§ 14 Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder

EStR:Rz 3330 bis Rz 3446a

Übersicht der Kommentierung

I. Bildung von Abfertigungsrückstellungen (Abs 1 bis 5)

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1. Ansatzwahlrecht. Gem Abs 1 können Abfertigungsrückstellungen gebildet werden. Bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 1 und § 4 Abs 3 (s dazu Rz 29 f) besteht für den StPfl ein Wahlrecht, an dessen erstmalige Ausübung er gebunden ist. Entscheidet sich der StPfl zur Rückstellungsbildung, ist eine solche für sämtl Abfertigungsansprüche zu bilden, die Dotierung bloß für einzelne Anspruchsberechtigte oder Gruppen von Anspruchsberechtigten ist unzul (s Q/Sch § 14 Rz 3 und 10). Bei Gewinnermittlung gem § 5 ergibt sich die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für Anwartschaften auf Abfertigungen aus § 198 Abs 8 Z 4 UGB (Maßgeblichkeit der unternehmensrechtl Bestimmungen für die steuerl Gewinnermittlung dem Grunde nach). Wird unternehmensrechtl keine Rückstellung gebildet, ist eine solche auch steuerl nicht mögl (s EStR 3338). Wurde die Abfertigungsrückstellung gem § 124b Z 68 auf Eigenkapital oder eine als versteuert geltende Rücklage übertragen, kann keine Rückstellung nach § 14 mehr gebildet werden (s dazu Rz 37). Dies gilt auch für Ansprüche gem Abs 1 Z 3 (s EStR 3334).

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2. Rückstellungsausmaß. a) Allgemeines. Die Rückstellungsbildung der Höhe nach richtet sich ausschließl nach steuerl Vorschriften (s Q/Sch § 14 Rz 2.2; es gibt keine Maßgeblichkeit der unternehmensrechtl Bestimmungen für die steuerl Gewinnermittlung der Höhe nach; s Bertl/Hirschler RWZ 96, 113). Dies gilt auch, wenn sich nach steuerl Vorschriften (ausnahmsweise) ein höherer Rückstellungsbetrag ergibt als in der Unternehmensbilanz (s Bertl/Hirschler RWZ 96, 113; Kölblinger-Engelmann ÖStZ 96, 12; nunmehr auch EStR 3338). Doralt (§ 14 Rz 10) nimmt allerdings einePflicht zum Ansatz des steuerl höchstmögl Wertes an, wenn der unternehmensrechtl Wertansatz den steuerl zulässigen Rahmen übersteigt. Unterschiede zum Unternehmensrecht ergeben sich sowohl hinsichtl der Bemessungsgrundlage (zB betr freiwillige Abfertigungen) als auch der Methode zur Ermittlung des Rückstellungsbetrags (versicherungsmathematische Berechnung bzw vereinfachte Prozentsatzmethode gem § 211 Abs 2 UGB versus Prozentsatzmethode gem § 14).

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b) Fiktive Abfertigungsansprüche. aa) Überblick. Abs 1 normiert, dass als fiktive Abfertigungsansprüche jene anzusehen sind, die bei Auflösung des Dienst- bzw AnstellungsVerh bezahlt werden müssten

• an ArbN als Abfertigung aufgrund gesetzl Anordnung oder aufgrund eines Kollektivvertrages (Z 1),

• an andere Personen aufgrund gesetzl Anordnung (Z 2),

• an ArbN oder andere Personen aufgrund schriftl und rechtsverbindl Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzl oder dem Dienst- bzw AnstellungsVerh entspr kollektivvertragl Abfertigung nachgebildet ist (Z 3).

Abfertigungsähnl Ansprüche (zB Ansprüche aus Dienst- oder Firmenjubiläen) fallen nicht unter § 14 (s Doralt § 14 Rz 15; Keppert SWK 97, S 36). Bei der Rückstellungsbildung ist von den am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Ansprüchen auszugehen, dh von sämtl Ansprüchen, die durch einen Abfertigungsfall am Bilanzstichtag (fiktiv) realisiert werden würden (s Q/Sch § 14 Rz 10).

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bb) Begrifflichkeiten. Rückstellungsfähig sind nur Ansprüche, die iRe Dienst- oder AnstellungsVerh entstehen. Mit dem Begriff DienstVerh knüpft § 14 an das Arbeitsrecht an und erfasst arbeitsrechtl DienstVerh (s Doralt § 14 Rz 11). Der Begriff AnstellungsVerh wurde mit Wirkung ab 2004 mit dem BudgBG 2003, BGBl I 71, eingefügt und erfasst auch Ansprüche, die außerhalb eines arbeitsrechtl DienstVerh entstehen. Die Ausweitung ist iZm der Rückstellungsbildung gem Abs 1 Z 3 zu sehen. Die Begriffe ArbN gem Abs 1 Z 1 und andere Personen gem Abs 1 Z 2 sind strechtl zu verstehen (s Doralt § 14 Rz 11). Strechtl ist ArbN-Eigenschaft (DienstN-Eigenschaft) abw vom Arbeitsrecht nach § 47 Abs 2 iVm § 25 Abs 1 Z 1 lit b auch dann gegeben, wenn hinsichtl des AnstellungsVerh eines an einer KapGes mit max 25 % Beteiligten (zB Ges’tergeschäftsführer einer GmbH) das Merkmal der Weisungsgebundenheit fehlt, sofern sonst alle Merkmale eines DienstVerh gegeben sind. Umgekehrt liegt abw vom Arbeitsrecht keine ArbN-Eigenschaft vor, wenn bei einer Beteiligung (zB eines GmbH-Ges’tergeschäftsführers) von mehr als 25 %, aber weniger als 50 % ein arbeitsrechtl DienstVerh gegeben ist (s dazu ua Felbinger SWK 05, S 619). Ges’ter einer PersGes können steuerl ungeachtet der Beteiligungshöhe kein DienstVerh zur Ges haben. Beim Begriff Abfertigung handelt es sich um einen arbeitsrechtl Begriff, der durch die Bestimmungen der § 23 und 23a AngG sowie durch § 2 ArbAbfG determiniert und steuerl nicht eigenständig definiert wird (s Keppert SWK 97, S 36).

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cc) Gesetzl oder kollektivvertragl Ansprüche von ArbN. Gesetzl oder kollektivvertragl Ansprüche gründen auf Regelungen, die das innerstaatl Recht vorsieht, ausl gesetzl Bestimmungen fallen nicht darunter (s BMF 12.5.03 ecolex 03, 794). Gesetzl Bestimmungen sind das AngG, das ArbAbfG, das GutsangestelltenG, das Hausgehilfen- und HausangestelltenG und andere besoldungsrechtl Vorschriften. Für ArbVerh, die auf einem privatrechtl Vertrag beruhen, und deren vertragl vereinbarter Beginn nach dem 31.12.2002 liegt, gilt allerdings das BMSVG („Abfertigung Neu“), wonach der ArbG lfd Beiträge an eine BV-Kasse leistet und der ArbN ggü dem ArbG grds kei-nen direkten Abfertigungsanspruch mehr hat. Dieser richtet sich vielmehr gegen die BV-Kasse. Ein direkter Anspruch ggü dem ArbG besteht ausnahmsweise nur dann, wenn durch Kollektiv- oder Einzelvertrag ein höherer Abfertigungsanspruch als bisher gesetzl vorgesehen eingeräumt wird. Kollektivverträge sind Vereinbarungen, die zw kollektivvertragsfähigen Körperschaften der ArbG einerseits und der ArbN andererseits schriftl abgeschlossen werden (s § 2 Abs 1 ArbeitsverfassungsG). Durch Kollektivverträge können ua die gegenseitigen aus dem ArbVerh entspringenden Rechte und Pflichten der ArbG und der ArbN geregelt werden. IRe freien Dienstvertrags besteht keine gesetzl oder kollektivvertragl Verpflichtung zur Leistung einer Abfertigung (s Keppert SWK 97, S 36). Ab 1.1.2008 werden allerdings auch freie DienstVerh vom BMSVG erfasst. Einzelvertragl zugesagte Abfertigungen und Abfertigungsansprüche aufgrund von Betriebsvereinbarungen fallen nicht unter Abs 1 Z 1 und 2 (s VfGH 11.12.02, B 1609/01; zur Rückstellungsbildung nach Z 3 s Rz 8).

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§ 23 AngG normiert als Erfordernis für das Entstehen eines Abfertigungsanspruchs ein DienstVerh, das ununterbrochen drei Jahre gedauert hat. Gem § 23 AngG beträgt die Abfertigung je nach Dauer des DienstVerh das Zwei- bis Zwölffache des dem Angestellten für den letzten Monat des DienstVerh gebührenden Entgelts. Für die Ermittlung der Abfertigung dem Grunde und der Höhe nach sind alle Zeiten, die der Angestellte in unmittelbar vorausgegangenen DienstVerh als Arbeiter oder Lehrling zum selben DienstG zurückgelegt hat, zu berücksichtigen. Eine kurze Frist zw Ende und Beginn der DienstVerh schadet nicht. Längere, saison- oder witterungsbedingte Unterbrechungen können hingegen einer Zusammenrechnung schaden (s dazu UFS 1.3.05, RV/0580-K/02). Karenzierungen mit Wiedereinstellungszusage führen zu keiner Unterbrechung. Zur Anrechnung von Vordienstzeiten s Rz 10. Bestehen am Bilanzstichtag keine fiktiven Abfertigungsansprüche iSd Abs 1 Z 1, weil das DienstVerh nicht ununterbrochen drei Jahre gedauert hat, kann keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden (s UFS 1.3.05, RV/0580-K/02). Die erstmalige Berücksichtigung des Abfertigungsanspruchs ist erst zul, wenn der ArbN die erforderl Anwartschaftszeit erfüllt (s Doralt § 14 Rz 16). Der Anspruch auf Abfertigung besteht gem § 23 Abs 7 AngG nicht, wenn der Angestellte kündigt, wenn er ohne wichtigen Grund vorzeitig austritt oder wenn ihn ein Verschulden an der vorzeitigen Entlassung trifft. Unter bestimmten Voraussetzungen kann ein Abfertigungsanspruch gem § 23a AngG bei einer ununterbrochenen Dauer von mind zehn Jahren auch bei Kündigung durch den ArbN entstehen.

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dd) Gesetzl Ansprüche anderer Personen. „Andere Personen“ sind solche, die keine ArbN im steuerl Sinne sind. Sofern solche Personen arbeitsrechtl iRe DienstVerh tätig werden und gesetzl Abfertigungsansprüche erwerben, sind diese gem Abs 1 Z 2 rückstellungsfähig. Die Regelung erfasst wesentl Beteiligte iSd § 22 Z 2, die arbeitsrechtl, aber nicht strechtl als ArbN anzusehen sind. Ein arbeitsrechtl DienstVerh kann bei einer Beteiligung von weniger als 50 % vorliegen. Ges’tergeschäftsführer mit Sperrminorität, Vorstandsmitglieder einer AG und einer Sparkasse stehen arbeitsrechtl in keinem DienstVerh (zur Rückstellungsbildung für einzelvertragl Zusagen s Rz 8). Allfällige kollektivvertragl Ansprüche dieser Personen sind nicht nach Z 2, aber nach Z 3 rückstellungsfähig (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1).

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ee) Ansprüche aufgrund schriftl rechtsverbindl Zusagen. Einzel- bzw dienstvertragl (schriftl und verbindl) Abfertigungszusagen können ab der VA 2004 gem Abs 1 Z 3 berücksichtigt werden. Schriftl und rechtsverbindl Zusagen sind auch durch Betriebsvereinbarung denkbar (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1). Unwiderruflichkeit ist nicht Voraussetzung für die Rückstellungsbildung (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1). Die Regelung hat insb für die Rückstellung von Abfertigungszusagen für Vorstände von AG und Sparkassen sowie von GmbH-Ges’tergeschäftsführern Bedeutung, denen keine arbeitsrechtl ArbN-Eigenschaft zukommt (Beteiligung ab 50 % bzw Sperrminorität). Darunter fallen auch allfällige kollektivvertragl Ansprüche von Personen, denen steuerl keine ArbN-Eigenschaft zukommt (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1). Rückstellungsfähig nach Abs 1 Z 3 sind weiters freiwillige Abfertigungszusagen an ArbN, die unter das BMSVG fallen und denen folgl keine gesetzl Abfertigung zusteht (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1). Voraussetzung ist, dass der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzl oder dem Dienst- bzw AnstellungsVerh entspr kollektivvertragl Abfertigung entspricht. Das bedeutet, dass der für die Berechnung der Abfertigung auf das Monatsentgelt angewandte Vervielfacher dem entsprechen muss, der sich aus Gesetz oder Kollektivvertrag ergibt; eine Begrenzung des Monatsentgelts auf das kollektivvertragl Entgelt ist damit nicht verbunden (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 4.1). Die Anrechnung von Vordienstzeiten (s Rz 10) ist in beiden Fällen (Vergleich mit gesetzl und kollektivvertragl Abfertigungshöhe) mögl. Für § 5-Ermittler ist die Rückstellungsbildung aufgrund der unternehmensrechtl Regelungen zwingend (s UFS 19.7.06, RV/0441-G/04).

Bis einschließl 2003 wurde die Bildung von Abfertigungsrückstellungen für Vorstände seitens des BMF versagt, weil keine arbeitsrechtl DienstVerh vorliegen (krit dazu ua Novacek RdW 97, 623; Beiser RdW 98, 707; Mayr RWZ 99, 370). Im E v 11.12.02 (B 1609/01) hat der VfGH ausgesprochen, dass Abfertigungszusagen an Vorstandsmitglieder zur Bildung einer Abfertigungsrückstellung zwar nicht nach § 14, aber als sonstige ungewisse Verbindlichkeiten nach § 9 Abs 1 Z 3 berechtigen und damit die vom BMF angenommene „Sperrwirkung“ des § 14 verworfen (s dazu Bertl/Fraberger RWZ 03, 86; Hopf/Bach SWK 03, S 229 f; Blazina FJ 03, 236). Mit dem BudgBG 2003, BGBl I 71, wurde dem E Rechnung getragen und einerseits in § 9 Abs 1 Z 3 ausdrückl geregelt, dass Rückstellungen für Anwartschaften auf Abfertigungen, auf lfd Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sowie Jubiläumsgelder ausschließl nach § 14 gebildet werden dürfen (ausdrückl gesetzl Verankerung der vom BMF schon bis dahin angenommenen Sperrwirkung des § 14). Andererseits wurde in Abs 1 Z 3 die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen für schriftl und rechtsverbindl Abfertigungszusagen an ArbN und andere Personen eröffnet (krit zur Neuregelung Doralt RdW 03, 602). Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung war die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen für Abfertigungszusagen an Vorstände entspr dem E des VfGH mögl, diese waren mit der Neuregelung stneutral auf die Abfertigungsrückstellung zu übertragen (s Schrottmeyer Glosse zu BMF 12.5.03, ecolex 03, 794). Sofern der stwirksam gebildete Betrag den nach Abs 1 Z 3 rückstellbaren Betrag überstieg, war der Unterschiedsbetrag in einen eigenen Passivposten einzustellen, der mit der späteren Zuführung zur Rückstellung gewinnneutral zu verrechnen war (s EStR 3334). Zur Vorgangsweise betr bereits rkr veranlagte Besteuerungszeiträume s Fachsenat für StRecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, Fachsenatsrundschreiben 9/Periode 2000-2005, ÖStZ 03, 237; zum Nachholverbot ua UFS 19.7.06, RV/0441- G/04; Bertl/Fraberger RWZ 03, 86.

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ff) „Freiwillige“ Abfertigungen. Ausgeschlossen ist nach den ErlRV zum BudgBG 2003 (weiterhin) die Bildung von Rückstellungen für einzelvertragl Abfertigungszusagen, die zusätzl zu einer bestehenden gesetzl oder kollektivvertragl Abfertigung getätigt werden (s RV 59 BlgNR XXII. GP, zu Art 39 Z 6 und 10; EStR 3332; krit dazu Fachsenat für StRecht der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, Fachsenatsrundschreiben 9/Periode 2000-2005, ÖStZ 03, 237, weil nach dem E des VfGH auch solche Ansprüche rückstellungsfähig sein müssten). Wurde aber ein DienstVerh zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und ist ledigl die Kündigungsfrist abzuwarten, ist die konkretisierte Abfertigungsverpflichtung rückstellbar (s EStR 3332). Es handelt sich hierbei nicht um eine Rückstellung gem § 14 (s auch Rz 19).

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gg) Anrechnung von Vordienstzeiten. Sowohl iR gesetzl als auch kollektivvertragl Ansprüche (Abs 1 Z 1) können freiwillig Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei anderen ArbG angerechnet werden, sofern diese arbeitsrechtl iRe DienstVerh zu einem oder mehreren inl oder ausl ArbG verbracht wurden (s Q/Sch § 14 Rz 4; Doralt § 14 Rz 12). Die Anrechnung von Vordienstzeiten ist auch dann mögl, wenn sie sich nicht aus dem Gesetz oder Kollektivvertrag ergibt. Die Anrechnung fiktiver Vordienstzeiten (zB Studium) führt zu keinem rückstellungsfähigen Betrag (s Q/Sch § 14 Rz 4). Nicht anrechenbar sind Zeiten der Mitarbeit im Familienbetrieb ohne arbeitsrechtl DienstVerh, Zeiten einer selbständigen Tätigkeit sowie einer Tätigkeit als MUer (s EStR 3331; Q/Sch § 14 Rz 4; Doralt § 14 Rz 11). Karenzurlaubs- und Präsenzdienstzeiten sind anrechenbar, wenn sie in den Zeitraum eines aufrechten DienstVerh fallen (s EStR 3331; Wiesner ÖStZ 78, 130; Q/Sch § 14 Rz 4). Die Anrechnung von Vordienstzeiten ist weiters iRd Rückstellungsbildung für Ansprüche gem Abs 1 Z 3 mögl. Bei arbeitsrechtl ArbN sind in diesem Fall als Beschäftigungszeiten auch Zeiträume anrechenbar, in denen ein ArbN aufgrund einer einzelvertragl schriftl und rechtsverbindl Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzl oder kollektivvertragl Abfertigung nachgebildeten Abfertigung erworben hat (s EStR 3331). Bei Personen, denen arbeitsrechtl keine ArbN-Eigenschaft zukommt, können als Beschäftigungszeiten nach Ansicht des BMF nur Zeiträume angerechnet werden, die die Person zuvor beim selben Betrieb oder bei einem anderen Betrieb als ArbN oder als nach Abs 1 Z 3 abfertigungsberechtigter „Nicht-ArbN“ abgeleistet hat (s EStR 3331). Keine Anrechnung ist zB für die Zeiten als Einzelunternehmer bei späterer Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH mögl; Zeiten als Ges’ter einer PersGes können bei späterer Umwandlung in eine GmbH ebenfalls nicht angerechnet werden (s dazu Felbinger SWK 05, S 619).

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hh) Sonderfragen. Erwirbt ein an der Ges beteiligter ArbN weitere Anteile in einem Ausmaß, dass das arbeitsrechtl DienstVerh erlischt (ab einer 50 %igen Beteiligung), dann löst die Beendigung des DienstVerh den Abfertigungsanspruch aus (s Doralt § 14 Rz 13). Die bezahlte Abfertigung ist als BA anzuerkennen, die Rückstellung ist aufzulösen (s Q/Sch § 14 Rz 20). UU kommt eine (Fortsetzung der) Rückstellungsbildung nach Abs 1 Z 3 in Betracht.

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Wird ein ArbN oder Ges’tergeschäftsführer zum K’ditisten oder atypisch stillen Ges’ter und besteht das Dienst- bzw AnstellungsVerh weiter, ist die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und erst bei Beendigung des arbeitsrechtl Dienst- bzw AnstellungsVerh aufzulösen (s EStR 3334).

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Übernimmt ein bisheriger ArbN als Erbe oder Legatar den Betrieb, kommt es zum Wegfall seines Abfertigungsanspruchs. Das DienstVerh erlischt aber erst mit der Einantwortung. In der Todfallsbilanz ist die Abfertigungsrückstellung noch auszuweisen (s Doralt § 14 Rz 17; HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 8). Die Auflösung der Rückstellung ist in der ersten Schlussbilanz des Erben vorzunehmen (s Q/Sch § 14 Rz 20).

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Mitunternehmer. Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen für MUer ist ungeachtet eines arbeitsrechtl anzuerkennenden DienstVerh (zB bei K’ditisten) aus steuerl Sicht nicht mögl (s Q/Sch § 14 Rz 8).

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Bei unentgeltl Unternehmensübertragung unter Lebenden an einen ArbN wird (insb im Familienverband) davon ausgegangen, dass der Erwerber auf seinen Abfertigungsanspruch verzichtet hat (s VwGH 16.4.91, 90/14/0104; Doralt § 14 Rz 18). Die gebildete Abfertigungsrückstellung ist beim Übergeber Gewinn erhöhend aufzulösen (s Q/Sch § 14 Rz 20). Allfälligen Abfertigungszahlungen wird unter nahen Angehörigendie Anerkennung als BA versagt, weil es Fremdvergleichsgrundsätzen widerspricht, wenn neben der schenkungsweisen Betriebsübereignung eine Abfertigung ausbezahlt wird (s VwGH 16.4.91, 90/14/0104; 1.12.92, 89/14/0176; UFS 5.4.06, RV/0114-G/03; Q/Sch § 14 Rz 20).

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Bei entgeltl Unternehmensübertragung an einen ArbN gegen ein angemessenes Entgelt ist die Zahlung der Abfertigung oder deren Anrechnung auf den Kaufpreis steuerl anzuerkennen (s Q/Sch § 14 Rz 20). Bei Anrechnung auf den Kaufpreis zahlt der ArbN einen um den Abfertigungsanspruch verminderten Kaufpreis und tätigt iHd Abfertigung eine Einlage (s Doralt § 14 Rz 17). Die Abfertigung gilt beim Erwerber als zugeflossen. Die Abfertigungsrückstellung für diesen ArbN ist beim Übergeber des Betriebs Gewinn erhöhend aufzulösen (s EStR 3350).

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c) Prozentsatz. Die Höhe der Rückstellung kann bis zu 45 % (für Wj, die nach dem 31.12.2002 enden) der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche betragen. Für ArbN und andere Personen, die am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben, kann eine Rückstellung bis zu 60 % der fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden (s Rz 18; krit zur Einschränkung der Abfertigungsrückstellung der Höhe nach Mayr RWZ 99, 370). Bei erstmaliger Bildung der Abfertigungsrückstellung hat der StPfl das Rückstellungsausmaß (bis zu 45 % bzw 60 %) festzulegen, eine spätere Änderung ist nicht mögl (s im Detail Rz 21). Die Berechnung der steuerl Rückstellung nach versicherungs- oder finanzmathematischen Grundsätzen ist unzul (s EStR 3336; Q/Sch § 14 Rz 11). Verfassungsrechtl ist die Einschränkung der steuerl Rückstellungsbildung im Vergleich zum Unternehmensrecht unbedenkl (s VfGH 14.12.78, G 82/78). Verfassungsrechtl Bedenken gegen die betragsmäßigen Beschränkungen ergeben sich aber aus dem E des VfGH vom 9.12.97 (G 403/97) zur Jubiläumsgeldrückstellung (s Mayr RdW 99, 370; Doralt § 14 Rz 19).

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ArbN und andere Personen mit vollendetem 50. Lebensjahr. Die Rückstellung darf im Ausmaß bis zu 60 % für fiktive Abfertigungsansprüche von ArbN und anderen Personen gebildet werden, die am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben. Das Ausmaß des erhöhten Prozentsatzes richtet sich nach Ansicht des BMF nach der für den allg Prozentsatz getroffenen Wahl. Wird der allg Rückstellungsprozentsatz mit zB 36 % (dh 80 % von 45 %) festgelegt, ist der erhöhte Prozentsatz mit 48 % (80 % von 60 %) anzusetzen (s EStR 3344; Doralt § 14 Rz 19; Wiesner ua § 14 Rz 7). Wird der allg Prozentsatz im Höchstausmaß gewählt, ist der erhöhte Prozentsatz mit 60 % anzusetzen. Dagegen ist der erhöhte Prozentsatz nach Ansicht von HR/Hofstätter/Zorn (§ 14 Rz 3 und 5) unabhängig vom allg Prozentsatz frei wählbar. Dem ist zuzustimmen, weil sich ein Zusammenhang zw Höhe des allg und des erhöhten Prozentsatzes aus dem Gesetz nicht ableiten lässt. Der erhöhte Prozentsatz muss aber in der gewählten Höhe angesetzt werden, sobald ein ArbN das 50. Lebensjahr vollendet hat, ansonsten tritt die Bindung an den niedrigeren allg Prozentsatz ein (s EStR 3343; Doralt § 14 Rz 21).

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Machen ArbN vor dem Bilanzstichtag dem ArbG nach Art einer Kündigung von der Beendigung des DienstVerh wegen Übertritts in den Ruhestand Mitteilung und endet das DienstVerh nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Bilanzerstellungstag, unterliegt die zum Bilanzstichtag gebildete Abfertigungsrückstellung nicht mehr den Beschränkungen des § 14 (s VwGH 5.7.94, 91/14/0110). Gleiches gilt bei Aufkündigung des DienstVerh vor dem Bilanzstichtag und Ende nach dem Bilanzstichtag. Nach Ansicht von HR/Hofstätter/Zorn (§ 14 Rz 5) sind rechtl erzwingbare Abfertigungsansprüche, bei denen die den Abfertigungsanspruch auslösende Handlung (zB ArbG-Kündigung) schon gesetzt wurde, als Verbindlichkeit auszuweisen. Die Abfertigungsrückstellung ist entspr zu vermindern.

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3. Ausweis. Die Rückstellung ist in der Bilanz gesondert auszuweisen.

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4. Erstmalige Bildung. Bei erstmaliger Bildung der Rückstellung ist das Rückstellungsausmaß gem Abs 3 iRd gesetzl vorgegebenen Höchstsätze festzulegen (s Rz 17). Das festgelegte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wj verteilt zu erreichen (Aufstockungsphase; s EStR 3341 mit Beispiel). Der Rückstellung ist über fünf Jahre jeweils ein Fünftel des gewählten Ausmaßes neu zuzuführen (s Q/Sch § 14 Rz 13). An die Wahl des Rückstellungsausmaßes ist der StPfl in weiterer Folge gebunden (krit Doralt § 14 Rz 20). Eine Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die StB besteht der Höhe nach nicht. Nach hA ist dem § 5-Ermittler das Ausmaß der steuerl Rückstellung allerdings durch die unternehmensrechtl GoB insofern vorgegeben, als eine nach unternehmensrechtl Grundsätzen zu bildende Rückstellung von mehr als 45 % bzw 60 % der fiktiven Ansprüche eine steuerl Dotierung im Höchstausmaß (45 %, 60 %) bedingt (s Doralt § 14 Rz 19). Die Wahl eines geringeren Prozentsatzes steht daher ledigl dem § 4-Abs 1- bzw § 4-Abs 3-Ermittler frei (s Q/Sch § 14 Rz 11; Doralt § 14 Rz 19). Eine Änderung des einmal gewählten Prozentsatzes ist unzul (s Q/Sch § 14 Rz 11 und 12). Der gewählte Prozentsatz ist aber (zwingend) anzupassen, wenn ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs 1 bzw Abs 3 auf § 5 stattfindet und der bisher nicht im Höchstausmaß gewählte Prozentsatz nach unternehmensrechtl Grundsätzen der Höhe nach nicht ausreichend ist (Vorrang des Maßgeblichkeitsprinzips, s Q/Sch § 14 Rz 12; glA Doralt § 14 Rz 20). Die Aufstockung ist in diesem Fall analog zur erstmaligen Bildung der Rückstellung vorzunehmen. Keine erstmalige Bildung iSd Abs 3 liegt vor, wenn die Abfertigungsrückstellung wegen Wegfalls der Abfertigungsansprüche aufgelöst und in einem folgenden Wj wegen neuer Abfertigungsansprüche neu gebildet wird. Das Rückstellungsausmaß hat sich diesfalls am ursprüngl gewählten Ausmaß zu orientieren und ist in voller Höhe (ohne Aufstockungsphase) zu dotieren (s Doralt § 14 Rz 21; HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 5; aA Q/Sch § 14 Rz 12). Ein Betriebserwerber ist gem Abs 4 (s Rz 23) an das gewählte Rückstellungsausmaß des Vorgängers gebunden (s Q/Sch § 14 Rz 12). Befindet sich der Übergeber noch in der Aufstockungsphase, ist diese vom Übernehmer fortzuführen (s Q/Sch § 14 Rz 16).

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5. Dotierung und Auflösung. Die Abfertigungsrückstellung ist jährl neu zu berechnen. Der Unterschiedsbetrag zur Vorjahresrückstellung wirkt Gewinn mindernd, wenn der Rückstellungsbetrag steigt und Gewinn erhöhend, wenn der Rückstellungsbetrag aufgrund des Wegfalls von Abfertigungsverpflichtungen sinkt (s EStR 3335; HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 5). Dem Gewinn erhöhenden Betrag stehen die Abfertigungszahlungen als BA ggü, wenn ArbN mit Abfertigungsanspruch ausscheiden. Fallen Abfertigungsansprüche ohne Auszahlungsverpflichtung weg, steht der geringeren Rückstellungsbildung oder der Rückstellungsauflösung insofern kein Aufwand ggü (s Q/Sch § 14 Rz 14). Eine freiwillige Auflösung der Abfertigungsrückstellung ist unzul (s Q/Sch § 14 Rz 12).

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6. Betriebsübergang. Gehen anlässl eines Betriebsübergangs die Abfertigungsverpflichtungen in Anrechnung auf den Kaufpreis auf den Übernehmer über, ist die Rückstellung beim Rechtsvorgänger gem Abs 4 insoweit nicht Gewinn erhöhend aufzulösen, sondern vom Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Bestimmung normiert für die Abfertigungsrückstellung eine „Buchwertverknüpfung“ zw der letzten steuerl Bilanz des Rechtsvorgängers und der des Nachfolgers (s Damböck ÖStZ 00, 477).Nach Ansicht des BMF gilt dabei Folgendes (s BMF 16.9.98 SWK 98, S 659; EStR 3345): Der Erwerber hat für die Differenz zw Abfertigungsrückstellung und Abfertigungsverpflichtung einen Passivposten einzustellen. Sofern beim Übertragenden (insb wegen stneutraler Auflösung 2002 oder 2003) keine Abfertigungsrückstellung bestanden hat, ist der gesamte für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung errechnete Betrag als Passivposten auszuweisen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Abfertigungsrückstellung gewinnneutral mit dem Passivposten zu verrechnen. Sinkt die Abfertigungsrückstellung, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fällt die Abfertigungsverpflichtung zur Gänze weg, ist ein offener Passivposten Gewinn erhöhend aufzulösen (für eine auf das Ausscheiden des einzelnen übernommenen ArbN bezogene Interpretation Damböck ÖStZ 00, 477). Im Fall einer stfreien Auflösung der Rückstellung (s Rz 37) sowie bei „Einfrieren“ der Abfertigungsansprüche (s Rz 39) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung Gewinn erhöhend aufzulösen. Bei Vollübertragung der Ansprüche auf eine BV-Kasse (s Rz 38) ist der Passivposten Gewinn erhöhend aufzulösen. Das Einstellen des Passivpostens gilt nach Ansicht des BMF auch für Pensionsrückstellungen (Abschn A Pkt 2 Abs 5 DE zu § 14, AÖFV 216/1992). Beim Veräußerer ergibt sich ein um den Differenzbetrag geringerer Veräußerungsgewinn (s BMF 16.9.98 SWK 98, S 659; EStR 3345). Wurde die Abfertigungsrückstellung stneutral aufgelöst, erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung beim Veräußerer nach der in EStR 3345 vertretenen Ansicht hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer in der Folge „wirtschaftl einer Abfertigungszahlung entspr“ auf fünf Jahre verteilt abzusetzen. Bei Veräußerung des ganzen Betriebs liegen nachträgl negative Einkünfte vor. ME lässt sich diese in EStR 3345 vertretene Auffassung aus dem Gesetz nicht ableiten. Beim Erwerber ist der gesamte Betrag der übernommenen Verpflichtung bei vorangehend stneutraler Auflösung durch den Veräußerer zu passivieren. Im Fall des Schlagendwerdens der Abfertigungsansprüche ist der Passivposten Gewinn erhöhend aufzulösen. Die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung sind nicht zu fünfteln (s EStR 3345a). Der im Auslegungsweg durch das BMF angeordnete Passivposten stellt beim Erwerber eine Ergänzung der Rückstellung dar und sichert die richtige Darstellung des Unternehmenserwerbs; eine ausdrückl legistische Verankerung wäre wünschenswert (s Damböck ÖStZ 00, 477; krit aber Doralt § 14 Rz 24). Als Korrekturposten ist er in die Berechnung für die Wertpapierdeckung (für Bilanzstichtage vor dem 9.11.2006, s Rz 40) nicht einzubeziehen (s Damböck ÖStZ 00, 477).

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Abs 4 gilt sowohl bei entgeltl und unentgeltl Betriebsübernahmen (s EStR 3345 und 3348). Übernimmt im Falle der stneutralen Übertragung eines Betriebs mit Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen und wurde die Abfertigungsrückstellung vom Rechtsvorgänger stneutral aufgelöst, sind die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung vom Rechtsnachfolger zu fünfteln (s EStR 3348). Die Regelung des Abs 4 gilt auch für gesetzl vorgesehene Ausgliederungen und Umstrukturierungen sowie für Umgründungsvorgänge (s BMF 8.8.97 RdW 97, 637; EStR 3351). Sie kommt für die übernommenen Ansprüche auch dann zur Anwendung, wenn nur einzelne ArbN gegen Ablöse der Abfertigungsverpflichtung übernommen werden (s Q/Sch § 14 Rz 19). Eine aufwandswirksame Einstellung der vollen Abfertigungsverpflichtung durch einen Nachfolgeübernehmer zum Stichtagder Betriebsübertragung ist nicht zul (s UFS 27.12.04, RV/1881-W/02, aufgehoben wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften durch VwGH 28.10.09, 2005/15/0014).

25

Nach Ansicht des BMF ist allerdings Abs 3 (Aufstockungsphase, s Rz 21) beim Erwerber ungeachtet der in Abs 4 angeordneten Buchwertverknüpfung anzuwenden (s BMF 16.9.98 SWK 98, S 659). Nach aA beinhaltet die Anordnung des Abs 4 hingegen nicht nur eine Weiterführungsverpflichtung hinsichtl des Buchwerts der Rückstellung, sondern auch hinsichtl der sonstigen Parameter wie zB des gewählten prozentuellen Ausmaßes der Abfertigungsrückstellung (s Damböck ÖStZ 00, 477; krit mangels gesetzl Verankerung Doralt § 14 Rz 23). Nach dieser Ansicht wird aus systematischer Sicht eine „Aufbauphase“ nur für Ansprüche neuer, nicht übernommener ArbN des Unternehmers angenommen. Dafür spricht, dass die Zielsetzung des Abs 3 (Vermeidung von StAusfällen aufgrund sprunghafter Rückstellungsanstiege) für die übernommenen ArbN aufgrund der bereits vorhandenen Rückstellungsbeträge ins Leere geht und vielmehr die kontinuierl Weiterentwicklung der Rückstellung im Vordergrund stehen sollte (s Damböck ÖStZ 00, 477).

26

Bei Betriebsverpachtung, die als Betriebsaufgabe zu werten ist, hat der Pächter die Abfertigungsrückstellung bei Übernahme der Verpflichtungen iHd vom Verpächter geschuldeten Vergütung, höchstens jedoch im Ausmaß des Abs 1, weiterzuführen (s dazu EStR 3349). Der Vergütungsanspruch ggü dem Verpächter ist vom Pächter zu aktivieren. In Höhe der Differenz zw Vergütungsanspruch und Rückstellungsbetrag ist ein Passivposten einzustellen, der gegen die Dotierung der Rückstellung in den Folgejahren zu verrechnen ist. Der Verpächter hat die geschuldete Vergütung bei gleichzeitiger Auflösung der Abfertigungsrückstellung zu passivieren. Der Passivposten ist bis zum Wegfall dem BV zuzurechnen.

27

Werden mehrere Betriebe zu einem Betrieb vereinigt (zB Verschmelzung, Einbringung, Betriebserwerb oÄ), ist nach dem Zusammenschluss hinsichtl der Bildung und Fortführung der Abfertigungsrückstellung nach Ansicht des BMF (EStR 3340) einheitl vorzugehen, wobei für das Rückstellungsausmaß idR der höchste Prozentsatz maßgebl sein soll (ebenso Q/Sch § 14 Rz 18; Wiesner ua § 14 Rz 16; krit mangels gesetzl Deckung Doralt § 14 Rz 25; er bevorzugt die Bildung eines Durchschnittsprozentsatzes, ebenso HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 7). Wurde jedoch in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung gem § 124b Z 68 stfrei aufgelöst (s Rz 37) oder „eingefroren“ (s Rz 39), ist nach Zusammenführung hinsichtl dieses Betriebs getrennt vorzugehen (s EStR 3340).

28

Die Abfertigungsrückstellung ist beim Übergeber aufzulösen, soweit Abfertigungsansprüche nicht auf den Erwerber übergehen (s EStR 3346). IRe Vorgangs gem § 24 (Betriebsveräußerung bzw -aufgabe) erfolgt die Auflösung zugunsten des lfd Gewinnes, soweit Abfertigungen ausgezahlt werden und zugunsten des Veräußerungsgewinnes, soweit die Abfertigungsverpflichtungen ohne Zahlung erlöschen (s EStR 3346 und 3347; Q/Sch § 14 Rz 16). Bei unentgeltl Betriebsübertragung ist die Abfertigungsrückstellung zugunsten des lfd Gewinnes aufzulösen (s EStR 3348; Q/Sch § 14 Rz 17).

29

7. EAR. StPfl, die ihren Gewinn durch EAR (§ 4 Abs 3) ermitteln, können für die am Schluss des Wj bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche einen der Rückstellung bei bilanzierenden StPfl entspr Betrag stfrei belassen. Für die Bildung kommen die Bestimmungen der Abs 1 (Ermittlung der fiktiven Ansprüche und des Rückstellungsausmaßes), 3 (erstmalige Bildung) und 4 (Betriebsübergang) zur Anwendung. Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die stfrei belassenen Beträge in einer lfd geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind, aus der deren Berechnung klar ersichtl ist. Die Vorlage der Aufzeichnung mit der StErklärung sowie eine Antragstellung über stfreie Beträge in der StErklärung ist ab der VA 2006 im Hinblick auf die Integration der EAR in die EStErklärung und die Verpflichtung zur elektronischen Erklärungsabgabe nicht mehr erforderl (s RV 1435 BlgNR XXII. GP, zu Art 1 Z 1 und 5; s dazu Keppert SWK 07, T 3). Auf Verlangen muss die lfd geführte Aufzeichnung dem FA vorgelegt werden. Bei BA-Pauschalierung gem § 17 kann ein stfreier Betrag nur angesetzt werden, wenn Löhne und Lohnabgaben nicht abpauschaliert sind. Das ist iRd Basispauschalierung gem § 17 Abs 1, der Pauschalierung für nichtbuchführende Gewerbetreibende (BGBl 55/1990), Drogisten (BGBl II 229/1999), Handelsvertreter (BGBl II 95/2000), Künstler und Schriftsteller (BGBl II 417/2000) der Fall (s auch EStR 3365 und 3366). Zum Wechsel von der Pauschalierung zur regulären Gewinnermittlung s EStR 3367.

30

Bei einem Wechsel der Gewinnermittlung von einer EAR auf einen BV-Vergleich (oder umgekehrt) ist der stfreie Betrag (die Rückstellung) als Rückstellung (stfreier Betrag) weiterzuführen (s EStR 3364; Q/Sch § 14 Rz 42; Doralt § 14 Rz 34).

31

8. Abfertigungsrückdeckungsversicherung. Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen sind Versicherungen, die dem Unternehmer (Versicherungsnehmer) die Mittel zur Erfüllung seiner Abfertigungsverpflichtungen sichern sollen (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 10). IdR sind sie als Ansparmodell ([Er]LV abgeschlossen auf das Leben des ArbN) und nicht als echte Risikoversicherung ausgestaltet (s Q/Sch § 14 Rz 33; Doralt § 14 Rz 36). Versicherungsnehmer und aus der Versicherung Berechtigter ist der ArbG. Eine Abfertigungsrückstellung kann trotz Rückdeckungsversicherung gebildet werden (s EStR 3368). Die Versicherungsprämien stellen BA dar, derAnspruch gegen die Versicherung (versicherungsmäßiges Deckungskapital einschließl der Ansprüche aus einer Gewinnbeteiligung; nicht der Rückkaufswert, s Q/Sch § 14 Rz 34; HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 10; Doralt § 14 Rz 37) ist jährl zu aktivieren. Nur in den Fällen, in denen am Bilanzstichtag der Abfertigungsfall bereits ernstl droht, kann der (niedrigere) Rückkaufswert angesetzt werden (s Q/Sch § 14 Rz 34). Abfertigungsrückdeckungsversicherungen werden steuerl nur bis zu einer auf das Ausmaß der Abfertigungsansprüche abgestimmten Höhe anerkannt (s EStR 3368). Im Abfertigungsfall stellen die Versicherungsleistung sowie das Absinken der Abfertigungsrückstellung einen Ertrag dar, die Abfertigungszahlung und der Forderungswegfall ggü der Versicherung sind aufwandswirksam (s Q/Sch § 14 Rz 36). Bei EAR führen die Versicherungsprämien insoweit zu keinem Abfluss, als ihnen Ansprüche aus der Versicherung ggüstehen, weil Letztere zum AV zu zählen und zu aktivieren sind (s Q/Sch § 14 Rz 41; Doralt § 14 Rz 38). Zur steuerl Behandlung einer echten Risikoversicherung s Q/Sch § 14 Rz 37.

32

9. Auslagerung von Abfertigungsverpflichtungen. Gem EStR 3369a können Abfertigungsverpflichtungen (und Jubiläumsgeldverpflichtungen) für sämtl oder einzelne Mitarbeiter an ein Versicherungsunternehmen ausgelagert werden. Die Prämienzahlungen an das Versicherungsunternehmen sind unter der Voraussetzung als BA anzuerkennen, dass

• von bilanzierenden StPfl und bei Abfertigungsvorsorge von EA-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14) bisher vorgenommen haben, für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2002 ein Erstbeitrag tatsächl geleistet wird, dessen Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung (dem stfreien Betrag) gem § 14 laut letzter Bilanz (EAR) entspricht, bzw

• die Beitragsleistung von bilanzierenden StPfl und EA-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14) bisher nicht vorgenommen haben, für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2002 in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur Rückstellung (zum stfreien Betrag) in der Aufstockungsphase des Abs 3 mind entspricht und

• eine unwiderrufl Zweckwidmung erteilt wird.

Die Auslagerung bewirkt, dass der Anspruch ggü der Versicherung nicht zu aktivieren ist und dass hinsichtl der betroffenen ArbN eine fortgesetzte Bildung der Abfertigungsrückstellung (Jubiläumsgeldrückstellung) entfällt (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 11).

33

Eine unwiderrufl Zweckwidmung liegt vor, wenn vertragl sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung ausschließl zur Erfüllung von gesetzl oder kollektivvertragl Abfertigungs- bzw der nach § 14 anzuerkennenden Jubiläumsgeldverpflichtungen ggü Mitarbeitern des Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Eine anderweitige Verfügung des Versicherungsnehmers darf nur für den Fall des ersatzlosen Entfalls einer Abfertigungs- bzw Jubiläumsgeldverpflichtung ggü einem Mitarbeiter vorgesehen sein.

34

Die Prämienzahlungen ggü der Versicherung stellen aber nur insoweit BA dar, als sie den jährl Aufwendungen, die bei Weiterführung der Abfertigungsrückstellung (Jubiläumsgeldrückstellung) gem § 14 angefallen wären, entsprechen. Der die Verwaltungskosten der Versicherung betr Teil der Prämie ist jedoch uneingeschränkt abzugsfähig (s EStR 3369a). Darüber hinaus gehende Prämienzahlungen sind aktivseitig abzugrenzen und erst im Zeitpunkt der Abfertigungszahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 11). Übersteigen die Aufwendungen, die bei Weiterführung der Abfertigungsrückstellung (Jubiläumsgeldrückstellung) gem § 14 angefallen wären, die Prämienzahlungen eines Wj, können die auf die betr Mitarbeiter entfallenden Aktivposten insoweit Gewinn mindernd aufgelöst werden. Die Bildung eines Passivpostens ist aber ausgeschlossen. Kein Abzug der Prämien als BA ist mögl, wenn die Abfertigungsverpflichtung ggü dem ArbN (zB wegen ArbN-Kündigung) entfällt. Wurde die Abfertigungsrückstellung stfrei aufgelöst (s Rz 37), sind sämtl Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen. Im Leistungsfall ist dieser in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit c über fünf Jahre verteilt abzusetzen (im Detail s EStR 3369a). „Eingefrorene“ Abfertigungsansprüche können ebenfalls ausgelagert werden, wobei die Prämienzahlungen nur im Ausmaß des (fiktiven) Anwachsens der Abfertigungsrückstellung als BA abzugsfähig sind (s Rz 39).

35

Im Jahr der Gewinn erhöhenden Auflösung der Abfertigungsrückstellung (Jubiläumsgeldrückstellung) können Prämien bis zu dem Betrag der aufzulösenden Rückstellung abgesetzt werden. Darüber hinausgehende Prämienzahlungen sind aktivseitig abzugrenzen. Bei Auslagerung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können zusätzl Prämien iHd noch aushaftenden Fünfzehntelbeträge (Verteilung des stunwirksamen Sockelbetrages ab dem VA-Jahr 1999; s EStR 3440 sowie Rz 83) abgesetzt werden; ein weiterer Abzug der Fünfzehntelbeträge kommt nach der Auslagerung nicht mehr in Betracht.

36

Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter gem EStR 3369a folgende Daten aufzuzeichnen und evident zu halten:

• die Versicherungsprämie an die Versicherung abzügl der Verwaltungskosten,

• die gem § 14 fiktiv zulässige Rückstellung,

• ein allfälliger Aktivposten,

• Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,

• Höhe des versicherungsvertragl Deckungserfordernisses,

• Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw Wert des Vertrags bei vorzeitiger Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).

37

10. Übertragung der Rückstellung auf Eigenkapital. Im Zuge der Einführung der Abfertigung Neu wurde in § 124b Z 68 die Möglichkeit geschaffen, die Abfertigungsrückstellung, soweit die zugrunde liegenden Ansprüche nicht ausbezahlt oder an eine BV-Kasse oder Versicherung übertragen wurden, unabhängig von der unternehmensrechtl Behandlung im Wj 2002 oder 2003 stfrei auf das Kapitalkonto oder eine als versteuert geltende Rücklage zu übertragen (s dazu EStR 3351a; HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 14.2; Bartl FJ 02, 193; Hilber ecolex 02, 921; Grünberger SWK 03, S 294; Kristen/Pinggera/Schön Abfertigung Neu – BMVG, 246 ff). Die Rückstellungen gelten in der StB ohne Gewinn erhöhende Wirkung als aufgelöst. In der Unternehmensbilanz (bei § 5-Ermittlern) ist die Rückstellung weiterzuführen. Die Rückstellung konnte hinsichtl der stfreien Übertragung nur einheitl behandelt werden, eine Teilübertragung/-auflösung war nicht mögl (s EStR 3351a). Wurde von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, kann der StPfl in nachfolgenden VAZ keine Abfertigungsrückstellung mehr bilden. Treten nach einer solchen Übertragung Verpflichtungen zur Auszahlung von Abfertigungen iSd Abs 1 Z 1 und 2 ein oder erfolgt eine Übertragung der Abfertigungsansprüche an eine BV-Kasse, sind die entstehenden Aufwendungen (Ausgaben) gleichmäßig verteilt über fünf Jahre abzusetzen. Im Falle einer Betriebsveräußerung sind die noch nicht abgesetzten Fünftel als nachträgl BA zu behandeln; im Falle einer Liquida-tion sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen; bei Unternehmensübertragung mit Buchwertfortführung sind die offenen Fünftel vom Rechtsnachfolger geltend zu machen (s EStR 3351a). Die Regelungen führen zu einem teilweise doppelten Ansatz desselben Aufwands als BA (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 14.2). Sie sind für stfreie Beträge iSd Abs 5 sinngemäß anzuwenden.

38

11. Übertragung der Ansprüche auf eine BV-Kasse. Gem § 47 Abs 3 iVm Abs 5 BMSVG können Altabfertigungsanwartschaften bis Ende 2012 auf BV-Kassen übertragen werden. Altabfertigungsanwartschaften sind Ansprüche aufgrund von zum 31.12.2002 bestehenden ArbeitsVerh. Der an die BV-Kasse zu zahlende Übertragungsbetrag ist eine BA, die Abfertigungsrückstellung ist – sofern sie nicht bereits auf Eigenkapital übertragen wurde – Gewinn erhöhend aufzulösen, so dass ledigl der Differenzbetrag gewinnwirksam wird. Der Differenzbetrag zw dem Übertragungsbetrag und der stwirksam gebildeten Abfertigungsrückstellung bzw dem stfrei gebildeten Betrag bei EAR ist gem § 124b Z 66 gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre abzusetzen (s dazu EStR 3351d; Bartl FJ 02, 193; Grünberger SWK 03, S 294; Kristen/Pinggera/Schön Abfertigung Neu – BMVG, 242 ff). Dies gilt unabhängig vom Zahlungszeitpunkt auch bei Gewinnermittlung durch EAR (s EStR 3351d). Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind die noch nicht abgesetzten Fünftel im Jahr der Veräußerung bzw Aufgabe in einem Betrag abzusetzen; bei Unternehmensübertragung mit Buchwertfortführung setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort (s EStR 3351d). Die Fünftelung ist insoweit nicht vorzunehmen, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des gesetzl oder kollektivvertragl Abfertigungsanspruchs übersteigt (s EStR 3351d). Ist der Übertragungsbetrag (wohl ausnahmsweise) geringer als der Rückstellungsbetrag, ist der Differenzbetrag zur Gänze im Jahr der Übertragung Gewinn erhöhend zu erfassen (s EStR 3351d). Bei Teilzahlung an die BV-Kasse sind die gem § 47 Abs 3 Z 3 BMSVG anfallenden Rechnungszinsen BA (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 14.3).

39

12. Teilübertritt in das System der Abfertigung Neu. Gem § 47 Abs 1 BMSVG kann für zum 31.12.2002 bestehende ArbVerh in einer schriftl Vereinbarung zw ArbG und ArbN ab einem zu vereinbarenden Stichtag für die weitere Dauer des ArbVerh die Geltung des BMSVG vereinbart werden. Sofern die Altabfertigungsansprüche nicht auf eine BV-Kasse übertragen werden (s Rz 38), unterliegen diese weiterhin dem „alten“ Abfertigungsrecht mit der Maßgabe, dass sich das Ausmaß der Abfertigung aus der Anzahl der zum Zeitpunkt des Stichtags fiktiv erworbenen Monatsentgelte ergibt (sog Einfrieren; s dazu ua EStR 3351c; Grünberger SWK 03, S 294; Kristen/Pinggera/Schön Abfertigung Neu – BMVG, 238 f). Für die Berechnung der Abfertigung ist diese („eingefrorene“) Anzahl der Monatsentgelte multipliziert mit dem aktuellen Entgelt (jenes, das für den letzten Monat des ArbVerh gebührt) maßgebl. Für die eingefrorenen Ansprüche ist weiterhin eine Abfertigungsrückstellung zu dotieren, sofern diese nicht auf Eigenkapital übertragen wurde. Änderungen der Rückstellungshöhe ergeben sich aus der Veränderung der Monatsentgelte. Erreicht der ArbN das 50. Lebensjahr, kann die Rückstellung mit 60 % dotiert werden (s HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 14.4).

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13. Wertpapierdeckung. Für Abfertigungsrückstellungen ist eine Wertpapierdeckung ab 2007 nicht mehr erforderl (s § 124b Z 69). Zudem hat der VfGH (6.10.06, G 48/06) § 14 Abs 5 mit Wirkung ab 9.11.2006 als verfassungswidrig aufgehoben. Die Regelungen sind daher auf Wj, deren Bilanzstichtag nach dem 8.11.2006 liegt (im Jahr2006 daher für 30.11.2006 und 31.12.2006), nicht mehr anzuwenden. Zu den Grundsätzen der Wertpapierdeckung s Rz 59 ff.

II. Bildung von Pensionsrückstellungen (Abs 6 bis 11 und Abs 13)

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1. Voraussetzungen. StPfl, die den Gewinn gem § 4 Abs 1 oder § 5 ermitteln, können für schriftl, rechtsverbindl und unwiderrufl Pensionszusagen und für direkte Leistungszusagen iSd BPG in Rentenform Pensionsrückstellungen bilden. Voraussetzungen für die Bildung sind:

• Gewinnermittlung durch BV-Vergleich und

• Vorliegen einer schriftl, rechtsverbindl und unwiderrufl Pensionszusage oder

• einer direkten Leistungszusage iSd § 7 ff BPG und

• Zusage jeweils in Rentenform.

Nach unternehmensrechtl Grundsätzen sind für rechtsverbindl zugesagte Pensionen Rückstellungen zu bilden (Maßgeblichkeit für die steuerl Gewinnermittlung dem Grunde nach). Bei Gewinnermittlung durch EAR ist die Bildung von Pensionsrückstellungen (stfreien Beträgen) unzul. Im Falle eines Wechsels der Gewinnermittlungsart vom BV-Vergleich auf eine EAR ist eine gebildete Rückstellung aufzulösen. Zu mögl Fehlern bei der Ausgestaltung einer Pensionszusage s Felbinger/Reinalter Der Wirtschaftstreuhänder 1/09, 20; zur Behandlung beitragsorientierter Pensionszusagen s Felbinger SWK 09, S 516 sowie Rz 53.

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2. Anwendungsbereich. a) Begünstigte. Rückstellungsfähige Pensionszusagen können ggü ArbN und anderen Personen gegeben werden. Zu unterscheiden ist zw Leistungszusagen außerhalb des BPG und solchen nach dem BPG. (1) Leistungszusagen außerhalb des BPG. Ist das BPG nicht anwendbar, können Pensionsrückstellungen für schriftl, rechtsverbindl und unwiderrufl Zusagen gebildet werden. Dies betrifft insb Personen, die keine Einkünfte iSd § 25 erzielen, wie zB Ges’tergeschäftsführer iSd § 22 Z 2, langjährige Konsulenten oder Rechtsberater (s Q/Sch § 14 Rz 48). Bei wesentl beteiligten Ges’tergeschäftsführern kommt es auf das Ausmaß der Beteiligung nicht an, es sind daher auch Pensionszusagen an einen zu 100 % beteiligten Ges’tergeschäftsführer mögl. Wird der Ges’ter einer GmbH dieser ggü sowohl als Vermittler (Handelsvertreter) als auch aus einem (mündl) Werkvertrag tätig, kann eine Pensionsrückstellung gem § 14 nach Ansicht des UFS (13.1.04, RV/1731-L/02) nur für den Bereich der Werkvertragstätigkeit gebildet werden. Der VwGH (28.10.08, 2008/15/0028 [vormals 2004/14/0016], dazu Wiesner RWZ 08, 361) hat sich dieser Ansicht nicht angeschlossen; es können daher auch für (angemessene) Pensionszusagen, die nicht auf Leistungen aus einem Arbeits- oder Werkvertrag zurückzuführen sind (wie hier Vermittlungsleistungen), Pensionsrückstellungen gebildet werden (s auch EStR 3370 idF des Wartungserlasses 09). Die Bildung einer Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage der Komplementär-GmbH an ihren Geschäftsführer, der gleichzeitig K’ditist der KG ist, ist bei Fremdüblichkeit grds zul (s VwGH 25.11.09, 2008/15/0040). Rückstellungen für Pensionszusagen an Aufsichtsratsmitglieder fallen bei der zusagenden Ges unter den Tatbestand des § 12 Abs 1 Z 7 KStG, sodass die jährl Dotierungen nach § 14 nur zur Hälfte abzugsfähig sind (s BMF 4.9.01 ecolex 02, 130). (2) Leistungszusagen nach dem BPG. Das BPG erfasst Leistungszusagen eines ArbG an seine ArbN iRd privatrechtl ArbVerh. Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 erzielen, unabhängig davon, ob oder in welchem Ausmaß eine Beteiligung am Unternehmen besteht, sofern es sich nichtum Vertretungsorgane von juristischen Personen des Privatrechts handelt. Zusagen an Mitglieder von Vertretungsorganen juristischer Personen des Privatrechts betreffen nur Pensionskassenleistungen (Abschn 2 des BPG) und sind vom BPG nur erfasst, sofern der Begünstigte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25) bezieht und der ArbG Träger einer betriebl Pensionskasse ist oder zugunsten seiner ArbN einer überbetriebl Pensionskasse beigetreten ist. Direkte Leistungszusagen an Ges’tergeschäftsführer bis 25 % Beteiligung mit Einkünften gem § 25 fallen aber nach hA unter das BPG (s EStR 3378; Q/Sch § 14 Rz 47). Auf freie Dienstnehmer ist das BPG nicht anwendbar. (3) Keine Rückstellung konnte nach der älteren Verwaltungspraxis (s BMF 21.4.95 RdW 95, 245) für eine Pensionszusage gebildet werden, wenn der ArbN unentgeltl tätig wird, dh bei Fehlen eines Aktivbezugs (s BMF 21.4.95 RdW 95, 245). Nach EStR 3391 und 3393 (ab VA 2000) sind Pensionszusagen auch ohne einen vorhandenen Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn rückstellungsfähig (s Felbinger SWK 01, S 237; s auch Rz 48 und 54). Pensionszusagen an Ges’ter einer PersGes sind nicht mit steuerl Wirkung mögl, sie gelten als Gewinnverteilungsabrede (s Doralt § 14 Rz 44).

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b) Fremdüblichkeit. Pensionsrückstellungen können auch für Zusagen an Ges’tergeschäftsführer einer KapGes gebildet werden, sofern sie angemessen sind. Verdeckte Ausschüttungen liegen vor, wenn die Pensionszusage, auf der der Pensionsanspruch beruht, in der gegebenen Form einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre und diese Pensionszusage daher für den Bereich des StRechts keine Anerkennung finden kann (s VwGH 26.11.02, 99/15/0223; 27.11.03, 99/15/0178; dazu Obermair GeS 04, 287). Kriterien für die Prüfung der Unangemessenheit können das hohe Alter des Ges’tergeschäftsführers, eine Überversorgung (SozV-Pension plus zugesagte Pension), fehlende wirtschaftl Leistungsfähigkeit der Ges, fehlende Vordienstzeiten sein (s Doralt § 14 Rz 48). Zu unterscheiden ist nach der Verwaltungspraxis zw Angemessenheit dem Grunde nach und Angemessenheit der Höhe nach (s dazu auch Felbinger SWK 01, S 237; Bucek ecolex 03, 158). Ist die Pensionszusage dem Grunde nach unangemessen (zB hohes Alter des Begünstigten im Zeitpunkt der Pensionszusage), wird die Rückstellungsbildung zur Gänze nicht anerkannt (s EStR 3392). Indizien für die steuerl Anerkennung der Pensionszusage an einen Ges’tergeschäftsführer dem Grunde nach sind gem KStR 1060, dass der Anwartschaftszeitraum zw Zusage und Antritt dem bei einer übl Firmenpension entspricht (zumindest aber sieben Jahre beträgt), dass die Qualifikation des Geschäftsführers insb aufgrund der Absolvierung einer Probezeit feststeht, dass die voraussichtl Ertragsentwicklung der Körperschaft die Pensionszusage erlaubt und dass dem keine betriebl Besonderheiten entgegenstehen. Eine Pensionszusage nach Beendigung des Dienstverhältnisses ist nicht fremdübl (s VwGH 4.3.09, 2004/15/0135; dazu Wiesner RWZ 09, 140). Der UFS (27.4.09, RV/1402-W/06 und RV/1430-W/06) hat weiters eine Pensionszusage an den beherrschenden Ges’tergeschäftsführer, die bereits sieben Monate nach Gründung der Ges erfolgte und keinen schriftl Hinweis auf die Anrechnung der GSVG-Pension enthielt, als dem Grunde nach unangemessen beurteilt. Bei Unangemessenheit der Höhe nach ist die Pensionszusage hinsichtl des angemessenen Teils anzuerkennen (s EStR 3393; aA Q/Sch § 14 Rz 51.2). Bei Überprüfung der Angemessenheit einer Pensionszusage an einen Ges’ter sind der Aktivbezug aus dem DienstVerh und die Pensionserwartungen aus der Pensionszusage als wirtschaftl Einheit anzusehen (s UFS 30.4.07, RV/0880-W/02, Behandlung der zu B 1031/07 eingebrachten VfGH-Beschwerde mit Beschlussv 29.11.07 abgelehnt; EStR 3391). Zum lfd Aktivbezug zählen auch (regelmäßig ausbezahlte) sonstige Bezüge iSd § 67 und 68, wenn sie bei der Pensionszusage mitberücksichtigt werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen (s EStR 3391). Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug und Pensionszusage) der Höhe nach unangemessen, ist die verdeckte Ausschüttung gem EStR 3391 und KStR 1059 zunächst bei der Pensionszusage anzusetzen. Hinsichtl der Angemessenheit der Höhe nach darf die Pensionszusage nach der Verwaltungspraxis nicht zu einer Besserstellung ggü der Aktivzeit führen (s EStR 3393; KStR 1062), dh die Summe aus zugesagter Pension und SozV-Pension darf nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (s VwGH 9.11.82, 82/14/0090; 8.11.83, 83/14/0101; 7.2.90, 88/13/0241). Bei fehlendem oder unangemessen niedrigem Aktivlohn kann als Vergleichsbasis auch ein fiktiver angemessener Arbeitslohn herangezogen werden (s EStR 3391 und 3393; vom VwGH dem Grunde nach anerkannt im E 4.3.09, 2004/15/0135; s Wiesner RWZ 09, 140). Die Ermittlung des fiktiv angemessenen Bezuges wird anhand von Gehältern in Unternehmen, die hinsichtl der Branche, der Betriebsgröße, der Mitarbeiteranzahl, des Gewinns und des Umsatzes vergleichbar sind, und unter Berücksichtung der Qualifikation und des Arbeitseinsatzes erfolgen (s Felbinger SWK 01, S 237). Auch nach der stRspr des VwGH (s VwGH 4.3.09, 2004/15/0135; 24.6.99, 94/15/0185; 22.5.02, 99/15/0059; dazu Wiesner RWZ 02, 211) ist die Fremdüblichkeit einer Pensionszusage (s EStR 3393; Wiesner RWZ 02, 211) uU dann nicht gegeben, wenn die Pensionszusage ohne Anrechnungsklausel hinsichtl der gesetzl Pension erfolgt. Zweck der Vereinbarung der Anrechnung der gesetzl Pension auf den Pensionsanspruch aus einer Pensionszusage ist es, eine evtl Überversorgung des Geschäftsführers zu verhindern (s VwGH 24.6.99, 94/15/0185). Nach EStR 3393 ist eine ausdrückl Anrechnung der SozV-Pension jedoch nicht erforderl, solange in Summe der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts nicht überschritten wird.

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c) Rentenform. Voraussetzung für die steuerl Rückstellungsbildung ist, dass eine Zusage auf Leistungen in Rentenform vorliegt (s VwGH 21.10.04, 2000/13/0133 mit Hinweis auf Doralt § 14 Rz 45 und Bednar/Reisch RdW 95, 277). Renten sind durch ihr aleatorisches Element gekennzeichnet; ihre Laufzeit hängt von der Lebensdauer einer Person ab. Reine Kapitalzusagen bzw Pensionszusagen in Form einer Einmalzahlung fallen unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des Abs 1 Z 3 rückstellungsfähig sind (s UFS 30.4.07, RV/0880-W/02). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt aber auch vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit mind iHd nach Abs 6 berechneten Rückstellung vorsieht (s EStR 3380). Eine evtl Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des ArbN darf nur bei außergewöhnl Umständen vorgesehen sein (s UFS 7.1.09, RV/0121-F/06, anhängig unter 2009/15/0030), Kapitalablösen bereits entstandener Auszahlungs-/Rentenverpflichtungen sind aber grds unschädl (s UFS 30.4.07, RV/0880-W/02). Auch für Pensionszusagen außerhalb des BPG steht die Vereinbarung einer Kapitalabfindung iHd Barwerts eines primär auf Renten lautenden, im Leistungsfall des Alters bereits entstandenen Pensionsanspruchs der Bildung einer Pensionsrückstellung nicht entgegen (s UFS 25.3.08, RV/0011-K/05).

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3. Pensionszusagen außerhalb des BPG. a) Schriftlichkeit. Die Pension kann einzelvertragl, kollektivvertragl, durch Betriebsvereinbarung oder auch durch eine einseitig vom ArbG erlassene Pensionsordnung zugesagt werden (s EStR 3373; Doralt § 14 Rz 46). Ob ein in einem Protokoll festgehaltener Generalversammlungsbeschluss über die Pensionszusage an einen Ges’tergeschäftsführer für die Schriftlichkeit ausreicht, ist offen; im E v 27.8.98, 98/13/0079, hat der VwGH eine solche Zusage mangels Unwiderruflichkeit nicht anerkannt (s Doralt § 14 Rz 46).

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b) Rechtsverbindlichkeit liegt vor, wenn der Berechtigte einen Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit (Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (s VwGH 8.7.60, 2309/59; EStR 3374).

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c) Unwiderruflichkeit. Eine unwiderrufl Pensionszusage liegt nur vor, wenn der ArbG unter allen Umständen (auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftl Notlage) verhalten ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Die Verwaltungspraxis (s EStR 3376) anerkennt jedoch zur Vermeidung von Unbilligkeiten auch Pensionszusagen, die eine Widerrufsmöglichkeit wegen besonderer Umstände, insb wegen wirtschaftl Notlage (in Anlehnung an § 8 Abs 1 Z 2 BPG), wegen Änderungen in der gesetzl Pensionsversicherung (Änderung der ArbG-Beiträge, des gesetzl Pensionsalters oder der Leistungen aus der gesetzl Pensionsversicherung) oder wegen Handlungen des Pensionsberechtigten, die zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden, enthalten (s auch HR/Hofstätter/Zorn § 14 Rz 16; Doralt § 14 Rz 46, s auch UFS 25.3.08, RV/0011-K/05; 7.1.09, RV/0121-F/06). Die Unwiderruflichkeit muss nicht ausdrückl vereinbart sein (s BMF 26.11.02, EStProtokoll 02, Punkt 5). Enthält die Pensionszusage Widerrufsklauseln, die von den oben Genannten wesentl abweichen, ist die steuerl Behandlung im Einzelfall zu prüfen. Die Bildung einer Pensionsrückstellung für einen Ges’tergeschäftsführer ist mangels Unwiderruflichkeit nicht anzuerkennen, wenn sich das Unternehmen in der Zusage vorbehalten hat, die Pensionsanwartschaft bzw den letzten lfd Pensionsanspruch gegen einmalige Auszahlung des Rückstellungsbetrags abzulösen (s UFS 11.3.04, RV/0437-L/02). Es erscheint zumindest die Anknüpfung der Abfindungs- bzw Widerrufsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivzeit an das Vorliegen außergewöhnl Umstände erforderl, um als für die Bildung einer Pensionsrückstellung unschädl angesehen werden zu können (s UFS 11.3.04, RV/0437-L/02, mit Hinweis auf Wiesner ÖStZ 79, 233; Bednar Betriebspension, 271). Die Kündbarkeit von Kollektivverträgen und Betriebsvereinbarungen berührt die Unwiderruflichkeit nicht, weil durch eine Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen.

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4. Direkte Leistungszusagen iSd BPG. Gem § 2 Z 2 BPG sind direkte Leistungszusagen Verpflichtungen des ArbG aus einseitigen Erklärungen, Einzelvereinbarungen oder aus Normen der kollektiven Rechtsgestaltung, Leistungen dem ArbN und seinen Hinterbliebenen unmittelbar zu erbringen. Schuldner der Betriebspension ist der ArbG, eine Zwischenschaltung Dritter (zB Versicherung) erfolgt nicht (s Atzmüller/Neubauer/Rath SWK 09, S 583; Drs RdW 09, 764). Die Schriftlichkeit der Zusage ist im BPG kein Erfordernis, wohl aber die Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit (s § 1 Abs 3 Z 3 BPG). Eine erteilte Pensionszusage darf nach dem BPG nur dann widerrufen werden, wenn sich die wirtschaftl Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentl verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der eingegangenen Pensionsverpflichtung eine Gefährdung des Weiterbestands des Unternehmens zur Folge hätte (s im Detail § 8 BPG). Nur direkte Leistungszusagen, die den Vorschriften des BPG entsprechen, berechtigen zur Rückstellungsbildung (s EStR 3379). Die Behandlung von „beitragsorientierten“, direkten Leistungszusagen wird in der Literatur kontrovers diskutiert: Nach Ansicht von Atzmüller/Neubauer/Rath (SWK 09, S 583) sind sie als Mischform aus einer beitragsorientierten Pensionskassenzusage und einer direkten Leistungszusage anzusehen und als solche nicht als direkte Leistungszusage iSd § 2 BPG zu werten und in der taxativen Aufzählung der durch das BPG geschützten Leistungszusagen nicht gedeckt. Gegenteiliger Ansicht sind Shubshizky (SWK 09, S 653 mit Hinweis auf OGH 9.6.04, 9 ObA 67/04z) sowie Drs (RdW 09, 764), wonach es sich dabei um eine Variante der direkten Leistungszusage handelt. Nach EStR 3380a idF des Wartungserlasses 09 berechtigt eine beitragsorientierte, direkte Leistungszusage nur dann zur Rückstellungsbildung gem § 14, wenn sie

• dem Anwartschaftsberechtigten ggü hinsichtl betragl Bestimmtheit bzw betragl Bestimmbarkeit einer Zusage entspricht, bei der sich der ArbG unmittelbar zur Erbringung einer bzw mehrerer konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn

• die zugesagte Pensionsleistung dem Anwartschaftsberechtigten ggü davon unabhängig ist, ob die vorgesehene Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.

Eine Zusage, bei der der ArbG Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus der garantierten Rentenleistung aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt gem EStR 3380b diesbezügl die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14. Das gilt auch für allfällige zusätzl Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie rechtsverbindl und unwiderrufl geregelt sind. Rückstellungsfähig sind nach EStR 3380b weiters Zusagen, bei denen sich die Pensionsleistung aus der Verrentung einer garantierten Kapitalleistung ergibt, wobei die Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertragl geregelt sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind nach EStR 3380b nur zul, wenn die Änderung

• bis zu Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt,

• den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht und

• die Änderungsmöglichkeit rechtsverbindl vereinbart ist.

EStR 3380d regelt die Behandlung neuer und bereits getätigter beitragsorientierter Pensionszusagen:

• Bei erstmaliger Bildung in einem Wj, das frühestens bei der VA 2009 zu erfassen ist, ist eine Rückstellung gem § 14 nur mögl, wenn die Zusagen den in EStR 3380a genannten Voraussetzungen entsprechen oder bis zum 30.6.2010 daran angepasst werden.

• Zusagen, die in einem vor der VA 2009 zu erfassenden Wj gemacht worden sind, und die EStR 3380a nicht entsprechen, sind bis 30.6.2010 anzupassen. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine Änderung der Pensionszusage zu behandeln.

• Unterbleibt eine Anpassung bis 30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der VA 2009 zu erfassenden Wj bis zur Beendigung der der Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen („Einfrieren“ der steuerl Rückstellung).

• Erfolgt eine Anpassung an EStR 3380a erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wj der Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gem § 14 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte (rechtsverbindl und unwiderrufl) künftige Leistungsverpflichtung ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs 6 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtl der Festlegung der Pensionshöhe, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.

• Ohne vorherige Anpassung ist die Rückstellung im Wj des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gem§ 14 für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte (rechtsverbindl und unwiderrufl) Leistungsverpflichtung ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs 6 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtl der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.

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5. Rückstellungsbildung. Für die Bildung gilt Folgendes:

• Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zu Grunde zu legen. Der Rechnungszinssatz gilt gem Abs 10 insoweit nicht, als dem ArbG die Aufgaben der gesetzl Pensionsversicherung übertragen sind, sodass die ArbN nicht der gesetzl Pensionsversicherung unterliegen. Der Berechnung sind die Pensionsverpflichtungen am Bilanzstichtag zugrunde zu legen. Zu berücksichtigen sind am Bilanzstichtag bereits feststehende Verpflichtungen zur Leistung einer erhöhten Pension (zB Gehaltserhöhung für das kommende Jahr, insb bei feststehendem Vorrückungsschema; s Doralt § 14 Rz 52). IdR wird die Berechnung durch einen Sachverständigen erfolgen (so auch die Empfehlung in EStR 3382), die Vorlage eines Gutachtens ist aber nicht Voraussetzung für die Rückstellungsbildung. Im Falle einer rückstellungsfähigen, beitragsorientierten direkten Leistungszusage (s Rz 53) darf der Rückstellungsbildung bei Bindung der Pensionszusage an die Rentenleistung aus einer Rentenversicherung nur die garantierte Pensionsleistung zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer unwiderrufl Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt eine Erhöhungszusage dar.

• Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wj der Pensionszusage zu bilden. Dies gilt auch bei einer vereinbarten Wartezeit (s Doralt § 14 Rz 52). Veränderungen der Pensionszusage sind wie neue Zusagen zu behandeln. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen. Nach Ansicht des UFS (10.7.07, RV/0202-G/06, anhängig unter 2007/15/0214) fallen darunter auch fixe Wertsicherungen. Wird die Pensionsrückstellung erstmals nach dem Wj der Pensionszusage gebildet (Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren), gilt das Nachholverbot (s EStR 3396). Die Rückstellung ist in voller Höhe zu passivieren, Gewinn mindernd kann jedoch nur jener Teil geltend gemacht werden, der sich als Unterschiedsbetrag zu einer fiktiv am Ende des vorangegangenen Wj auszuweisenden Rückstellung (bei Rückstellungsdotierung ab dem Wj der Pensionszusage) ergibt.

• Der Rückstellung ist im jeweiligen Wj so viel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwands auf die Zeit zw Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wj entfällt (Ansammlungsverfahren, s Details in EStR 3383). Nach dem Ansammlungsverfahren wirken sich Änderungen der künftigen, rechtsverbindl zugesagten Leistungen über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen nur über den restl Aktivitätszeitraum aus. Bruchteile des Jahres, in dem der vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volle Jahre zu werten, wenn sie sechs Monate übersteigen. In RumpfWj ist die Rückstellungsveränderung zum Vorjahr entspr zu aliquotieren, wobei auch hier die Sechs-Monatsrundung zur Anwendung kommt (s EStR 3384).

• Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wj, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen (Dotierung des Fehlbe-trags in einer Summe). Dies gilt nur für Fehlbeträge „trotz“ ordnungsgemäßen Zuweisungen, dh bei richtiger Ermittlung und Passivierung der Rückstellung, nicht aber für den Fall einer unrichtigen Rückstellungsbildung. Derartige Fehlbeträge können sich zB aufgrund des vorgeschriebenen Ansammlungsverfahrens bei späterem Beginn der Rückstellungsbildung ergeben (s Doralt § 14 Rz 53).

• Die zugesagte Pension darf 80 % des letzten lfd Aktivbezugs nicht übersteigen. Zum lfd Aktivbezug zählen auch (regelmäßig ausbezahlte) sonstige Bezüge iSd § 67 und 68, wenn sie bei der Pensionszusage mitberücksichtigt werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen (s Q/Sch § 14 Rz 55.1; Doralt § 14 Rz 52). Bei Werkverträgen ist Basis für die Berechnung der Werkvertrag und die Vereinbarung in der Pensionszusage, allenfalls das in Rechnung gestellte Honorar (s BMF 30.9.92 SWK 92, A I 344). Bei unentgeltl tätigen ArbN oder solchen, denen anstelle eines Aktivbezugs nur eine Pension zugesagt wird, kann nach dem Gesetzeswortlaut mangels Bemessungsgrundlage keine Rückstellung gebildet werden (s Rz 47; Doralt § 14 Rz 52). Nach EStR 3387 ist aber bei fehlendem oder unangemessen niedrigem Aktivlohn (entgegen dem Gesetzeswortlaut, s Wiesner ua § 14 Rz 38) für die Bemessung der 80 %-Begrenzung ein fiktiver angemessener Arbeitslohn heranzuziehen. In der Literatur wird diese als Verwaltungsanweisung zu qualifizierende Richtlinienaussage begrüßt (s zB Quantschnigg ua Anhang zu § 8, Stichwort Pension, wonach diese Verwaltungspraxis als praktikable Handhabungsmöglichkeit für Fälle einer vom Tätigkeitsbild des Geschäftsführers dem Grunde nach angemessenen Pensionszusage ohne Leistung eines [angemessenen] Aktivlohns zu sehen ist). Wird die Grenze überschritten, ist nur der Teil der Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzl Obergrenze entspricht (s EStR 3385). Überschreitungen der Obergrenze von 80 % aufgrund von Pensionserhöhungen infolge allg gestiegener Lebenshaltungskosten, allg oder für Vergleichsgruppen von ArbN durchgeführter Lohnerhöhungen sowie aufgrund einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion sind unschädl (s EStR 3385; Doralt § 14 Rz 52). Auf die Obergrenze von 80 % sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden (s EStR 3386). Die Obergrenze gilt insoweit nicht, als dem ArbG die Aufgaben der gesetzl Pensionsversicherung übertragen sind (Abs 10).

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6. Bei Eintritt des Pensionsfalls ist die Rückstellung weiterzuführen. Sie stellt den Barwert der künftigen Leistungen dar (s EStR 3389; Q/Sch § 14 Rz 61). Der versicherungsmathematische Barwert sinkt von diesem Zeitpunkt an von Jahr zu Jahr. Dem sich daraus ergebenden Ertrag (Rückstellungsauflösung bzw verminderte Dotierung) stehen die Pensionszahlungen als lfd BA ggü (s Doralt § 14 Rz 50). Eine direkte Verrechnung der Pensionszahlungen mit der gebildeten Pensionsrückstellung ist unzul (s EStR 3389). Scheiden ArbN mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften (s § 7 BPG) aus, ist für die sich aus der Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin (solange mit der Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist) eine Rückstellung zu bilden (s EStR 3390).

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7. Zusagen von Kostenersätzen an Dritte. Die vorstehenden Grundsätze für die Rückstellungsbildung gelten gem Abs 8 auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden. Der Dritte hat die Kostenersätze iRd Rückstellungsbildung bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen abzuziehen (s EStR 3397).

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8. Betriebsübergang. Wird eine Pension zugesagt, für die von einem früheren ArbG (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der Bildung der Pensionsrückstellung gem Abs 9 von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens jedoch von dem nach Abs 6 ermittelten Ausmaß auszugehen. Abs 9 normiert für den Fall des Betriebsübergangs mit Vergütung durch den ursprüngl zusagenden Unternehmer das sog „Huckepack-“ oder „Rucksackprinzip“ (s EStR 3398). Der übertragende Unternehmer löst die Pensionsrückstellung stwirksam auf und kann die Vergütung als Aufwand absetzen. Der übernehmende Unternehmer erfasst die Vergütung als Ertrag und bildet eine Pensionsrückstellung iHd erhaltenen Vergütung, höchstens jedoch iHd Betrags, der beim früheren ArbG unter der Voraussetzung der Fortdauer des früheren DienstVerh nach § 14 zu bilden gewesen wäre (s EStR 3399). Übersteigt der Vergütungsbetrag den Rückstellungsbetrag, hat der übernehmende Unternehmer insoweit für jeden ArbN gesondert einen Passivposten zu bilden. Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind in der Folge gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. Sinkt die Rückstellung, ist der Passivposten im gleichen Verhältnis zu vermindern (s EStR 3400).

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9. Änderung der biometrischen Rechnungsgrößen. Werden die den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspr biometrischen Rechnungsgrundlagen geändert, ist der dadurch bedingte Unterschiedsbetrag gem Abs 13 beginnend mit dem Wj der Änderung gleichmäßig auf drei Jahre zu verteilen (s dazu Kreiter ÖStZ 01, 390). Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben verbundene, statistische Größen, die aus Sterbetafeln oder sonstigen statistischen Untersuchungen abgeleitet werden können (s EStR 3400a). Systematisch ist die Änderung der biometrischen Größen als Auswertung eines besseren Wissensstands beim Rückstellungsausmaß zu verstehen und löst kein Nachholverbot aus (s EStR 3400b). Geänderte biometrische Größen führen zu einer Veränderung des Gesamtaufwands aus der Pensionszusage (s EStR 3400d). Bei aufrechten Dienst- bzw ArbVerh kann die Änderung wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden (s EStR 3400d und 3400g). Alternativ kann der Unterschiedsbetrag, der sich aus der Differenz zw dem nach den bisherigen Rechnungsgrundlagen errechneten Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag auf der Grundlage der geänderten Rechnungsgrundlagen errechnet, gem Abs 13 auf drei Jahre verteilt werden (s EStR 3400d). Bei bereits beendeten Dienst- bzw ArbeitsVerh ist immer nach Abs 13 vorzugehen (s EStR 3400h). Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährl nach der gleichen statistischen Methode angepasst, ist Abs 13 nicht anzuwenden (s EStR 3400e). Bei entgeltl Betriebsübertragung werden offene Drittelbeträge im letzten Wj des Veräußerers gewinnwirksam (s EStR 3400j). Bei unentgeltl Betriebsübertragung sind die offenen Drittelbeträge vom Nachfolgeunternehmer weiterzuführen. Für die Wertpapierdeckung ist die Pensionsrückstellung vermindert um die abzuziehenden Drittelbeträge maßgebl.

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10. Wertpapierdeckung. Pensionsrückstellungen sind gem Abs 7 durch Wertpapiere zu decken. Mit E v 6.10.06, G 48/06, hat der VfGH die ursprüngl Bestimmungen über die Wertpapierdeckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen (§ 14 Abs 5 und Abs 7 Z 7) mit Wirkung vom 9.11.2006 als verfassungswidrig aufgehoben (s dazu Marschner/Puchinger FJ 06, 405; Puchinger/Gaier SWK 06, S 908; Haslehner taxlex 06, 692). Gegen die verpflichtende Wertpapierdeckung der Rückstellung hegt der VfGH zwar keine grds Bedenken. Als verfassungswidrig erkannte er jedoch, dass der ArbG unter der Sanktion von Gewinnzuschlägen zur Anschaffung von Wertpapieren genötigt wird, ohne dass die Wertpapierdeckung den ArbN aufgrund der dem ArbG offenstehenden Verpfändungsmöglichkeiten eine endgültige Besicherung ihrer (künftigen) Ansprüche gewährleistet (krit schon Mayr RWZ 99, 370). Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wj, deren Bilanzstichtag nach dem Tag der Aufhebung liegt (Bilanzstichtage ab 30.11.2006, s Granzer ASoK 06, 442), keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und Pensionsrückstellung mehr erforderl ist (dh für das RegelWj 2006 und für solche abw Wj 2005/2006, deren Bilanzstichtag nach dem Tag der Aufhebung liegt; s dazu BMF 2.11.06 FJ 06, 434; EStR 3352a). Mit BGBl I 24/2007 wurde § 14 ab 24.5.2007 neu gefasst (s dazu Hilber taxlex 07, 244; Petritz SWK 07, S 347) und die Pflicht zur Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen in Abs 7 verankert. Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wj erforderl, die nach dem 30.6.2007 beginnen.

60

Gem Abs 7 Z 1 müssen am Schluss jedes Wj Wertpapiere iSd Z 4 (s Rz 63) im Nennbetrag von mind 50 % des am Schluss des vorangegangenen Wj in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellungsbetrags im BV vorhanden sein. Dies gilt auch, wenn in einem Kj zwei (Rumpf)Wj enden (s EStR 3353). Bei Tod des StPfl genügt es, wenn der den Betrieb übernehmende Erbe oder Legatar die Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz (erste Schlussbilanz des Erben/Legatars) herstellt (s EStR 3401e). Bei ausl Wertpapieren ist der Nennbetrag unter Anwendung des Devisenmittelkurses im Zeitpunkt der Anschaffung zu ermitteln (s EStR 3362). Wertpapiere oder Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen (s Rz 64) müssen ausschließl der Besicherung von Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüchen dienen, anderenfalls erfüllen sie das Deckungserfordernis gem Abs 7 Z 1 S 5 nicht. Bei Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den vollen Barwert der künftigen Leistungen (s Rz 54) kann das hinsichtl der außergewöhnl Rückstellungszuführung erforderl Ausmaß der Wertpapierdeckung zur Vermeidung von Härten über einen Zeitraum von längstens 20 Jahren verteilt erreicht werden (s EStR 3404 mit Beispiel). Ein Härtefall liegt gem EStR 3404 nur vor, wenn die Veränderung der Pensionsrückstellung mit Berücksichtigung der außergewöhnl Dotierung die Veränderung ohne Berücksichtigung der außergewöhnl Dotierung um mind das Doppelte übersteigt.

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Hinsichtl der am Schluss des im Kj 1991 endenden Wj erstmals erforderl Wertpapierdeckung sieht § 116 Abs 4 Z 4 vor, dass das prozentuelle Ausmaß von 50 % gleichmäßig verteilt über 20 Wj aufgebaut werden kann. Dies gilt nur für Pensionszusagen, für die vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen noch nach dem EStG 1972 gebildet werden konnten (s § 116 Rz 4).

62

BV-Eigenschaft. Die Wertpapiere müssen „im BV“ vorhanden sein. Voraussetzung ist die wirtschaftl Verfügungsmacht des StPfl, die beim Wertpapierkauf im Zeitpunkt des Zugangs am Depot gegeben ist (s UFS 24.9.08, RV/0805-W/06; EStR 3704). Wertpapiere des PV vermitteln keine Deckung. Bei Betriebsübergang genügt ein bloßes Schreiben des übertragenden Unternehmens zur beabsichtigten Übertragung der Wertpapiere an den Nachfolger nicht (s UFS 14.10.04, RV/0218-L/04). Wertpapiere, die zur Deckung von Pensionsrückstellungen erforderl sind, gehören zum notwendigen BV (s UFS 3.5.05, RV/3834-W/02; Q/Sch § 4 Rz 11.3.2) und sind in die StB aufzunehmen. Wird der Ausweis in der StB (fälschl) unterlassen, verliert das WG dennoch nicht die Eigenschaft des notwendigen BV (s UFS 3.5.05, RV/3834-W/02).

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Deckungsfähige Wertpapiere. Als solche gelten gem Abs 7 Z 4 (s dazu EStR 3406c ff):

• lit a: Auf Inhaber lautende Schuldverschreibungen inl Schuldner, für die die Prospektpflicht gem § 2 KMG gilt, oder vergleichbare auf Inhaber lautende und in € begebene (für Anschaffungen nach dem 30.6.2009, s BudgBG 2009, BGBl I 52) Schuldverschreibungen von Schuldnern, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR ansässig sind, ausgenommen Schuldverschreibungen, deren Ausgabewert niedriger ist als 90 % des Nennbetrags. Mit der Änderung durch das BudgBG 2009 soll sichergestellt werden, dass diese Schuldverschreibungen kein Kursrisiko beinhalten (s EStR 3406c idF des Wartungserlasses 09).

• lit b: Auf Inhaber lautende Schuldverschreibungen inl Schuldner, für die die Prospektpflicht nur wegen § 3 KMG nicht gilt, oder vergleichbare auf Inhaber lautende und in € begebene (für Anschaffungen nach dem 30.6.2009, s BudgBG 2009) Schuldverschreibungen von Schuldnern, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR ansässig sind, ausgenommen Schuldverschreibungen, deren Ausgabewert niedriger ist als 90 % des Nennbetrags.

• lit c: Auf Inhaber lautende Schuldverschreibungen inl Schuldner oder von Schuldnern, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR ansässig sind, die vor Inkrafttreten des KMG ausgegeben worden sind, ausgenommen Schuldverschreibungen, bei denen der Nominalwert der Gesamtemission ATS 600 000 nicht überschritten hat und Schuldverschreibungen, deren Ausgabewert niedriger war als 90 % des Nennbetrags.

• lit d: Forderungen aus Schuldscheindarlehen an die Republik Österr und an jeden anderen Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR.

• lit e: Anteilscheine an Kapitalanlagefonds iSd InvFG sowie von in einem Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR errichteten Kapitalanlagefonds iSd § 42 InvFG und des Art 1 Abs 2 zweiter TS der RL 85/611/EWG, welche ein Risikomanagementverfahren iSd Art 21 der RL 85/611/EWG einsetzen. Diese Kapitalanlagefonds dürfen nach den Fondsbestimmungen ausschließl in Wertpapiere der in lit a bis d genannten Art veranlagen, wobei Derivate iSd § 21 InvFG nur zur Absicherung erworben werden dürfen, oder müssen über Fondsbestimmungen verfügen, welche § 25 Abs 1 Z 5 bis 8, § 25 Abs 2 bis 4 und § 25 Abs 6 bis 8 PKG entsprechen. Wertpapierleihgeschäfte gem § 4 Abs 8 InvFG sind zul. An die Stelle des Nennwerts tritt der Erstausgabepreis. Der „Erstausgabepreis“ ist nach Ansicht des BMF (8.9.00 SWK 00, S 705) der historisch erste Ausgabekurs bei der Gründung eines Investmentfonds. Dagegen ist der Erstausgabepreis nach Ansicht von Kirchmayr (SWK 01, S 241) der jeweilige Ausgabekurs, den ein Investor entrichtet.

• lit f: Anteilscheine an Immobilienfonds iSd ImmInvFG sowie von ausl offenen Immobilienfonds iSd § 42 ImmInvFG mit Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR, welche nach Satzung und tatsächl Geschäftsführung eine VA nach den Vorschriften der § 21 bis 33 ImmInvFG vornehmen. An die Stelle des Nennwerts tritt der Erstausgabepreis.

64

Rückdeckungsversicherungen. Ausdrückl gesetzl normiert ist nunmehr die Möglichkeit zur Anrechnung von Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen auf das Deckungserfordernis, wenn diese in der gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für die LV iSd § 20 Abs 2 Z 1 iVm § 78 VAG geführt werden (s EStR 3401a; krit zur bisher fehlenden Anrechnungsmöglichkeit Keppert SWK 06, S 923). Der Höhe nach anrechenbar ist das versicherungsmathematische Deckungskapital oder ein höherer Rückkaufswert (s EStR 3401b). Es ist das Gesamtausmaß der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf das gesamte Wertpapierdeckungserfordernis anrechenbar (keine auf den einzelnen Mitarbeiter abstellende Betrachtung, s EStR 3401a). Die Anrechenbarkeit gilt auch für vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen ggü Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder Staat des EWR ansässig sind. Zur steuerl Behandlung der Rückdeckungsversicherung gelten die Ausführungen in Rz 31 sinngemäß (s auch EStR 3419).

65

Gewinnzuschlag bei Wertpapierunterdeckung. Die Wertpapierdeckung muss grds durchgehend während des Folgejahres vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung, s EStR 3402). Beträgt die Wertpapierdeckung im Wj auch nur vorübergehend weniger als 50 % der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 30 % der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen (§ 14 Abs 7 Z 2 idF BGBl I 24/2007 ab 24.5.2007; krit dazu aus verfassungsrechtl Sicht Perl RdW 08, 114). Die Fortführung der Rückstellung wird durch die Gewinnerhöhung nicht berührt. Keine durchgehende Wertpapierdeckung ist gem Abs 7 Z 3 für jenen Teil des Rückstellungsbetrags erforderl, der infolge des Absinkens der Pensionsansprüche am Schluss des Wj nicht mehr ausgewiesen ist. Der unterjährige Wegfall von Pensionsansprüchen berechtigt zum sofortigen Abbau der Wertpapierdeckung, bei einem anderweitigen Absinken (zB aufgrund eines geänderten Pensionsalters) ist eine unterjährige Neuberechnung der Rückstellung erforderl (s EStR 3402f). Keine Wertpapierunterdeckung liegt bei Tilgung von Wertpapieren vor, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden. Die Zweimonatsfrist kann auch über den Bilanzstichtag hinausgehen (s EStR 3403a).

66

Besteht an einem Bilanzstichtag eine Wertpapierunterdeckung, löst dies den 30 %igen (ab 2007) Gewinnzuschlag aus. Werden die fehlenden Wertpapiere binnen zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeschafft, bestehen nach EStR 3403b keine Bedenken, vom Gewinnzuschlag für das zweite Wj Abstand zu nehmen. Unterbleibt die Nachbeschaffung, ist auch für das Folgejahr ein Gewinnzuschlag anzusetzen. Der Gewinnzuschlag ist jeweils von der höchsten bestehenden Unterdeckung zu berechnen, eine Mehrfachberechnung für ein Wj bei länger andauernden oder mehrmaligen Unterdeckungen ist nicht vorzunehmen.

67

Wertpapierdeckung nach BPG. Auch das BPG sieht in § 11 Abs 1 eine Verpflichtung zur Wertpapierdeckung von direkten Leistungszusagen vor, die von der steuerl Bestimmung unabhängig ist, die aber hinsichtl der Höhe auf die steuerl Vorschriften verweist (s dazu Granzer ASoK 06, 442). Gem § 11 Abs 2 BPG darf die Wertpapierdeckung nur zur Befriedigung der Ansprüche der Anwartschafts- und Leistungsberechtigten aus der direkten Leistungszusage vermindert werden. Für Pensionszusagen, die vom BPG erfasst sind, blieb die Deckungsverpflichtung daher auch nach Aufhebung der einschlägigen Bestimmungen des EStG durch den VfGH aufrecht bzw durfte das vorhandene Deckungsausmaß nicht abgebaut werden (s Granzer ASoK 06, 442).Soweit die Wertpapiere Leistungen decken, dürfen sie gem § 9 BPG weder veräußert noch verpfändet werden.

68

Betriebsübergang. Werden ArbN von einem anderen Unternehmen mit allen Rechten und Pflichten übernommen, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung der Pensionsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung zu übernehmen. Nach der Verwaltungspraxis ist es ausreichend, wenn die Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche ausgewiesen wird (s EStR 3406b). Das erforderl Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Rückstellung. Diese Rechtsansicht wird von Teilen der Literatur kritisiert. Aufgrund des eindeutigen Gesetzestextes ist für die Wertpapierdeckung die eigene Schlussbilanz maßgebl und nicht jene des (Einzel)Rechtsvorgängers (s Damböck ÖStZ 00, 477; Hamerle SWK 92, A I 369). Daher soll nach dieser Ansicht mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut die Wertpapierdeckung für übernommene ArbN erst in der zweiten Schlussbilanz des übernehmenden Rechtsträgers zu bilden sein (s dazu Schrottmeyer Glosse zu BMF 14.5.02, ecolex 02, 620). Ein Schreiben des übertragenden Unternehmens zur beabsichtigten Übertragung der Wertpapiere an den Nachfolger reicht alleine nicht aus (s UFS 14.10.04, RV/0218-L/04 zur Wertpapierdeckung der Abfertigungsrückstellung).

69

Umgründung. Nach EStR 3406b besteht bei Umgründungen trotz einer steuerl Rechtsnachfolge keine durchgehende Wertpapierdeckungspflicht (s Wiesner/Schwarzinger SWK 02, S 561). Der übertragende Unternehmer muss zum Umgründungsstichtag einen Jahresabschluss erstellen, in dem auch die erforderl Wertpapiere für die Rückstellungsdeckung – bei sonstigem Gewinnzuschlag – auszuweisen sind. Beim Rechtsnachfolger liegt keine Wertpapierunterdeckung vor, wenn mit der übertragenen Pensionsrückstellung kein oder kein ausreichender Wertpapierbestand mitübertragen wird. Die Deckung ist bei rückwirkenden Umgründungen erstmalig an jenem Tag erforderl, an dem der übertragende Unternehmer die Wertpapierdeckung ohne Umgründung hätte herstellen müssen, wobei als Bemessungsgrundlage der Vorjahresstand oder bei einem vom Regelbilanzstichtag abw Umgründungsstichtag der in dem auf diesen Zwischenstichtag erstellten Zwischenabschluss ausgewiesene Stand maßgebend ist (s EStR 3406; BMF 14.5.02 ecolex 02, 620; weiters BMF 28.2.02 ecolex 02, 699).

70

Ausnahme für BgA. Für BgA von KöR gelten die Regelungen über die Wertpapierdeckung gem Abs 11 nicht. Wird ein BgA gem Art III UmgrStG in eine KapGes eingebracht, ist die Ausnahmeregelung nicht mehr anwendbar. Nach EStR 3401 bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung über einen Zeitraum von 20 Jahren erfolgt (s auch BMF 11.1.02 ecolex 01, 407).

71

Zu den Übergangsregelungen vom EStG 1972 auf das EStG 1988 in § 116 Abs 4 Z 2 (betr Pensionszusagen, für die im letzten Wj, das vor dem 1.1.1990 endete, eine Pensionsrückstellung zu bilden war) und in § 116 Abs 4 Z 4 (Wertpapierdeckung) s Kommentierung zu § 116. Betr Wertpapierdeckung s auch Rz 61.

72

Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Pensionskassen. S Kommentierung zu § 124. Zur Bilanzierung von an Pensionskassen ausgelagerten Pensionsverpflichtungen (Abfertigungen) s weiters Barborka/Schwartz RWZ 02, 196.

III. Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen (Abs 12 und 13)

76

1. Rechtsentwicklung und Anwendungsvoraussetzungen. § 9 Abs 4 sah ursprüngl mit Wirkung ab dem VAZ 1994 ein Verbot für die steuerl Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen vor (zur Rechtsentwicklung s ua Bertl/Fraberger RWZ 99, 343; Bruckner ÖStZ 99, 114; Staringer RWZ 99, 4). Mit E v 9.12.97 (G 403/97; dazu Kirchmayr ÖStZ 98, 86) hob der VfGH § 9 Abs 4 mit Wirkung nach dem 31.12.1998 als gleichheitswidrig auf, sodass im Wj 1999 bzw einem abw Wj 1998/99 die steuerl wirksame Bildung einer Jubiläumsgeldrückstellung wieder mögl wurde. Nunmehr sieht Abs 12 vor, dass Rückstellungen für die Verpflichtung einer Zuwendung anlässl eines Dienstjubiläums steuerl gebildet werden dürfen (Wahlrecht, Maßgeblichkeitsprinzip bei § 5-Ermittlern), wenn sie auf kollektivvertragl Vereinbarung, auf Betriebsvereinbarungen oder anderen schriftl, rechtsverbindl und unwiderrufl Zusagen (s dazu Rz 50 ff) beruhen. Keine Rückstellung kann für Jubiläumsgelder gebildet werden, die ohne formelle Zusage ausbezahlt werden, selbst wenn der Charakter der Freiwilligkeit durch die lange Firmenübung verloren gegangen ist (s EStR 3423). Ausgeschlossen ist die Bildung von Rückstellungen weiters für Zusagen anlässl von Firmenjubiläen (verfassungsrechtl bedenkl, s Mayr RdW 99, 370).

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2. Bildung. Jubiläumsgeldrückstellungen sind in weitestgehender Anlehnung an die Vorschriften für Pensionsrückstellungen zu bilden. Die Regelungen des Abs 6 Z 1 bis 3, des Abs 6 Z 6 sowie der Abs 8 und 9 sind sinngemäß anzuwenden. Es gilt daher (s EStR 3424; Bruckner ÖStZ 99, 114):

• Abs 6 Z 1: Die Rückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. Eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist zul. Bei der finanzmathematischen Methode wird der zum Jubiläumsstichtag zu zahlende Betrag ledigl abgezinst. Die Versicherungsmathematik berücksichtigt zusätzl zum Zinsfaktor die Wahrscheinlichkeit, dass das Jubiläumsgeld nicht ausbezahlt werden muss, weil der ArbN wegen Invalidität oder Todesfall nicht mehr aktiv ist (s Kirchmayr taxlex 05, 548). Die finanzmathematische Methode ist einfacher und ergibt einen höheren Betrag als die versicherungsmathematische Berechnung (s Doralt § 14 Rz 70). Die einmal gewählte Bewertungsmethode ist nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit beizubehalten (s EStR 3426).

• Abs 6 Z 2: Mit der Bildung der Rückstellung ist grds im Wj der Jubiläumsgeldzusage (dies ist idR das Wj des Beginns des DienstVerh) zu beginnen. Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage (zB infolge regelmäßiger Bezugserhöhungen oder infolge von Änderungen des Kollektivvertrags) sind wie neue Zusagen zu behandeln und daher auf die jeweilige Restlaufzeit zu verteilen (Gegenwartswertverfahren, s EStR 3430). Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen. Die Anwendung des (unternehmensrechtl übl) Teilwertverfahrens ist nicht zul. In EStR 3431 wird jedoch – zur Vermeidung eines doppelten Berechnungsaufwandes und aus Vereinfachungsgründen – die Ableitung des Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren durch Vornahme eines Pauschalabschlags von 10 % ausdrückl gebilligt (zur Problematik s Bruckner ÖStZ 99, 114). Voraussetzung ist, dass beim Teilwertverfahren ein Rechnungszinssatz von 6 % angewandt bzw der mit einem anderen Rechnungszinssatz ermittelte Betrag vor dem Abschlag auf einen Rechnungszinssatz von 6 % umgerechnet wurde.

• Abs 6 Z 3: Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgebl Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro ArbN) ist im jeweiligen Wj so viel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwands (= des zukünftigen Jubiläumsgeldanspruchs) auf die Zeit zw dem Beginn der Rückstellungsbildungund dem Zeitpunkt des Dienstjubiläums (vorgesehenen Zeitpunkt der Leistung des Jubiläumsgelds) auf das einzelne Wj entfällt (s auch Griesmeier taxlex 06, 251).

• Der Rückstellungsbildung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen.

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3. Fluktuationsabschlag. Besonderheiten sind nach der Verwaltungspraxis iZm der Berücksichtigung von Fluktuationsabschlägen zu beachten (s Bertl/Fraberger RWZ 99, 343). Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung führen. Der Fluktuationsabschlag ist sowohl unternehmens- als auch strechtl unbestr (s Kirchmayr taxlex 05, 548). Die Fluktuation kann sich aus Invalidität und Todesfällen der ArbN ergeben („biometrische Fluktuation“), sie kann aber auch in Kündigungen sowohl durch den ArbG oder ArbN und diversen anderen Gründen ihre Ursache haben („übrige Fluktuation“, s Kirchmayr taxlex 05, 548). Die zu erwartende Gesamtfluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit gegebenen Verhältnissen abzuleiten, wobei außerordentl Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind (s EStR 3428). Sollten die Verhältnisse der Vergangenheit durch den StPfl nicht dokumentiert sein, ist nach EStR 3428 iRd finanzmathematischen Ermittlung der Rückstellung ein pauschaler Fluktuationsabschlag von mind 25 % in Ansatz zu bringen. Sofern iRd versicherungsmathematischen Ermittlung bestimmte Fluktuationsgründe nicht erfasst werden („übrige Fluktuation“), ist auch hier ein (entspr geringerer) prozentueller Abschlag für die nicht in den Rechnungsgrundlagen enthaltenen Ursachen vorzunehmen (s dazu Kirchmayr taxlex 05, 548; krit Griesmeier taxlex 06, 251). Bei Ableitung des Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren kann der Fluktuationsabschlag nach EStR 3431 entweder bereits bei der Ermittlung der Rückstellung nach dem Teilwertverfahren oder erst nach der Ableitung aus dem Teilwertverfahren berücksichtigt werden. Im ersten Fall muss bei der Ableitung des Gegenwartswertes nur noch der 10 %ige Abschlag angesetzt werden. Wurde beim Teilwertverfahren ohne Dokumentation ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25 % vorgenommen, ist der Abschlag für die Ermittlung des Gegenwartswertes entspr zu erhöhen. Im zweiten Fall ist der nach dem Teilwertverfahren berechnete Betrag zunächst um 10 % zu kürzen; vom verbleibenden Betrag ist der prozentuelle Fluktuationsabschlag vorzunehmen.

79

4. Änderung der biometrischen Rechnungsgrößen. S sinngemäß Rz 58.

80

5. Zusagen von Kostenersätzen an Dritte. Die vorstehenden Grundsätze für die Rückstellungsbildung gelten gem Abs 8 auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Jubiläumsgeldverpflichtungen eines Dritten gebildet werden. Der Dritte hat die Kostenersätze iRd Rückstellungsbildung bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen abzuziehen (s EStR 3424).

81

6. Betriebsübergang. Bei unentgeltl Übertragung des Unternehmens sind gem § 6 Z 9 lit a die Buchwerte fortzuführen (s EStR 3435). Bei entgeltl Übertragung kommt das sog Rucksackprinzip zum Tragen (s Bertl/Fraberger RWZ 99, 343): Der Übertragende hat die von ihm gebildete Rückstellung zur Gänze erfolgswirksam aufzulösen, die dem Übernehmer geschuldete Vergütung für die Übernahme der Jubiläumsgeldverpflichtungen wird in voller Höhe als Aufwand abgesetzt. Wird eine Jubiläumsgeldzusage erteilt, für die von einem früheren ArbG (Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung beim Übernehmer in sinngemäßer Anwendung des Abs 9 von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens jedoch von dem nach Abs 6 ermittelten Ausmaß auszugehen. Der Übernehmer dotiert die so ermittelte Rückstellung aufwandswirksam und verbucht die vom Übergeber zu leistende Vergütung für die Übernahme der Jubiläumsgeldverpflichtung als Ertrag (s EStR 3433). Für einen allfälligen Mehrbetrag (vereinbarte Vergütung > steuerl Rückstellungsbetrag), der idR aus der steuerl Unterbewertung der Rückstellung resultiert, muss im Übernahmezeitpunkt ein Passivposten angesetzt werden (s EStR 3434; zur Behandlung s sinngemäß Rz 57).

82

7. Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen. S sinngemäß Rz 63.

83

8. Übergangsbestimmungen. Abs 12 idF BGBl I 28/1999 war erstmals bei der VA für das Kj 1999 anzuwenden. Die Übergangsbestimmungen sind in § 124b Z 33 lit a enthalten, wonach bei der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung das steuerl Nachholverbot zu beachten ist. Rückstellungszuführungen, die im Rückstellungsstand zu Beginn des Wj 1999 (1998/99) enthalten sind und die in der Vergangenheit nicht stwirksam dotiert wurden, konnten nicht Gewinn mindernd nachgeholt werden (s EStR 3437). Gleichermaßen ist bei Auflösung der Jubiläumsgeldrückstellung wegen (teilweisen) Wegfalls der Zahlungsverpflichtungen nur jener Teil gewinnwirksam, der sich bei der Zuführung Gewinn mindernd auswirkte (s EStR 3437). Zur Berechnung des stwirksamen und des stunwirksamen Anteils der Jubiläumsgeldrückstellung am Ende des Wj 1999 bzw des abw Wj 1998/99 s EStR 3437 f; Bertl/Fraberger RWZ 99, 343. Nach EStR 3440 bestehen zur Fortführung des nicht gewinnwirksam gebildeten Rückstellungsteils keine Bedenken, wenn der zum Ende des Wj 1999 (1998/99) für alle Jubiläumsgeldverpflichtungen in Summe bestehende stunwirksame Sockelbetrag beginnend ab dem VA 1999 (losgelöst von der Entwicklung der Jubiläumsgeldrückstellung) auf einen angenommenen durchschnittl Zeitraum der Jubiläumsgeldzahlung von mind 15 Jahren gleichmäßig verteilt abgeschrieben wird. Wird von der Regelung Gebrauch gemacht, sind Rückstellungsauflösungen zur Gänze stwirksam. Bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung sind noch offene Fünfzehntel sofort abzusetzen. Bei Teilbetriebsaufgabe oder -veräußerung gilt dies aliquot für die davon betroffenen ArbN. Bei unentgeltl Betriebsübertragung oder Umgründung sind noch offene Fünfzehntelabsetzungen vom Rechtsnachfolger fortzuführen. Zur Auflösung von zum Ende des Wj 1993 (1992/93) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellungen nach Art I Z 64 StRefG 1993, die mit dem AbgÄG 1998 aufgehoben wurde, und zur Möglichkeit einer Wiederaufnahme s § 124b Z 33 lit b sowie EStR 3445 ff. Zur Übergangsproblematik s weiters Bruckner ÖStZ 99, 114; Staringer RWZ 99, 4.

84

9. Wertpapierdeckung. Eine Wertpapierdeckung ist für Jubiläumsgeldrückstellungen nicht erforderl.