VwGH vom 24.04.1996, 94/13/0133

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden):

94/13/0134

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Fellner, Dr. Hargassner, Mag. Heinzl und Dr. Fuchs als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Fegerl, über die Beschwerde der A registrierte Genossenschaft mbH in W, vertreten durch Dr. X, Rechtsanwalt in W, gegen die Bescheide (Berufungsentscheidungen) der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat III, vom 18. April 1994, 1) Zl 6/2-2238/93-12, betreffend Wiederaufnahme Umsatzsteuer 1983 und 1984 sowie Umsatzsteuer 1983 und 1984, und 2) Zl 6/2-2347/93-12, betreffend Umsatzsteuer 1991, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die das Geld- und Kreditgeschäft betreibende Beschwerdeführerin machte in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1983 und 1984 Vorsteuern für den Ankauf von Golddukaten geltend.

Anläßlich einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung über die Jahre 1982 bis 1987 wurde ua festgestellt, daß Vorsteuern aus Golddukateneinkäufen von der D GmbH in Höhe von S 1,610.858,70 (Jänner 1983), S 25,125.903,-- (Juli, August 1983) und S 5,679.244,-- (1984) nicht anzuerkennen seien, weil an der auf den Rechnungen aufscheinenden Anschrift ein Unternehmen dieses Namens nicht existent sei. Zwar sei die Wohnung an dieser Anschrift an M. D., den Alleingesellschafter und Geschäftsführer der D GmbH vermietet, es gebe jedoch keinerlei Hinweise, daß dort jemals eine Geschäftstätigkeit ausgeübt worden sei. Die Gesellschaft habe keine Umsatzsteuererklärungen gelegt und keine angemeldeten Arbeitnehmer beschäftigt. M. D. habe sich am 17. Februar 1983 polizeilich nach Schweden abgemeldet und sei laut Mitteilung seines Steuerberaters dorthin verzogen. Ab Juni 1983 sei die Wohnung anderweitig vermietet worden, weshalb jedenfalls ab diesem Zeitraum den Vorschriften des § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 nicht entsprochen worden sei. Bei den ab 1. Juli 1983 ausgestellten Rechnungen falle an der Unterschrift des M. D. auf, daß sie im Schriftzug relativ stark von einer notariell beglaubigten Unterschrift und den Unterschriften auf früheren Rechnungen abweiche.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers, nahm die Verfahren ua betreffend Umsatzsteuer 1983 und 1984 wieder auf und erließ entsprechende neue Sachbescheide.

Die Beschwerdeführerin erhob sowohl gegen die Wiederaufnahme- wie auch gegen die neuen Umsatzsteuerbescheide Berufung. Darin wurde im wesentlichen ausgeführt, daß sich aus den zu den Sachbescheiden angeführten Gründen keine im Spruch anderslautenden Umsatzsteuerbescheide hätten ergeben dürfen. Weiters sei die Wiederaufnahme der Verfahren nicht ausreichend begründet worden. Zu den Umsatzsteuerbescheiden vertrat die Beschwerdeführerin die Ansicht, daß die von der abgabenbehördlichen Prüfung angeführten Kriterien für die Anschriftsfrage irrelevant seien. Die D GmbH habe die in den Rechnungen angeführte Anschrift verschiedensten Behörden gegenüber (ua dem Handelsgericht, dem Magistrat der Stadt Wien, dem Finanzamt für Körperschaften) als Anschrift bekanntgegeben. Diese Adresse sei die Geschäftsanschrift im Sinne des § 3 Z 4 Firmenbuchgesetz und die Abgabestelle im Sinne des § 4 ZustellG. Es sei auch unrichtig, daß sich M. D. polizeilich nach Schweden abgemeldet habe, vielmehr sei er "unbekannt wohin" abgemeldet worden. Die Feststellung der Prüfung, daß die Unterschriften auf den Rechnungen nach dem 1. Juli 1983 nicht echt seien, sei deswegen irrelevant, weil § 11 Abs 1 UStG 1972 keine Unterschrift auf den Rechnungen verlange. Überdies sei nach Ansicht der Beschwerdeführerin zwischen den Unterschriften kein nennenswerter Unterschied zu erkennen. Der Umstand, daß M. D. nach Schweden verzogen sei, schließe es nicht aus, daß er zu den Zeitpunkten der Golddukatenlieferungen ab 1. Juli 1983 wieder in Österreich eingereist sei, zumal nach der bereits dem Prüfer bekanntgegebenen Abwicklung der Golddukatenankäufe (auch) die Geschäfte ab dem 1. Juli 1983 (mit wenigen Ausnahmen) zwischen Direktor L, dem Obmann der Beschwerdeführerin, und M. D. nach telefonischer Voranmeldung persönlich abgewickelt worden seien. Daher wäre es auch unschädlich, wenn sich herausstellen sollte, daß nicht M. D., sondern jemand anderer mit dessen Namenszug die Rechnungen unterschrieben haben sollte.

Nach Durchführung zahlreicher Beweisaufnahmen erließ das Finanzamt eine umfangreiche Berufungsvorentscheidung, mit welcher ua über die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 1983 und 1984 (abweisend) sowie über die Umsatzsteuer der Jahre 1983 und 1984 abgesprochen wurde. Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 gab das Finanzamt darin insofern teilweise Folge, als es die Vorsteuer aus den im Jänner 1983 erfolgten Golddukatenlieferungen anerkannte. Hinsichtlich der in den Monaten Juli und August 1983 sowie im Jahr 1984 erfolgten Golddukatenlieferungen wurde die Vorsteuer nicht anerkannt. Bei den Golddukatenlieferungen der D GmbH an die Beschwerdeführerin könne man drei zusammenhängende Abschnitte feststellen: 2. Dezember 1982 bis 5. Jänner 1983 (Rechnung 1 bis 34), 1. Juli 1983 bis 4. August 1983 (Rechnung 35 bis 58) und 28. Mai 1984 bis 4. Juni 1984 (Rechnung 59 bis 62). Hinsichtlich der Rechnungen aus dem angeführten ersten Abschnitt ging das Finanzamt davon aus, daß M. D., der Geschäftsführer der D GmbH, die entsprechenden Golddukaten persönlich an die Beschwerdeführerin überbracht habe. Ab dem 1. Juli 1983 jedoch seien die Golddukatenlieferungen an die Beschwerdeführerin nicht mehr von M. D. ausgeführt worden. Dieser sei zu dieser Zeit nicht mehr in Wien gewesen. Da bei der D GmbH nur M. D. (als Geschäftsführer) sowie der nach seinen eigenen Angaben im April 1983 aus dieser Funktion ausgeschiedene Prokurist LK tätig gewesen sei, sei der Beschwerdeführerin der Vorsteuerabzug für die Golddukatenlieferungen im zweiten und dritten Abschnitt nicht zugestanden, weil der leistende Unternehmer nicht feststehe. Überdies stützte sich das Finanzamt auf den Formmangel der fehlenden, weil unrichtigen Anschrift.

Die Beschwerdeführerin stellte rechtzeitig einen Antrag auf Entscheidung der Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Nach Erlassung der Berufungsvorentscheidung veranlagte das Finanzamt die Beschwerdeführerin überdies zur Umsatzsteuer 1991. In der Erklärung hiezu hatte die Beschwerdeführerin beantragt, ua die für die Jahre 1983 und 1984 wegen Formmängel nicht anerkannte Vorsteuer nunmehr nach Vorlage - unpräjudiziell des in der vorangeführten Berufung vertretenen Rechtsstandpunktes - berichtigter Rechnungen (hinsichtlich der Anschrift und des Lieferdatums) durch einen zwischenzeitig bestellten Nachtragsliquidator der im Jahre 1986 im Firmenbuch gelöschten D GmbH anzuerkennen. Bei Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Umsatzsteuer 1991 wurden die Vorsteuern ebenfalls nicht anerkannt. Dagegen wandte sich die - soweit die Vorsteuer nicht bereits mit der oben erwähnten Berufungsvorentscheidung anerkannt wurde - von der Beschwerdeführerin erhobene Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1991.

Mit dem erstangefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich Umsatzsteuer 1983, 1984 sowie gegen den Umsatzsteuerbescheid 1984 ab, der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 gab die belangte Behörde (im Umfang der erlassenen Berufungsvorentscheidung) teilweise Folge. Darin nahm die belangte Behörde als erwiesen an, daß die Golddukatenlieferungen ab 1. Juli 1983 nicht von der D GmbH erfolgt seien. Dies insbesondere deswegen, weil die D GmbH ab Februar 1983 keine Betriebsstätte in Österreich gehabt habe (die in den Rechnungen angeführte Firmenanschrift sei nachweislich falsch), die angeblich von der D GmbH ausgestellten Rechnungen ab 1. Juli 1983 auf anderen Schreibmaschinen geschrieben worden seien, sie in puncto Zahlungsbestätigung ein anderes Schriftbild aufgewiesen hätten, die Unterschrift der die Zahlung empfangenen Person wohl auf M. D. laute, aber nach einem Untersuchungsbericht der Bundespolizeidirektion Wien nicht von M. D. stamme, und dessen Aufenthalt in Wien nach dem Februar 1983 nicht nachgewiesen sei. Als Beweismittel für die Anwesenheit des M. D. in Wien ab 1. Juli 1983 komme nur die Zeugenaussage von Direktor L, des Obmannes der Beschwerdeführerin, in Betracht. Zum einen sprächen aber die bereits angeführten Beweismittel (Abmeldung des M. D., anderes Bild der Rechnungen, gefälschte Unterschrift bei der Zahlungsbestätigung, andere Art der Zahlungsbestätigung ab 1. Juli 1983) dagegen, zum anderen sei die Aussage von Direktor L in diesem Punkt nicht überzeugend. So berühre es eigenartig, daß Direktor L, der nach eigener Aussage eine Ablichtung des Reisepasses von M. D. sowie des Gewerbescheines vorgenommen habe, sich zwar angeblich eine Umsatzsteuervoranmeldung der Fa D GmbH vom Dezember 1982 habe zeigen lassen, die einen Eingangsstempel des Finanzamtes und eine Zahllast von über S 19 Mio aufgewiesen hätte, gerade davon aber keine Ablichtung vorgenommen habe. Auch falle auf, daß bei den angeblichen Besuchen von M. D. in den Geschäftsräumen der Beschwerdeführerin ab 1. Juli 1983 fast niemand außer eben Direktor L diesen gesehen habe. Die Zeugin K, eine Angestellte der Beschwerdeführerin, habe ausgesagt, daß Direktor L nach Anrufen von M. D. immer kurz (für ca 20 Minuten) weggegangen sei. Gesehen habe sie M. D. in dieser Zeit nur zwei- oder dreimal. Hiezu sei darauf hinzuweisen, daß vom 1. Juli bis 4. August 1983 24 Rechnungen der D GmbH an die Beschwerdeführerin vorlägen, die laut Aussage von Direktor L fast alle von M. D. ausgeliefert worden seien. Weiters solle M. D. oft auch nach dem Verkauf der Golddukaten durch die Beschwerdeführerin an ein anderes Bankinstitut mit Direktor L in dessen Büro zurückgekehrt sein; er hätte also bei diesen Lieferungen zweimal die Räume des Geschäftsleiters betreten müssen, dh, daß er den davor gelegenen Schalterraum viermal hätte betreten müssen. Die in diesem Schalterraum tätige Frau K sei nach der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kopie ihrer "Arbeits-, Urlaubs- und Krankenkarte" in der strittigen Zeit vom 1. Juli bis 4. August 1983 nur am 5. Juli 1983 auf Urlaub, sonst täglich anwesend gewesen. Auch wenn man berücksichtige, daß nach ihrer Aussage M. D. meistens um die Mittagszeit gekommen sei, so hätte doch die Rückkehr von Direktor L und M. D. von dem anderen Bankinstitut in die Räume der Beschwerdeführerin dann am Nachmittag stattgefunden. Wenn die Zeugin aussage, M. D. vom 1. Juli bis 4. August 1983 zwei- oder dreimal gesehen zu haben, so stehe das in offensichtlichem Widerspruch zu den Angaben von Direktor L, nach denen M. D. viel öfter die Räume der Beschwerdeführerin hätte betreten müssen. Daß die Zeugin K bei jeder Lieferung von Golddukaten jeweils Mittagspause gemacht habe, sei unwahrscheinlich und schon deswegen auszuschließen, weil sie dann nicht angeben hätte können, daß Direktor L nach den Telefonanrufen von M. D. oder einer anderen, polnisch sprechenden Person jeweils für ca 20 Minuten die Geschäftsräume der Beschwerdeführerin verlassen habe. Die Zeugin Z habe angegeben, M. D. zwar einige Male in der Bank gesehen zu haben, aber nicht sagen zu können, wann das war. Die Aussagen der ebenfalls einvernommenen Zeugen AP und ES könnten die Aussage von Direktor L ebenfalls nicht stützen, da sich diese Zeugen nicht erinnern könnten, ob oder wann sie M. D. gesehen hätten. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, M. D. habe sämtliche Rechnungen nie selbst verfaßt und die Unterschrift vom Ersteller anbringen lassen, sei unglaubwürdig. Es werde kein Beweis für dieses Vorbringen angeboten, das jeder Logik entbehre und jeder Erfahrung widerspeche. Einerseits behaupte die Beschwerdeführerin, eine Rechnung müsse keine Unterschrift aufweisen, andererseits bringe sie vor, M. D. habe es gebilligt, daß eine andere Person mit seinem Namen eine der seinen möglichst ähnliche Unterschrift leiste. Wenn eine Unterschrift nicht notwendig sei, sei es auch nicht notwendig, eine andere Person zu einer falschen Unterschrift anzuhalten. Überdies werde das Vorbringen durch den Untersuchungsbericht der Bundespolizeidirektion widerlegt, wonach die Unterschriften auf den Rechnungen bis 5. Jänner 1983 von M. D. stammten und erst ab den späteren, im Berufungsverfahren strittigen Rechnungen gefälscht seien.

Unter Berücksichtigung des aus diesen Gründen als erwiesen angenommenen Sachverhaltes anerkannte die belangte Behörde die Vorsteuern aus den Golddukatenlieferungen ab dem 1. Juli 1983 nicht, weil keine Rechnungen des leistenden Unternehmers ausgestellt worden seien.

Mit dem zweitangefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 1991 ab. Dies im wesentlichen mit der Begründung, daß der Lieferant und Rechnungsaussteller der an die Beschwerdeführerin ab dem 1. Juli 1983 fakturierten Golddukaten nicht feststehe. Die von der Beschwerdeführerin veranlaßten und vom Nachtragsliquidator der D GmbH durchgeführten Rechnungsergänzungen könnten diesen Sachverhalt nicht ändern.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diese Bescheide in ihrem Recht auf Beachtung der Rechtskraft hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984 sowie in ihrem Recht auf vollständige Anerkennung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges für die Jahre 1983 und 1984, hilfsweise für das Jahr 1991, verletzt und beantragt Bescheidaufhebung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechnungswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragte in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Vorweg ist darauf hinzuweisen, daß die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin, soweit sie einen "formularmäßigen Text des BP Berichtes" erwähnt und einen solchen (auf Seite 2, 4 und 5 oben der Beschwerde) zitiert, im Akteninhalt keine Deckung findet.

Nach § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 müssen Rechnungen den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers enthalten.

Gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1972 kann der Unternehmer, der die in dieser Gesetzesstelle angeführten Erfordernisse erfüllt, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Ob die Sachverhaltsbeurteilung der angefochtenen Bescheide des Inhaltes, die Ausstellung der Rechnungen in den strittigen Zeiträumen durch den Geschäftsführer der D GmbH sowie die Golddukatenlieferungen durch die D GmbH stehe schon deswegen nicht fest, weil die Anwesenheit des M. D. in der behaupteten Weise nicht erwiesen worden sei, Ergebnis eines mangelfreien Verfahrens und einer schlüssigen Beweiswürdigung ist, bleibe dahingestellt. Die belangte Behörde ist nämlich schon aus folgenden Gründen im erstangefochtenen Bescheid zu Recht zur Ansicht gelangt, daß die strittigen Vorsteuern in den Veranlagungszeiträumen 1983 und 1984 nicht anzuerkennen sind:

Die Beschwerdeführerin räumt ein, daß die in den Rechnungen ab dem 1. Juli 1983 aufscheinende Anschrift (im Zeitpunkt der entsprechenden Lieferungen) nicht (mehr) "aktuell" war. Die Beschwerdeführerin meint aber, daß es keinem Zweifel unterliegen könne, daß die Bestimmung des § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 keinen formalistischen Selbstzweck darstelle, sondern ausschließlich bezwecke, der Finanzverwaltung die Identifizierung des Rechnungsausstellers zu ermöglichen. Wenn diese Identifizierung des Rechnungsausstellers möglich sei, könnten auch in diesem Bereich "kleine Formalfehler" bei der Rechnungsausstellung für die Vorsteuerabzugsberechtigung des Rechnungsempfängers nicht hinderlich sein.

Hiezu ist zu sagen, daß der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 14. Jänner 1991, 90/15/0042, ausgesprochen hat, daß sich das Gesetz im § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 nicht mit Angaben begnügt, aus denen im Zusammenhalt mit dem übrigen Sachverhalt hervorgeht, daß (irgend)ein Unternehmer die in Rechnung gestellten Lieferungen oder Leistungen erbrachte, es muß der Rechnung vielmehr eindeutig jener Unternehmer zu entnehmen sein, der tatsächlich geliefert oder geleistet hat.

§ 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 fordert aber für die eindeutige Feststellung des liefernden (oder leistenden) Unternehmers bei Rechnungslegung nicht nur die Angabe des Namens, sondern auch der Adresse. Es muß daher davon ausgegangen werden, daß in einer Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1972 sowohl der richtige Name ALS AUCH die richtige Adresse angegeben sein muß. Es kann daher auch die Angabe "nur" einer falschen Adresse nicht als "kleiner", dem Vorsteuerabzug nicht hinderlicher Formalfehler angesehen werden.

Es kann daher auch nicht gefunden werden, daß die belangte Behörde den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Abweisung der Berufung gegen die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 1983 und 1984 mit Rechtswidrigkeit belastet hätte. Wird anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt, daß Rechnungen, auf Grund derer Vorsteuern geltend gemacht wurden, insofern nicht der Vorschrift des § 11 Abs 1 Z 1 UStG 1972 entsprechen, als sie keine oder eine unrichtige Anschrift des laut Rechnung liefernden Unternehmens aufweisen, so ist dieser Umstand geeignet, eine die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigende neu hervorgekommene Tatsache darzustellen.

Im zweitangefochtenen Bescheid betreffend den Veranlagungszeitraum 1991, in welchem die entsprechenden Vorsteuern nach Ergänzung der Rechnung jeweils um die Anschrift des nach Löschung der D GmbH im Jahre 1986 berufenen Nachtragsliquidator dahingehend berichtigt wurden, als nunmehr die Anschrift dieses Nachtragsliquidators angeführt wurde, ist die belangte Behörde von folgendem, aus den im erstangefochtenen Bescheid angeführten Gründen als erwiesen angenommenen Sachverhalt ausgegangen:

Ungeachtet der Frage, ob die Annahme, daß der Lieferant der ab dem 1. Juli 1983 an die Beschwerdeführerin gelieferten Golddukaten nicht feststehe und die Rechnungsausstellung durch die D GmbH ab 1. Juli 1983 nicht nachgewiesen sei, insoweit sie sich auf die nicht nachgewiesene Anwesenheit des M. D. in Wien stützt, als Ergebnis einer unschlüssigen Beweiswürdigung anzusehen ist, ist dieser Umstand auch für den zweitangefochtenen Bescheid nicht von entscheidender Bedeutung. Durch die vom Nachtragsliquidator durchgeführten dahingehenden "Rechnungsberichtigungen", daß auf den Rechnungen als "Anschrift" diejenige des Nachtragsliquidators angeführt wurde, wird nämlich der den Rechnungen anhaftende Mangel der fehlenden (richtigen) Anschrift aus folgenden Gründen nicht saniert: Wie bereits oben ausgeführt, dient ua die Angabe der richtigen Adresse des liefernden Unternehmers auf der Rechnung dessen eindeutiger Feststellung. Die "Berichtigung" der Adresse durch die Anbringung der Adresse des Nachtragsliquidators trägt aber aus den ebenfalls oben angeführten Gründen nichts zur Frage der Feststellung des (seinerzeit) richtigen liefernden Unternehmers bei. Wenn die Beschwerdeführerin meint, bei einer (Nachtrags-)Liquidation gehe der rechtsgeschäftliche Wille der GmbH vom (Nachtrags-)Liquidator aus, so ist dem nicht entgegenzutreten. Dieser "rechtsgeschäftliche Wille" ersetzt aber weder eine allenfalls fehlende Lieferung des in der Rechnung aufscheinenden Unternehmers noch einen Geschäftsbetrieb, ohne den entsprechende Lieferungen (beschwerdefallbezogen Lieferungen im Wert von weit mehr als S 100 Mio) regelmäßig gar nicht möglich wären. Daß der Nachtragsliquidator an Hand der Geschäftsunterlagen der D GmbH festgestellt hätte, daß diese im Zeitraum der strittigen Lieferungen tatsächlich über einen Ort verfügt habe, welcher der Führung ihres Geschäftsbetriebes diente, dieser Ort in den Rechnungen aber nur irrtümlich nicht angeführt worden wäre, hat die Beschwerdeführerin nicht behauptet.

Aus den angeführten Gründen erweist sich die Beschwerde sowohl gegen den erst- als auch gegen den zweitangefochtenen Bescheid als unbegründet, weshalb diese gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen war, wobei von der Durchführung der beantragten Verhandlung aus den Gründen des § 39 Abs 2 Z 6 VwGG abgesehen werden konnte.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 416/1994.