VwGH vom 19.02.1985, 84/14/0104
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Schöller, über die Beschwerde des J D in H, vertreten durch Dr. Kurt und Dr. Hanno Burger-Scheidlein, Rechtsanwälte in Klagenfurt, Villacher Straße 1, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) des Berufungssenates I als Organ der Finanzlandesdirektion für Kärntnen vom , Zl. 202J6- II1980, betreffend Einkommensteuer und Umsatzsteuer 1977 bis 1979, zu Recht erkannt:
Spruch
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 8.180,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
1. Der am verstorbene Vater des Beschwerdeführers war Eigentümer einer Landwirtschaft (4.32 ha) und einer Forstwirtschaft (194 ha); er errichtete 1977 ein Wildgatter, das den Großteil (181 ha) seiner den erwähnten Grundbesitz umfassenden Eigenjagd einschloß, und kaufte in diesem Jahr sowie in den folgenden beiden Jahren Wild zu, das er im Wildgatter einstellte. Der Beschwerdeführer als Rechtsnachfolger seines Vaters führte das Wildgatter in der bisherigen Form fort, schloß jedoch dann am auf zehn Jahre einen Abschußkaufvertrag ab.
2.1. In den Umsatz- und Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1977 bis 1979 behandelte der Vater des Beschwerdeführers bzw. der Beschwerdeführer als dessen Rechtsnachfolger die Jagd auch hinsichtlich des Wildgatters als Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, weshalb darin auch die Vorsteuer der Aufwendungen (Wildparkeinzäunung, Wildzukauf, Futtermittelzukauf) für das Wildgatter bzw. diese Aufwendungen selbst als Betriebsausgaben aufschienen.
2.2. Aufgrund einer Betriebsprüfung, die den oben (I/1) geschilderten Sachverhalt ergab, berichtigte das Finanzamt gemäß § 303 Abs. 4 BAO den Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 1977 durch Ausscheidung des Wildgatters als selbständigen Betrieb, weil es sich dabei um Liebhaberei und folglich nicht um eine Einkunftsquelle handle; die Verluste aus dem Wildgatter seien daher nicht ausgleichsfähig im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG 1972 und die für das Wildgatter ausgeführten Lieferungen oder sonstigen Leistungen gälten nicht als für das Unternehmen erbracht, weshalb Vorsteuerbeträge nicht in Abzug gebracht werden dürften. Aus den gleichen Gründen setzte das Finanzamt die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1978 und 1979 von vornherein unter Zugrundelegung der genannten Beurteilung fest.
3. Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde die genannten Abgaben aufgrund der Berufungen des Beschwerdeführers gegen die Bescheide des Finanzamtes nach verschiedenen - im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht strittigen - Korrekturen der Bemessungsgrundlage neu fest, jedoch ebenfalls entsprechend der von der Behörde erster Instanz vertretenen und vom Beschwerdeführer bekämpften Meinung, das Wildgatter stelle einen eigenen, als Liebhaberei zu beurteilenden Betrieb dar. Die belangte Behörde gelangte zu diesem Ergebnis mit folgender Begründung:
3.1. Der von § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 geforderte Zusammenhang der im Wildgatter betriebenen Jagd mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Abgabepflichtigen sei nicht gegeben, weil sich ein Wildgatter wesentlich von einer freien Jagd unterscheide. Dazu komme, daß die natürliche Futterbasis noch durch einen verstärkten Futtermittelzukauf erweitert werden müsse und das eingesetzte Wild sehr starke Schälschäden im eigenen Forst verursache. Sämtliche Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit dem Wildgatter seien daher nicht Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen in der Gewinnermittlung für den Forstbetrieb, weshalb eine Abgrenzung zur Liebhaberei in einer vom Forstbetrieb gesonderten Betrachtung anzustellen sei.
3.2. Das Halten mehrerer Wildarten in Verbindung mit der Ausübung der Jagd sei eine Tätigkeit, die von vornherein auf das Vorliegen von Liebhaberei schließen lasse, weshalb - solle das Gegenteil angenommen werden - hiefür der Nachweis erbracht werden müsse, was hier aber nicht der Fall sei. Von dem eingekauften Wild sei eine nicht näher bezifferte Anzahl von Tieren durch Schäden am Wildzaun entwichen, es seien fast alle Wildschweine entkommen, für einen 1979 entsprungenen Hirsch habe der Beschwerdeführer ein Narkosegewehr anschaffen müssen. Schon die Höhe der fixen Kosten, wie die Abschreibung, erlaubten keinen Gewinn. Es könne nicht ohne weiteres damit gerechnet werden, daß die.im Durchschnitt erzielbaren Abschußprämien die hohen Gestehungskosten eines Hirsches und die sonstigen Unkosten decken würden. Die Wahrscheinlichkeit, im Wildgatter einen Hirsch mit entsprechender Trophäe heranzuzüchten, sei durchaus als gering einzuschätzen. Sollte das eine oder andere Tier einen größeren Gewinn bringen, so handle es sich um Ausnahmen, welche die Tätigkeit insgesamt nicht gewinnbringend machten. Die tatsächlichen Betriebsergebnisse, nämlich durchwegs hohe Verluste, sprächen gegen die Möglichkeit, das Wildgatter gewinnbringend zu führen. Die vom Beschwerdeführer in seine Kalkulation eingebrachte jährliche Abschußquote (5 Hirsche, 35 Mufflons, 24 Wildschweine, 3 Stück Damwild, 7 Stück Rehwild) sei weit überhöht, da sie nur bei Haltung eines entsprechend hohen Wildbestandes auf der relativ kleinen Forstfläche erreicht werden könne, was zusätzliche Fütterungskosten, Lohnkosten und diverse andere Kosten mit sich bringen würde. Es müßte aber auch mit dem Entspringen von Tieren und Verenden infolge Krankheit gerechnet werden. Der Verlust teuer eingekaufter Tiere würde dann den Gewinn mehrerer Abschüsse aufzehren. Den Verlust in den Anfangsjahren könne man im Hinblick auf diese Überlegungen nicht als Folge von Anlaufschwierigkeiten abtun. Die Absicht, jährlich mehrere Hirsche mit sehr guten Trophäen anzukaufen und dann den Abschuß zu verkaufen, sei in den strittigen Jahren 1977 bis 1979 nicht einmal realisiert worden, erst der Beschwerdeführer habe 1980 als Abschußprämie für einen Hirsch S 40.000,-- und für Wildbret S 19.186,-- erlöst. Die vom Beschwerdeführer vorgetragene Möglichkeit der Erzielung eines Veräußerungserlöses für das Wildgatter von S 500.000,-- bis S 600.000,-- sei eine völlig abstrakte Annahme und bei der Beurteilung, ob Liebhaberei vorliege, nicht zu berücksichtigen. Ob durch die 1981 erfolgte Verpachtung des Wildgatters (gemeint ist offenbar der Abschußkaufvertrag vom ) ein Überschuß zu erwarten sei, könne dahingestellt bleiben, weil es sich dabei um eine Änderung der Betriebsform handle, die für die Beantwortung der Frage irrelevant sei, ob es sich 1977 bis 1979 um einen Gewinnbetrieb gehandelt habe. Da der Vater des Beschwerdeführers vor 1977 eine 428 ha große Jagd betrieben habe, sei zu schließen, daß er dies aus einer "gewissen Passion" getan habe.
4.1. Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht darauf verletzt, daß die Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Wildgatter nicht als Liebhaberei, sondern als Einkunftsquelle im Rahmen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes behandelt und die Einkommen- sowie die Umsatzsteuer für die strittigen Jahre 1977 bis 1979 dementsprechend festgesetzt werde. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und beantragt deshalb, den angefochtenen Bescheid aufzuheben.
5. Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie unter Aufrechterhaltung ihrer im angefochtenen Bescheid dargelegten Gründe die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
1. Gemäß § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 sind Einkünfte aus einer Jagd, wenn diese mit dem Betrieb einer Land- oder Forstwirtschaft im Zusammenhang steht, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Eine aus Liebhaberei oder aus sportlichen Gründen betriebene Jagd ist stets einkommensteuerrechtlich unbeachtlich (vgl. Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar III B, Anmerkung 12 zu § 21 EStG 1972).
Im angefochtenen Bescheid wurde nun von der belangten Behörde aus dem Umstand, daß der Vater des Beschwerdeführers vor den Streitjahren eine 428 ha große Jagd betrieben habe, geschlossen, daß er "die Jagd aus einer gewissen Passion" betrieben habe. Der genannte Umstand im Zusammenhang damit, daß der Vater des Beschwerdeführers aus dem Forst "nicht unwesentlich Gewinn erzielt" habe, rechtfertigt jedoch nicht den rechtlichen Schluß, in den Streitjahren sei die Jagd aus Liebhaberei oder aus sportlichen Gründen betrieben worden, solange unwiderlegt geblieben ist, daß in diesen Jahren vom Vater des Beschwerdeführers und von letzterem selbst kein Abschuß getätigt worden ist, die Errichtung des Wildgatters in der Absicht erfolgte, durch Intensivierung der Jagdwirtschaft im Wege des Verkaufes von Abschüssen dereinst Gewinne zu erzielen, und daß die den Gewinn aus der Forstwirtschaft bewirkenden Schlägerungen nicht nur deshalb in dem jeweiligen Ausmaß vorgenommen wurden, um das mit Gewinnstreben begonnene Wildgatter einrichten zu können.
2. Die belangte Behörde durfte die Jagd folglich nicht schon deshalb als steuerrechtlich unbeachtlich behandeln. Sie mußte vielmehr klären, ob in den Streitjahren zwischen der im Zusammenhang mit dem Wildgatter entfalteten jagdlichen Tätigkeit und dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der von § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 für die Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z. 1 leg. cit. geforderte Zusammenhang bestand.
Dieser Zusammenhang liegt dann nicht vor, wenn mit der Jagd nicht gleichzeitig die Pacht oder der Eigenbesitz einer Land- und Forstwirtschaft verbunden ist. Ein derartiges Hindernis für die Annahme des Zusammenhanges bestand im vorliegenden Fall nicht. Soweit die Jagd im Bereich des eigenen oder gepachteten land- oder forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeübt wird, ist der Zusammenhang zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb und der Jagd ohne weiteres zu bejahen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar19f Anmerkung 119 zu § 13 dEStG;
Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anmerkung 60 zu § 13 dEStG).
Dessen ungeachtet verneinte die belangte Behörde den Zusammenhang im vorliegenden Fall mit der Begründung, ein Wildgatter, in welches zugekauftes Wild eingestellt werde, unterscheide sich wesentlich von einer "freien Jagd" und könne deshalb nicht "als unselbständiger Teil der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung" angesehen werden. Dazu kämen die Notwendigkeit einer Verstärkung der natürlichen Futterbasis durch Futtermittelzukauf und die starken Schälschäden.
Die Errichtung einer Umzäunung, der Zukauf von Futter und die Begleiterscheinungen einer Intensivierung der Jagd durch die genannten Bewirtschaftungsmaßnahmen sind jedoch dem Begriff der Jagd im Sinne des § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 als Erscheinungsform der unter die Einkunftsart des § 2 Abs. 3 Z. 1 EStG 1972 einzureihenden Urproduktion solange nicht hinderlich, als die wesentliche Futterbasis dem Grund und Boden der betreffenden Land- und Forstwirtschaft entstammt, die erforderlichen Futtermittelzukäufe - sofern sie nicht ohnedies nur durch außergewöhnliche Umstände im betreffenden Wirtschaftsjahr verursacht sind - ein unverhältnismäßiges Ausmaß nicht erreichen, und der Wildstand sowohl jagdwirtschaftlich als auch forstwirtschaftlich vertretbar ist.
Die Anführung starker Schälschäden und verstärkter Futtermittelzukäufe allein reicht somit nicht aus, den notwendigen Zusammenhang im Sinne des § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 zu verneinen. Die Art der Ausübung der Jagd wäre daher der Zuordnung zu einem einheitlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht hinderlich gewesen.
3. Mit der Bejahung des von § 21 Abs. 1 Z. 4 EStG 1972 geforderten Zusammenhanges wäre jedoch noch keineswegs gesagt, daß die Ausübung der Jagd im Jagdgatter auch im Rahmen des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft des Beschwerdeführers einkommen- und umsatzsteuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Die Frage, ob auf Dauer gesehen Gewinne bzw. Einnahmenüberschüsse zu erwarten seien, ist unter dem Gesichtspunkt zu lösen, ob die Jagd im Gatter nicht lediglich einen Produktionszweig des damit als Einheit zu betrachtenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellt.
Ob mehrere Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen in einem oder in zwei Betrieben ausgeübt werden, hängt von der Art der Organisation, vor allem aber von der Verkehrsauffassung ab. Es entscheidet das Ausmaß der objektiven, organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betrieben. Damit hat sich die belangte Behörde indes nicht befaßt. Eine Erörterung all dieser Fragen wäre jedoch erforderlich gewesen, weil nur bei einer Mehrzahl an Betrieben der Gewinn für jeden einzelnen Betrieb gesondert zu ermitteln ist, selbst wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe derselben Einkunftsart hat (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Seite 151). Auch die Beantwortung der Frage, ob eine Tätigkeit auf Dauer gesehen Gewinn erwarten läßt, hat bei einem als Einheit anzusehenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht einzelne, unrentable Produktionszweige eines einheitlichen Betriebes aus dem Zusammenhang zu reißen und gesondert zu betrachten (vgl. Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, III A, Anmerkung 13 zu § 2 EStG 1972, Seite 19, unter Ablehnung der zur früheren Rechtslage vom Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , Z 1. 2230/70, vertretenen Ansicht).
Von der belangten Behörde wurde es infolge Verkennung der Rechtslage zu prüfen unterlassen, ob das Jagdgatter als eigene Betriebseinheit oder lediglich als Produktionszweig der Betriebseinheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bzw. des Forstbetriebes anzusehen war.
4. Auch dann, wenn die belangte Behörde nach Prüfung dieser Frage zu dem Ergebnis gekommen wäre, das Jagdgatter stelle eine eigene Betriebseinheit dar, wäre die belangte Behörde noch folgendem Rechtsirrtum unterlegen:
Sie ging davon aus, daß "das Halten mehrerer Wildarten und in Verbindung mit der Jagd" dem "äußeren Erscheinungsbild nach" eine Tätigkeit darstelle, die von vornherein auf das Vorliegen einer Liebhaberei schließen lasse, weshalb der Nachweis für das Gegenteil zu erbringen sei.
Bei dieser Betrachtung ließ die belangte Behörde zu Unrecht unberücksichtigt, daß im Beschwerdefall - bisher unwiderlegt - das Wildgatter in der Absicht errichtet worden ist, durch Intensivierung der jagdlichen Nutzung nach entsprechender Anlaufzeit die Gewinnsituation zu verbessern und daß gegen die Anlegung des Wildgatters zur Ausübung der Jagd als Liebhaberei nicht nur der Umstand sprach, daß der Abgabepflichtige in den Streitjahren Abschüsse selbst nicht tätigte, sondern auch das Verhältnis zwischen der Höhe der Ausgaben für das Wildgatter und den gesamten Einkünften des Abgabepflichtigen.
Diese Umstände wären somit in das äußere Erscheinungsbild einzubeziehen gewesen, um danach die Frage der Beweislastverteilung beurteilen zu können.
Hätte die belangte Behörde dies getan, so hätte sie nicht zu dem Ergebnis gelangen können, daß nach dem äußeren Erscheinungsbild Liebhaberei vorliege und deshalb der Nachweis zur Widerlegung dieser prima-facie-Annahme vom Beschwerdeführer zu erbringen sei.
Dem Beschwerdeführer ist daher darin beizupflichten, daß die belangte Behörde sich nicht mit bloßen Zweifeln an seinen Behauptungen über die mit Rücksicht auf die erforderliche Entwicklungszeit der eingestellten Tiere erst nach einigen Anlaufjahren - unter Berücksichtigung der entsprechenden Fachkenntnisse des Vaters des Beschwerdeführers - zu erwartenden erzielbaren Abschußprämien und die vom Beschwerdeführer daran geknüpfte Kalkulation hätte zufrieden geben dürfen. Sie hätte dieses Vorbringen gemäß § 115 Abs. 1 BAO von Amts wegen durch Ausnützung der geeigneten Beweismittel, so etwa durch Einholung des Gutachtens eines Jagdsachverständigen zu überprüfen gehabt. Dies wurde von der belangten Behörde in Verkennung der Rechtslage verabsäumt.
5. Die Behauptungen des Beschwerdeführers über den angeblich erzielbaren Veräußerungsgewinn wurden von der belangten Behörde hingegen zu Recht für unwesentlich erkannt, weil das Wildgatter in den Streitjahren auch nach Darstellung des Beschwerdeführers nicht zur Erzielung eines Veräußerungsgewinnes betrieben wurde. Ebensowenig haftet der Rechtsmeinung der belangten Behörde, es handle sich bei dem Verkauf der Abschüsse auf die Dauer von 10 Jahren durch den Vertrag vom um eine Änderung der Bewirtschaftungsform und dem daraus von der belangten Behörde gezogenen Schluß, die geänderte Bewirtschaftungsform sei für die Beurteilung der umstrittenen Steuerjahre ohne Bedeutung, ein Rechtsirrtum an.
6. Dadurch, daß die belangte Behörde die Rechtslage verkannte (II/1- bis 4) und sie es infolgedessen unterließ, den für die Beurteilung entscheidungswesentlichen Sachverhalt zu ermitteln, wurde der Beschwerdeführer in seinem Recht auf gesetzmäßige Einkommen- und Umsatzsteuerfestsetzung für die Jahre 1977 bis 1979 verletzt, weshalb der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufgehoben werden mußte. Die Durchführung einer Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG unterbleiben.
7. Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom , BGBl. Nr. 221: Darnach gebührt für Schriftsatzaufwand nur ein Pauschbetrag von S 8.060,-. Das verzeichnete Mehrbegehren war daher abzuweisen.
Wien, am