VwGH vom 28.10.2010, 2007/15/0177

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Unger, über die Beschwerde des S in A, vertreten durch die Fusseis Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 4910 Ried/Innkreis, Bahnhofstraße 63, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Salzburg, vom 28. März 2007, Zlen. RV/0660-S/02, RV/0326-S/07, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 1996 bis 1999, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer, der im Wesentlichen eine Vertretertätigkeit für die miteinander verbundenen Gesellschaften Mode GmbH und L. GmbH entfaltete, hatte für das Jahr 1994 zunächst eine Einkommensteuererklärung eingereicht, mit welcher er eine "einmalige Verm. Provision" in der Höhe von 150.000 S unter den "sonstigen Einkünften" erklärte.

In der Folge reichte der Beschwerdeführer im Juli 1996 eine berichtigte Einkommensteuererklärung 1994 ein, in welcher er - neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 256.667 S erklärte. In einer Beilage zur Steuererklärung führte der Beschwerdeführer an:

"Ich bezog im Jahr 1994 von der (Mode GmbH) Vermittlungsprovisionen, die bisher als sonstige Einkünfte i.S. des EStG 1988 erklärt wurden.

Diese Provisionseinnahmen wurden bisher von mir nicht der Umsatzsteuer unterworfen, da die Umsätze S 300.000 nicht überschritten hatten und ich der Meinung war, die Kleinunternehmerregelung gem. § 21 Abs. 2 UStG in Anspruch nehmen zu können.

Die Abrechnung der Provisionen erfolgte mittels Gutschriften der (Mode GmbH) und es wurde auch von ihr die Vorsteuer beansprucht.

Um diesen Irrtum zu korrigieren wird von mir eine Umsatzsteuererklärung für 1994 eingereicht und ich erkläre damit auf die Anwendung der Regelung des § 21 Abs. 2 UStG verzichten zu wollen.

Die Provisionseinnahmen wurden bisher als sonstige Einkünfte erklärt.

Die Provisionseinnahmen stellen jedoch Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

Eine gesonderte Gewinnermittlung liegt der berichtigten Einkommensteuererklärung für 1994 bei."

Auch für die Jahre 1995 bis 1998 erklärte der Beschwerdeführer - neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit -

Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Im Jahre 2001 wurde beim Beschwerdeführer eine Prüfung der Aufzeichnungen für den Zeitraum 1994 bis 1999 durchgeführt. Dabei traf der Prüfer die Feststellung, dass ein gewichtiger Teil der Einnahmen nicht erfasst bzw. erklärt war. Unter Tz 20 des BP-Berichtes wird u.a. Folgendes dargestellt:

Auf der Basis dieser Feststellungen ging der Prüfer von entsprechend erhöhten Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. steuerpflichtigen Umsätzen aus.

Den Prüfungsfeststellungen entsprechend erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 1996 bis 1999 sowie betreffend Säumniszuschlägen (zur Umsatzsteuer).

Der Beschwerdeführer erhob Berufung und brachte vor, die Provisionseinnahmen seien den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen. Die im Zuge der Betriebsprüfung vorgenommene Zuordnung der Provisionen zu einer gewerblichen Tätigkeit sei unrichtig.

Der Beschwerdeführer sei vom 2. Juli 1990 bis zum 31. August 1998 bei der Mode GmbH als Dienstnehmer tätig gewesen. Sein Aufgabengebiet habe im Wesentlichen die Erstellung von Kollektionen, den auf diesen Kollektionen aufbauenden Vertrieb bei Konzernkunden (große Einzelhandelsketten), den Einkauf der Handelswaren (vornehmlich in Asien), die Abwicklung der speditionellen Angelegenheiten und die Betreuung des Lagers umfasst. Mit Ausnahme der Abwicklung finanzieller Angelegenheiten sei der Beschwerdeführer für das gesamte laufende Geschäft der Mode GmbH als Stellvertreter des Geschäftsführers tätig gewesen.

Räumlicher Mittelpunkt seiner Tätigkeit sei ein gemeinsam mit dem Geschäftsführer (Walter Z.) benutztes Büro der Mode GmbH gewesen. Der Beschwerdeführer sei während seiner gesamten Tätigkeit dem Geschäftsführer gegenüber weisungsgebunden gewesen.

Walter Z. sei alleiniger Gesellschafter der Mode GmbH gewesen. Zudem sei er auch Hauptgesellschafter der L. GmbH gewesen, die vor allem mit Damenoberbekleidung gehandelt habe und ihrem Geschäftsumfang nach deutlich hinter der Mode GmbH zurückgeblieben sei. Der Tätigkeitsbereich des Beschwerdeführers bei der L. GmbH habe sich auf Verkaufstätigkeiten bei Kunden des Konzerns durch Ausnutzung seiner im Zuge der Tätigkeit für die Mode GmbH aufgebauten Geschäftsbeziehungen beschränkt.

Die Mode GmbH und die L. GmbH seien in der Geschäftsabwicklung vielfach verwoben gewesen. Die Bereiche Lager, Lagerverkauf, Auftragsabwicklung, Versand und Rechnungswesen seien für beide Gesellschaften von denselben Personen betreut worden, die überwiegend über die Mode GmbH bei der Gebietskrankenkasse gemeldet gewesen seien.

Die L. GmbH sei erst im Jahre 1992 gegründet worden, zu einem Zeitpunkt also, in dem der Beschwerdeführer bereits für die Mode GmbH tätig gewesen sei. Durch die Gründung der L. GmbH habe die Tätigkeit des Beschwerdeführers keine Veränderung erfahren, weil Ein- und Verkauf, mit Ausnahme jener betreffend Konzernkunden, für die L. GmbH von anderen Personen besorgt worden seien. Die Ummeldung des Beschwerdeführers bei der Gebietskrankenkasse von der Mode GmbH auf die L. GmbH sei ohne Wissen des Beschwerdeführers erfolgt. Der Beschwerdeführer sei auch nach Gründung der L. GmbH fast ausschließlich für die Mode GmbH tätig gewesen, und zwar nichtselbständig. Die im Zuge seiner Tätigkeit angefallenen Reisekosten seien von der Mode GmbH vergütet worden, er habe ein Dienstfahrzeug dieser Gesellschaft benutzt.

Die Tätigkeit des Beschwerdeführers sei eine einheitliche gewesen, weil er für den Wareneinkauf, den Transport, die Lagerung und den Warenverkauf zuständig gewesen sei. Diese Tätigkeit könne weder der eines selbständigen Handelsvertreters gleichgestellt werden noch in einen nichtselbständigen und einen selbständigen Anteil aufgespalten werden, auch wenn ein Großteil der Vergütung ergebnisbezogen gestaltet werde. Dies sei unabhängig davon, von welcher der Gesellschaften die Vergütung für diese Tätigkeit ausbezahlt werde.

Der Umfang und die Art der Tätigkeit des Beschwerdeführers könne durch schriftliche Unterlagen und durch Zeugen belegt werden. Eine schriftliche Zusammenfassung zum Nachweis der Ausführungen werde in Kürze vorgelegt. Abschließend werde darauf verwiesen, dass die Entgeltvereinbarungen eine Provision von 2,5 % bis 3 % des vom Beschwerdeführer erzielten Umsatzes vorgesehen hätten, woraus sich die in Rede stehenden Provisionsansprüche ergeben hätten.

Das Finanzamt führte in seiner abweisenden Berufungsvorentscheidung aus, der Beschwerdeführer habe seine Einwendungen bereits im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung vorgebracht, weshalb der Prüfer hiezu bereits Auskunftspersonen niederschriftlich befragt habe. Nach Aussage des Gesellschafter-Geschäftsführers der beiden Gesellschaften, Walter Z., habe der Beschwerdeführer von August 1994 bis August 1998 ein laufendes Gehalt als Angestellter der L. GmbH erhalten. Die in Rede stehenden Provisionen habe er als Einzelunternehmer erhalten, nämlich als selbständiger Provisionsvertreter auf Werksvertragsbasis für die Mode GmbH. Die Provisionen seien dabei zweigeteilt gewesen, einerseits seien sie vom Umsatz abhängig gewesen, andererseits vom Bilanzergebnis. Diese Provisionen seien durch Rechnungslegung in Form von Gutschriften abgerechnet worden.

Bezüglich der Abgrenzung der Dienstnehmerbezüge von den Provisionen einschließlich der in Rechnung gestellten 20 %-igen Umsatzsteuer habe Walter Z. darauf verwiesen, dass der Beschwerdeführer ein Dienstverhältnis zur L. GmbH unterhalten habe und der Nettogehaltsbezug laufend durch die Steuerberatungskanzlei angewiesen worden sei. Zwischen der provisionsauszahlenden Mode GmbH und dem Beschwerdeführer habe es hingegen ausschließlich ein Fremdleistungsverhältnis als Geschäftsherr einerseits und selbständigen Provisionsvertreter andererseits gegeben.

Der bei der Steuerberatungskanzlei für die gegenständlichen Gesellschaften zuständige Sachbearbeiter habe im Zuge seiner Einvernahme angegeben, er kenne die Provisionsabrechnungsbelege, die in der Buchhaltung enthalten seien und die den verbuchten Zahlungen zugrunde lägen. Er habe den Beschwerdeführer wiederholt darauf hingewiesen, dass er die als Provisionen ausbezahlten Beträge selbst beim Finanzamt zu versteuern habe. Er habe ihm diesbezüglich auch seine Hilfe angeboten, jedoch nie für ihn eine Tätigkeit ausgeübt. Die strikte Trennung eines Dienstverhältnisses zur L. GmbH einerseits und eines Fremdleistungsverhältnisses zur Mode GmbH andererseits sei dem Beschwerdeführer bekannt gewesen; dies umso mehr, als der Beschwerdeführer ihm gegenüber betont habe, dass er eine Handelsagentur unterhalte, in deren Rahmen er diese selbständigen Provisionen miterklären könne. Aus diesem Grunde sei im Jahr 1994 das Angestelltenverhältnis von der Mode GmbH zur L. GmbH "gewechselt" worden.

Der bei der Mode GmbH für die Ausstellung der Provisionsabrechnungen zuständige Angestellte (Herr K.) habe ausgesagt, die Abrechnungsbelege seien zum Teil von ihm persönlich, zum Teil von Walter Z. dem Beschwerdeführer übergeben worden. Der Beschwerdeführer habe ab 1994 kein Dienstverhältnis zur Mode GmbH unterhalten, sondern lediglich zur L. GmbH. Der Beschwerdeführer sei bei der Mode GmbH als selbständiger Provisionsvertreter tätig gewesen; es habe keinerlei Vereinbarung über die Einteilung seiner Arbeitszeit gegeben. Zwei- bis dreimal habe er mit dem Beschwerdeführer über die Versteuerung der Provisionen gesprochen. Hiebei sei die Frage der Abfuhr der Umsatzsteuer und der einkommensteuerlichen Behandlung der Provisionen erörtert worden.

Nach Ansicht des Finanzamtes stimmten die Aussagen dieser Auskunftspersonen überein, sie seien eindeutig und widerspruchsfrei. Die Aussagen des Beschwerdeführers stünden hingegen nicht in Einklang mit den Erfahrungen des täglichen Geschäftslebens. Jeder gewöhnliche Arbeitnehmer kontrolliere zu jedem Auszahlungstermin die erhaltenen Beträge und vergleiche diese mit den Abrechnungsbelegen. Umso ungewöhnlicher erscheine es, dass der erfahrene Beschwerdeführer genau diese grundlegenden Kontrollen nicht durchgeführt haben solle. Die Lohnverrechnung für das Dienstverhältnis sei durch eine Steuerberatungskanzlei erfolgt, die Lohnabrechnungen seien dem Beschwerdeführer also von dritter Seite ausgefolgt worden. Bei diesen Abrechnungen sei die L. GmbH deutlich als Arbeitgeber ausgewiesen. Es erscheine daher als ungewöhnlich, dass der Beschwerdeführer bis zu seinem Ausscheiden nicht gewusst habe, bei welcher der beiden Gesellschaften er beschäftigt gewesen sei.

Zudem habe der Beschwerdeführer in den Jahren 1996 bis 1998 Provisionen, welche er von der Mode GmbH erhalten habe, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Gerade dieser Umstand erscheine ungewöhnlich, hätte der Beschwerdeführer nämlich bereits vor der abgabenbehördlichen Prüfung die Auffassung vertreten, er wäre ausschließlich nichtselbständig tätig gewesen, hätte er konsequenterweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb überhaupt nicht erklärt.

Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Tätigkeitsbereiche der zu einer Firmengruppe gehörenden Gesellschaften Mode GmbH und L. GmbH überschnitten sich vielfach. Vor allem im Bereich der Warenbeschaffung und der Logistik sei die L. GmbH auf die Unterstützung der Mode GmbH angewiesen gewesen. Der Beschwerdeführer sei fast ausschließlich für die Mode GmbH tätig gewesen. Sein Aufgabengebiet bei der Mode GmbH habe im Wesentlichen die Erstellung der Konfektionen, die Auswahl der Produzenten und den Einkauf der Waren (vornehmlich in Asien) sowie die Abwicklung der speditionellen Angelegenheiten und die Betreuung des Lagers umfasst. Im Bereich des Vertriebes sei sein Zuständigkeitsbereich auf die Großkunden beschränkt gewesen. Weder der Tätigkeitsbereich noch die Zuständigkeit des Beschwerdeführers hätten sich durch die im Jahre 1992 erfolgte Gründung der L. GmbH geändert. Die Ummeldung als Dienstnehmer von der Mode GmbH zur L. GmbH sei ohne sein Wissen erfolgt. Sie habe im Übrigen nicht dem tatsächlichen Einsatzgebiet des Beschwerdeführers entsprochen. Mit der Ummeldung sei keine Änderung der Tätigkeit eingetreten.

Die Entlohnung des Beschwerdeführers habe sich sowohl am Umsatz als auch am Bilanzergebnis orientiert. Die Vergütung sei von Walter Z. anhand dieser Kriterien pauschal festgelegt worden. Eine schriftliche Vereinbarung über die genaue Berechnung sei nicht getroffen worden. 1994 sei aber die Höhe der Vergütung vereinbart worden, um den Beschwerdeführer nach der von ihm bereits ausgesprochenen Kündigung doch zum Bleiben zu bewegen. Die Arbeitsleistung des Beschwerdeführers sei weit über das übliche Ausmaß hinaus gegangen und habe wesentlich den Geschäftserfolg der Mode GmbH bestimmt. Im Zuge der Gespräche nach der vom Beschwerdeführer wieder zurückgenommenen Kündigung sei auch eine Beteiligung des Beschwerdeführers an der Mode GmbH in Aussicht genommen worden, zu der es jedoch in weiterer Folge nicht gekommen sei, weshalb der Beschwerdeführer 1998 das Unternehmen verlassen habe.

Die Vergütungen an den Beschwerdeführer seien in runden Beträgen und teilweise mit erheblichem zeitlichen Rückstand, immer erst nach Bilanzerstellung, festgesetzt und ausbezahlt worden. Neben der dem Beschwerdeführer zugeflossenen Nettovergütung habe die Mode GmbH auch noch seine Reisekosten (Beförderungskosten, Übernachtungen, Bewirtungen, etc.) übernommen. Lediglich die pauschalen Tagesdiäten seien nicht gewährt worden. Der Beschwerdeführer habe zudem über ein Dienstfahrzeug der Mode GmbH verfügt.

Im Gegensatz zur Entlohnung des Beschwerdeführers sei der Provisionsanspruch der für die Mode GmbH selbständig tätigen Handelsvertreter monatlich mit 5 % des Umsatzes abgerechnet und ausbezahlt worden. Diese selbständigen Handelsvertreter hätten keine Reisekostenvergütungen erhalten. Jede Aufteilung der Tätigkeitsvergütung für den Beschwerdeführer in einen selbständigen Teil und einen unselbständigen Teil stehe im klaren Widerspruch zu der von ihm ausgeübten Tätigkeit. Der Erfolg der Tätigkeit des Beschwerdeführers habe sich nicht notwendigerweise aus dem Verkauf ergeben, sondern aus der Erzielung guter Einkaufskonditionen durch Ausnutzung der speziellen Produktions- und Beschaffungsmarktkenntnisse.

Eine selbständige Tätigkeit neben einer nichtselbständigen Tätigkeit gegenüber dem selben Geschäftsherren sei nur dann möglich, wenn beide Tätigkeiten wirtschaftlich voneinander unabhängig seien (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 5. Juli 1988, 87/14/0121). Eine wirtschaftliche Unabhängigkeit der Tätigkeiten liege insbesondere dann nicht vor, wenn der Dienstnehmer beide Tätigkeiten am selben Arbeitsplatz und mit den selben Arbeitsmitteln verrichte. Der Beschwerdeführer sei zur Einhaltung der gesetzlichen Mindestarbeitszeit verpflichtet gewesen, die durch den Umfang seiner Aufgaben aber regelmäßig überschritten worden sei. Er sei daher bei der Mode GmbH eindeutig im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig gewesen. Daran könne auch die erfolgsorientierte Entlohnung nichts ändern, zumal die Reiseaufwendungen von der Mode GmbH (nicht von der L. GmbH) getragen worden seien und daher ein Unternehmerwagnis nicht vorliege. Die Einnahmen unterlägen somit nicht der Umsatzsteuer, wegen des Vorliegens von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wäre Lohnsteuer einzubehalten gewesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, der Beschwerdeführer, der für den "Firmenkomplex" Mode GmbH und L. GmbH tätig gewesen sei, habe von der L. GmbH ein fixes Gehalt und von der Mode GmbH Provisionen bezogen. Der "Firmenkomplex" sei in der Geschäftsabwicklung vielfach verwoben gewesen. Das Aufgabengebiet des Beschwerdeführers bei der Mode GmbH habe die Erstellung von Kollektionen, den auf diesen Kollektionen aufbauenden Vertrieb bei Konzernkunden, den Einkauf der Waren (vornehmlich in Asien), die Abwicklung der speditionellen Angelegenheiten, die Eröffnung von Akkreditiven, die Abwicklung von Dokumenten-Inkassi und die Betreuung des Lagers umfasst. Die Abwicklung finanzieller Angelegenheiten sei nicht in den Zuständigkeitsbereich des Beschwerdeführers gefallen. Der Tätigkeitsbereich des Beschwerdeführers bei der L. GmbH habe in Verkaufstätigkeiten bei Konzernkunden durch Ausnutzung der durch die Tätigkeit für die Mode GmbH aufgebauten Geschäftsbeziehungen bestanden.

Die Provisionen (ausgezahlt von der Mode GmbH) habe der Beschwerdeführer für die von ihm erzielten Umsätze erhalten, somit für seine Verkaufstätigkeit für den gesamten Firmenkomplex. Das fixe Gehalt (ausbezahlt von der L. GmbH) habe der Beschwerdeführer zur Abgeltung aller übrigen Tätigkeiten für den Firmenkomplex erhalten.

Abgesehen von der Reisetätigkeit des Beschwerdeführers sei der räumliche Mittelpunkt seiner Tätigkeit ein gemeinsam mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer Z. benütztes Büro der Mode GmbH gewesen. Die Gesamtarbeitsleistung des Beschwerdeführers sei zeitlich weit über das übliche Ausmaß hinausgegangen. Die Höhe der Provisionen sei vom Umsatz und von der Bilanz abhängig gewesen, die Festlegung der konkreten Höhe der Provisionen sei jeweils im Zuge der Bilanzerstellung erfolgt. Neben den Provisionen habe der Beschwerdeführer Reisekostenvergütungen erhalten, außerdem sei ihm ein Dienstwagen zur Verfügung gestanden.

Seit dem Jahr 1994 erkläre der Beschwerdeführer in den Abgabenerklärungen die Einkünfte, die er für seine Tätigkeit für den Firmenkomplex Mode GmbH und L. GmbH erhalte, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb hätten nicht die gesamten vom Beschwerdeführer vereinnahmten Provisionen umfasst. Eine sachliche Abgrenzung der Provisionseinnahmen, die der Beschwerdeführer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt habe, und jener Provisionseinnahmen, die er als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einstufe, gebe es nicht.

Die Tätigkeit des Beschwerdeführers für den Firmenkomplex Mode GmbH und L. GmbH sei zu unterscheiden in seine Tätigkeit, für die er von der L. GmbH ein fixes Gehalt bezogen habe, und seine Tätigkeit, für die er von der Mode GmbH Provisionen bezogen habe. Zu prüfen sei, ob die Tätigkeit, für die er von der Mode GmbH Provisionen erhalten habe, im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt worden sei. Zur Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sei Folgendes auszuführen:

Der Beschwerdeführer habe Provisionen für die von ihm erzielten Umsätze erhalten. Es sei ihm gelungen, die Umsätze der Mode GmbH stark auszuweiten. Wenn er vorbringe, dass er bei dieser Tätigkeit weisungsgebunden gewesen sei, und dazu näher ausführe, dass er im Verkauf in der Mehrzahl der Fälle den vorgegebenen Preisvorstellungen habe nachkommen müssen, so spreche er damit eindeutig ein sachliches, auf den Arbeitserfolg gerichtetes, und nicht ein persönliches Weisungsrecht an. Dass er bei dieser Tätigkeit auch persönlich weisungsgebunden gewesen sei, das heißt dass er konkrete persönliche Weisungen hinsichtlich des zweckmäßigen Einsatzes seiner Arbeitskraft bekommen hätte, habe er nicht vorgebracht. Seiner Darstellung, es wäre seiner Tätigkeit zuzuschreiben, dass bestimmt genannte Großkunden bei der Mode GmbH einkauften, könne entnommen werden, dass er nicht nur seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt habe, sondern der Erfolg allein seinem Einsatz und seiner Geschicklichkeit zu verdanken gewesen sei. Der Gesellschafter-Geschäftsführer Walter Z. habe ausgesagt, der Beschwerdeführer habe über Abschlussvollmacht für Aufträge bei Großkunden verfügt. Wenn der Beschwerdeführer vorbringe, dass der Erfolg seiner Tätigkeit für den Firmenkomplex nicht notwendigerweise im Verkauf gelegen gewesen sei, sondern in der Erzielung guter Einkaufskonditionen, verweise die belangte Behörde darauf, dass die Provisionen nur für erzielte Umsätze ausbezahlt worden seien.

Zur Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sei zu sagen, dass die Tätigkeiten des Beschwerdeführers, in deren Rahmen er die Umsätze erzielt habe, Reisetätigkeiten darstellten. Die Arbeitsleistung sei in zeitlicher Hinsicht weit über das übliche Ausmaß hinausgegangen.

Da sohin weder das Kriterium der Weisungsgebundenheit noch das der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers vorlägen, sei die streitgegenständliche Tätigkeit auch noch im Hinblick auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos zu untersuchen. Dass die Höhe der Provisionseinnahmen vom Erfolg der Tätigkeit, der persönlichen Tüchtigkeit und Geschicklichkeit des Beschwerdeführers abhingen, sei unbestritten. Was die Ausgabenseite anlange, habe der Beschwerdeführer vorgebracht, dass ihm auch Reisekosten vergütet, nicht aber pauschale Tagesdiäten ausbezahlt worden seien. Außerdem habe der Beschwerdeführer über ein Dienstfahrzeug der Mode GmbH verfügt. Die belangte Behörde betone, dass der Beschwerdeführer die ihm nicht ersetzten Aufwendungen selbst habe bestimmen können, auch wenn ihm gewisse Reisekosten ersetzt worden seien. So habe er in der Gewinnermittlung pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht. Im Ergebnis sei sohin der aus der Tätigkeit erzielte Ertrag Ausfluss des geschäftlichen Tätigwerdens des Beschwerdeführers, wobei ein erhebliches einnahmenseitiges Unternehmerrisiko bestanden habe.

Der Beschwerdeführer sei im Vertrieb für die Konzernkunden tätig gewesen; dass die Provisionen für die von ihm erzielten Umsätze erst im Zuge der Erstellung der Bilanz ausbezahlt worden seien, stelle kein Indiz für die Nichtselbständigkeit der Tätigkeit dar.

Die rechtliche Beurteilung des Gesamtbildes der Tätigkeit des Beschwerdeführers ergebe, dass er seine Tätigkeit, für die von der Mode GmbH Provisionen bezahlt worden seien, nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses, sondern selbständig ausgeübt habe.

Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer zu der L. GmbH entsprechend den übermittelten Lohnzetteln in einem Dienstverhältnis gestanden sei, obwohl er, wie bereits dargelegt, für den gesamten Firmenkomplex tätig gewesen sei und ein fixes monatliches Gehalt bezogen habe, während er von der Mode GmbH lediglich die Provisionen für die von ihm erzielten Umsätze (ebenfalls für den gesamten Firmenkomplex) erhalten habe, "ermöglicht jedenfalls eine Zuordnung der Entlohnung der nichtselbständigen Tätigkeit und der Abrechnung der selbständigen Tätigkeit".

Die Frage, ob die Vorgangsweise "Dienstverhältnis bei der einen Firma und Provisionen von der anderen Firma des Firmenkomplexes" richtig gewesen sei, und ob diesbezüglich eine korrekte Verrechnung zwischen den beiden Gesellschaften durchgeführt worden sei, habe auf die Qualifizierung der Einkünfte des Beschwerdeführers keinen Einfluss und sei folglich nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Ob der Beschwerdeführer gewusst habe, dass er die fixen monatlichen Einkünfte von der L. GmbH bezogen habe, habe für die Beurteilung, ob die Provisionseinkünfte solche aus Gewerbebetrieb darstellten, keinen Einfluss. Der Beschwerdeführer habe jedenfalls gewusst, dass er für den Firmenkomplex tätig gewesen sei, dass er ein fixes Gehalt bezogen habe und dass er darüber hinaus für die von ihm erzielten Umsätze Provisionen bezogen habe, deren Höhe nicht nur vom Umsatz, sondern auch vom Bilanzergebnis abhängig gewesen sei.

Da diese Provisionen nicht auf Grund einer nichtselbständigen Tätigkeit zugeflossen seien, sei die Berufung abzuweisen gewesen.

Die belangte Behörde weise im Übrigen auf § 284 Abs. 4 BAO hin, nach welcher Bestimmung der Vorsitzende des Berufungssenates den Zeitpunkt der Verhandlung zu bestimmen habe. Da der Beschwerdeführer, der zur mündlichen Verhandlung geladen worden sei, dieser ferngeblieben sei, habe die mündliche Verhandlung in seiner Abwesenheit stattgefunden. Gemäß § 183 Abs. 1 BAO seien Beweise von Amts wegen oder auf Antrag aufzunehmen. Der Beschwerdeführer habe im Anhang zum Vorlageantrag eine Liste von Zeugen, welche die in der Berufung dargestellten Sachverhalte bestätigen sollten, bekannt gegeben. Einen Vorhalt, in welchem er aufgefordert worden sei, hinsichtlich der genannten Zeugen zu konkretisieren, welche genauen Sachverhalte die jeweiligen Zeugen im Einzelnen bestätigen könnten und auf Grund welcher Wahrnehmungen (als Beschäftigter der Mode GmbH, als Kunden, etc.) die Zeugen diese Aussagen machen könnten, habe der Beschwerdeführer nicht beantwortet.

Die vom Beschwerdeführer in seiner Berufung dargestellten Sachverhalte würden sowohl hinsichtlich der bei der Mode GmbH ausgeübten Tätigkeit als auch der Abrechnung und Auszahlung der Bezüge der selbständigen Handelsvertreter von der belangten Behörde als richtig anerkannt. Von der Aufnahme der beantragten Beweise sei daher abzusehen gewesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.

Wer als Arbeitnehmer in einem einkommensteuerlichen Dienstverhältnis steht, kann in der Regel mit dieser Tätigkeit nicht zugleich Unternehmer im Sinn des UStG sein (vgl. Ruppe, UStG3, § 2 Tz 69). Neben der Weisungsgebundenheit, die in § 2 Abs. 2 UStG 1994 genannt ist, zählt das Fehlen eines Unternehmerrisikos zu den bedeutsamen Kriterien der Nichtselbständigkeit (vgl. Ruppe, aaO, § 2 Tz 74 ff).

Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie insbesondere das Fehlen eines Unternehmerrisikos, Bedacht zu nehmen (vgl. etwa das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, und das hg. Erkenntnis vom 22. März 2010, 2009/15/0200).

Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich im Allgemeinen bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne hiedurch allerdings seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. März 2000, 96/14/0070).

Das an sich für eine selbständig ausgeübte Tätigkeit sprechende Merkmal des Unternehmerrisikos, wonach sich Erfolg und Misserfolg einer Tätigkeit unmittelbar auf die Höhe der Tätigkeitseinkünfte auswirken, kann in gewissem Maße auch auf Dienstverhältnisse zutreffen, etwa wenn der Arbeitnehmer in Form von Provisionen oder Umsatzbeteiligungen am wirtschaftlichen Erfolg seines Arbeitgebers beteiligt ist (vgl. hiezu etwa das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1994, 90/14/0184).

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 5. Juli 1988, 87/14/0121, ausgesprochen hat, ist es nicht ausgeschlossen, dass ein und dieselbe Person ein und derselben anderen Person im gleichen Zeitraum sowohl als Arbeitnehmer als auch als selbständig Erwerbstätiger gegenübertritt. Ein Arbeitnehmer erbringt aber seine Leistungen dem Arbeitgeber nicht schon deshalb außerhalb eines Dienstverhältnisses, weil der Arbeitgeber einen "Werkvertrag" behauptet. Es muss sich vielmehr die als selbständig zu beurteilende Tätigkeit des Arbeitnehmers deutlich von seinen gegenüber dem Arbeitgeber sonst erbrachten Leistungen abheben und für sich allein zumindest überwiegend die Merkmale einer selbständigen Tätigkeit aufweisen.

Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass der Beschwerdeführer für den Firmenkomplex, welcher aus der Mode GmbH und der L. GmbH besteht, tätig gewesen ist und dabei von der einen GmbH einen fixen Bezug und von der anderen GmbH Provisionen bezogen hat. Die Tätigkeit des Beschwerdeführers habe dabei die Erstellung von Kollektionen, den auf diesen Kollektionen aufbauenden Vertrieb bei Konzernkunden, die Abwicklung der speditionellen Angelegenheiten, die Eröffnung von Akkreditiven, die Abwicklung von Dokumenten-Inkassi und die Betreuung des Lagers umfasst. Die Provisionen habe der Beschwerdeführer für die von ihm erzielten Umsätze für seine Verkaufstätigkeit für den gesamten Firmenkomplex erhalten. Den Fixbezug habe er als Abgeltung für alle übrigen Tätigkeiten für den Firmenkomplex erhalten.

Den Sachverhaltsfeststellungen zufolge hat der Beschwerdeführer sohin die in Rede stehenden Provisionen für der Mode GmbH und der L. GmbH gegenüber erbrachte Verkaufstätigkeiten (Vertriebstätigkeiten) erhalten (ausbezahlt von der Mode GmbH). Zugleich hat er einen Fixbezug zur Abgeltung anderer gegenüber der Mode GmbH und der L. GmbH erbrachter Leistungen erhalten (ausbezahlt von der L. GmbH). Gegenüber beiden GmbH (bei beiden ist Walter Z. Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen) hat der Beschwerdeführer sohin Leistungen erbracht, wobei für bestimmte Arten von (sowohl der Mode GmbH als auch der L. GmbH gegenüber erbrachten) Leistungen eine (auch umsatzabhängige) Provision und für andere Arten von (sowohl der Mode GmbH als auch der L. GmbH gegenüber erbrachte) Leistungen ein Fixbezug bezahlt worden ist.

Bei dieser im gegenständlichen Fall gegebenen Verflechtung kann die rechtliche Beurteilung der gegen Provisionen erbrachten Leistungen nicht unabhängig von den gegen einen Fixbezug erbrachten Leistungen vorgenommen werden. Demgegenüber ist die belangte Behörde davon ausgegangen, dass die Tätigkeit, für welche der Beschwerdeführer Provisionen bezogen hat, gesondert, also ohne Bedachtnahme auf die anderen vom Beschwerdeführer der Mode GmbH und der L. GmbH gegenüber erbrachten Leistungen hinsichtlich der Frage beurteilt werden kann, ob der Beschwerdeführer selbständig oder nichtselbständig tätig geworden ist. Die belangte Behörde hat damit die Rechtslage verkannt (siehe zur Frage der Abgrenzbarkeit eines selbständigen Teiles von einem unselbständigen Teil einer "Vertretertätigkeit" auch das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1994, 90/14/0184).

In Verkennung der Rechtslage ist die belangte Behörde davon ausgegangen, dass die den beiden verflochtenen Gesellschaften gegenüber erbrachten Tätigkeiten des Beschwerdeführers schon deshalb in zwei Bereiche, die einer unterschiedlichen rechtlichen Beurteilung zugänglich seien, aufgeteilt werden könnten, weil für bestimmte Tätigkeiten von der einen GmbH eine Provision und für andere Tätigkeiten von der anderen verbundenen GmbH ein Fixbezug bezahlt worden ist.

Vor diesem Hintergrund hat die belangte Behörde hinsichtlich der durch Provisionen abgegoltenen Tätigkeiten die vom Beschwerdeführer im Berufungsverfahren behauptete Weisungsunterworfenheit deshalb als nicht gegeben erachtet, weil der Beschwerdeführer "konkrete persönliche Weisungen hinsichtlich des zweckmäßigen Einsatzes seiner Arbeitskraft" nicht vorgebracht habe. Die belangte Behörde hätte allerdings die Weisungsunterworfenheit auf der Grundlage der Gesamttätigkeit des Beschwerdeführers gegenüber den verbundenen Gesellschaften beurteilen müssen, es sei denn, es kann der Nachweis erbracht werden, dass die einzelnen Tätigkeitsbereiche tatsächlich deutlich voneinander getrennt gewesen sind.

Der angefochtene Bescheid ist sohin mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Oktober 2010