatsächl Gewinnaufteilung (VwGH 29.5.90, 90/14/0002 zum Veräußerungsgewinn einer Liegenschaft im bücherl Eigentum eines Ges’ters; EStR 5945). Bei nicht durch eine Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung dem Beitrag der Ges’ter zur Erreichung des GesZwecks entspricht (VwGH 26.4.06, 2001/14/0196; EStR 5888). Ist str, ob die Gewinnverteilung vereinbarungsgemäß erfolgte, schafft ein rkr zivilgerichtl Urteil Recht. Es bindet die Behörde zwar nicht (iSd § 116 Abs 2 BAO); die Behörde darf sich über ein solches Urteil aber nicht ohne Weiteres hinwegsetzen (VwGH 7.2.89, 86/14/0162; EStR 5884). Beim Fehlen einer vertragl Gewinnverteilung sind die Regeln des Gesetzes – UGB, ABGB etc – entscheidend (VwGH 29.5.90, 90/14/0002).

212

Vergütungen iSd Z 2, zB für eine Tätigkeit „im Dienste“ der Ges, sind dem Empfänger zuzurechnen (VwGH 20.1.87, 86/14/0093 mwN; kein Ansatz bloß vereinbarter, wegen schlechter Vermögenslage aber nicht geleisteter Vorwegbezüge, VwGH 25.3.92, 90/13/0166); das verbleibende Betriebsergebnis ist verhältnismäßig aufzuteilen (VwGH 21.2.90, 89/13/0060; 9.11.88, 87/13/0233; 21.1.66, 492/65). Zur Berechnung der Gewinnaufteilung bei einer MUerschaft, an der ein echter stiller Ges’ter beteiligt ist, s VwGH 29.4.92, 90/13/0292.

213

b) Mehrgewinne. Stellt die Abgabenbehörde fest, dass eine PersGes (MUerschaft) einen höheren als den erklärten Gewinn erzielt hat, ist das Mehrergebnis auf die Ges’ter aufzuteilen, und zwar mangels anderweitiger Feststellungen grds im Verhältnis der vertragl oder gesetzl Gewinnbeteiligung (VwGH 8.11.83, 83/14/0037; 30.11.82, 82/14/0058 Schätzung; 8.11.83, 83/14/0037; s EStR 5885 zu nicht anerkannten BA gem § 162 BAO oder Zuaktivierungen). Nur wenn erwiesen ist, dass ein Mehrgewinn nur einem bestimmten Ges’ter zugeflossen ist, kann er ausschließl diesem zugerechnet werden (VwGH 30.11.82, 82/14/0058; 21.12.62, 1038/62, dazu VwGH 10.3.82, 81/13/0072; UFS 10.2.09, RV/0389-G/08 Sicherheitszuschläge; EStR 5886).

214

Unterschlagungen. Wurden von einzelnen MUern Schwarzgeschäfte getätigt, von denen die anderen MUer keine Kenntnis haben, berührt dies die steuerl maßgebl Gewinnzurechnung nicht; es ist davon auszugehen, dass die Schwarzgeschäfte nach Aufdeckung in die gesellschaftsvertragl vereinbarte Gewinnverteilung einbezogen, dh entspr Anteile eingefordert werden (Maßgeblichkeit der wechselseitig bestehenden Ansprüche, nicht des faktischen Geldflusses). Werden stwirksame Änderungen der vertragl Gewinnverteilung vereinbart oder Gewinnansprüche zB gegen einen fraudulosen, in das Ausl geflohenen Ges’ter aus betriebl veranlassten Gründen nicht mehr durchsetzbar, ist der geänderten Gewinnverteilung zu folgen (VwGH 5.8.92, 88/13/0150; 3.6.92, 87/13/0118; aA VwGH 25.9.85, 83/13/0186; 14.12.83, 81/13/0204; dazu Beiser ÖStZ 86, 143). Uneinbringlichkeit aus privat veranlassten Gründen bleibt ohne Auswirkung (EStR 5887; zur Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 s BFH 14.12.00, IV R 16/00, BStBl II 01, 238).

215

c) Bei FamilienGes ist die Rspr zur Anerkennung von Vereinbarungen zw nahen Angehörigen zu beachten (EStR 1181 ff). Mangelnder Interessengegensatz zw den Ges’tern kann bewirken, dass Gewinnanteile einer Person zugewiesen werden (VwGH 26.4.06, 2001/14/0196; 16.9.03, 2000/14/0069), die dieser auf Grund ihrer steuerrechtl für die Einkünfteerzielung relevanten Leistungen nicht zustehen (VwGH 24.10.95, 92/14/0020; EStR 5888).

216

Die Gewinnverteilung muss angemessen, dh fremdübl sein. Eine Überprüfung ist regelmäßig geboten (VwGH 11.5.93, 89/14/0290). Eine unangemessene Gewinnverteilung ist von der Behörde zu korrigieren (VwGH 5.10.94, 94/15/0036; EStR 1183 und 5883; s Q/Sch § 20 Rz 54.3). Die Angemessenheit der Gewinnverteilung richtet sich nach den Ges’terbeiträgen; entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse (VwGH 26.4.06, 2001/14/0196; 16.9.03, 2000/14/0069; UFS 22.6.09, RV/0745-I/06). Es kommt daher zB nicht entscheidend auf die Begründung eines GesVertrags für Vorwegbezüge an (VwGH 16.9.03, 2000/14/0069); ein Gewinnvorwegbezug von 200.000 S für die Überlassung von negativem SonderBV (Schulden von rund 1,5 Mio S) ist zB nicht fremdübl (VwGH 16.9.03, 2000/14/0069). Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Ges’ters geringerer lfd Arbeitsanteil eines Ges’ters kann die Behörde zu einer von der Parteienvereinbarung abw Gewinnverteilung berechtigen, nicht aber dazu, einen Beitrag des Ges’ters überhaupt in Abrede zu stellen und das GesVerhältnis selbst zu verneinen (VwGH 16.9.03, 2000/14/0069; 13.10.87, 87/14/0114; 21.10.80, 2385/79; EStR 5888). S Vergeiner SWK 84, A I 159.

217

Dem Erfordernis der Publizität (einer nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden Vereinbarung) wird idR nicht entsprochen, wen n die Vereinbarung dem FA erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraums, für den sie bereits steuerl Wirkungen entfalten sollte, anhand der Abgabenerklärungen zur Kenntnis gebracht wird (VwGH 15.12.87, 87/14/0163; 15.4.80, 19/79).

218

d) GmbH & Co KG. Des Ges’tern einer KG steht es grds frei, Vereinbarungen über die Verteilung des jeweiligen Jahresergebnisses zu treffen. In solchen Vereinbarungen kann allerdings bei einer GmbH & Co KG ieS (die K’ditisten sind Ges’ter der GmbH) eine verdeckte Ausschüttung erblickt werden (Konstellationen s EStR 5892 f). Diesbezügl Feststellungen sind bereits im Zuge der einheitl und gesonderten Feststellung der Einkünfte der KG zu treffen (VwGH 7.2.89, 86/14/0121; 9.11.82, 82/14/0084; 9.11.82, 82/14/0083). – Gleichartige Überlegungen gelten für eine GmbH & Still (EStR 5889 ff).

219

Für die Führung der Geschäfte der KG ist der Kompl-GmbH voller Kostenersatz zu gewähren (üblicherweise durch Vorausgewinn). Eine darüber hinausgehende Entlohnung ist nicht erforderl; die gänzl Verwendung der Vorausgewinne für die Gehälter der Ges’tergeschäftsführer stellt keine verdeckte Ausschüttung dar (VwGH 7.2.89, 86/14/0121); zur Behandlung der Geschäftsführerbezüge s VwGH 26.9.84, 2787/80; zu Privatfahrten des GmbH-Geschäftsführers mit dem im BV der KG befindl Pkw s EStR 5868.

220

Für die Abgeltung des Haftungsrisikos für GesSchulden hat der Gewinnanteil der einzigen Kompl-GmbH (neben dem Ersatz für die Geschäftsführung) eine Prämie vorzusehen (s EStR 5890; Moser SWK 09, W 161). Der gänzl Ausschluss einer solchen Haftungsprämie ist nur aufgrund der beherrschenden Stellung der Ges’ter erklärbar (VwGH 27.4.00, 96/15/0185). Bei der Berechnung der Haftungsentschädigung ist vom betriebswirtschaftl Eigenkapital der GmbH auszugehen. In Anbetracht des Risikos muss die Verzinsung über dem übl Anleihezinssatz liegen; eine Haftungsentschädigung einer nicht vermögensbeteiligten GmbH von etwa 10 % ist angemessen (VwGH 29.7.97, 93/14/0128). Zur Haftung bei eigenbetriebl Aktivitäten der GmbH s EStR 5891.

221

e) Rückwirkende Änderungen der Gewinnverteilung sind ungeachtet ihrer zivilrechtl Zulässigkeit für den Bereich des StRechts grds nicht anzuerkennen (VwGH 15.12.87, 87/14/0163; 3.5.83, 82/14/0277; UFS 15.1.07, RV/0194-I/06), wohl aber bei Änderungen der Sach- und Rechtslage für das lfd Jahr (VwGH 5.2.60, 640/59; Grenze: ausbezahlter Vorausgewinn, VwGH 18.2.54, 1446/51; EStR 5894). Ist mangels vertragl Regelung die gesetzl Gewinnverteilung anzuwenden, liegt keine rückwirkende Änderung vor (VwGH 19.2.79, 214/77). Zur Verteilung von Einkünften zw Erbfall und Einantwortung s EStR 5895. Die rückwirkende Zuweisung von Verlusten an einen neu eintretenden Ges’ter außerhalb des Anwendungsbereichs von Art IV UmgrStG ist unzul, und zwar auch in der Anwerbungsphase zB einer GmbH & Still (VwGH 27.9.00, 97/14/0047, glA Wiesner ua § 23 Rz 219; aA weiterhin EStR 5897; s auch VwGH 18.2.99, 97/15/0023; 10.7.96, 94/15/0114; EStR 5896).

222

f) Rspr zur Gewinnverteilung: Atypisch stille Ges (Mutter mit Kindern, Haftung und Konzession bei der Mutter, VwGH 26.4.06, 2001/14/0196); Ehegatten-KG (VwGH 16.9.03, 2000/14/0069, auch zum „Überraschungsverbot“ hinsichtl einer erstmals in zweiter Instanz vorgenommenen Einschätzung der Ertragsentwicklung der Ges); Haftung einer GmbH & Still (Zuweisung von ledigl 1 % des Gewinns; VwGH 27.5.98, 95/13/0171); Verlustzuweisung von 190 % der Einlage (VwGH 29.5.96, 94/13/0046); GbR eines Ziviltechnikers mit der Ehegattin (VwGH 13.12.95, 93/13/0253); Angemessenheit der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG, deren K’ditisten Ges’ter der vermögensbeteiligten GmbH sind (VwGH 24.10.95, 92/14/0020; EStR 5892); rückwirkende Änderung der Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co KG (VwGH 23.2.94, 90/13/0042); Verzicht der stillen Ges’ter auf Gewinne einschließl der stillen Reserven zu Gunsten der Kompl-GmbH bei unveränderter Zuweisung von Verlusten unangemessen (VwGH 11.5.93, 89/14/0290); Ehegatten-GbR (VwGH 15.12.87, 87/14/0163); KG (VwGH 19.2.79, 214/77); bei konkludent zustande gekommenem GesVerhältnis (VwGH 13.10.87, 87/14/0114); unzureichender Gewinnanteil der Kompl-GmbH (von 2 %, VwGH 6.5.80, 1345/79; s EStR 5890).

223

g) Vermögensverwaltende KG. Die Haftungsbeschränkung des K’ditisten lässt eine Zuweisung von über das Ausmaß der Hafteinlage hinausgehenden Verlusten steuerl nicht zu. Verlustanteile, die aus einem WK-Überschuss resultieren, können daher im Jahr der Entstehung über die Einlage hinaus nicht den K’ditisten, sondern nur den Kompl treffen (entspr sind ihm spätere Einnahmenüberschüsse zuzurechnen), es sei denn, dass ihm insb auf Grund einer ernst gemeinten Haftungserweiterungs- bzw Garantieerklärung für die Ges eine Inanspruchnahme tatsächl droht (VwGH 30.6.05, 2004/15/0097; 24.2.05, 2003/15/0070; 9.9.04, 2002/15/0196; 21.2.01, 2000/14/0127; Einzelheiten s EStR 6018, auch zu stillen Ges).

V. Verfahren

226

a) Die Einkünfte einer MUerschaft sind grds (zur ARGE s Rz 153) gem § 188 BAO einheitl, dh für alle MUer in einem einheitl Verfahren, und gesondert, dh nicht iRd ESt- bzw der KSt-VA der Ges’ter, sondern in einem gesonderten Verfahren zu ermitteln und festzustellen (VwGH 1.6.06, 2006/15/0021; EStR 5801). Ob eine MUerschaft vorliegt (eine Beteiligung an den Einkünften wird nur dann angenommen, VwGH 21.2.96, 92/14/0041; 23.2.94, 93/15/0163; EStR 5902), beurteilt sich nach den Gesichtspunkten des steuerl Gewinnermittlungsrechts (VwGH 21.10.86, 84/14/0094). Zu mehrstöckigen PersGes s EStR 5851; zur Unternehmenseinheit s Rz 121.

227

b) Der Feststellungsbescheid gem § 188 BAO spricht über die Art der gemeinschaftl Einkünfte, deren Höhe, den Feststellungszeitraum (Gewinnermittlungszeitraum, VwGH 18.11.08, 2006/15/0341, dazu Schwaiger SWK 09, S 947; VwGH 17.5.89, 85/13/0176), die Namen der Beteiligten sowie die Höhe ihrer Anteile ab. Der einheitl und gesondert festzustellende Gewinn bzw Überschuss umfasst auch SonderBA bzw SonderWK (VwGH 20.2.08, 2008/15/0019; 1.6.06, 2006/15/0021; 19.3.02, 99/14/0134; UFS 19.5.08, RV/0624-W/05; EStR 5898) sowie Veräußerungsgewinne (VwGH 28.11.07, 2005/15/0134; 11.6.91, 90/14/0048). Im Falle des Vorliegens eines Feststellungsbescheids gem § 188 BAO dürfen (Sonder)BA, die mit der mitunternehmerischen Tätigkeit in Zusammenhang stehen, aber nicht in den Feststellungsbescheid Eingang gefunden haben, im ESt- bzw KSt-Verfahren nicht mehr berücksichtigt werden (VwGH 20.2.08, 2008/15/0019; 1.6.06, 2006/15/0021; 10.11.93, 93/13/0108). Zum Austritt eines MUers während des Wj s VwGH 11.6.91, 90/14/0048 sowie EStR 5900 f. Einzelheiten s BMF 7.12.09 Richtlinien zur Feststellung von Einkünften, sowie Ritz BAO § 188, § 190 und § 191.

228

c) Ggf ist über weitere Fragen, die die gemeinschaftl erzielten Einkünfte betreffen, abzusprechen (EStR 5899), zB ob Einkunftsteile begünstigten StSätzen unterliegen (VwGH 18.10.05, 2004/14/0154; 28.2.95, 95/14/0021), Verluste iSd § 18 Abs 6 bzw 7 vortragsfähig sind (VwGH 15.12.94, 92/15/0030), Wartetastenverluste zB nach § 2 Abs 2a gegeben sind (VwGH 20.11.96, 94/15/0091). Werden solche Feststellungen im Bescheid gem § 188 BAO nicht getroffen, entfaltet dieser keine Bindungswirkung iSd § 192 BAO; es ist dann darüber im entspr Abgabenbescheid abzusprechen (VwGH 18.10.05, 2004/14/0154; Sbg Steuerdialog 2009; gegen eine Nachholung zB VwGH 19.5.93, 91/13/0113).

229

d) Die einheitl und gesonderte Feststellung von Einkünften setzt voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart erzielen. – Werden von einer vermögensverwaltenden PersGes gemeinschaftl Einkünfte erzielt, darf auch bei Vermietung mehrerer Objekte nur ein Bescheid pro Einkünfteermittlungszeitraum ergehen (VwGH 21.2.01, 2000/14/0127; Zuständigkeit gem § 70 Z 2 BAO bzw § 25 Z 2 AVOG 2010). Der Anteil einer KapGes, die gem § 7 Abs 3 KStG Einkünfte aus GewBetr bezieht, wird im Zug der Feststellung der Einkünfte aus VuV nicht berücksichtigt (VwGH 11.9.97, 93/15/0127; 20.5.87, 86/13/0068); bei Beteiligung mehrerer KapGes (bzw gewerbl PersGes) sind für diese aber Einkünfte aus GewBetr festzustellen (VwGH 25.6.97, 95/15/0192; s auch KStR 349). Details s EStR 6024. Zu einer nicht anerkannten GmbH & Still (Beteiligung des Alleinges’ters) s zB VwGH 26.7.07, 2004/15/0123 sowie 26.7.07, 2004/15/0137 (dazu Höllbacher ecolex 07/375, 889).

230

e) Besteht Streit darüber, ob die Voraussetzungen für eine Feststellung iSd § 188 BAO gegeben sind, so hat die Abgabenbehörde, wenn sie dies verneint, bescheidmäßig auszusprechen, dass eine Feststellung von Einkünften unterbleibt (VwGH 27.1.98, 97/14/0158; nach der Rspr ist auch ein solcher Bescheid ein Bescheid iSd § 188 BAO; VwGH 17.5.89, 85/13/0176; 9.2.82, 81/14/0060). Die Wirkung von Bescheiden, mit denen Einkünfte festgestellt werden, kommt auch negativen Feststellungsbescheiden zu (VwGH 27.1.98, 97/14/0158). Eine gem § 43 eingereichte Abgabenerklärung ist jedenfalls mit Bescheid zu erledigen (EStR 5903). Bei teilweiser Nichtanerkennung einer MUerschaft ist ein auf § 92 Abs 1 lit b BAO gestützter Feststellungsbescheid zu erlassen. Inhalt des Bescheids ist die Feststellung, dass der Anteil, zB Verlust, des betr Ges’ters am Ergebnis der Ges in die Feststellung der Einkünfte der Ges gem § 188 BAO nicht einzubeziehen ist (der Bescheid ist an den betr Ges’ter und die Ges zu richten und beiden zuzustellen; iÜ s BMF 7.12.09 Richtlinien zur Feststellung von Einkünften gem § 188 BAO, Punkt 5). Zum Bescheidadressaten s § 191 BAO, EStR 5903 ff sowie zu zivilrechtl nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (GbR, atypische stille Ges) zB VwGH 9.2.05, 2000/13/0116.

231

f) Ist eine Beteiligung mehrerer Personen nicht zustande gekommen, ist der allfällige Verlust eines StPfl aus vorbereitenden Handlungen (verlorene Aufwendungen) nicht iRe Feststellung von Einkünften gem § 188 BAO zu berücksichtigen (VwGH 6.5.80, 3371/79).