Offene Fragen der Umsatzsteuer-Delinquenz

I.S. 95Ausgangslage

Der Sanktionierung von Verfehlungen in Zusammenhang mit der Erhebung der Umsatzsteuer kommt in der Praxis eine erhebliche Bedeutung zu, da die Umsatzsteuer eine der wichtigsten Einnahmequellen des Fiskus ist. Allerdings ist die Mehrwertsteuer anfällig für Betrug und Missbrauch. Deshalb ist die Mehrwertsteuerbetrugsbekämpfung auch ein vorrangiges Ziel der EU, nicht nur zur Eindämmung von Einnahmenausfällen, sondern auch zur Unterbindung von Wettbewerbsverzerrungen am gemeinsamen Markt.

Aufgrund von Steuerbetrug und unzureichender Steuereintreibung entgehen den Mitgliedstaaten der EU viele Milliarden Euro an MwSt-Einnahmen. Die MwSt-Lücke, dh die Differenz zwischen den erwarteten und den tatsächlichen MwSt-Einnahmen aufgrund von Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung sowie aufgrund von Insolvenzen, Zahlungsunfähigkeit und fehlerhaften Berechnungen, wird für das Jahr 2016 mit 147 Mrd €, dies entspricht 12,3 % weniger MwSt-Einnahmen als erwartet, geschätzt.

Die Bandbreite möglicher Betrugs- und Hinterziehungsszenarien ist enorm und kann neben dem klassischen Umsatzsteuerkarussell- und Vorsteuerbetrug insbesondere Scheingeschäfte, Schwarzumsätze und Gefälligkeitsrechnungen, aber auch geplante Insolvenzen umfassen. Der Anreiz, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, ist groß. Jede nicht abgeführte Umsatzsteuer, jeder zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuerabzug bringt eine „Marge“ von 20 %! Zu Recht spricht Achatz von der Bankomatfunktion des Vorsteuerabzuges.

Die Hinterziehungsanfälligkeit des bestehenden Mehrwertsteuersystems hat die EU und deren Mitgliedstaaten in der Vergangenheit veranlasst, in einzelnen Bereichen Änderungen im Mehrwertsteuersystem vorzunehmen. Vor allem bei betrugsanfälligen Gütern und Dienstleistungen, wie zB CO₂-Zertifikate, Mobilfunkgeräte, CPUs, Videospielkonsolen, Laptops, ist es daher zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft (reverse charge) gekommen.

Zudem verpflichtet Art 325 AEUV die Mitgliedstaaten, Betrügereien und sonstige gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtete rechtswidrige Handlungen mit abschreckenden und wirksamen Maßnahmen effektiv zu bekämpfen. Da die Eigenmittel der EU auch die Mehrwertsteuer umfassen, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erhebung der Mehrwertsteuereinnahmen unter BeS. 96achtung des einschlägigen Unionsrechts und der Zurverfügungstellung entsprechender Mehrwertsteuermittel für den Haushalt der Union, weil jedes Versäumnis bei der Erhebung Ersterer potenziell zu einer Verringerung Letzterer führt. Der Rat hat am 25.4.2017 eine Richtlinie über den Schutz der finanziellen Interessen der EU (PIF-Richtlinie 2017/1371/EU) verabschiedet, die innerhalb von zwei Jahren in den jeweiligen Mitgliedstaaten umzusetzen ist. Durch die PIF-Richtlinie sollen - kurz zusammengefasst - Mindeststandards festgelegt werden, auf Basis derer Straftaten, die den EU-Haushalt schädigen, besser verfolgt und bestraft und missbräuchlich verwendete EU-Gelder leichter eingezogen werden können. Insbesondere werden auch schwere Fälle von grenzüberschreitendem Mehrwertsteuerbetrug oberhalb einer Schwelle von 10 Mio € von der PIF-Richtlinie erfasst.

Des Weiteren kommt der Rechtsprechung des EuGH im Bereich der Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug und ‑missbrauch besondere Bedeutung zu. Die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen ist nach stRsp des EuGH ein Ziel, das von der Mehrwertsteuersystemrichtlinie anerkannt und gefördert wird. Demnach darf sich der Steuerpflichtige bei Betrug oder Missbrauch nicht auf das Unionsrecht berufen, selbst wenn der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gewahrt wird. Dieses gilt zunächst für den Steuerpflichtigen, der sich selbst einer Steuerhinterziehung schuldig macht, aber auch für denjenigen Steuerpflichtigen, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist (in der Folge als „Bösgläubigkeit“ bezeichnet).

Gegenständlicher Beitrag geht der Frage auf den Grund, in welcher Weise diese Form der umsatzsteuerlichen Bösgläubigkeit in Österreich sanktioniert, insbesondere finanzstrafrechtlich geahndet werden kann. Dieser Beitrag basiert auf meiner Dissertation „Umsatzsteuer und Finanzvergehen“. Teilweise wurden daraus Passagen zur Gänze entnommen.

II. Umsatzsteuerspezifische Finanzvergehen

Unter umsatzsteuerspezifische Finanzvergehen werden hier jene Finanzvergehen verstanden, die für die Ahndung umsatzsteuerlicher Pflichtverletzungen in Betracht kommen.

S. 97Im Unterschied zu Deutschland wird von § 2 FinStrG nur die österreichische Umsatzsteuer erfasst, die Umsatzsteuer anderer Mitgliedstaaten fällt trotz EU-rechtlicher Harmonisierung auf Basis der MwStSystRL nicht in den Anwendungsbereich des FinStrG, weil gem § 2 FinStrG von den EU-rechtlich harmonisierten Abgaben grundsätzlich nur die durch unmittelbar wirksame Rechtsvorschriften der Europäischen Union geregelten öffentlichen Abgaben vom sachlichen Anwendungsbereich des FinStrG umfasst sind (derzeit ausschließlich die Zölle). Abweichendes davon gilt seit der Ergänzung von § 2 FinStrG durch die FinStrG-Novelle 2010 nur für die EUSt sowie mit Einfuhrvorgängen in Zusammenhang stehende Verbrauchsteuern, sofern der Abgabenanspruch in Zusammenhang mit einem in diesem Staat begangenen Finanzvergehen, das im Inland verfolgt wird, entstanden ist. Damit können insoweit ausnahmsweise auch ausländische EUSt- oder Verbrauchsteueransprüche in Österreich nach dem FinStrG geahndet werden.

A. „Umsatzsteuervergehen“

Unter Umsatzsteuervergehen werden hier jene Finanzvergehen bezeichnet, die Pflichtverletzungen, insbesondere Abgabenverkürzungen, in Zusammenhang mit der im Inland- bzw Binnenverkehr anfallenden Umsatzsteuer ahnden. Dabei handelt es sich um die Finanzvergehen der

• Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 FinStrG

  -

  uU iVm § 38 FinStrG (gewerbsmäßige Begehung), § 38a FinStrG (bandenmäßige Begehung) oder § 39 FinStrG (Abgabenbetrug)

• Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 2 lit a FinStrG

  -

  uU iVm § 38 FinStrG (gewerbsmäßige Begehung), § 38a FinStrG (bandenmäßige Begehung) oder § 39 FinStrG (Abgabenbetrug)

• Grob fahrlässige Abgabenverkürzung gem § 34 FinStrG

• Finanzordnungswidrigkeit gem § 49 FinStrG

• Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 FinStrG

1. Verhältnis von Umsatzsteuervorauszahlungs- zu Umsatzsteuerjahresdelikt

Aufgrund der Besonderheit der Umsatzsteuer, wonach hinsichtlich ein und derselben Abgabe abgabenrechtliche Pflichten im Vorauszahlungsstadium (Abgabe UVA und Selbstberechnung) und im Jahressteuerstadium (Abgabe USt-Jahreserklärung und Veranlagung) zu erfüllen sind, kommt es in der Praxis zwangsläufig zum Zusammentreffen von unterschiedlichen Finanzvergehen. Die Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) im VoranmeldungszeitS. 98raum wird ausschließlich durch § 33 Abs 2 lit a FinStrG und § 49 Abs 1 lit a oder b FinStrG pönalisiert, die Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) im Veranlagungszeitraum ausschließlich durch § 33 Abs 1 FinStrG oder § 34 Abs 1 FinStrG. Das Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG wird, wenn in der Folge mit Beziehung auf den gleichen Betrag und denselben Steuerzeitraum auch das Finanzvergehen nach § 33 Abs 1 FinStrG zumindest versucht wird, nach stRsp von Letzterem konsumiert.

2. Vortäuschen der Unternehmereigenschaft

Werden Vorsteuergutschriften durch Vortäuschen der Unternehmereigenschaft geltend gemacht, liegt nach der Rechtsprechung kein Finanzvergehen, sondern Betrug nach §§ 146 f StGB vor. Wird die Unternehmereigenschaft als solche bloß fingiert (Scheinunternehmer) und eine Abgabepflicht nur vorgetäuscht, so ist das dadurch bewirkte Erschleichen von Auszahlungen, die in Wahrheit gar keine Abgabengutschriften darstellen, kein Finanzvergehen, sondern als Betrug strafbar. Die für den Scheinunternehmer aufgestellten Grundsätze werden aber nicht auf Fälle übertragen, in denen ein Unternehmer Leistungen nur scheinbar oder außerhalb des Rahmens des Unternehmens erbringt. Bei bloßer Vortäuschung eines unternehmerischen Leistungsaustausches lässt die Rsp die grundsätzlich bestehende Unternehmereigenschaft für die Anwendbarkeit des FinStrG ausreichen. Gleiches gilt, wenn der zum Schein vorgeschobene Strohmann andere, nicht mit dem konkreten Scheingeschäft in Zusammenhang stehende Umsätze erbringt und deshalb dem Grunde nach als Unternehmer (und nicht als reiner Scheinunternehmer) zu qualifizieren ist. Wenn jemand die Absicht hat, wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen und dementsprechend auszuüben, ist er Steuerpflichtiger, der mit seiner Tätigkeit verfolgte Zweck ist für die Beurteilung der Steuerpflichtigeneigenschaft nicht von Bedeutung. Eine von einem solchen Unternehmer bewirkte Umsatzsteuerhinterziehung oder Vorsteuererschleichung ist als Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG zu ahnden, bei Vorliegen eines Scheingeschäftes und Überschreiten der Wertgrenze als Abgabenbetrug gem §§ 33, 39 FinStrG. Damit wurde mit der FinStrG-Nov 2010 die in der Literatur als Privilegierung bezeichnete Ahndung nach dem FinStrG im Anwendungsbereich des S. 99Abgabenbetruges gem § 39 FinStrG beseitigt, weil auch hier primäre Freiheitsstrafen von bis zu zehn Jahren vorgesehen sind.

3. Finanzstrafrechtliche Anknüpfungspunkte für Umsatzsteuerverkürzungen

Zu Umsatzsteuerverkürzungen kommt es insbesondere bei Vorliegen von Scheingeschäften (indem zB Geschäftsfälle und/oder Unternehmen ganz oder teilweise vorgetäuscht werden) oder Gefälligkeiten (zB Rechnungsumschreibungen von privat auf betrieblich). Umsatzsteuern werden auch dann verkürzt, wenn Umsätze nicht oder nicht vollständig erklärt werden (zB Schwarzumsätze) oder Vorsteuern zu Unrecht geltend gemacht werden. Werden bloß Formalvoraussetzungen (zB Nichtvorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung) nicht erfüllt, kommt es zu keiner finanzstrafrechtlich relevanten Abgabenverkürzung, sofern die Abgabenverkürzung von der Behörde oder dem Gericht nicht auf andere Weise nachgewiesen werden kann.

Die finanzstrafrechtlichen Folgen, wenn der Vorsteuerabzug oder die Befreiung auf ig Lieferungen versagt wird, weil der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er in Mehrwertsteuerbetrug oder ‑missbrauch involviert ist, sollen in der Folge detailliert untersucht werden.

B. „Zollvergehen“

Unter Zollvergehen werden hier jene Finanzvergehen bezeichnet, die Pflichtverletzungen, insbesondere Abgabenverkürzungen, in Zusammenhang mit der Einfuhr von Waren aus dem Drittland in das Unionsgebiet ahnden. Umfasst sind davon insbesondere folgende Finanzvergehen:

• Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- und Ausgangsabgaben gem § 35 FinStrG

  -

  uU iVm § 38 FinStrG (gewerbsmäßige Begehung), § 38a FinStrG (bandenmäßige Begehung oder Begehung unter Gewaltanwendung) oder § 39 FinStrG (Abgabenbetrug)

• Verzollungsumgehung und grob fahrlässige Verkürzung von Eingangs- und Ausgangsabgaben gem § 36 FinStrG

In der Folge wird auf diese Finanzvergehen nicht weiter eingegangen, dh Drittlandssachverhalte werden ausgeklammert. Damit soll aber nicht zum Ausdruck gebracht werden, dass es nicht auch im Verhältnis zum Drittland zu Umsatzsteuerbetrug oder ‑hinterziehung kommen kann.

III.S. 100Umsatzsteuerliche Bösgläubigkeit

A. Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung des EuGH

In den letzten Jahren hatte sich der EuGH mit Fällen von Steuerhinterziehungen, Steuerbetrug und Gestaltungsmaßnahmen zur Erlangung von Steuervorteilen zu beschäftigen. Kernaussage des EuGH in diesem Zusammenhang ist, dass die Regelungen der MwStSystRL objektiven Charakter haben und daher unabhängig vom Zweck und Ergebnis anzuwenden sind, die in der MwStSystRL vorgesehenen Begünstigungen (wie insb Vorsteuerabzug und Steuerbefreiungen) dürfen aber nicht missbräuchlich oder betrügerisch in Anspruch genommen werden. Mit der sogenannten Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung des EuGH wird ein wesentlicher Beitrag zur Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug und ‑hinterziehung geleistet. Letztlich wird damit den Finanzverwaltungen ein wirksames Instrument in die Hand gegeben, gegen Mehrwertsteuerbetrüger vorgehen zu können.

Ein Sanktionsdefizit bzw keine wirkliche Handhabe der Finanz bestand in Konstellationen, in denen alle materiellen und formellen Voraussetzungen erfüllt wurden, es dennoch aber zu einer Schädigung des Fiskus gekommen ist. Noch im Schlussantrag zur Rs C-285/09 wurde die Ansicht vertreten, dass es keine Ausnahme von der Mehrwertsteuerbefreiung für ig Lieferungen gibt, in denen die Lieferung tatsächlich ausgeführt worden ist, dies auch dann, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer wusste, dass er sich mit der Lieferung an einer Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt oder Verschleierungshandlungen gesetzt wurden. Im Gegensatz dazu hat der EuGH in seiner Entscheidung festgehalten, dass die Mehrwertsteuerbefreiung für ig Lieferung auch dann zu versagen ist, wenn eine ig Lieferung von Gegenständen zwar tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen. Denn die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist ein Ziel, das von der Mehrwertsteuerrichtlinie anerkannt und gefördert wird. Eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unionsrecht ist nicht erlaubt. Steht aufgrund der objektiven Sachlage fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird, ist der Vorsteuerabzug bzw die Steuerbefreiung zu versagen.

S. 101Vor Durchführung einer Betrugs- oder Missbrauchsprüfung iSd EuGH-Rsp ist in einem ersten Schritt abzuklären, ob die objektiven Kriterien der einschlägigen unionsrechtlichen und nationalen Normen überhaupt erfüllt sind. Nur wenn eine umsatzsteuerrechtliche Gestaltung objektiv die Bedingungen der jeweiligen unionsrechtlichen bzw nationalen Bestimmungen erfüllt, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die objektive Erfüllung der Tatbestandsmerkmale einen Steuervorteil zum Ergebnis hat, dessen Gewährung dem Verbot der missbräuchlichen Berufung auf das Unionsrecht zuwiderliefe. Eines Rückgriffs auf das unionsrechtliche Missbrauchsverbot iSd EuGH-Rsp bzw auf § 12 Abs 1 UStG bedarf es nämlich nur dann, wenn die objektiven Kriterien Lieferung, Steuerpflichtiger und wirtschaftliche Tätigkeit erfüllt sind bzw tatsächlich eine Lieferung oder sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt wurde. Sind schon diese Kriterien nicht erfüllt, ist der Vorsteuerabzug aus anderen Gründen zu versagen, es liegt aber kein Anwendungsfall des unionsrechtlichen Missbrauchsverbots iSd EuGH-Rsp vor. Beim unionsrechtlichen Missbrauchsverbot handelt es sich um einen eigenständigen Vorsteuerversagungsgrund.

B. Umsetzung der Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung des EuGH in Österreich

1. Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug durch formale Anknüpfung

In der Vergangenheit wurde in Österreich eine bestimmte Form des Mehrwertsteuerbetruges (sogenannter „Mehrwertsteuerschwindel des Werner Rydl“) durch Versagung des Vorsteuerabzuges wegen Nichtvorliegens einer den Voraussetzungen des § 11 UStG entsprechenden Rechnung bekämpft. Gemeinsam war diesen Fällen, dass die Vorsteuerversagung seitens der Behörde damit begründet wurde, dass die Rechnungen nicht die gelieferten Gegenstände bezeichS. 102net hätten. Bestätigt wurde dies vom VwGH in Fällen, in denen die gelieferte Ware im Verhältnis zu der in der Rechnung ausgewiesenen ein „aliud“ darstellte (wenn zB mit Fantasienamen bezeichnete Flüssigkeiten als wertvollste Parfumöle in der Rechnung ausgewiesen waren, tatsächlich aber nur eine weitgehend wertlose Flüssigkeit mit allenfalls in der Seifenproduktion verwendbaren Duftstoffen geliefert wurde). Bei bloß überhöhter Verrechnung tatsächlich gelieferter Waren kommt nach VwGH eine Versagung des Vorsteuerabzuges, ohne nähere Begründung, dass die gelieferten Waren nicht mit den in der Rechnung ausgewiesenen Waren übereinstimmen, allerdings nicht in Betracht.

In Betrugsfällen wird aber nicht (mehr) allein mit dem Hinweis auf mangelhafte Rechnungsangaben der Vorsteuerabzug versagt werden können. Die Finanzbehörde und die Gerichte müssen für jeden Einzelfall anhand der vorliegenden Dokumente der Geschäftsabwicklung prüfen und würdigen, ob ein Steuerpflichtiger bei Einhaltung der ihm zumutbaren Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkannt hatte oder hätte erkennen müssen, dass die Rechnungsangaben falsch waren und daher von einem Umsatzsteuerbetrug auszugehen war. Bestehen für den Unternehmer allerdings Verdachtsmomente, dass er in Umsatzsteuerbetrug involviert sein könnte, kann dieser sich nicht mehr auf den Gutglaubensschutz berufen, wenn die Rechnungsmerkmale objektiv falsch sind, sondern er muss den verdächtigen Hinweisen nachgehen.

2. Gesetzliche Verankerung der Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung

Unter Verweis auf die EuGH-Rsp wurde § 12 Abs 1 UStG mit dem Abgabensicherungsgesetz 2007 wie folgt ergänzt:

Begründet wurde die Gesetzesänderung unter anderem damit, dass verhindert werden soll, dass der Fiskus gezwungen ist, Steuerbeträge auszuzahlen, die er nicht erhalten hat. Nach dieser Begründung käme es - zumindest faktisch - zu S. 103einer Verknüpfung des Rechts auf Vorsteuerabzug mit der tatsächlich erfolgten Abfuhr der Umsatzsteuer durch den Leistenden, obwohl nach der Rsp des EuGH die Abfuhr der Umsatzsteuer keine Voraussetzung für das Recht zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges ist.

Mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 wurde - erneut unter Berufung auf Rsp des EuGH - in § 12 Abs 14 UStG vorgesehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entfällt, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Dies gilt insb auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft. § 12 Abs 14 UStG erfasst alle Fälle des Vorsteuerabzugs (zB § 12 Abs 1 Z 1 bis 3, §§ 13 und 14 sowie Art 12 UStG 1994 BMR). Den Gesetzesmaterialien zufolge ergeben sich aus der Umformulierung und Neugliederung inhaltlich keine Änderungen für den Vorsteuerabzug. Die Aufnahme in das Gesetz erfolge lediglich aus Transparenzgründen.

Auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für ig Lieferungen ist in Mehrwertsteuerbetrugsfällen ganz wesentlich eingeschränkt. Art 6 Abs 1 UStG, der ig Lieferungen steuerfrei stellt, wurde unter Hinweis auf die Rsp des EuGH mit dem SteuerreformG 2015/2016 derart ergänzt, dass die Steuerbefreiung nicht zur Anwendung gelangt, „wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht“. Auch dieser Bestimmung komme nach Rsp des VwGH lediglich klarstellender Charakter zu, weil die Rsp des EuGH auch für vor Inkrafttreten dieser Bestimmung zu beurteilende Fälle zu beachten ist.

3. Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung in der nationalen Rechtsprechung

Ist anhand objektiver Umstände nachgewiesen, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat, ist nach Rsp des EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug, Mehrwertsteuerbefreiung oder Mehrwertsteuererstattung auch dann zu versagen, wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen. Der EuGH leitet die S. 104Versagung des Vorsteuerabzugs aus dem allgemeinen Verbot missbräuchlicher Praktiken sowie dem anerkannten und geförderten Ziel ab, Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Steuermissbrauch zu bekämpfen.

In diesem Sinne hat der VwGH bereits festgehalten, dass der gesetzlichen Bestimmung im UStG nur klarstellender Charakter zukomme, da nach der Judikatur des EuGH einem Unternehmer kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz oder ein anderer Umsatz in der Lieferkette, der dem vom Vertragspartner des Unternehmers getätigten Umsatz vorausgegangen oder nachgefolgt ist, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet war. Demnach ist die Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung des EuGH auch auf vor der gesetzlichen Normierung im UStG verwirklichte Sachverhalte anzuwenden.

Auch der OGH hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen. Zwar sei abgabenrechtlich im Finanzstrafverfahren stets von der Normenlage auszugehen, die im zu beurteilenden Zeitraum gegolten hat. Demnach ist die Anwendung der jeweils mit 15.8.2015 in Kraft getretenen Bestimmungen des Art 6 Abs 1 zweiter Satz UStG (BMR) idF BGBl I 2015/118 und des § 12 Abs 14 UStG idF BGBl I 2015/118 auf die vor diesem Zeitpunkt gelegenen urteilsgegenständlichen Taten verfehlt. Da die gesetzliche Verankerung aber lediglich „aus Transparenzgründen“ erfolgte und diese Rechtsfolge aufgrund der Rechtsprechung des EuGH schon für davor gelegene Zeiträume zu beachten war, wurde das Recht auf Vorsteuerabzug und Steuerbefreiung laut OGH im Ergebnis zu Recht versagt.

Ob die Rechtsprechung des VwGH und OGH auch im Einklang mit der jüngsten EuGH-Rechtsprechung und damit im Einklang mit dem Gesetzmäßigkeitsprinzip bzw Bestimmtheitsgrundsatz steht, wurde zuletzt in der Literatur kritisch hinterfragt. Demnach hat der EuGH in der Rs M.A.S. und M.B. zwar ausgeführt, dass nationale Gerichte grundsätzlich verpflichtet seien, innerstaatliche Regelungen unangewendet zu lassen, wenn diese Regelungen der effektiven Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug entgegenstehen, dies dürfe jedoch in einem Strafverfahren nicht zu einer Verletzung der Grundrechte der angeklagten Personen führen. Im Kollisionsfall hätten verfassungsrechtlich gewährleistete Rechte Vorrang. Darin wird eine gewisse Abkehr vom EuGH-Urteil Italmoda gesehen. Während der EuGH in der Rs Italmoda eine fehlende konkrete nationale Regelung bezüglich der Versagung des Vorsteuerabzugs grundsätzlich für unbedenklich gehalten hat, beurteilt der EuGH in der Rs M.A.S. und M.B. dies für den Fall einer fehlenS. 105den unionsrechtskonformen Verjährungsregelung zur finanzstrafrechtlichen Verfolgung von Mehrwertsteuermissbrauch offensichtlich gegensätzlich. „So könnte es zu einem ,gespaltenen Steuerrecht‘ kommen, wenn mehrwertsteuerlich ein Missbrauch anzunehmen wäre, finanzstrafrechtlich jedoch eine Sanktionierung am Bestimmtheitsgrundsatz im Hinblick auf die materielle Mehrwertsteuerregelung scheitern müsste.“ Folglich könnten Mehrwertsteuermissbrauchsfälle, die vor Einfügung des § 12 Abs 1 Z 1 letzter Satz UStG mit dem AbgSiG 2007 begangen wurden, nicht finanzstrafrechtlich sanktioniert werden, weil es bei Tatbegehung an einer materiellrechtlichen Grundlage fehlte. In diesem Zusammenhang wird aber auch zu berücksichtigen sein, dass es mit der Einführung von § 12 Abs 14 UStG mit dem SteuerreformG 2015/2016 zu einer nicht unwesentlichen Ausweitung des Vorsteuerausschlusses gekommen ist und für die Steuerbefreiung für ig Lieferungen bis zum SteuerreformG 2015/2016 keine Ausschlussregel bei Mehrwertsteuermissbrauch vorgesehen war.

C. Rechtsversagung bei Abgabenhinterziehung

Begeht der Abgabepflichtige selbst eine Abgabenhinterziehung, ist nach stRsp des EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen, weil in einem solchen Fall aufgrund der objektiven Sachlage feststehe, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Demnach befindet sich ein Abgabepflichtiger, der eine Abgabenhinterziehung begangen hat, die insb darin besteht, steuerbare Umsätze und damit zusammenhängende Einnahmen zu verheimlichen, nicht in einer Situation, die mit der Situation der Abgabepflichtigen vergleichbar ist, die ihre Verpflichtungen zu Aufzeichnungen, zur Erklärung und zur Entrichtung der Mehrwertsteuer erfüllen.

Konsequent zu Ende gedacht führt die Rsp des EuGH zu einer Rechtsversagung bei Abgabenhinterziehung. Wer betrügt oder Missbrauch begeht, wird damit völlig rechtlos gestellt. Den umsatzsteuerlichen Pflichten ist aber dennoch nachzukommen. Wie weit diese Rechtsversagung bei Vorliegen von Abgabenhinterziehung tatsächlich geht, ist aber noch nicht abschließend geklärt. So fragt sich Kemper, ob die Missbrauchsrechtsprechung auch für den „einfachen Steuerhinterzieher“ angewendet werden muss, somit zB auf einen Unternehmer, der außerhalb einer (betrügerischen) Lieferkette einen Ausgangsumsatz nicht erklärt. „Wird ihm dann der Vorsteuerabzug aus seiner Eingangsleistung auch versagt, obwohl er den AusgangsS. 106umsatz nachversteuern muss und dafür auch noch wegen Steuerhinterziehung bestraft wird?“ Zudem wird die Frage aufgeworfen, wie vorzugehen ist, wenn der Unternehmer etwa 25 Prozent seiner Umsätze „schwarz“ vereinnahmt. „Ist hier der Vorsteuerabzug ganz oder zu 25 Prozent zu versagen oder vollständig zu gewähren oder in Bezug auf jeden hinterzogenen Umsatz einzeln zu betrachten?“ Nach dem Wortlaut des § 12 Abs 14 UStG „Das Recht auf Vorsteuerabzug entfällt, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht.“ ist auf den konkreten Umsatz und nicht den Umsatzsteueranspruch des jeweiligen Voranmeldungs- bzw Veranlagungszeitraumes abzustellen.

In der Literatur wird als bemerkenswert hervorgehoben, dass die Rechtsprechung an die unmittelbar begangene Hinterziehung dieselben Rechtsfolgen wie an die (bloße) Beteiligung an einer Hinterziehung knüpft. Der Steuerpflichtige, der mit einem betrügerisch agierenden Vertragspartner kontrahiert, ist daher einem enormen wirtschaftlichen Risiko ausgesetzt, sodass sich zu Recht die Frage aufdrängt, ob nicht die Einführung von Haftungsbestimmungen oder einer Solidarschuld verhältnismäßigere Mittel darstellen würden.

D. Rechtsversagung bei Wissen oder Wissenmüssen

1. Allgemeine Überlegungen

Dieser Rechtsverlust tritt nicht nur für den Steuerpflichtigen ein, der selbst eine Abgabenhinterziehung begeht, sondern auch für den Steuerpflichtigen, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem betreffenden Umsatz an einem Umsatz beteiligte, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. Unmaßgeblich ist, ob der Lieferant des Abgabepflichtigen den Mehrwertsteuerbetrug begeht oder ob dieser von einem anderen Händler in der Lieferkette (zB Vorlieferanten) verübt wird. Denn in solchen Situationen geht der Steuerpflichtige „den Urhebern der Hinterziehung zur Hand und macht sich ihrer mitschuldig“. Diesfalls ist S. 107der Abgabepflichtige als ein an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen. Allerdings ist dieser weite mehrwertsteuerliche Beteiligtenbegriff autonom anhand der vom EuGH aufgestellten Kriterien und nicht etwa nach §§ 11 f FinStrG auszulegen.

Der EuGH rechtfertigt die Auferlegung der besonderen Sorgfaltspflichten offenbar mit folgenden Überlegungen: Der Steuerpflichtige spielt im gemeinsamen Mehrwertsteuersystem eine besondere Rolle. Er ist nicht nur Hilfsperson bei der Steuererhebung, sondern die Schlüsselfigur für das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Als solche hat er dem Verständnis des EuGH zufolge den Staat auch im Rahmen der Betrugsbekämpfung zu unterstützen. Die Verhinderung von Mehrwertsteuerbetrug soll vor allem dadurch gelingen, dass Steuerbetrüger aufgespürt und aus dem Markt verdrängt werden, wozu es der Mithilfe der Steuerpflichtigen bedarf.

Dieses Ergebnis erscheint kaum verhältnismäßig und dürfte in dieser Pauschalität gegen die Grundsätze des Unionsrechts verstoßen. Schließlich kann es doch nicht sein, dass es im Ergebnis zu einer „Übervorteilung“ des Fiskus kommt, die umso größer wäre, je länger die Lieferkette ist. Deshalb ist bei mehrfacher Versagung des Vorsteuerabzuges bei unveränderter Besteuerung der Ausgangsleistungen zu berücksichtigen, dass diesfalls das an sich berechtigte Anliegen, durch die Versagung des Vorsteuerabzugs die Neutralität der Umsatzsteuer in der unternehmerischen Lieferkette wieder herzustellen, in der Gesamtschau der Lieferkette über das notwendige Maß hinaus durchgesetzt wird.

2. Kriterien der Rechtsversagung

Kriterien der Rechtsversagung bei Wissen oder Wissenmüssen um die Beteiligung an einem Mehrwertsteuerbetrug oder einer Mehrwertsteuerhinterziehung sind insbesondere:

a) Vorliegen einer Lieferkette

Soweit ersichtlich ist bislang der Begriff der Lieferkette vom EuGH nicht definiert oder erläutert worden, sodass offenbleibt, welche Anforderungen an diese LieferS. 108kette zu stellen sind. Jedenfalls aus Sicht des VwGH ist die Frage, in Bezug auf welchen Umsatz ein Steuerpflichtiger die Mehrwertsteuer selbst hinterzogen hat, und die Reichweite und die Auslegung der Begriffe, dass ein Umsatz in eine Steuerhinterziehung einbezogen oder mit einer Steuerhinterziehung verknüpft war, für eine korrekte Würdigung entscheidend, für den VwGH aber nicht ausreichend geklärt. Daher hat er folgende Fragen an den EuGH vorgelegt:

• Ist die Steuerbefreiung für eine ig Verbringung zu versagen, wenn zwar der mit dem ig Verbringen zusammenhängende ig Erwerb erklärt, jedoch bei einem späteren steuerpflichtigen Umsatz mit den betroffenen Gegenständen eine Steuerhinterziehung begangen wird?

• Ist maßgeblich, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des ig Verbringens bereits den Vorsatz gefasst hat, hinsichtlich eines späteren Umsatzes mit diesen Gegenständen eine Steuerhinterziehung zu begehen?

Aus meiner Sicht zutreffend wird in der Literatur vorgebracht, dass eine Lieferkette den nämlichen Gegenstand voraussetzt und es an der „Kettenhaftigkeit“ fehle, wenn der Gegenstand derart bearbeitet wird, dass von einem anderen neuen Gegenstand auszugehen sei. Zu denken ist hier etwa an den Fall, dass ein Produktionsunternehmen von verschiedenen Lieferanten Rohmaterialien bezieht, aus welchen es ein fertiges Produkt herstellt und dieses anschließend im Rahmen einer ig Lieferung weiterveräußert, bei welcher der Erwerber im Bestimmungsland eine Mehrwertsteuerhinterziehung begeht, von der das Produktionsunternehmen hätte wissen müssen. Der Umstand, dass bei einer derartigen Konstellation der jeweilige Eingangsumsatz (Lieferung Rohmaterial) und der Ausgangsumsatz (Lieferung fertiges Produkt) nicht einen unmittelbar zusammenhängenden Liefervorgang bilden bzw die Lieferkette durch die Verarbeitung der Rohmaterialien und Herstellung des fertigen Produkts unterbrochen wird, spricht dafür, dass in einem derartigen Fall bereits vom Grundsatz her nur die Steuerbefreiung für die ig Lieferung, nicht jedoch der Vorsteuerabzug aus dem Bezug der Rohmaterialien versagt werden kann.

Denkbar - wenngleich doch eher unwahrscheinlich - wäre nach Wäger, von einer steuerbefreiungsschädlichen Lieferkette nur dann auszugehen, wenn der Unternehmer die an den Steuerhinterzieher nach allgemeinen Grundsätzen steuerfrei gelieferte Ware von diesem oder einer ihm nahestehenden Person erworben hatte, sodass ein „echtes“ Karussellgeschäft im Sinne einer tatsächlich kreisförmigen Lieferkette vorliegt, zumal der EuGH das Vorliegen von „Karussellgeschäften“ zur Begründung seiner Entscheidung heranzieht.

S. 109Interessant erscheint, dass der österreichische Gesetzgeber in Art 6 Abs 1 UStG BMR weder auf eine Lieferkette noch auf vor- oder nachgelagerte Umsätze hinweist, vielmehr muss die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen stehen. Nach § 12 Abs 14 UStG hingegen entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug insb auch dann, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft, sofern „der betreffende Umsatz“ mit der Umsatzsteuerhinterziehung in Zusammenhang steht. Nach dem Wortlaut des § 12 Abs 14 UStG kann es damit zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges wegen Bösgläubigkeit nicht nur bei Karussellgeschäften kommen. Weiß etwa der Lieferant, dass der Leistungsempfänger die gelieferten Waren „schwarz“ weiterverkauft, wäre dem Lieferanten die Vorsteuer auf seinen Eingangsumsatz zu versagen. Dies jedenfalls dann, wenn es sich um den nämlichen Gegenstand handelt und ein hinreichender Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangslieferung besteht, somit eine Lieferkette vorliegt.

Die weiteren Entwicklungen in der Rechtsprechung, insbesondere in der Rs Vetsch Int. Transporte GmbH wird man hier zur abschließenden Klärung dieser Frage mit Spannung abwarten müssen. Im Schlussantrag schlägt die Generalanwältin Kokott vor, die Steuerbefreiung der Einfuhr für den Anmelder der Einfuhrmehrwertsteuer nicht zu versagen, wenn allein der Leistungsempfänger der Ware wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem ig Verbringen an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist. Insbesondere könne es nicht aufgrund der bloßen Verwendung eines durch den Mitgliedstaat bereitgestellten besonderen Zollverfahrens (sogenanntes Zollverfahren 42) zu einer Versagung der Steuerbefreiung kommen. Sollte dieses Verfahren tatsächlich besonders betrugsanfällig sein, dann ist es die Pflicht des Mitgliedstaates, dieses anders auszugestalten oder gar abzuschaffen. Einem Steuerpflichtigen kann jedoch keinesfalls nachträglich allein zum Vorwurf gemacht werden, dass er sich an das Gesetz gehalten hat.

Auch wenn keine konkreten Ausführungen zum Vorliegen einer Lieferkette getroffen werden, kann den Ausführungen im Schlussantrag entnommen werden, dass ein bestimmtes Ausmaß an „Einbeziehung“ im Zeitpunkt der Lieferung gegeben sein muss und die bisherige Rechtsprechung im Kern die organisierte Kriminalität betrifft. Kokott führt aus, dass der EuGH in seiner Missbrauchs-Rechtsprechung voraussetzt, dass sich der Steuerpflichtige an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung „einbezogen“ ist. Wenn im Moment der Einfuhr und im Moment des Verbringens noch kein Mehrwertsteuerbetrug geplant war, dann kann nicht von einer Beteiligung an einem Umsatz gesprochen werden, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist. Zudem sei die S. 110bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den sogenannten betrugsbehafteten Umsätzen erkennbar auf Konstellationen zugeschnitten, bei denen von Anfang an ein Mehrwertsteuerbetrug geplant war. Sie betrifft im Kern den Bereich der organisierten (in der Regel grenzüberschreitenden) Kriminalität. Insofern stellt das Vorliegen eines durchgeführten oder beabsichtigten Betrugs und damit die Vorwerfbarkeit des eigenen Verhaltens im Moment der Lieferung (hier des Verbringens) ein entscheidendes Element dar, um die Steuerfreiheit und/oder den Vorsteuerabzug zu versagen.

Die Rechtsversagung darf zudem nicht unverhältnismäßig sein, was etwa dann der Fall sein kann, wenn der später, im Anschluss an das ig Verbringen, entstandene Mehrwertsteuerschaden bereits durch eine entsprechende Steuerfestsetzung kompensiert wurde und sanktioniert werden kann. Eine rückwirkende „Infektion“ des steuerbefreiten Verbringens sei weder geeignet noch erforderlich (und damit auch nicht verhältnismäßig), um den später eingetretenen Schaden zu beseitigen.

b) Nachweispflichten der Abgabenbehörde

Die objektiven Umstände sind von der Abgabenbehörde hinreichend nachzuweisen. Auch das Wissen oder Wissenmüssen ist von der Behörde nachzuweisen. Ob der Abgabepflichtige vom Mehrwertsteuerbetrug wusste oder zumindest hätte wissen müssen, hängt von Tatfragen ab, die die Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände zu beurteilen hat.

Kann die Abgabenbehörde keine Aussage darüber machen, auf welcher Stufe der Leistungskette eine Steuerhinterziehung erfolgt sein soll, darf der Vorsteuerabzug nicht versagt werden, was insb auch dann gilt, wenn der Lieferant als Buffer seinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen nachgekommen ist und die naheliegende Vermutung, dass auf der Ebene des Missing Trader im Rahmen der Leistungskette eine Steuerhinterziehung erfolgt sei, nur durch den Hinweis auf laufende Ermittlungsverfahren bedient wird.

Wird die Steuerhinterziehung durch Nichtabführen der Umsatzsteuer nicht vom unmittelbaren Vorlieferanten begangen, sondern vom ersten Lieferanten am Beginn der Kette (Missing Trader), muss sich das Kennen oder Kennenmüssen der Einbeziehung in eine Steuerhinterziehung nicht auf den unmittelbaren VorliefeS. 111ranten beziehen. Kann man die Bösgläubigkeit des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers nicht schon an der Person des unmittelbaren Vorlieferers festmachen, müssen die vorhandenen Indizien umso überzeugender sein.

Bei der Nachweisführung ist auf jenen Zeitpunkt abzustellen, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist:

• War die Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw Leistungsbezugs gegeben, kann der Vorsteuerabzug im Falle einer nach diesem Zeitpunkt erlangten Kenntnis - somit bei nachträglicher Schlechtgläubigkeit - nicht mehr versagt werden, unabhängig davon, dass der Vorsteuerabzug zeitlich später (im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung am 15. des zweitfolgenden Monats bzw im Rahmen der USt-Jahreserklärung grundsätzlich bis spätestens 30.6. des Folgejahres) geltend gemacht wird. Im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges muss die Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers jedenfalls nicht (mehr) gegeben sein.

• Bei der Prüfung, ob hinreichend objektive Umstände betreffend die Einbeziehung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung vorgelegen sind und ob der Abgabepflichtige darum wusste oder hätte wissen müssen, ist ebenfalls auf den Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug abzustellen. Erst nach diesem Zeitpunkt, etwa aufgrund abgaben- oder strafrechtlicher Ermittlungen augenscheinlich gewordene Umstände, dürfen bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht in die Beweiswürdigung miteinbezogen werden. Das Handeln des Abgabepflichtigen muss aus der Ex-ante-Perspektive beurteilt werden. Die Schwierigkeit wird dabei darin liegen, dass erst im Nachhinein bekannt gewordene Umstände im Rahmen der Würdigung des Sachverhaltes (Ex-post-Bewertung) entgegen besserem Wissen nicht vollständig ausgeblendet werden können und vorschnell auf die Kenntnis oder das Kennenmüssen geschlossen wird.

c) Sorgfaltsmaßstab des Abgabepflichtigen

Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ist grundsätzlich nicht davon abhängig, dass der Leistungsempfänger seinen Vertragspartner aktiv im Hinblick auf einen Mehrwertsteuerbetrug überprüft. Auch allgemeine Prüfungsmaßstäbe S. 112wie etwa die Einhaltung der „Sorgfalt des ordentlichen Kaufmanns“ sind keine tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Nach der Rechtsprechung soll eine Ausnahme nur dann gelten, wenn sich dem Leistungsempfänger objektiv belegbare konkrete Anhaltspunkte aufgedrängt haben, die ihn zu zumutbaren und hinreichend erfolgversprechenden Überprüfungen seines Vertragspartners veranlassen mussten. Ob solche objektiv belegbaren Anhaltspunkte vorgelegen haben, ist von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Gelingt der Abgabenbehörde dieser Nachweis nicht, kann auch nicht der Vorsteuerabzug versagt werden, unabhängig davon, ob überhaupt und wenn ja welcher Sorgfaltsmaßstab vom Abgabepflichtigen konkret angewendet wurde.

Der Abgabepflichtige verliert somit seinen Vorsteuerabzug aus einer tatsächlich bezogenen, aber betrugsbehafteten Leistung ausnahmsweise nur dann, wenn er „die Betrugsbehaftung“ kannte oder kennen musste. Das ist, vereinfacht gesprochen, dann der Fall, wenn sich ihm bereits bei Leistungsbezug konkrete Umstände aufgedrängt haben, die nachdrücklich auf einen damals geplanten Betrug des Leistenden oder seiner Vorlieferanten hinwiesen und wenn der Leistungsempfänger daraufhin den Betrug mit ihm zumutbaren, konkreten Maßnahmen erkennen hätte können und deshalb von dem Geschäft Abstand hätte nehmen müssen. Hierbei ist aber zu berücksichtigen, dass dem Abgabepflichtigen nicht die Mittel der Steuerfahndung offenstehen und im Wirtschaftsleben vielfach rasche Entscheidungen für den Abschluss wirtschaftlicher Transaktionen gefordert sind.

Allgemein gültige Aussagen lassen sich weder aus der Rechtsprechung noch aus der Literatur ableiten. Entscheidend sind die konkreten Umstände des Einzelfalls. Welche Maßnahmen im konkreten Fall vernünftigerweise von einem Steuerpflichtigen, der sein Recht auf Vorsteuerabzug ausüben möchte, verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen von einem Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Betrug einbezogen sind, hängt wesentlich von den jeweiligen Umständen ab. Insbesondere kann die Steuerverwaltung nicht generell verlangen, zum einen zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und S. 113Steuerhinterziehung vorliegen, oder zum anderen entsprechende Unterlagen vorzulegen.

Je ungewöhnlicher ein Sachverhalt im Vergleich zu den Usancen der betreffenden Branche gelagert ist, desto höher muss auch die Sorgfaltspflicht des Unternehmers sein. Entscheidend für die Beurteilung, ob ein Unternehmen durch „Wissen“ oder „Wissenmüssen“ in das Umsatzsteuerkarussell eingebunden ist, bleiben die Frage der „überprüfungsbedürftigen Umstände“ sowie deren Anzahl und Intensität ungeklärt - genau in der Bestimmung verdächtiger Umstände wird die eigentliche Interpretationsproblematik gesehen.

Abzustellen ist auf jene Umstände, die im Zeitpunkt der Geschäftsanbahnung und der Ausführung der Leistung relevant sind: Entscheidend ist die Frage, ob ein sorgfältiger Kaufmann bei Geschäftsabschluss Zweifel am Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug haben konnte, wobei nicht auf die Aktenlage und den Wissensstand im Zeitpunkt der Nacherhebungen abzustellen ist. Es ist vielmehr erforderlich, dass sich die Abgabenbehörde in jene Sachverhaltslage begibt, mit der der Abgabepflichtige im relevanten Zeitpunkt konkret konfrontiert war.

Schließt der Unternehmer bei Vorliegen untypischer Verhältnisse das Geschäft ohne weitere Nachforschungen ab und zeigen die weitergehenden Ermittlungen der Finanzverwaltung, dass ein Fall von Steuerbetrug vorliegt, ist ein Gutglaubensschutz regelmäßig ausgeschlossen. Je ungewöhnlicher die Geschäftsabwicklung im Einzelfall sich darstellt, desto eher muss der Unternehmer Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuervorteils haben. Schließt er das Geschäft ab, ohne Maßnahmen zur Beseitigung der Zweifel zu setzen, handelt er auf eigenes Risiko den Vertrauensschutz zu verlieren.

Generell wird vom Unternehmer erwartet, dass er mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns handelt. In diesem Zusammenhang geht es nicht um die persönlichen Fähigkeiten, Gewohnheiten und Kenntnisse des Unternehmers, sondern es ist ein objektiver Maßstab anzuwenden. Abzustellen ist auf das Verhalten eines ordentlichen gewissenhaften Kaufmanns, wobei der Sorgfaltsmaßstab unter Berücksichtigung des jeweiligen Berufs- oder Geschäftszweiges zu bestimmen S. 114ist. Tendenziell werden von der Rechtsprechung hohe Anforderungen an die Sorgfalt des ordentlichen Kaufmanns gestellt. Aufgrund seiner Verpflichtung zur Sorgfalt ist nach Meinung des BFG dem Unternehmer durchaus eine gewisse Wachsamkeit zuzumuten. Er hat sorgfältig vorzugehen und verdächtigen Hinweisen durch Kontrollen nachzugehen. Dagegen wird in der Literatur vertreten, dass eher strenge Maßstäbe an die Bösgläubigkeit in Bezug auf eine Steuerhinterziehung des Leistenden anzulegen sind, weil es für den Vorsteuerabzug unstreitig nicht von Bedeutung ist, ob die Mehrwertsteuer, die für die vorausgegangenen oder nachfolgenden Verkäufe der betreffenden Gegenstände geschuldet war, tatsächlich an den Fiskus entrichtet wird und es zudem den zuständigen Steuerbehörden obliegt, die objektiven Umstände, aus denen auf Steuerhinterziehung zu schließen sei, nachzuweisen.

Allgemein ist zu beachten, dass nur jene Maßnahmen von der Sorgfaltspflicht erfasst sind, die nach Lage des Falles zumutbar sind, sodass dem Unternehmer keine weitergehenden Maßnahmen aufgebürdet werden dürfen, als es im Hinblick auf die Tatbestandsmerkmale erforderlich und geschäftsüblich ist. Maßstab des konkret anzuwendenden Sorgfaltsmaßstabs kann etwa das Branchenrisiko oder das Vorliegen konkreter Verdachtsmomente sein, sei es hinsichtlich des Kunden oder Lieferanten oder hinsichtlich konkreter Geschäftsfälle bzw Geschäftsabläufe. Demnach wird ein erhöhter Sorgfaltsmaßstab zu fordern sein, wenn der Unternehmer in einer Branche tätig ist, in der es bereits zu Umsatzsteuerbetrugsfällen gekommen ist oder in der eine erhöhte Neigung zu Umsatzsteuerbetrug besteht. Umstände, aus denen ganz allgemein, bei einem Kauf und bei einem Verkauf auf ungewöhnliche Verhältnisse zu schließen ist, werden etwa vom deutschen BMF in einem „Merkblatt zur Umsatzsteuer - Beachtung des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverbots“ zusammengefasst. Gleichzeitig wird aber vom deutschen BMF auch darauf hingewiesen, dass „die Beachtung der Hinweise dieses Merkblattes nicht automatisch zur Gewährung des Vorsteuerabzugs oder der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen führt.“

Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung von Prüfpflichten soll die Annahme einer dem Vorsteuerabzug entgegenstehenden Bösgläubigkeit bzw SorgS. 115faltspflichtverletzung daher nur in jenen Ausnahmefällen in Betracht kommen, in denen sich der Leistungsempfänger eindeutigen Hinweisen, die für eine Steuerhinterziehung durch den Leistenden sprechen, verschließt und diesen keinerlei Bedeutung zumisst.

Zur verhältnismäßigen Ausbalancierung der Risikoverteilung zwischen Staat und Steuerpflichtigen sind für die Bestimmung des Inhalts der Sorgfaltspflicht die Kriterien der Sphärenverantwortung und der Beweisnähe zu berücksichtigen. Da sich der abgabenrechtlich relevante Umstand (die begangene Steuerhinterziehung) in der Sphäre eines Dritten ereignet, darf der Steuerpflichtige nur dann zur Verantwortung gezogen werden, wenn dieser Umstand ausnahmsweise in seinen Wissensbereich gelangt.

d) Wissenszurechnung

Ist Umsatzsteuersubjekt eine juristische Person (zB GmbH), muss sich diese das Wissen ihres Geschäftsführers (Vertreters) sowie die dienstlichen Kenntnisse der übrigen Mitarbeiter zurechnen lassen. Auf ein Vertretungsverhältnis komme es hier nicht an, sondern alleine darauf, ob der Mitarbeiter die Kenntnisse aufgrund der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation erlangt hat. Nur durch eine Einbeziehung des Wissens von Delegaten könne verhindert werden, dass durch organisiertes Nichtwissen „organisierte Unverantwortlichkeit“ geschaffen wird.

Die für das Abgabenrecht in der Rsp und Literatur entwickelten Grundsätze der Wissenszurechnung können aber nicht ohne Weiteres auf das Strafrecht übertragen werden. Der Täter einer Abgabenhinterziehung muss bei Abgabe der Steuererklärung um die vorherige sorgfaltswidrige Handlung bei der Lieferung wissen oder zumindest mit der Möglichkeit einer sorgfaltswidrigen Handlung bei der Lieferung ernstlich rechnen und sich damit abfinden und zumindest nach Laienart erkennen, dass die Umstände, unter denen die Lieferung stattgefunden hat, zu einer Versagung des Vorsteueranspruchs führen kann.

e) Verhältnismäßigkeitsgrundsatz

Da die Anwendung des Missbrauchsvorbehaltes zu einer Kumulation von Steueransprüchen und damit zu einer Überkompensation des durch die Lieferkette eigentlich entstandenen Steuerschadens führen kann, gebietet der VerhältnismäS. 116ßigkeitsgrundsatz Einschränkungen des Missbrauchsvorbehaltes. Muhler folgend sollte es daher zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges nur dann kommen, wenn der Steuerpflichtige, der weiß, dass er sich an einer betrügerischen Lieferkette beteiligt, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile nach § 71 dAO zur Haftung herangezogen werden könnte (somit Beteiligung an einem vorsätzlichen Finanzvergehen; im Unterschied zu § 11 BAO fordert § 71 dAO keine rechtskräftige Verurteilung). Steuerpflichtigen, denen nur vorgeworfen werden kann, sie hätten von ihrer Beteiligung an einer Lieferkette wissen müssen, sollte ein Vorsteuerabzug nur dann versagt werden können, wenn im Verhältnis zu ihrem Lieferanten die Voraussetzungen des § 25d dUStG erfüllt sind. § 25d Abs 1 dUStG sieht eine Haftung für Umsatzsteuer vor, soweit diese in einer nach § 14 dUStG ausgestellten Rechnung ausgewiesen wurde, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrags über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen. Von der Kenntnis oder dem Kennenmüssen ist nach Abs 2 leg cit insb auszugehen, wenn der Unternehmer für seinen Umsatz einen Preis in Rechnung stellt, der zum Zeitpunkt des Umsatzes unter dem marktüblichen Preis liegt oder wenn der ihm in Rechnung gestellte Preis unter dem marktüblichen Preis oder unter dem Preis liegt, der seinem Lieferanten oder anderen Lieferanten, die am Erwerb der Ware beteiligt waren, in Rechnung gestellt wurde, außer der Unternehmer weist nach, dass die Preisgestaltung betriebswirtschaftlich begründet ist.

Diese grundsätzlichen Überlegungen für eine sachgerechte Handhabung der MwSt-Rsp des EuGH können auch auf Österreich übertragen werden, ungeachtet dessen, dass in § 12 Abs 14 UStG bzw Art 6 Abs 1 UStG BMR die EuGH-Grundsätze kodifiziert worden sind, weil auch die österreichische Rechtslage nicht den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzen darf.

f) Gutglaubensschutz

Wird zB eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art 6 Abs 3 UStG BMR (sogenanntes Verfahren 4200) in Anspruch genommen, die von den zuständigen Zollbehörden nach einer Vorabprüfung aufgrund der von dem Steuerpflichtigen vorgelegten Nachweise erteilt worden ist, darf der Steuerpflichtige nicht zur nachträglichen Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet werden, wenn sich bei einer späteren Überprüfung herausstellt, dass die materiellen VorS. 117aussetzungen für die Steuerbefreiung nicht erfüllt waren, es sei denn, anhand objektiver Umstände wird festgestellt, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass die auf die fraglichen Einfuhren folgenden Lieferungen mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft waren und dass er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat.

Aus dieser Rechtsprechung wird ua abgeleitet, dass das Nichterfüllen formeller Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Rechts in der Regel dann unschädlich ist, wenn vom Unternehmer nachgewiesen wird, dass dessen materielle Voraussetzungen erfüllt sind und das Nichterfüllen materieller Voraussetzungen in der Regel zum Verlust (bzw Nichtentstehen) des Rechts führt, wenn der gutgläubige Unternehmer - wie insbesondere bei ursprünglich positiver Auskunft durch die zuständige Behörde - weder wusste noch hätte wissen müssen, dass Vorgänge mit einer Steuerhinterziehung in der Leistungskette verknüpft waren und dass er nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um diese zu verhindern. Es ist den Behörden aber nicht verwehrt, innerhalb der geltenden Fristen eine erneute Kontrolle vorzunehmen, um zu prüfen, ob der Steuerpflichtige von einer etwaigen Steuerhinterziehung weder Kenntnis hatte noch Kenntnis haben konnte.

3. Zeitpunkt der Gutgläubigkeit

Hat der Abnehmer alle Maßnahmen getroffen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass sein Umsatz nicht zu einer betrügerischen Lieferkette gehört, kann das Recht auf Vorsteuerabzug bestehen bleiben, selbst wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass selbst die materiellrechtlichen Voraussetzungen für den vom Leistungsempfänger vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht gegeben waren.

Zum Zeitpunkt, in dem Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers gegeben sein muss, somit wann bzw bis wann alle von ihm vernünftigerweise zu verlangenden Maßnahmen getroffen werden müssen, hat sich der BGH (zusammengefasst) grundlegend wie folgt geäußert:

War die Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers im Zeitpunkt der Leistungserbringung gegeben, kann der Vorsteuerabzug im Falle einer nach diesem Zeitpunkt erlangten Kenntnis - somit bei nachträglicher Schlechtgläubigkeit - nicht mehr versagt werden, unabhängig davon, dass der Vorsteuerabzug zeitlich später (im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung am 15. des zweitfolgenden Monats bzw im Rahmen der USt-Jahreserklärung grundsätzlich bis spätestens 30.6. des Folgejahres) geltend gemacht wird. Im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges muss die Gutgläubigkeit des Leistungsempfängers jedenfalls nicht (mehr) gegeben sein.

IV. Rechtsversagung als Sanktion?

Der komplette Rechtsverlust bei Wissen oder Wissenmüssen (wobei hier ein nicht näher definierter Grad von Verschulden/Fahrlässigkeit ausreicht) um die Einbeziehung in einen Mehrwertsteuerbetrug hat aus Sicht des EuGH nicht den Charakter einer Strafe oder Sanktion iSv Art 7 EMRK oder Art 49 GRC.

Dies wird - mE zu Recht - kritisiert, weil der Sanktionscharakter entgegen der sehr knapp gehaltenen Begründung des EuGH vom Grund und dem Ziel der S. 120Maßnahme, nicht aber von der legistischen Technik ihrer Androhung abhängt. Zu Recht spricht der BFH auch nach der Rs Italmoda bei Versagung des Vorsteuerabzuges wegen Bösgläubigkeit von einer Sanktion, die nur zu rechtfertigen ist, wenn das Finanzamt das Vorliegen objektiver Umstände nachweist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug vom Steuerpflichtigen in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird; dies auch vor dem Hintergrund, dass der EuGH in früheren Entscheidungen ausgesprochen hat, dass es mit der MwStSystRL nicht vereinbar ist, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Liefernden begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Verweigerung des Vorsteuerabzugsrechts zu sanktionieren. Im Umkehrschluss ist die Versagung des Vorsteuerabzuges wegen Bösgläubigkeit als Sanktion zu qualifizieren. Der EuGH hat auch bereits anderweitig entschieden, dass eine „zusätzliche Steuerschuld“, die dem Unternehmer aufgrund unrechtmäßig geltend gemachter Vorsteuern auferlegt werde, keine Steuer, sondern eine Verwaltungssanktion sei.

Für die Frage, ob eine Maßnahme Sanktionscharakter hat, somit eine Strafe im weiteren Sinne vorliegt, ist die Rsp des EGMR zu Art 6 EMRK zum Begriff der Strafe heranzuziehen. Der EuGH verweist in seiner Rsp für die Frage nach der Qualifikation einer Sanktion als Strafe auf die sog Engel-Kriterien - Art des Vergehens, Zuordnung zum Kriminalstrafrecht im nationalen Recht, Art und Schwere der angedrohten Strafe - des EGMR. Vor diesem Hintergrund ist nicht verständlich, warum sich der EuGH mit diesen Kriterien in der Rs Italmoda nicht einmal im Ansatz auseinandergesetzt hat.

Der Begriff der strafähnlichen Leistungen ist extensiv auszulegen und auf alle (auch) repressiven staatlichen Sanktionen zu erstrecken. Demnach sind ahndende Maßnahmen, die eine Reaktion auf einen Rechtsverstoß darstellen, dem Strafrecht im weiteren Sinne zuzuordnen. Rein restitutive Maßnahmen fallen hingegen nicht unter das Strafrecht im weiteren Sinne, sie sind auch nicht straS. 121fähnlich. Restitutiv ist eine Maßnahme dann, wenn sie darauf gerichtet ist, den ursprünglichen, bei einer Rechtsverletzung bestehenden Zustand wieder herzustellen, so zB durch Schadensersatzleistungen, was einen messbaren Schaden voraussetzt.

Nach Rsp des EuGH kann zwar die Nichtbeachtung von Erklärungspflichten im Bereich der Mehrwertsteuer durch steuerliche und strafrechtliche Sanktionen geahndet werden. Dabei kann es sich um verwaltungsrechtliche oder strafrechtliche Sanktionen oder um eine Kombination der beiden handeln. Wenn die verwaltungsrechtliche Sanktion allerdings strafrechtlichen Charakter iSv Art 50 GRC hat und unanfechtbar geworden ist, steht diese Vorschrift der Einleitung eines Strafverfahrens gegen dieselbe Person wegen derselben Tat entgegen (ne bis in idem).

Als Rechtsfolge sieht § 12 Abs 14 UStG vor, dass ein bösgläubiger Unternehmer kein Recht hat, den an sich zustehenden Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Auch die Rsp des EuGH wird dahingehend umgesetzt, dass der Vorsteuerabzug bei allen Geschäften zu versagen ist, bei denen der Steuerpflichtige wusste, wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist. Bezogen auf den einzelnen Geschäftsfall führt die Versagung des Vorsteuerabzuges dazu, dass ein auf Ebene des Vor- oder Nachlieferanten bewirkter Steuerschaden kompensiert wird.

Die gesonderte Betrachtung jedes einzelnen Geschäftsfalls kann aber dazu führen, dass es in einer Lieferkette zu einer mehrfachen Versagung des Vorsteuerabzuges kommt, obwohl bspw in der gesamten Lieferkette nur auf einer Lieferstufe die geschuldete Umsatzsteuer nicht abgeführt worden ist. Die durch die Rs ItalS. 122moda verdeutlichte EuGH-Rsp zu Missbrauchsfällen hat für die an einer Lieferkette beteiligten Staaten einen „Goldesel-Effekt“.

V. Rechtsversagung und finanzstrafrechtliche Implikationen

A. Abgabenhinterziehung - Erfüllung des objektiven Tatbestandes

Die finanzstrafrechtlichen Konsequenzen bei Versagung des Vorsteuerabzuges wegen Bösgläubigkeit scheinen auf den ersten Blick recht klar zu sein: Da durch Geltendmachung eines tatsächlich nicht zustehenden Vorsteuerabzuges in einer UVA bzw Jahreserklärung eine Verkürzung von Umsatzsteuer bewirkt wurde, scheint der objektive Tatbestand des § 33 Abs 1 bzw Abs 2 lit a FinStrG erfüllt zu sein. Die Rechtsprechung des OGH lässt daran keinen Zweifel aufkommen, jedenfalls werden in dieser Entscheidung die in der Literatur geäußerten Bedenken (Frage des sachlichen Anwendungsbereichs, Rechtsversagung als Sanktion oder bloße Gefährdungshaftung) nicht einmal im Ansatz aufgegriffen. Demnach muss davon ausgegangen werden, dass auch in künftigen Fällen eine Rechtsversagung nach § 12 Abs 14 UStG oder Art 6 UStG BMR den objektiven Tatbestand des § 33 Abs 1 bzw Abs 2 lit a FinStrG erfüllt.

In diesem Zusammenhang ist insb auf die deutsche Rsp zu verweisen, in der es ebenfalls nicht nur zur Versagung der Steuerfreiheit, sondern auch zu steuerstrafS. 123rechtlichen Konsequenzen in jenen Fällen gekommen ist, in denen sich ein Unternehmer vorsätzlich durch Täuschung über die Identität des Abnehmers an einer Umsatzsteuerhinterziehung des Abnehmers beteiligt hatte bzw auf diese Weise dem Abnehmer im Bestimmungsland die Hinterziehung von Steuern ermöglichte. Es wurden zwar tatsächlich Lieferungen durchgeführt, es wurde aber nachweislich in kollusiver Abstimmung mit den Abnehmern gehandelt und bewusst bei deren Steuerhinterziehung mitgewirkt. Macht der Abgabepflichtige in einem solchen Fall die Steuerbefreiung geltend, gebe er eine unrichtige Erklärung iSd § 370 dAO ab und begehe eine Steuerhinterziehung.

B. Abgabenhinterziehung - Nachweis des subjektiven Tatbestandes

Ob auch der Nachweis der subjektiven Tatseite stets leicht gelingt, wird in der Literatur angezweifelt. Keinesfalls kann aber das Wissen oder Wissenmüssen iSd der EuGH-Rsp bzw des § 12 Abs 14 UStG mit dem subjektiven Tatbestand iSd § 33 Abs 1 oder Abs 2 lit a FinStrG bzw § 34 Abs 1 FinStrG gleichgesetzt werden. Wird dem Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren der Vorsteuerabzug versagt, weil er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Mehrwertsteuerbetrug beteiligt, ist diese subjektive Komponente des Vorsteuerabzuges nicht mit der subjektiven Tatseite des Finanzvergehens gleichzusetzen.

C. Möglichkeit und Grenzen der Sanktionierung von Mehrwertsteuerbetrügern

Dass die effektive und abschreckende finanzstrafrechtliche Ahndung von Mehrwertsteuerbetrügern wichtig ist, soll aufgrund gegenständlicher Überlegungen nicht in Abrede gestellt werden. Dennoch ergeben sich zum Teil Problembereiche, die mE einer differenzierten Vorgehensweise bedürften.

1. „Einfacher“ Steuerhinterzieher

Dem Steuerpflichtigen, der selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sind nach Rsp des EuGH sämtliche Rechte, wie insbesondere der Vorsteuerabzug, zu versagen. Primärer Anknüpfungspunkt für die Strafbarkeit sollte in solchen Fällen die SteuS. 125erhinterziehung des Steuerpflichtigen sein. Eine Sanktionierung einer damit einhergehenden Rechtsversagung kann mE schon aus abgabenrechtlicher Sicht unverhältnismäßig sein, wenn es trotz Vorschreibung der Umsatzsteuer zu einer Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug kommt. Die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug dann noch zusätzlich finanzstrafrechtlich zu ahnden, erscheint jedenfalls unverhältnismäßig.

2. Wissenmüssen um eine Steuerhinterziehung

Zur Rechtsversagung kommt es auch dann, wenn der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er in eine Mehrwertsteuerhinterziehung involviert ist. Soweit dem jeweils in Betracht kommenden Täter dem Grunde nach vorsätzliches Handeln nachgewiesen werden kann, wird davon auszugehen sein, dass die auf Basis der EuGH-Rsp bzw die auf § 12 Abs 14 oder Art 6 Abs 1 UStG BMR gestützte Versagung des VSt-Abzuges oder Versagung der Steuerbefreiung und die damit bewirkte Verkürzung auch als Abgabenhinterziehung gem § 33 Abs 1 oder § 33 Abs 2 lit a FinStrG angesehen wird.

Eine finanzstrafrechtliche Sanktionierung neben der Rechtsversagung erscheint jedenfalls dort überzogen, wo die Einbeziehung in eine Mehrwertsteuerhinterziehung hätte erkannt werden müssen. Aber auch die Sanktionierung des dolosen Steuerpflichtigen könnte mE über die Beteiligungsstrafbarkeit gelöst werden, sodass es insoweit zu keinem finanzstrafrechtlichen Sanktionsdefizit kommen würde.

3. Strafbemessung

Da sich in Österreich - mit Ausnahme beim Abgabenbetrug und der in gerichtliche Zuständigkeit fallenden bandenmäßige Begehung - die Höhe der Geldstrafe nach dem Verkürzungsbetrag (strafbestimmenden Wertbetrag) richtet und dieser formal ermittelt wird, somit der tatsächlich bewirkte Schaden nicht bzw nur unzureichend Berücksichtigung finden kann, können sich unsachlich hohe Geldstrafdrohung ergeben. Zudem sind der Verhältnismäßigkeit Grenzen durch die gesetzlich verankerte Mindestgeldstrafe von 10 % der angedrohten Geldstrafe gesetzt, die in gerichtlicher Zuständigkeit auch nicht unterschritten werden darf.

4. Sanktionsdefizite

Soweit bei der Abgabenhinterziehung gefälschte Dokumenten und/oder Scheingeschäfte verwendet werden und die dadurch bewirkte Abgabenhinterziehung in gerichtliche Zuständigkeit fällt, liegt der Qualifikationstatbestand des Abgabenbetrugs nach § 39 FinStrG vor. Damit kann auch der Mehrwertsteuerbetrug angemessen sanktioniert werden. Behörden und Gerichte sind gefordert, die bestehenden Regelungen bei den MwSt-Betrügern zur Anwendung zu bringen.

S. 126Soweit allerdings steuerpflichtige Umsätze bloß nicht erklärt werden (dh ohne Verwendung von gefälschten Dokumenten oder Scheingeschäften), liegt „nur“ Abgabenhinterziehung vor, wonach zwar hohe Geldstrafen verhängt werden können, Freiheitsstrafen aber nur bis zu zwei Jahren und dies nach Maßgabe von § 15 FinStrG. Damit ergibt sich gegebenenfalls ein Sanktionsdefizit beim Missing Trader, der typischerweise die in Rechnung gestellte und vereinnahmte Umsatzsteuer in betrügerischer Weise nicht abführt, dabei aber keine gefälschten Dokumente oder Scheingeschäfte verwendet.

Sollte der Mehrwertsteuerbetrüger besonders geschickt agieren und seine Erklärungspflichten ordnungsgemäß erfüllen, aber seinen Zahlungspflichten nicht nachkommen, besteht mE ein eklatantes Sanktionsdefizit. Mangels Verletzung einer Offenlegungspflicht scheidet jede Strafbarkeit nach FinStrG aus. Nach Rsp des EuGH liegt allerdings in einem Fall, in dem der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, aber die Mehrwertsteuer nicht abgeführt wurde, kein „Betrug“ im Sinne von Art 325 AEUV vor, unabhängig davon, ob diese Unterlassung vorsätzlich erfolgt oder nicht. Solche Fälle der Nichtabführung von Mehrwertsteuer, für die bereits eine Erklärung abgegeben wurde, seien nicht so schwerwiegend wie die Fälle von Mehrwertsteuerbetrug. Ist der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten ordnungsgemäß nachgekommen, verfügt die Finanzverwaltung bereits über alle für die Festsetzung der geschuldeten Mehrwertsteuer und die Feststellung ihrer etwaigen Nichtabführung erforderlichen Angaben.

Ob dieser Umstand auch nach Umsetzung der PIF-Richtlinie aufrechterhalten werden kann, erscheint fraglich. Demnach ist unter anderem die Vorlage richtiger Mehrwertsteuererklärungen zur betrügerischen Verschleierung einer nicht geleisteten Zahlung oder zur unrechtmäßigen Begründung von Ansprüchen auf Erstattung der Mehrwertsteuer entsprechend streng zu sanktionieren. Allerdings wird es sich mitunter als schwierig erweisen, diesbezüglich einen tauglichen Straftatbestand zu formulieren, der nur den Mehrwertsteuerbetrüger und nicht auch den in Zahlungsschwierigkeiten geratenen Unternehmer umfasst.

VI. Zusammenfassung

Die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen ist nach stRsp des EuGH ein Ziel, das von der MwStSystRL anerkannt und gefördert wird. Demnach darf sich der Steuerpflichtige bei Betrug oder Missbrauch nicht auf das Unionsrecht berufen, selbst wenn der Grundsatz der NeutS. 127ralität der Mehrwertsteuer gewahrt wird. Dies gilt zunächst für den Steuerpflichtigen, der sich selbst einer Steuerhinterziehung schuldig macht, aber auch für denjenigen Steuerpflichtigen, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist. Es kommt zur Rechtsversagung wegen „Bösgläubigkeit“.

Mit der sogenannten Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung des EuGH wird ein wesentlicher Beitrag zur Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug und ‑hinterziehung geleistet. Letztlich wird damit den Finanzverwaltungen ein wirksames Instrument in die Hand gegeben, gegen Mehrwertsteuerbetrüger vorgehen zu können, wenn zwar alle materiellen und formellen Voraussetzungen erfüllt wurden, es dennoch aber zu einer Schädigung des Fiskus gekommen ist.

Die Betrugs- und Missbrauchsrechtsprechung wurde im österreichischen Umsatzsteuergesetz in § 12 Abs 14 UStG bzw Art 6 Abs 1 UStG gesetzlich verankert.

Die Kriterien für die Rechtsversagung, insbesondere bei Steuerpflichtigen, die nicht selbst die Hinterziehung begangen haben, sondern wussten oder hätte wissen müssen, dass sie in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen wurden, sind in wesentlichen Bereichen noch nicht abschließend geklärt. Insbesondere stellt sich die Frage an die Anforderungen an das Vorliegen einer Lieferkette. Ob der Steuerpflichtige bösgläubig war, ist von der Behörde anhand der objektiven Umstände nachzuweisen. Welchen konkreten Sorgfaltsmaßstab der Steuerpflichtige anzuwenden hat, kann immer nur anhand der konkreten Umstände im Einzelfall beurteilt werden. Hat der Abnehmer alle Maßnahmen getroffen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass sein Umsatz nicht zu einer betrügerischen Lieferkette gehört, kann das Recht auf Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung bestehen bleiben, selbst wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass selbst die materiellrechtlichen Voraussetzungen für den vom Leistungsempfänger vorgenommenen Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung nicht gegeben waren.

Dass der komplette Rechtsverlust bei Wissen oder Wissenmüssen um die Einbeziehung in einen Mehrwertsteuerbetrug aus Sicht des EuGH nicht den Charakter einer Strafe oder Sanktion iSv Art 7 EMRK oder Art 49 GRC hat, wird mE zu Recht kritisiert. Entgegen der sehr knapp gehaltenen Begründung des EuGH sollte der Sanktionscharakter vom Grund und dem Ziel der Maßnahme und nicht von der legistischen Technik ihrer Androhung abhängen; dies auch vor dem Hintergrund, dass der EuGH auch bereits anderweitig entschieden hat, dass eine „zusätzliche Steuerschuld“, die dem Unternehmer aufgrund unrechtmäßig geltend gemachter Vorsteuern auferlegt werde, keine Steuer, sondern eine Verwaltungssanktion sei.

S. 128Dass bei Versagung des Vorsteuerabzuges oder bei Versagung der Steuerbefreiung wegen Bösgläubigkeit auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen drohen, daran lässt die jüngste Rechtsprechung des OGH keinen Zweifel aufkommen. Da durch Geltendmachung eines tatsächlich nicht zustehenden Vorsteuerabzuges in einer UVA bzw Jahreserklärung eine Verkürzung von Umsatzsteuer bewirkt wurde, ist der objektive Tatbestand des § 33 Abs 1 bzw Abs 2 lit a FinStrG erfüllt. Die in der Literatur geäußerten Bedenken zur Frage des sachlichen Anwendungsbereichs, zur Rechtsversagung als Sanktion oder zur im Ergebnis bloßen Gefährdungshaftung wurden nicht einmal im Ansatz aufgegriffen. Wird dem Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren der Vorsteuerabzug versagt, weil er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an einem Mehrwertsteuerbetrug beteiligt, kann diese subjektive Komponente des Vorsteuerabzuges zwar nicht mit der subjektiven Tatseite des Finanzvergehens gleichgesetzt werden. Gelingt der Nachweis im Abgabenverfahren, wird die subjektive Tatseite im Finanzstrafverfahren regelmäßig aber auch erweisbar sein.

Ob die Rechtsversagung stets verhältnismäßig ist, darf allerdings bezweifelt werden, wenn es etwa trotz Vorschreibung der Umsatzsteuer zu einer Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug kommt oder das Recht auf Vorsteuerabzug auf mehreren Stufen versagt wird. Umgekehrt könnte es aber auch zu Sanktionsdefiziten kommen, wenn in betrügerischer Weise Mehrwertsteuer nicht abgeführt wird, aber alle Erklärungspflichten erfüllt werden. Solche Sachverhalte können derzeit zumindest nicht nach dem Finanzstrafrecht geahndet werden.