VwGH vom 23.02.1994, 92/15/0159

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Wetzel, Dr. Karger, Dr. Steiner und Dr. Mizner als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Eigelsberger, über die Beschwerde des R in X, vertreten durch Dr. D, Rechtsanwalt in B, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg (Berufungssenat) vom 23. Juli 1992, Zl. 152-2/88, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1975 bis 1979, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Schreiben vom 15. Dezember 1978 gab F.O. - ein in die USA ausgewanderter ehemals jugoslawischer Staatsbürger, mit dem der Beschwerdeführer auf Grund seines bis zum Beginn des Jahres 1982 in Österreich betriebenen Automatenverleihes und Automatenhandels "beruflich bekannt war" - dem Bundesministerium für Finanzen bekannt, daß der Beschwerdeführer in den Streitjahren beträchtliche Schwarzgelder in den USA (über US $ 700.000,-- innerhalb von zwei Jahren ab Mitte des Jahres 1975 sowie weitere

US $ 680.000,-- im anschließenden Zeitraum bis zum Jahre 1978, von welch letzterem Betrag der Eigenanteil aber nur US $ 624.000,-- betrage) investiert habe. Als erstes habe der Beschwerdeführer ein ca. 900 m2 großes Grundstück in Texas, USA, in der Gegend von Padre-Islen, Corpus Christi, für ca. US $ 48.000,-- erworben. Der Beschwerdeführer sei "alleiniger Besitzer" der W Corporation, USA, mit einem ungefähren Wert von einer Million US $. Diese Mittel seien unter Zuhilfenahme der W AG, Liechtenstein, von Österreich in die USA transferiert worden, wobei der Anzeiger davon spricht, der Beschwerdeführer habe damals tatsächlich monatliche Einnahmen von bei weitem über S 300.000,-- erzielt, aber nur ca. S 35.000,-- fatiert.

Das Finanzamt Bregenz führte in der Folge eine Reihe von Sachverhaltsermittlungen (u.a. zwei Hausdurchsuchungen, Vernehmungen des Beschwerdeführers und Zeugeneinvernahmen) durch und ersuchte andere Finanzämter um Amtshilfe. Über Anregung des Finanzamtes wurde auch ein Verständigungsverfahren mit den US-amerikanischen Steuerbehörden geführt, deren Ergebnis dem Beschwerdeführer zur Kenntnis gebracht wurde.

In Auswertung der Ergebnisse des gesamten Ermittlungsverfahrens gelangte das Finanzamt in einem umfangreichen Bericht auf Grund einer gemäß § 99 Abs. 2 FinStrG durchgeführten Prüfung zu dem Schluß, der Beschwerdeführer habe im eigenen Namen oder im Namen des schon genannten Sitzunternehmens in Liechtenstein in den Streitjahren ihm als nichterklärte Provisionserlöse aus Grundstücksvermittlungen zuzurechnende Einkünfte in der Höhe von US $ 713.225,-- in den USA investiert. Es erließ in wiederaufgenommenen Verfahren u.a. entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.

Gegen die abweisliche Berufungsvorentscheidung beantragte der Beschwerdeführer die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre wie folgt fest:

Für 1975: S 965.724,-- (Bemessungsgrundlage S 1.780.200,--)

für 1976: S 465.320,-- (Bemessungsgrundlage S 954.000,--)

für 1977: S 366.430,-- (Bemessungsgrundlage S 783.500,--)

für 1978: S 673.020,-- (Bemessungsgrundlage S 1.287.700,--) für 1979: S 540.300,-- (Bemessungsgrundlage S 1.068.500,--).

In der Begründung dieser Entscheidung finden sich folgende für das verwaltungsgerichtliche Verfahren bedeutsame, auf Grund entsprechender Beweiswürdigung mit der Darstellung des Beschwerdeführers ganz oder teilweise im Widerspruch stehende Sachverhaltsfeststellungen:

Der Beschwerdeführer habe in den Streitjahren im eigenen Namen über US $ 713.225,-- als Grundstückserwerber, Aktienzeichner und Darlehensgeber in den USA verfügt. Es habe sich um das eigene, in den Abgabenverfahren neu hervorgekommene Vermögen des Beschwerdeführers gehandelt; dies gelte sowohl für die der W Corporation, USA, angeblich von der W AG, Liechtenstein, bzw. von deren Repräsentanten und Verwaltungsrat A.H. anläßlich der Errichtung der amerikanischen Gesellschaft und auch in der Folge zugeführten Mittel als auch für den Kaufpreis des schon eingangs erwähnten Grundstückes in den USA von US $ 34.075,--. Der Beschwerdeführer sei nämlich entgegen seiner Darstellung nicht nur als "agent or business manager of W/Liechtenstein", sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig gewesen. Unrichtig (aktenwidrig bzw. unvollständig) sei auch die Berufungsbehauptung, die US-Dollarüberweisungen von der W AG, Liechtenstein, seien "direkt ohne Dazwischentreten des Berufungswerbers an die W Corporation erfolgt".

Diese Sachverhaltsfeststellungen gründeten sich nicht allein auf die Anzeige des F.O., den der Beschwerdeführer als unglaubwürdig dargestellt habe, obwohl er doch (zeitweilig) sein Vertrauen genossen habe, sondern auf objektive Beweismittel, die ein Handeln des Beschwerdeführers als Treuhänder des A.H. oder als Vertreter der W AG, Liechtenstein, ausschlössen. Die Behauptungen des Beschwerdeführers, als Treuhänder und als Bevollmächtigter gehandelt zu haben, seien miteinander unvereinbar, es seien aber auch im einzelnen dargestellte Widersprüche in den Verantwortungen des Beschwerdeführers und des A.H. zutage getreten. Weder dem Bericht der US-amerikanischen Steuerbehörde (Internal Revenue Service) noch dem beigeschlossenen Brief des Anwaltes (sowie Verwalters und Liquidators der W Corporation, USA) W. sei entnehmbar, daß der Beschwerdeführer von Anfang an als Treuhänder bzw. Generalbevollmächtigter für Dritte aufgetreten sei. Die Aussagen des A.H., der sich zunächst zu einer formellen Einvernahme beim Finanzamt bereit erklärt, dann aber hiezu doch nicht eingefunden habe, seien wegen ihrer Widersprüchlichkeit unglaubwürdig und stellten ein Indiz gegen die Richtigkeit der Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers dar, weil A.H. trotz seiner vom letzteren behaupteten Stellung als Alleinaktionär der W AG, Liechtenstein, über wesentliche Vorgänge betreffend die W Corporation, USA, nicht Bescheid gewußt habe. Dies alles vor dem Hintergrund der notorischen Tatsache, daß Liechtenstein eine Steueroase sei, daß Sitzfirmen in dieser Steueroase nicht selten mißbräuchlich zur Steuerumgehung eingeschaltet würden und daß Organe von Sitzgesellschaften oft Gefälligkeitsbestätigungen ausstellten, da schriftliche Erklärungen unter keiner Sanktion stünden. Ausgehend von diesem Sachverhalt gelangte die belangte Behörde zu der Ansicht, daß das im Abgabenverfahren neu hervorgekommene Vermögen des Beschwerdeführers in den USA diesem abzüglich eines zehnprozentigen fremdfinanzierten Anteiles zuzurechnen sei. Da der Beschwerdeführer im Grundstückshandel tätig gewesen sei und dabei auch nichterklärte Einnahmen erzielt habe, spreche die größte Wahrscheinlichkeit dafür, daß das in den USA neu hervorgekommene Vermögen des Beschwerdeführers aus nichterklärten Provisionseinnahmen aus Grundstücksgeschäften stamme. Bei diesen Geschäften habe es sich um Hilfestellungen beim Erwerb von in den USA gelegenen Grundstücken durch Deutsche und Österreicher gehandelt, wobei der Kaufpreis jeweils über Liechtensteiner und Schweizer Firmen bzw. Konten entrichtet worden sei. Eventuell habe der Beschwerdeführer teilweise auch selbständig Grundstücke gehandelt. Das neu hervorgekommene, zu Investitionen in den USA verwendete Vermögen stamme somit abzüglich eines zehnprozentigen fremdfinanzierten Anteiles aus Provisionserlösen aus Grundstücksvermittlungen bzw. aus den Überschüssen des eigenen Grundstückshandels oder aber aus sonstigen unbekannten gewerblichen Betätigungen des Beschwerdeführers. Zu dieser Annahme gelangte die belangte Behörde im Schätzungsweg gemäß § 184 BAO, weil der Beschwerdeführer über die Entstehung des neu hervorgekommenen Vermögens unter Verletzung seiner auf Grund des Auslandsbezuges "erhöhten" Mitwirkungspflicht in den Abgabenverfahren keine (glaubwürdigen) Erklärungen gegeben habe. Diese Einkünfte seien mit größter Wahrscheinlichkeit innerhalb von elf Jahren erzielt worden, wobei das Recht zur Festsetzung der Einkommensteuer für die den Streitjahren vorangegangenen sechs Jahre bereits verjährt sei.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerde bringt vor, die belangte Behörde hätte nach den Ergebnissen des Beweisverfahrens nicht zu dem Schluß gelangen dürfen, bei den im Prüfungsbericht des Finanzamtes im einzelnen angeführten Beträgen von insgesamt US $ 713.225,-- habe es sich um Eigenmittel des Beschwerdeführers gehandelt. Die belangte Behörde habe im angefochtenen Bescheid selbst eingeräumt, daß das Bild, welches sie sich vom Beschwerdefall mache, gewiß keines sei, welches mit absoluter Sicherheit in allen Details der Realität entsprechen müsse. Dennoch habe sie sich ohne weiteres mit Sachverhaltsannahmen begnügt, die nach den Lebenserfahrungen die höchste Richtigkeitswahrscheinlichkeit hätten, wobei aber die von ihr angenommenen Lebenserfahrungen nicht begründet worden seien. Solche "ganz allgemeine Floskeln" genügten für eine Begründung nicht. Die Beschwerde wirft der belangten Behörde eine unschlüssige, d.h. mit den Denkgesetzen bzw. mit dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut in Widerspruch stehende Beweiswürdigung mit folgender Begründung vor:

Die im angefochtenen Bescheid enthaltenen Ausführungen zur "erhöhten" Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers in den Abgabenverfahren bauten auf einem "klassischen" Zirkelschluß auf. Dem Beschwerdeführer werde nämlich zugestanden, daß er unter der Annahme, die in den USA investierten Gelder seien ihm nicht zuzurechnen, der ihn treffenden "erhöhten" Mitwirkungspflicht entsprochen habe. Die Annahme der Verletzung der "erhöhten" Mitwirkungspflicht, die einerseits damit begründet werde, daß der Beschwerdeführer die ihm zur Last gelegten Verfehlungen tatsächlich begangen habe, und andererseits wiederum dazu verwendet werde, um gerade diese angeblichen Verfehlungen zu untermauern, stelle eine sogenannte "petitio principii" dar. Die belangte Behörde habe auch nicht schlüssig begründet, wieso die Verantwortung des Beschwerdeführers im Abgabenverfahren und jene des A.H. widersprüchlich sein sollten. Die sogenannten "Widersprüche" seien darauf zurückzuführen, daß beide eben Genannten nicht juristisch gebildet seien. Daraus erkläre sich, daß der Beschwerdeführer sowohl "Generalbevollmächtigter" der W AG, Liechtenstein, als auch von A.H. als Treugeber bestellter Treuhänder gewesen sei. Die exakten juristischen Schlußfolgerungen aus diesen beiden Rechtsinstituten seien den beiden Beteiligten ursprünglich nicht bekannt gewesen, weswegen es zu Mißverständnissen darüber gekommen sei, in wessen Namen der Beschwerdeführer nach außenhin aufzutreten gehabt habe. Fest stehe jedenfalls, daß der wirtschaftliche Erfolg der abgeschlossenen Geschäfte nicht dem Beschwerdeführer, sondern der zuletzt genannten Gesellschaft zugute kommen sollte und auch wirklich gekommen sei. Dieser Effekt sei zumeist dadurch erzielt worden, daß der Beschwerdeführer bei Geschäftsabschlüssen zwar im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung aufgetreten sei. Die Gleichsetzung der W AG, Liechtenstein, mit der Person des A.H. sei damit erklärbar, daß letzterer Alleineigentümer der in Rede stehenden Gesellschaft gewesen sei. In derartigen Fällen würden nach der Lebeserfahrung sehr häufig juristische Personen mit den "dahinterstehenden" natürlichen Personen gleichgesetzt. Unrichtig sei auch die Annahme der belangten Behörde, der Beschwerdeführer sei seiner "erhöhten" Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, weil er A.H. nicht zu einer förmlichen Zeugenaussage vor den österreichischen Abgabenbehörden "stellig" gemacht habe. Daß es trotz anfänglicher Bereitschaft des A.H. zur Erteilung von Auskünften an das Finanzamt letztendlich nicht zu seiner förmlichen Einvernahme durch die Verwaltungsinstanzen gekommen sei, sei auf eine Änderung der Einstellung des A.H. bzw. auf dessen Erkrankung zurückzuführen und könne nicht dem Beschwerdeführer angelastet werden. Die Beweiswürdigung der belangten Behörde sei schließlich deswegen völlig lebensfremd, weil der Beschwerdeführer im maßgebenden Zeitraum insgesamt nur fünfmal in den USA gewesen sei und in dieser Zeit als mit dem US-amerikanischen Immobilienmarkt nicht vertrauter Ausländer nicht "etwas mehr als zehn" Grundstücksgeschäfte pro Jahr hätte abschließen können.

Das Beschwerdevorbringen erschöpft sich in dem Versuch, die Beweiswürdigung der belangten Behörde zu bekämpfen. Diese hatte gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind. Bei der Beweiswürdigung handelt es sich um die Prüfung der Frage, ob die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens die volle Überzeugung vom Vorliegen oder Nichtvorliegen einer behaupteten oder von Amts wegen zu erhebenden Tatsache vermitteln. Die Beweiswürdigung der belangten Behörde, die zur Feststellung des Sachverhaltes geführt hat, ist vom Verwaltungsgerichtshof in der Richtung überprüfbar, ob der Denkvorgang der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen entsprechenden Ergebnis geführt hat bzw. ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist. Leugnet eine Partei im Abgabenverfahren eine für sie nachteilige Tatsache, so ist es der Abgabenbehörde nicht aufgegeben, im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn den Bestand der in Abrede gestellten Tatsache nachzuweisen. Es genügt vielmehr, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen möglichen Ereignissen eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt. Es trägt zwar die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von der Verpflichtung, ihrerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang einer Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO offenzulegen (vgl. z.B. für viele das hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1992, Zlen. 91/14/0089 bis 0091). Wenn Sachverhaltselemente im Ausland ihre Wurzeln haben, ist die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht der Partei in dem Maße höher, als die Pflicht der Abgabenbehörde zur amtswegigen Erforschung des Sachverhaltes wegen des Fehlens der ihr sonst zu Gebote stehenden Ermittlungsmöglichkeiten geringer wird. Tritt in solchen Fällen die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen in den Vordergrund, so liegt es vornehmlich an ihm, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen (vgl. z.B. für viele das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1992, Zl. 90/13/0200, mwN). Die Partei hat diesfalls durch konkrete und vollständige Aufklärung der Tatsachen den Anschein zu widerlegen, der sich für die belangte Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände bot (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. November 1993, Zl. 93/14/0139). Verletzt die Partei diese ihre "erhöhte" Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, so hat die belangte Behörde den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen ihrer freien Beweiswürdigung festzustellen (vgl. abermals das schon zitierte hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1992).

Im Beschwerdefall haben die Verwaltungsinstanzen ein umfangreiches Ermittlungsverfahren geführt und sich ausführlich und eingehend mit den Ergebnissen dieses Verfahrens auseinandergesetzt. Daß hiebei wesentliche Verfahrensmängel unterlaufen wären, vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen und behauptet auch der Beschwerdeführer nicht. Bei ihrer Beweiswürdigung hat die belangte Behörde erkennbar auf alle bedeutsamen, dem Beschwerdeführer bekanntgegebenen Sachverhaltselemente Bedacht genommen und hat anhand objektiver, nachvollziehbarer Überlegungen dargestellt, weswegen sie der Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers nicht folgt bzw. den dafür ins Treffen geführten Beweisen keinen Glauben schenkt. Den Beschwerdeargumenten ist im einzelnen folgendes entgegenzuhalten:

Das Beschwerdeargument, die Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde beruhten auf einem Zirkelschluß, verkennt, daß der Auslandsbezug im Beschwerdefall von Anfang an unbestritten war und daß schon das Finanzamt auf Grund aufgenommener Beweise und also nicht bloß auf Grund einer Vermutung zu dem dem Beschwerdeführer auch bekanntgegebenen Ergebnis gelangt war, dieser habe über beträchtliches Vermögen in den USA verfügt, über dessen Herkunft er keine Erklärungen gegeben habe. Die Frage, ob der Beschwerdeführer seiner jedenfalls unter diesen Umständen anzunehmenden "erhöhten" Mitwirkungspflicht in den Abgabenverfahren entsprochen hat, kann - anders als der Beschwerdeführer meint - nicht an seinem eigenen Tatsachenvorbringen gemessen werden, sondern an dem davon abweichenden, von den Verwaltungsinstanzen unter Wahrung des Parteiengehörs festgestellten Sachverhalt. Da der Beschwerdeführer zur Aufhellung des maßgebenden Sachverhaltes nicht in der gebotenen Weise beitrug, hat ihm die belangte Behörde zu Recht eine Verletzung seiner "erhöhten" Mitwirkungspflicht vorgeworfen und auf der Grundlage der erhobenen Tatsachen in freier Beweiswürdigung entschieden. Hiebei durfte und mußte sie im Sinne des oben Gesagten von jenem Sachverhalt ausgehen, der nach den Lebenserfahrungen die höchste Wahrscheinlichkeit aufwies; daß die belangte Behörde in Würdigung aller Umstände des Beschwerdefalles gewerbliche Einkünfte des Beschwerdeführers in den Streitjahren in der im angefochtenen Bescheid festgestellten Höhe als gegeben ansah, vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht als unschlüssig zu erkennen, zumal die belangte Behörde zur Untermauerung der von ihr als wahrscheinlich bezeichneten Grundstücksvermittlungen mit Recht auf folgende festgestellten Sachverhaltsmerkmale hinweist:

Soweit die Beschwerde weiters versucht, die Widersprüche in den Aussagen des Beschwerdeführers und des A.H. ausschließlich auf deren mangelnde juristische Kenntnisse zurückzuführen, legt sie einen zu engen Maßstab an und läßt die Berufserfahrungen dieser Personen außer Betracht. War doch A.H.

unbestrittenermaßen im Streitzeitraum ein mehr als 20 Firmen verwaltender Liechtensteinischer Treuhänder und der Beschwerdeführer nach seinem eigenen Vorbringen Generalbevollmächtigter einer Liechtensteiner AG und Präsident einer US-amerikanischen Firma, die Grundstücke vermittelte.

Die belangte Behörde hat schließlich dem Beschwerdeführer - anders als dieser meint - nicht zum Vorwurf gemacht, daß er A.H. nicht zu einer förmlichen Zeugenaussage stellig gemacht hat, sondern bloß in Würdigung der aufgenommenen Beweise darauf geschlossen, die Sachverhaltsdarstellung des Beschwerdeführers erscheine auch unter Bedachtnahme auf den mangels einer förmlichen Beweisaufnahme des A.H. unterbliebenen Gegenbeweis nicht glaubwürdig. Auch darin kann also eine Unrichtigkeit des angefochtenen Bescheides nicht erblickt werden.

Da sich sohin der angefochtene Bescheid als frei von der behaupteten Rechtswidrigkeit erweist, mußte die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abgewiesen werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991.