S. 134. Steuerliche Behandlung eines gemeinnützigen Vereins

4.1. Bereiche eines gemeinnützigen Vereins

4.1.1. Vereinsbereich

Auch der gemeinnützige Verein kann über einen Vereinsbereich, also einen Nichtunternehmensbereich, verfügen. Bei der Einteilung der Bereiche eines Vereins sind in Bezug auf den Nichtunternehmensbereich und den Unternehmensbereich drei Varianten möglich.

Variante 1

Der Verein besteht nur aus einem Nichtunternehmensbereich.

Variante 2

Ein Verein besteht aus einem Nichtunternehmensbereich und einem Unternehmensbereich.

Variante 3

Ein Verein besteht nur aus dem Unternehmensbereich.

Der Nichtunternehmensbereich unterliegt – wie bereits beim eigennützigen Verein ausgeführt – keiner Besteuerung (siehe Punkt 2.1.).

4.1.2. Unternehmensbereich

Im Unternehmensbereich sind – für die Klärung der Frage der Begünstigungsschädlichkeit und die steuerliche Behandlung – folgende Unterscheidungen zu treffen:

• S. 14unentbehrliche Hilfsbetriebe (§ 45 Abs 2 BAO, auch als „Zweckverwirklichungsbetriebe“ bezeichnet)

• entbehrliche Hilfsbetriebe (§ 45 Abs 1 BAO)

• begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe (§ 45 Abs 3 BAO)

• Gewinnbetriebe (§ 44 Abs 1 BAO, Gewerbebetriebe und land- und forstwirtschaftliche Betriebe)

• Vermögensverwaltung (§ 32 BAO)

4.1.2.1. Unentbehrlicher Hilfsbetrieb

Der in § 45 Abs 2 BAO geregelte unentbehrliche Hilfsbetrieb muss ex lege drei Voraussetzungen kumulativ erfüllen:

• Er muss in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung der statutarisch verankerten begünstigten Zwecke eingestellt sein (§ 45 Abs 2 lit a BAO).

• Die begünstigten Zwecke dürfen nicht anders als durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichbar sein (§ 45 Abs 2 lit b BAO).

• Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb darf zu abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als dies bei Erfüllung der Zwecke unvermeidbar ist (§ 45 Abs 2 lit c BAO).

Beim unentbehrlichen Hilfsbetrieb müssen der betriebliche und der ideelle Bereich zusammenfallen. Dieser Betrieb „ist nicht ‚wegdenkbar‘, ohne den Verein in seiner Zielsetzung und Zweckverfolgung zu beschneiden“.

4.1.2.2. Entbehrlicher Hilfsbetrieb

Der entbehrliche Hilfsbetrieb (§ 45 Abs 1 BAO) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der sich als Mittel zur Erreichung der begünstigten Zwecke darstellt, ohne ihnen unmittelbar zu dienen; er ist somit nicht unbedingt erforderlich, um den Vereinszweck zu erfüllen.

4.1.2.3. Begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb

Ein begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb (§ 45 Abs 3 BAO) liegt vor, wenn die für den unentbehrlichen Hilfsbetrieb und den entbehrlichen Hilfsbetrieb erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt werden, aber kein Gewinnstreben besteht.

4.1.2.4. Mischbetrieb

Wenn miteinander zusammenhängende Tätigkeiten eines Vereins rechnerisch und ergebnismäßig voneinander nicht oder nur sehr schwer zu trennen sind und S. 15es sich dabei einerseits um einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb (ideelles Mittel zur Zweckerreichung) und andererseits um einen begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieb bzw Gewinnbetrieb (materielles Mittel zur Erreichung der begünstigen Zwecke) handelt, spricht man im steuerlichen Sinn von einem Mischbetrieb.

Dieser stellt entweder einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb (bis max 25 % begünstigungsschädlicher Umsatz) oder einen entbehrlichen Hilfsbetrieb (über 25 % bis max 50 % begünstigungsschädlicher Umsatz) bzw einen begünstigungsschädlichen Betrieb (über 50 % begünstigungsschädlicher Umsatz) dar. Wenn im Mischbetrieb nachhaltig Gewinne anfallen, liegt jedenfalls ein Gewerbebetrieb vor.

4.1.2.5. Gewinnbetrieb (= Gewerbebetrieb oder land- und forstwirtschaftlicher Betrieb)

Ein Gewinnbetrieb liegt im Gegensatz zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dann vor, wenn der Betrieb in Gewinnabsicht unterhalten wird; diese ist wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben kraft Definition des § 31 BAO fremd.

4.1.2.6. Ausnahmegenehmigung

Betreibt ein gemeinnütziger Verein einen begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieb, Gewerbebetrieb oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, führt dies grundsätzlich dazu, dass er sämtliche abgabenrechtlichen Begünstigungen verliert; es stehen ihm keinerlei Begünstigungen (zB auch in Bezug auf Gebühren, Kommunalsteuer) zu.

Um den drohenden Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen abzuwenden, sehen die § 44 Abs 2 und 45a BAO Ausnahmegenehmigungen vor: Laut § 45a BAO gilt eine Ausnahmegenehmigung als erteilt, wenn die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen bzw dem Eigenverbrauch aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, Gewerbebetriebe und begünstigungsschädlichen Geschäftsbetriebe im Veranlagungszeitraum insgesamt nicht den Betrag von EUR 40.000 übersteigen, vorausgesetzt, erzielte Überschüsse dieser Betriebe dienen zur Förderung gemeinnütziger Zwecke der Körperschaft.

S. 16Weiters kann das Finanzamt gemäß § 44 Abs 2 BAO aufgrund eines Antrags des Abgabepflichtigen in jenen Fällen, in denen die Erreichung der gemeinnützigen Zwecke vereitelt oder wesentlich gefährdet wäre, mit Bescheid eine Ausnahmegenehmigung erteilen. Diese kann Bedingungen und Auflagen enthalten, welche „mit der Erfüllung der gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke zusammenhängen oder die Erreichung dieser Zwecke zu fördern geeignet sind“.

Durch eine Ausnahmegenehmigung kommt der Verein wieder in den Genuss der Begünstigungen für gemeinnützige Vereine. Die von der Ausnahmegenehmigung umfassten Betriebe bleiben jedoch körperschaftsteuerpflichtig, außer das bescheiderteilende Finanzamt sieht im Rahmen der Ausnahmegenehmigung ganz oder teilweise von der Körperschaftsteuer ab. Dies muss jedoch beantragt und ausführlich begründet werden.

Das Erteilen der Ausnahmegenehmigung hat hinsichtlich der Umsatzsteuer keinerlei Einfluss auf die von der Ausnahmegenehmigung umfassten Betriebe. § 10 Abs 2 Z 4 zweiter Satz UStG nimmt Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, eines Gewerbebetriebes oder eines begünstigungsschädlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden, ausdrücklich von der Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes für begünstigte Rechtsträger aus. Daher unterliegen die Betriebe, für die die Ausnahmegenehmigung erteilt wurde, den allgemeinen Bestimmungen des UStG. Sie bewirkt jedoch, dass die von unentbehrlichen Hilfsbetrieben und entbehrlichen Hilfsbetrieben erbrachten Leistungen wieder iSd UStG als begünstigt behandelt werden.

4.1.2.7. Vermögensverwaltung

In § 32 BAO findet sich eine Definition, was unter Vermögensverwaltung zu verstehen ist: Es handelt sich dabei um die Nutzung von Vermögen, die im verzinslichen Anlegen von Kapitalvermögen oder in der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens besteht und nicht einem Gewerbebetrieb oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen ist.

§ 47 BAO normiert, dass eine Betätigung einer Körperschaft für Zwecke der Verwaltung ihres Vermögens der Gewährung von Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet nicht entgegensteht. Durch diese steuerliche Behandlung besteht für einen gemeinnützigen Verein die Möglichkeit, Rücklagen zu bilden und Vermögen gewinnbringend iRd gesetzlichen Möglichkeiten des § 32 BAO anzulegen, um den Erlös begünstigten Zwecken zuzuleiten.

S. 17Stellt eingesetztes Kapital Betriebsvermögen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder Gewinnbetrieben dar, sind daraus erzielte Einkünfte dem jeweiligen Betrieb zuzuordnen. Nach herrschender Verwaltungspraxis werden als dem Betriebsvermögen zuzurechnende Kapitalien idR höchstens Mittel in Höhe eines einjährigen Kapitalbedarfes des Betriebes angesehen. Auch steuerbefreite unentbehrliche Hilfsbetriebe können über Kapitalvermögen verfügen.

Nach herrschender Verwaltungsübung fallen unter die Einkünfte aus Vermögensverwaltung grundsätzlich (Bedacht nehmend auf die einkommensteuerrechtlichen Abgrenzungsmerkmale):

• Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG

• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG

• sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG (Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, privaten Grundstücksveräußerungen und Spekulationsgeschäften sowie Einkünfte aus bestimmten Leistungen und der Vermietung beweglicher Gegenstände)

Bei Einkünften aus Vermögensverwaltung ist eine Abgrenzung zu betrieblichen Einkünften vorzunehmen.

4.2. Steuerliche Behandlung der einzelnen Bereiche eines gemeinnützigen Vereins

4.2.1. Allgemeines

Vereine dürfen weder für die Umsatzsteuer noch für die Körperschaftsteuer ein abweichendes Wirtschaftsjahr haben.

4.2.2. Körperschaftsteuer

S. 18Die jeweiligen Bereiche eines gemeinnützigen Vereins sind hinsichtlich der Körperschaftsteuer wie folgt zu behandeln:

• Vereinsbereich (= Nichtunternehmensbereich): nicht steuerbar

• unentbehrlicher Hilfsbetrieb: gemäß § 5 Z 6 KStG iVm § 45 Abs 2 BAO befreit, ev anfallende Zufallsgewinne steuerfrei; Verluste nicht ausgleichs- oder vortragsfähig

• entbehrlicher Hilfsbetrieb: gemäß § 45 Abs 1 BAO steuerpflichtig

• begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb: gemäß § 44 Abs 1 BAO steuerpflichtig (Ausnahme: Im Rahmen der Ausnahmegenehmigung wird von der Körperschaftsteuerpflicht abgesehen.)

• Gewerbebetrieb: gemäß § 44 Abs 1 BAO steuerpflichtig (Ausnahme: Im Rahmen der Ausnahmegenehmigung wird von der Körperschaftsteuerpflicht abgesehen.)

• land- und forstwirtschaftlicher Betrieb: gemäß § 44 Abs 1 BAO steuerpflichtig (Ausnahme: Im Rahmen der Ausnahmegenehmigung wird von der Körperschaftsteuerpflicht abgesehen.)

• Vermögensverwaltung: gemäß § 47 BAO von der Körperschaftsteuer befreit. (Ausnahme: beschränkte Steuerpflicht gemäß § 21 Abs 2 KStG [KESt] bzw § 21 Abs 3 Z 4 KStG [ImmoESt])

4.2.2.1. Vereinsbereich

Wie bereits oben angemerkt, ist der Vereinsbereich nicht steuerbar, die Veräußerung von Grundstücken ist jedoch steuerpflichtig. Die gesetzliche Grundlage hierfür bildet § 21 Abs 3 Z 4 KStG (ImmoESt).

4.2.2.2. Unentbehrlicher Hilfsbetrieb

Der unentbehrliche Hilfsbetrieb ist mit sämtlichen Einkünften von der Körperschaftsteuer befreit (§ 45 Abs 2 BAO iVm § 5 Z 6 KStG). Hinsichtlich der diesem Betrieb zuzurechnenden Kapitalerträge ergibt sich die Befreiung aus § 21 Abs 2 Z 3 TS 6 KStG hinsichtlich Grundstücksveräußerungen aus § 21 Abs 3 Z 4 KStG „unter sinngemäßer Anwendung von Abs 2“ (Befreiung von der ImmoESt).

4.2.2.3. Steuerpflichtige Betriebe

Für jeden steuerpflichtigen Betrieb muss der Gewinn – beim entbehrlichen und beim begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieb kann es sich nur um Zufallsgewinne handeln, da diese nicht auf Gewinn gerichtet sein dürfen – gesondert ermittelt werden. Dabei müssen die Bestimmungen von § 4 EStG und § 12 KStG beachtet werden.

S. 19Einnahmen und Ausgaben sind dem jeweiligen Betrieb zuzuordnen. Das bedeutet, dass Einnahmen im Vereinsbereich, im unentbehrlichen Hilfsbetrieb und in der Vermögensverwaltung aus der Ermittlung der Betriebsergebnisse auszuscheiden sind; Ausgaben in diesen Bereichen können bei der Ermittlung der Betriebsergebnisse nicht abgezogen werden. Nach herrschender Verwaltungspraxis können jedoch die entsprechenden Teile der Besteuerungsgrundlagen unter Heranziehung dazu geeigneter Kriterien (zB von Nutzungs- oder Zeitanteilen) im Schätzungsweg (§ 184 BAO) ermittelt werden, wenn eine genaue Zuordnung nach den Umständen des Einzelfalls nicht oder nicht zur Gänze möglich ist. Die Kapitalerträge aus diesen Betrieben zugeordnetem Kapitalvermögen sind nicht endbesteuert, sondern iRd Einkünfteermittlung zu erfassen (§ 24 Abs 2 KStG iVm § 97 EStG). Außerdem sehen die VereinsR in bestimmten Fällen den Ansatz pauschaler, fiktiver Betriebsausgaben vor.

4.2.2.3.1. Pauschale Betriebsausgaben für unentgeltlich erbrachte Arbeitsleistungen

Für von den Vereinsmitgliedern häufig unentgeltlich erbrachte Arbeitsleistungen, denen trinkgeldähnliche bzw nicht näher konkretisierbare oder gar keine Leistungen der Körperschaft gegenüberstehen, können Aufwendungen iHv 20 % der aus diesen Betätigungen erzielten Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) geltend gemacht werden. Für darüber hinausgehende Beträge sind Belege zu erbringen.

Diese pauschalen Betriebsausgaben können bei entbehrlichen Hilfsbetrieben (bzw unentbehrlichen Hilfsbetrieben zur Beurteilung, ob Gewinne angefallen sind) und begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieben sowie Gewerbebetrieben geltend gemacht werden.

Gemäß herrschender Verwaltungspraxis ist der Ansatz dieser pauschalen Betriebsausgaben für bestimmte Verkaufs- oder Versteigerungsaktionen, die als entbehrliche Hilfsbetriebe anzusehen sind (Flohmärkte, Basare, Punschbuden), ausgeschlossen, sofern von der Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, die Gewinne aus diesen Aktionen mit 10 % der erzielten Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer anzusetzen.

4.2.2.3.2. Kostenersätze als fiktive Betriebsausgaben auf dem Gebiet der Sozialdienste

Begünstigte Rechtsträger, die ausschließlich oder weitaus überwiegend (90 %) auf dem Gebiet der Sozialdienste tätig sind, können von einer BetriebsausgabenS. 20fiktion durch Ansatz pauschaler Kostenersätze Gebrauch machen. Dies bedeutet, dass bei Dokumentation durch exakte Aufzeichnungen bestimmter tatsächlich erbrachter Arbeitsleistungen von direkt im Sozialdienst tätigen freiwilligen Mitarbeitern pauschale Kostenersätze als Betriebsausgabe angesetzt werden dürfen, sofern diese Beträge nicht ausbezahlt werden. Bei Überschreiten von bestimmten in den VereinsR 2001 vorgesehenen Jahreshöchstbeträgen für den einzelnen Mitarbeiter ist für den Überschreitungsbetrag der Ansatz einer fiktiven Betriebsausgabe ausgeschlossen.

Diese fiktiven Betriebsausgaben sind bei der Prüfung der Frage, ob in einem Betrieb nachhaltig Gewinne anfallen, in Abzug zu bringen. So kann sich durch den Ansatz fiktiver Betriebsausgaben aus laufenden Überschüssen entweder ein Verlust oder ein fallweise auftretender Überschuss ergeben. Dieser stellt bei dem nunmehr als unentbehrlichen Hilfsbetrieb einzustufenden Geschäftsbetrieb einen Zufallsgewinn dar.

4.2.2.4. Vermögensverwaltung

Einkünfte aus Vermögensverwaltung eines gemeinnützigen Vereins sind grundsätzlich beschränkt steuerpflichtig, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nicht steuerbar.

4.2.2.4.1. Kapitalvermögen

Nicht zu einem Betriebsvermögen gehörige Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen – mit Ausnahme von gemäß § 10 KStG befreiten Beteiligungserträgen – sowohl bei begünstigten als auch bei nicht begünstigten Vereinen gemäß § 21 Abs 2 und 3 KStG der Kapitalertragsteuer.

4.2.2.4.2. Vermietung und Verpachtung

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gemäß § 47 BAO von der Körperschaftsteuer befreit; die Veräußerung der Einkunftsquelle – also der Liegenschaft, aus der die Vermietungs- bzw Verpachtungseinkünfte erzielt werden – unterliegt gemäß § 21 Abs 3 Z 4 KStG iVm den § 30 ff EStG der ImmoESt.

4.2.2.5. Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte

Gemeinnützige Körperschaften können von dem nach den allgemeinen Vorschriften des § 7 KStG ermittelten Einkommen unbeschränkt steuerpflichtiger Betriebe nach Abzug von Sonderausgaben gemäß § 18 Abs 4 KStG (zB VerlustS. 21vorträge gemäß § 18 Abs 4 Z 2 KStG) nach § 23 KStG einen Freibetrag iHv höchstens EUR 10.000 abziehen. Der Freibetrag kann unabhängig von der Art der Gewinnermittlung in Abzug gebracht werden.

Die steuerpflichtigen Einkünfte – zwischen ihnen ist auch ein Verlustausgleich möglich – werden addiert. Verluste aus der Vermögensverwaltung sind nicht ausgleichsfähig. Der sich nach Abzug des Freibetrages gemäß § 23 KStG ergebende Gesamtbetrag der Einkünfte unterliegt der Besteuerung gemäß § 22 KStG.

4.2.3. Umsatzsteuer

Für gemeinnützige Vereine bestehen im Gegensatz zu eigennützigen Vereinen im Bereich der Umsatzsteuer Begünstigungen. Die folgenden Begünstigungen sind für gemeinnützige Vereine relevant:

• Liebhabereivermutung für unentbehrliche Hilfsbetriebe

• Liebhabereivermutung für entbehrliche Hilfsbetriebe

• Liebhabereivermutung für begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe

• Liebhabereivermutung für Gewerbebetriebe

• Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes (vorbehaltlich bestimmter Einschränkungen) nach erfolgter Ausübung der notwendigen Optionen

• unechte Steuerbefreiung für Umsätze gemeinnütziger Vereinigungen, deren satzungsmäßiger Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, ausgenommen Leistungen iRe land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, Gewerbebetriebes oder begünstigungsschädlichen Geschäftsbetriebes iSd § 45 Abs 3 BAO

Während der Vereinsbereich den nichtunternehmerischen nichtunternehmensfremden Bereich darstellt, sind unter den nichtunternehmerischen unternehmensfremden Bereich jene Betriebe zu subsumieren, in denen ein Verein gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG (Liebhaberei) nicht als Unternehmer zu betrachten ist. Unter die auf gemeinnützige Vereine anzuwendende Liebhabereivermutung fallen:

• unentbehrliche Hilfsbetriebe und entbehrliche Hilfsbetriebe (sofern deren jeweiliger Umsatz den Betrag von EUR 2.900 übersteigt)

• begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe und Gewerbebetriebe bis zu einem Umsatz von insgesamt (Summe sämtlicher Umsätze) EUR 7.500 (sofern alle S. 22unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetriebe als nichtunternehmerische Tätigkeit gewertet werden.)

Aus der Liebhabereivermutung kann der Verein herausoptieren, indem er die in diesen Betrieben anfallenden Umsätze und Vorsteuern in die Umsatzsteuervoranmeldung bzw in die Umsatzsteuerjahreserklärung aufnimmt.

4.2.3.1. Umsatzsteuerliche Behandlung der Bereiche eines gemeinnützigen Vereins

Umsatzsteuerlich sind die Bereiche eines gemeinnützigen Vereins wie folgt zu behandeln:

• Vereinsbereich (= Nichtunternehmensbereich): nicht steuerbar

• unentbehrlicher Hilfsbetrieb: Liebhabereivermutung, Optionsmöglichkeit

  Anmerkung

  Betriebe, die nicht einmal einen Jahresumsatz von EUR 2.900 erwirtschaften, sind von der Optionsmöglichkeit ausgeschlossen.

• entbehrlicher Hilfsbetrieb: Liebhabereivermutung, Optionsmöglichkeit

• begünstigungsschädlicher Geschäftsbetrieb: Liebhabereivermutung bis zu einem Umsatz von EUR 7.500, bei Option in die Steuerpflicht oder Überschreiten dieser Grenze Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des UStG

• Gewerbebetrieb: Liebhabereivermutung bis zu einem Umsatz von EUR 7.500, bei Option in die Steuerpflicht oder Überschreiten dieser Grenze Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des UStG

• land- und forstwirtschaftlicher Betrieb: Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des UStG

• Vermögensverwaltung: Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 6 Abs 1 Z 9 UStG befreit, auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden die allgemeinen Bestimmungen des UStG angewendet.

Nur die in umsatzsteuerpflichtigen Bereichen des Vereins anfallenden Vorsteuern sind abzugsfähig.

4.2.3.2. Der gemeinnützige Verein als Kleinunternehmer

Für gemeinnützige Rechtsträger gibt es gegenüber nicht gemeinnützigen Körperschaften grundsätzlich keine Unterschiede hinsichtlich der Umsatzgrenze gemäß § 6 Abs 1 Z 27 UStG iHv derzeit EUR 35.000, des schriftlichen Verzichts gegenüber dem Finanzamt auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung bis zur S. 23Rechtskraft des Bescheides und des schriftlichen Widerrufs der Verzichtserklärung spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates nach Beginn des Kalenderjahres gemäß § 6 Abs 3 UStG und der Toleranzgrenze iHv 15 %.

Ein nicht unwesentlicher Unterschied besteht jedoch in der Heranziehung der Umsätze für die Berechnung der Umsatzgrenze, da bei gemeinnützigen Rechtsträgern Umsätze aus jenen Betrieben nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind, welche nichtunternehmerische Tätigkeiten gemäß § 2 Abs 5 Z 2 UStG darstellen. Konkret handelt es sich um die Umsätze aus unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben, für die die Liebhabereivermutung in Anspruch genommen wird, bzw aus begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieben und Gewerbebetrieben, deren Umsätze im (laufenden) Veranlagungszeitraum maximal EUR 7.500 betragen und für die ebenfalls die Liebhabereivermutung angewendet wird, sofern alle unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetriebe als nichtunternehmerische Tätigkeit gewertet werden.

Kurz gefasst: Einnahmen aus einer unter die Liebhabereivermutung fallenden Tätigkeit bleiben bei der Ermittlung der Kleinunternehmergrenze außer Ansatz. Wird aus der Liebhabereivermutung herausoptiert, sind die entsprechenden Umsätze in die Berechnung der Umsatzgrenze einzubeziehen.

4.2.3.3. Steuerbefreiungen

§ 6 Abs 1 Z 25 UStG sieht für in den Ziffern 18, 23 und 24 genannte Leistungen, sofern sie von gemeinnützigen Rechtsträgern bewirkt werden, eine unechte Steuerbefreiung vor. Die unechte Steuerbefreiung gilt demnach für

• Pflegeanstalten,

• Alters-, Blinden- und Siechenheime,

• Jugend-, Erziehungs-, Ausbildungs-, Fortbildungs- und Erholungsheime,

• Theater-, Musik- und Gesangsaufführungen sowie

• Museen, botanische Gärten und Naturparks.

Diese Steuerbefreiungen sind zwingend; sie genießen Vorrang vor dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs 2 Z 4 UStG. Jedoch kann der gemeinnützige Rechtsträger durch eine Option zur Steuerpflicht gemäß Art XIV Z 1 lit a des Bundesgesetzes BGBl 21/1995 die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erreichen. In den VereinsR 2001 findet sich ein Muster für die Ausübung dieser Option zur Steuerpflicht. Eine solche Erklärung hat zu umfassen, dass der beS. 24günstigte Rechtsträger die Betätigung des Betriebes in erheblichem Umfang privatwirtschaftlich organisiert und ausgerichtet hat und die Steuerbefreiung dieser Einrichtung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könnte. Wird aus der Befreiung herausoptiert, ist der ermäßigte Steuersatz iHv 10 % anzuwenden. Diese Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung wird in der Literatur kritisch gesehen.

Umsätze von Krankenanstalten und Kuranstalten gemeinnütziger Rechtsträger sind ebenfalls nach § 6 Abs 1 Z 18 UStG unecht befreit; für diese besteht jedoch keine Optionsmöglichkeit. Leistungen, die einer unechten Steuerbefreiung unterliegen, führen nach Maßgabe der Bestimmungen des § 12 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges.

4.2.3.4. Ermäßigter Steuersatz

Gemäß § 10 Abs 2 Z 4 UStG ermäßigt sich die Steuer für „die Leistungen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 34 bis 47 der Bundesabgabenordnung), soweit diese Leistungen nicht unter § 6 Abs. 1 fallen […]“, auf 10 %.

Ex lege gilt dieser ermäßigte Steuersatz

taxativ aufgezählter Gegenstände (fester mineralischer Brennstoffe, ausgenommen Retortenkohle, Leuchtöl, Heizöle und Gasöle, Gase, elektrischer Strom und Wärme).

Folglich kann der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs 2 Z 4 UStG nur auf Leistungen des unentbehrlichen Hilfsbetriebes und des entbehrlichen Hilfsbetriebes angewendet werden.

Klarstellend ist zu erwähnen, dass eine bescheidmäßig erteilte Ausnahmegenehmigung gemäß § 44 Abs 2 BAO bzw eine automatisch erteilte Ausnahmegenehmigung gemäß § 45a BAO nicht beinhaltet, dass der ermäßigte Steuersatz auch S. 25auf andere Bereiche als unentbehrliche Hilfsbetriebe und entbehrliche Hilfsbetriebe angewendet wird, da eine Ausnahmegenehmigung nur jene Rechtsstellung wiederherstellen soll, die vor Führung des begünstigungsschädlichen Geschäftsbetriebes oder des Gewerbebetriebes bestanden hat.

4.2.3.5. Liebhabereivermutung im Bereich der Gemeinnützigkeit

Nach herrschender Verwaltungspraxis ist eine nichtunternehmerische Tätigkeit jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Umsätze eines unentbehrlichen oder entbehrlichen Hilfsbetriebes jährlich regelmäßig unter EUR 2.900 liegen.

Die Bagatellgrenze iHv EUR 2.900 bei Vereinen findet sich nicht in der Rsp des VwGH. Sie wurde wohl in Anlehnung an die Bagatellgrenze iHv EUR 2.900, welche für das Vorliegen einer Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht Teil der Kriterienprüfung für den Betrieb gewerblicher Art iSd KStG ist, gewählt. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass der Bereich der Vermögensverwaltung nicht unter die Liebhabereivermutung fällt und dass Einnahmen aus einer unter die Liebhabereivermutung fallenden Tätigkeit bei der Ermittlung der Kleinunternehmergrenze gemäß § 6 Abs 1 Z 27 UStG außer Ansatz bleiben.

4.2.3.6. Der Weg von der Liebhaberei zur Umsatzsteuerpflicht

Da nach herrschender Verwaltungspraxis vom Bestehen der Liebhabereivermutung ausgegangen wird, die Liebhaberei jedoch nach hRsp des VwGH nicht gegen den Willen des Unternehmers angewendet werden kann, hat der Verein die Möglichkeit, bei Umsätzen, die keiner (unechten) Steuerbefreiung unterliegen, durch Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung bzw Umsatzsteuer-Jahreserklärung von der Liebhaberei zur Steuerpflicht zu wechseln; durch diese Handlung wird dem Finanzamt gegenüber erklärt, von der Anwendung der Liebhabereivermutung nicht Gebrauch machen zu wollen.

Folge: Vorliegen der Unternehmereigenschaft gemäß § 2 Abs 1 UStG

Sollten die Umsätze den Betrag von EUR 35.000 nicht überschreiten, ist der Verein Kleinunternehmer gemäß § 6 Abs 1 Z 27 UStG und muss zum Erlangen der Steuerpflicht und der damit verbundenen Vorsteuerabzugsberechtigung eine Verzichtserklärung gemäß § 6 Abs 3 UStG auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung abgeben. Durch die Abgabe dieses sog Regelbesteuerungsantrages mittels des Formulars U 12 wird erklärt, auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer zu verzichten.

S. 26Folge: Besteuerung der Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG

Fallen die Umsätze unter § 6 Abs 1 Z 18, 23 und 24 iVm Z 25 UStG und sind daher unecht befreit, ist für die Umsatzsteuerpflicht und damit die Vorsteuerabzugsberechtigung eine weitere Maßnahme zu setzen: Es ist eine Optionserklärung gemäß Artikel XIV BG BGBl 1995/21 (Begleitmaßnahmen zum Umsatzsteuergesetz 1994) abzugeben. Durch diese Optionserklärung unterliegen die Umsätze gemäß § 10 Abs 2 Z 4 UStG dem ermäßigten Steuersatz iHv 10 % und der Verein kann Vorsteuern nach Maßgabe der Bestimmungen des § 12 UStG geltend machen. Für Krankenanstalten und Kuranstalten gibt es keine Optionsmöglichkeit.

4.2.3.7. Veranlagung

Der Verein ist – wenn er unternehmerische, umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen durchführt – in seiner Gesamtheit Unternehmer iSd UStG. Er hat daher bei Umsatzsteuerpflicht bzw zur Geltendmachung von Umsatzsteuergutschriften eine einzige Umsatzsteuererklärung abzugeben.

Auch die im Vereinsbereich bzw in befreiten Bereichen anfallenden Steuern (zB Erwerbsteuer) sind in der Umsatzsteuererklärung des Unternehmens zu erfassen.