Offene Fragen der Umsatzsteuer-Delinquenz

I.S. 166Vorbemerkung

Formell mangelhafte oder gar fehlende Rechnungen und Nachweise führten in der Vergangenheit in der Umsatzsteuer zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs und zur Versagung der Steuerbefreiungen für die innergemeinschaftliche Lieferung und den Exportumsatz. Die 2007 einsetzende Entwicklung in der Rechtsprechung des EuGH zeigt heute, dass umsatzsteuerliche Nachweise und Dokumentationen nicht als materielle Tatbestandsmerkmale zu verstehen sind, sondern ihnen Beweismittelcharakter zukommt. Diese an sich aus der Warte des Steuerpflichtigen, den im Umsatzsteuerverfahren eine nicht geringe Zahl formeller Verpflichtungen trifft, positive Entwicklung führt allerdings zu einer Vielzahl neuer (und alter) Rechtsfragen hinsichtlich der Formalanforderungen und deren Rechtswirkungen im Fall ihrer mangelhaften Erfüllung. Der vorliegende Beitrag behandelt die abgabenrechtlichen Aspekte, die finanzstrafrechtlichen Konsequenzen sind dem folgenden Beitrag von Roman Leitner zu entnehmen.

II. Zur abgabenrechtlichen Bedeutung von Formalanforderungen im Beweisverfahren im Allgemeinen und von umsatzsteuerlichen Formalanforderungen im Besonderen

A. Allgemeine Grundsätze

Gem § 163 BAO haben Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 131 und 131b BAO entsprechen, die Vermutung ordnungsgemäßer Führung für sich und sind daher der Erhebung der Abgaben zugrunde zu legen, wenn nicht ein begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Frage zu stellen.

Entsprechen somit Bücher und Aufzeichnungen den Vorschriften der §§ 131 und 131 b BAO, kann ihre sachliche Richtigkeit nur in Frage gestellt werden, wenn hierfür ein begründeter Anlass besteht. Die Vermutung des § 163 BAO bewirkt, dass die Abgabenbehörde eine Beweislast trifft: Im kooperativen Pflichtenverhältnis zwischen Abgabenbehörde und Abgabenpflichtigen, das durch Amtswegigkeit und Mitwirkungspflichten grundgelegt ist, trifft die Abgabenbehörde in solchen Fällen ordnungsgemäßer Aufzeichnungen die Verpflichtung schlüssig und nachvollziehbar darzulegen, dass die Aufzeichnungen inhaltlich unrichtig sind.

Daraus kann nicht der Gegenschluss gezogen werden, dass formal nicht ordnungsgemäße Bücher und Aufzeichnungen die Vermutung einer materiellen inhaltlichen Unrichtigkeit oder Fehlerhaftigkeit in sich tragen. Die Verletzung von Formalanforderungen alleine genügt nach allgemeinen verfahrensrechtlichen S. 167Grundsätzen nicht, um die materielle Richtigkeit der Aufzeichnungen in Frage zu stellen oder gar zu verneinen. Auch in den Fällen der Verletzung von Formalanforderungen ist die Abgabenbehörde gefordert, im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht den Sachverhalt festzustellen und rechtlich zu würdigen. Den Steuerpflichtigen trifft daher nicht wegen der formalen Mängel eine Beweislast für die inhaltliche Richtigkeit.

§ 163 BAO streitet somit zugunsten des Steuerpflichtigen im Fall ordnungsgemäßer Führung von Büchern und Aufzeichnungen. Die Vorschrift enthält aber keine Beweisregel für den Fall, dass eine Verletzung der Ordnungsmäßigkeit von Büchern und Aufzeichnungen vorliegt. Sind Formalanforderungen verletzt, ergibt sich aus § 163 BAO lediglich, dass die allgemeinen Beweislastregeln zum Tragen kommen.

Im Übrigen muss differenziert werden zwischen Fällen einer geringfügigen formalen Verletzung und solchen Fällen, in denen gravierende Verletzungen oder gar die Nichtführung von Aufzeichnungen vorliegt. Es ist davon auszugehen, dass bei nur geringfügigen formalen Verletzungen die Vermutung des § 163 BAO nicht beeinträchtigt ist. Erst dann, wenn der Mangel derart gravierend ist, dass er eine Schlussfolgerung auf den zugrunde liegenden verwirklichten Sachverhalt ausschließt, ist § 163 BAO nicht anwendbar und sind somit die allgemeinen Grundsätze des Beweisverfahrens anzuwenden.

B. Traditionelle - heute überkommene - umsatzsteuerliche Sicht

Mit dieser abgabenverfahrensrechtlichen Grundposition in einem Spannungsverhältnis im Widerspruch stand seit jeher die Würdigung der umsatzsteuerlichen Nachweise bei Exportgeschäften und auch die Bedeutung der Rechnungsmerkmale für den Vorsteuerabzug:

So ging die ständige Rechtsprechung des VwGH seit jeher davon aus, dass der formal ordnungsgemäße Ausfuhrnachweis, der Nachweis der innergemeinschaftlichen Versendung/Beförderung und auch der Buchnachweis als materielle Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung (§ 7 UStG) bzw der innergemeinschaftlichen Lieferung (Art 7 UStG) zu qualifizieren waren. Ein formaler Mangel, und hier insbesondere das Fehlen eines formalen Nachweises, bedingte den Verlust der Steuerbefreiung und zwar auch in Fällen, in denen mit anderen Beweismitteln vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden S. 168konnte, dass ein solcher Verlust der Steuerbefreiung mit ihrem Zweck nicht vereinbar war. Dementsprechend wurde auch im Schrifttum Kritik an der Rechtsprechung des VwGH geübt: Wenn die Steuerbefreiung für Exporte dem Ziel dient, eine Entlastung von der Umsatzsteuer nach dem Bestimmungslandprinzip herbeizuführen, kann das Vorliegen eines formalen Nachweises im Falle eines nachgewiesenen Exports nicht Voraussetzung im Sinne einer conditio sine qua non für die Steuerbefreiung sein. Dementsprechend hat auch der VfGH in seinem Erkenntnis vom 12.12.2003, B 916/02 ausgesprochen, dass bei zweifelsfreiem Vorliegen der materiellen Voraussetzungen die Steuerbefreiung der Ausfuhr nicht allein wegen eines fehlenden Buchnachweises versagt werden kann.

Auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges hat die ständige Rechtsprechung des VwGH das Vorliegen einer formgerechten Rechnung als materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug postuliert: Fehlte es an einer ordnungsgemäßen Rechnung, stand danach der Vorsteuerabzug auch bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen nicht zu. Auch an dieser Position der Rechtsprechung hat die Lehre massiv Kritik geübt. Bis zu einem gewissen Grad hat die Finanzverwaltung dieser Kritik auch Rechnung getragen: So sahen die Umsatzsteuerrichtlinien in Rz 1831 schon seit Längerem vor, dass im Verlauf finanzbehördlicher Überprüfungen die Berichtigung einer unvollständigen oder unrichtigen Rechnung mit Ex-tunc-Wirkung zulässig sein sollte, wenn sie innerhalb angemessener, vom Prüfer festzusetzender Frist erfolgte.

III. Die Rechtsprechung des EUGH - vom materiellen Tatbestandsmerkmal formaler Nachweise zur Beweislastverteilungsregel

A. Grundsätze

Dass die Kritik an der materiellen Tatbestandswirkung formaler Anforderungen im Umsatzsteuerrecht mittlerweile zu einem Wandel der Rechtspraxis geführt hat, ist der Rechtsprechung des EuGH zuzuschreiben: So entschied der EuGH 2007, dass die nicht rechtzeitige Erbringung des Buchnachweises der Steuerfreiheit nicht entgegensteht, wenn der materielle Tatbestand einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt, dh, diese ausgeführt worden ist. Der BuchnachS. 169weis ist somit entgegen der traditionellen Sicht keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. In einer jüngeren Entscheidung hat der EuGH zur Verpflichtung, im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Verbringung die vom Bestimmungsland erteilte UID des Steuerpflichtigen mitzuteilen, festgehalten, dass die Nichtmitteilung der UID der Steuerbefreiung nicht entgegensteht, wenn keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen.

Eine vergleichbare Entwicklung zeigt die Rechtsprechung des EuGH zur Rechnung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug: Hierzu hat der EuGH ausgesprochen, dass ein Vorsteuerabzug dann nicht zusteht, wenn keine Rechnung gelegt wird. Erst wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist, soll ihm danach als Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug zustehen. Zur Frage, ob bei Fehlen einzelner Rechnungsmerkmale ein Vorsteuerabzug zustehen kann, hat der EuGH bereits zur Rechtslage vor Ergehen der Rechnungsrichtlinie 2001/115/EG festgehalten, dass die Anforderungen nicht so weit gehen dürfen, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird: Mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit war es danach in der Rs HE unvereinbar, den Vorsteuerabzug nur deshalb zu verweigern, weil die Rechnung nicht die vom anwendbaren nationalen Recht vorgeschriebenen Angaben enthalten hat. Nichts anderes gilt nunmehr für die Rechnungsmerkmale nach der Mehrwertsteuer-Richtlinie: In seiner jüngeren Rechtsprechung hält der EuGH in der Rs Barlis 06 fest, dass die unzureichende Leistungsbeschreibung den Vorsteuerabzug dann nicht ausschließt, wenn die Abgabenbehörde über alle Informationen verfügt, um die materiellen Voraussetzungen prüfen zu können. Eine Versagung des Vorsteuerabzugs wäre nur dann gerechtfertigt, wenn der formelle Mangel den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen.

Nach dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung des EuGH ist somit auch klargestellt, dass Berichtigungen einer Rechnung (jedenfalls in den vom EuGH entschiedenen Fallkonstellationen) auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung zurückwirken und demgemäß die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges im Falle einer Berichtigung ex tunc eintreten. Unterbleibt eine Berichtigung oder kann eine solche nicht mehr erfolgen, ist vor dem Hintergrund der EuGH-RechtS. 170sprechung davon auszugehen, dass dieser Umstand dann nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges berechtigt, wenn die Abgabenbehörde über sämtliche Daten und Nachweise verfügt, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vorliegen.

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung stellte sich die Frage, welche Bedeutung der Rechnung für den Vorsteuerabzug überhaupt noch zukommt, mit anderen Worten, ob ein Vorsteuerabzug auch ohne Vorliegen einer Rechnung geltend gemacht werden kann. Aus der Rs Terra Baubedarf, wonach der Vorsteuerabzug erst dann zustehen soll, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist, folgerte das Schrifttum, dass im Fall wesentlicher Mängel keine Rechnung vorläge, womit in solchen Fällen auch eine Berichtigung mit Ex-tunc-Wirkung nicht in Betracht kommen würde.

Den vorläufigen Schlusspunkt in der Rechtsprechungsentwicklung bildet aktuell das Urteil des EuGH in der Rs Vădan. In diesem Fall begehrte ein Steuerpflichtiger, der für seine Umsätze keine Umsatzsteuer abgeführt hatte, nach Geltendmachung der Steuerforderung durch den Fiskus den Vorsteuerabzug für getätigte Erwerbe. Da der Steuerpflichtige Originale der Dokumente über den Empfang von Leistungen nicht vorlegen konnte, versuchte er gestützt auf die Ergebnisse zweier Sachverständigengutachten den Vorsteuerabzug im Wege einer Schätzung zu erlangen. Der EuGH hält in diesem Fall fest, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen den Neutralitätsgrundsatz verstößt, gleichwohl aber der Steuerpflichtige durch „objektive Nachweise belegen“ muss, dass ihm andere Steuerpflichtige auf einer vorhergehenden Umsatzstufe tatsächlich Leistungen erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er Mehrwertsteuer entrichtet hat. Der EuGH kommt dabei zum Ergebnis, dass diese Nachweise ua „Unterlagen im Besitz der Lieferer oder Dienstleistungserbringer umfassen“, eine Schätzung in einem von einem nationalen Gericht angeordneten Sachverständigengutachten solche Nachweise zwar ergänzen, nicht aber ersetzen kann. Ob der EuGH durch dieses Urteil von seiner Rechtsprechung in der Rs Terra Baubedarf abgegangen ist, scheint fraglich.

B. Zu Fällen der Steuerhinterziehung

Nach der Rechtsprechung des EuGH darf sich niemand rechtsmissbräuchlich oder betrügerisch auf im Rechtssystem der Union vorgesehene Rechte berufen. S. 171Dies bedingt, dass kein Anspruch auf Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung besteht, wenn der Steuerpflichtige wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehung oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Anders gewendet steht somit die Begünstigung dem Steuerpflichtigen nur dann zu, wenn er alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einem Mehrwertsteuerbetrug einbezogen sind. Ist dieser Sorgfaltsmaßstab nicht erfüllt, steht dem Steuerpflichtigen die unionsrechtlich verbürgte Rechtsposition nicht zu, und zwar selbst dann nicht, wenn objektiv alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.

Darüber hinaus hat die Rechtsprechung des EuGH aber auch festgehalten, dass die Begünstigungen im Fall eines gutgläubigen Steuerpflichtigen, der von Steuerhinterziehungen weder wusste noch wissen musste, nicht nur zustehen, wenn objektiv alle Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, sondern auch dann, wenn objektiv der Tatbestand nicht erfüllt sein sollte. Ist etwa der Leistende nicht Unternehmer und war dies dem sorgfältig handelnden Abnehmer nicht erkennbar, steht der Vorsteuerabzug dessen ungeachtet zu.

Die mangelnde Erfüllung des Sorgfaltsmaßstabs kann somit zum Entfall von Begünstigungen führen. Umgekehrt kann die Einhaltung des Sorgfaltsmaßstabs dazu führen, dass die Begünstigung selbst dann zusteht, wenn objektiv nicht alle Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, welcher Stellenwert Formalanforderungen zukommen kann, insbesondere ob formelle Mängel einen Rückschluss auf das Nichtvorliegen des geforderten Sorgfaltsmaßstabs zulassen. Dies wird insbesondere dann zu prüfen sein, wenn der formelle Mangel einen erkennbaren Hinweis auf das Fehlen eines objektiven Tatbestandsmerkmals geben könnte, etwa wenn in einer Rechnung Art und Umfang der Leistung nicht angegeben oder nicht näher bestimmbar angeführt sind. Liegt ein solcher Mangel vor, der zugleich den Schluss zulässt, dass der Steuerpflichtige nicht die geforderte Sorgfalt geübt hat, wäre die Steuerbegünstigung zu versagen, dies selbst dann, wenn ihm der Nachweis gelänge, dass objektiv alle objektiven Tatbestandsmerkmale erfüllt sind.

Die mangelhafte Erfüllung von Formalanforderungen kann damit für den Steuerpflichtigen zu einem Risikofaktor auf der Ebene der Gutglaubensprüfung werden. Freilich wird hierbei zum einen eine nach der Art des Mangels differenzierende S. 172Betrachtung dahingehend anzustellen sein, ob der formelle Mangel überhaupt geeignet ist, Zweifel an der Gutgläubigkeit des Steuerpflichtigen entstehen lassen zu können. Zum anderen wird selbst bei gravierenden Mängeln zu beachten sein, dass aus dem Mangel allein nicht auf die fehlende Gutgläubigkeit des Abnehmers geschlossen werden darf. Ob der Abnehmer vom Steuerbetrug wusste oder wissen musste, ist stets eine Tatfrage, die die Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung zu beurteilen hat. Hierbei hat nach der Rechtsprechung des EuGH die Abgabenbehörde die objektiven Umstände hinreichend nachzuweisen, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige vom Steuerbetrug wusste oder wissen musste.

Eine Verletzung von Formalanforderungen dürfte danach in aller Regel für sich allein nicht hinreichend sein, die Gutgläubigkeit des Abnehmers zu verneinen. Ob im Einzelfall tatsächlich eine solche Verletzung vorliegt, ist überdies eine Rechtsfrage, die vor dem Hintergrund der Funktion der jeweiligen Formalanforderung zu sehen ist. So hat der EuGH ausgesprochen, dass die Rechnungsadresse nicht verlangt, dass an dieser auch eine Geschäftstätigkeit ausgeübt werden muss. Eine fehlende Geschäftstätigkeit an einer Rechnungsadresse vermag somit in keinem Fall den Vorsteuerabzug auszuschließen. Generell dürfte aber auch in Fällen einer unzutreffenden Rechnungsadresse nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden können, dass der Steuerpflichtige seinen Sorgfaltsmaßstab verletzt hat. Dies vor allem auch deshalb, weil nach der Rechtsprechung des EuGH davon auszugehen ist, dass ausführliche und zeitaufwendige Prüfungen vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden können, wenn keine Hinweise auf das Nichtvorliegen des objektiven, materiellen Anspruchs gegeben sind.

IV. Zwischenergebnis

Formalanforderungen sind auch im Umsatzsteuerrecht im Grundsatz keine objektiven, materiellen Tatbestandvoraussetzungen. Sie dienen vielmehr der Ermöglichung der Kontrolle des Abzugsrechts (der Steuerbefreiung) durch die Steuerverwaltungen und dürfen damit in ihren Wirkungen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist. Ihre verfahrensrechtliche Bedeutung liegt somit in einer Dokumentationsfunktion, die zugleich als Grundlage für die Verifikation des Sachverhalts dienen soll. Mit der Erfüllung der Formalanforderungen besteht die Vermutung für das Bestehen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug bzw Steuerbefreiung.

S. 173Umgekehrt berechtigt die Nichterfüllung von Formalanforderungen - anders als nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl II.A) - die Abgabenbehörde, vom Nichtvorliegen des objektiven Tatbestands auszugehen.

Faktisch kommt von Formalanforderungen einer ordnungsgemäßen Rechnung oder der Nachweise für eine innergemeinschaftliche Lieferung bzw Exportlieferung damit eine Funktion zu, die für die Beweislastverteilung im Abgabenverfahren von erheblicher Bedeutung sein kann. Dies kann aber nur dann gelten, wenn die einzelne Formalanforderung Beweisfunktion für das Vorliegen des objektiven materiellen Tatbestands hat. Im Übrigen bedingen Verletzungen von Formalanforderungen erst dann den Ausschluss der Begünstigung, wenn diese Mängel den sicheren Nachweis verhindern, dass die objektiven materiellen Anforderungen erfüllt sind.

Innerhalb dieses Rahmens steht dem Steuerpflichtigen selbst bei Vorliegen gravierender Mängel offen, den Nachweis zu führen, dass die objektiven Tatbestandsmerkmale für das Vorliegen einer Begünstigung erfüllt sind. Einem solchen Nachweis wäre allerdings der Erfolg zu versagen, wenn ein Zusammenhang mit Steuerhinterziehungen besteht und dem Steuerpflichtigen anzulasten wäre, dass er nicht mit der hinreichenden Sorgfalt gehandelt hat. Hierfür können im Einzelfall formale Mängel Indizwirkung aufweisen.

V. Fallgruppen

Vor dem Hintergrund dieser Ausgangslage lassen sich typologisch folgende Fallgruppen unterscheiden:

A. Gänzliche Nichterfüllung von Formalanforderungen

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist davon auszugehen, dass Formalanforderungen lediglich Beweismittelcharakter haben. Beachtet man den Grundsatz der Unbeschränktheit der Beweismittel, steht die Verletzung einer Formalanforderung der Geltendmachung des materiellen Anspruchs (zB des Vorsteuerabzugs, aber auch der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw Exportumsätze) nicht entgegen. Entscheidend ist der Nachweis, dass der Tatbestand objektiv materiell erfüllt ist. Vor diesem Hintergrund bedarf die These, dass die nachträgliche Erfüllung von Formalanforderungen bis zum Abschluss des Beschwerdeverfahrens möglich ist und grundsätzlich ex tunc für den Zeitpunkt des Umsatzes (Anspruch auf Abzug) wirkt, keiner weiteren Begründung.

Zu beachten bleibt, dass Formalanforderungen in einem Massenverfahren auch die Funktion der Dokumentation haben und damit eine Grundlage für die Verifikation des Sachverhalts darstellen können. Ein fehlender Nachweis kann damit S. 174das Vorliegen des Anspruchs in Frage stellen. Kann der Beweis nicht auf andere Weise geführt werden, geht das Fehlen des formalen Nachweises zu Lasten des Steuerpflichtigen. Dabei wird auch zu berücksichtigen sein, dass einem zeitnah zum Umsatz erstellten Nachweis regelmäßig ein höherer Beweiswert im Rahmen der Beweiswürdigung zukommen kann als einem erst Jahre danach erstellten Nachweis.

B. Unvollständige Erfüllung von Formalanforderungen (zB fehlende Rechnungsmerkmale)

Auch für diese Fälle gilt, dass der Anspruch (Vorsteuerabzug, Steuerbefreiung) zustehen muss, wenn der Nachweis der objektiven, materiellen Voraussetzungen erbracht wird. Auch für diese Fallgruppe gilt, dass eine Ergänzung fehlender Merkmale grundsätzlich ex tunc wirkt. Mit der Ergänzung hat der Abgabepflichtige seine Dokumentationsverpflichtung erfüllt und streitet die Vermutung für das Bestehen des objektiven, materiellen Anspruchs.

Unterbleibt die Berichtigung, ist nach der Art des Mangels zu unterscheiden: Hat dieser eine Beweisfunktion für ein objektives, materielles Tatbestandsmerkmal, kann die Abgabenbehörde vom Nichtvorliegen des objektiven Tatbestands ausgehen. Dem Steuerpflichtigen steht jedoch die Möglichkeit offen, nachzuweisen, dass der objektive Tatbestand erfüllt ist, sei es durch Vervollständigung der Formalanforderung, sei es durch jede andere Form der Beweisführung.

Hat hingegen das fehlende formelle Merkmal keine Beweisfunktion für den objektiven materiellen Tatbestand, vermag dieser Mangel für sich mE nicht die Berechtigung des Steuerpflichtigen auszuschließen. Bleibt im Beweisverfahren allerdings offen, ob der materielle, objektive Tatbestand erfüllt ist, kann die Verletzung von Formalanforderungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.

Im Übrigen bleibt in Fällen von Steuerhinterziehungen zu prüfen, ob der Mangel einen Rückschluss darauf zulässt, dass der Steuerpflichtige den Sorgfaltsmaßstab verletzt hat, dessen Einhaltung nach der Rechtsprechung des EuGH vorausgesetzt wird.

C. Unzutreffende Angaben

Enthält der Nachweis unzutreffende Angaben, die nicht den tatsächlichen Fakten entsprechen (zB unzutreffende Rechnungsadresse, falsche UID), ist im ersten S. 175Schritt abstrakt zu prüfen, inwieweit die unzutreffende Angabe zu Zweifeln am Bestehen des materiellen Anspruchs führen könnte. Unzutreffende Angaben, die nicht geeignet sind, den objektiven, materiellen Anspruch in Frage zu stellen (wie zB eine unzutreffende Rechnungsnummer), vermögen den Anspruch von vornherein nicht auszuschließen. Hat die unzutreffende Angabe hingegen Beweisfunktion für den objektiven, materiellen Anspruch, ist weiter zu prüfen, inwieweit der Umstand, dass diese Angabe unzutreffend war, für den Steuerpflichtigen erkennbar gewesen ist. Damit ist die Frage nach den Sorgfaltspflichten releviert, die derjenige, der einen materiellen Anspruch wie etwa den Vorsteuerabzug oder die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen geltend machen will, zu beachten hat.

Es hängt letztlich vom Ergebnis der Gutglaubensprüfung ab, ob dem Steuerpflichtigen der Anspruch auf Vorsteuerabzug oder auf Exportbefreiung einzuräumen ist. Ist der geforderte Sorgfaltsmaßstab erfüllt, steht der Anspruch auch bei Unterbleiben einer Berichtigung zu, dies selbst dann, wenn die objektiven, materiellen Voraussetzungen des Anspruchs im Einzelfall nicht gegeben sein sollten. Ist hingegen davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige nicht hinreichend sorgfältig gehandelt hat, hilft in den Fällen des Steuerbetrugs auch die Berichtigung oder ein anderer Beweis nicht, da nach der Rechtsprechung des EuGH der Anspruch selbst dann zu versagen wäre, wenn der objektive, materielle Tatbestand erfüllt ist.

D. Vollständige Erfüllung von Formalanforderungen

Die Erfüllung der Formalanforderungen ist eine wesentliche Grundlage für die Erfüllung des Sorgfaltsmaßstabes. Umgekehrt gewendet: Wer die Formalanforderungen nicht erfüllt, hat das Risiko, dass ihm entgegenhalten werden kann, den Sorgfaltsmaßstab verletzt zu haben. Damit läuft auch der redliche Steuerpflichtige Gefahr, dass er den Anspruch auf eine Gutgläubigkeitsbeurteilung, die die Gewährung des Vorsteuerabzugs oder einer Exportbefreiung auch in Fällen des Fehlens einer materiellen Voraussetzung beinhaltet, verliert.

Die Grundsätze der Gutglaubensprüfung gelten aber auch in jenen Fällen, in denen die Formalanforderungen vollständig erfüllt sind. Gerade Täter, die mit hoher krimineller Energie agieren, versuchen regelmäßig, die Hinterziehung zu verdecken oder zu verschleiern, indem sie formal ordnungsgemäß handeln. Die vollständige Erfüllung von Formalanforderungen schützt nicht vor der Prüfung, ob der geforderte Sorgfaltsmaßstab erfüllt worden ist. Auch wenn objektiv der materielle Tatbestand erfüllt ist und alle Formalanforderungen erfüllt sind, steht der Anspruch auf Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung nicht zu, wenn sich aus dem Sachverhalt insgesamt ergibt, dass der Steuerpflichtige von Umsatzsteuerhinterziehungen wusste oder wissen musste.

VI.S. 176Zweifelsfragen

A. Erforderlichkeit einer Rechnung

In der Rs Terra Baubedarf ist der EuGH davon ausgegangen, dass die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs das Vorliegen einer Rechnung voraussetzt. Fraglich ist, inwieweit der EuGH mit seinem Urteil in der Rs Vădan von dieser Position abgegangen ist. Die Frage lässt sich aus heutiger Sicht nicht abschließend beantworten, zumal der EuGH in seinem Urteil in der Rs Vădan das Urteil in der Rs Terra Baubedarf nicht erwähnt.

Immerhin geht der EuGH im Urteil Vădan davon aus, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, unverhältnismäßig ist. Zugleich postuliert der EuGH, dass „durch objektive Nachweise zu belegen“ ist, dass Leistungen an den Steuerpflichtigen ausgeführt wurden und diese Nachweise „ua Unterlagen im Besitz der Lieferer oder Dienstleistungserbringer“ sein können.

Damit wird aber die Funktion der Rechnung vom EuGH implizit weiter präzisiert: Sie stellt - ebenso wie andere vom leistenden Unternehmer oder Leistungsempfänger erstellte Dokumente - die Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und den betroffenen Wirtschaftsteilnehmern her. Lässt sich diese Verbindung ohne Rechnung zweifelsfrei nachweisen, müsste der Vorsteuerabzug wohl auch ohne Rechnung zustehen. Die Gefährdung des Steueraufkommens durch Geltendmachung von Abzügen durch mehrere Leistungsempfänger dürfte allerdings dafür sprechen, dass es einer spezifischen Dokumentation bedarf, die die Transaktion eindeutig den beteiligten Wirtschaftsteilnehmern zuordnet. Dabei muss es sich aber nicht um eine formelle Rechnung handeln, wohl aber um Dokumente mit hohem Beweiswert, wie etwa Unterlagen, die sich im Besitz des leistenden Unternehmers oder der Abgabenbehörde befinden.

Verfügt der Leistungsempfänger somit über keine Rechnung, steht dies dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, wenn der Leistungsempfänger den Nachweis der materiellen Voraussetzungen mithilfe anderer Unterlagen führen kann, etwa solchen, die vom Leistungserbringer zur Verfügung gestellt werden. Gelingt der Nachweis, müsste der Vorsteuerabzug auch in solchen Fällen bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung (und nicht erst im Zeitraum, in dem der Nachweis erbracht worden ist) zustehen. Die weitere Entwicklung bleibt freilich abzuwarten, zumal sich der EuGH in seinem Urteil Vădan - wie eingangs erwähnt - nicht mit seiner Rechtsprechung in der Rs Terra Baubedarf auseinandersetzt.

B. S. 177Zweckmäßigkeit/Erforderlichkeit der Ergänzung/Berichtigung fehlender/unrichtiger Formalanforderungen

Dass die Ergänzung fehlender Formalanforderungen zweckmäßig ist, muss nach dem bisher Gesagten selbstverständlich sein. Ist diese aber auch notwendig im Sinne von erforderlich oder zwingend geboten, um den Anspruch auf Vorsteuerabzug oder Steuerbefreiung zu wahren?

Zur Beantwortung dieser Frage ist mE zunächst nach dem Zweck der Formalanforderungen zu differenzieren: Gemessen am Zweck der formellen Anforderungen Formalanforderungen können tatbestandsrelevante von nicht tatbestandrelevanten Anforderungen unterschieden werden. Formelle Mängel, die nicht den materiellen Tatbestand betreffen, stehen im Ergebnis dem Nachweis der materiellen Anspruchsgrundlagen und damit dem Abzugsrecht oder der Steuerbefreiung nicht entgegen. Für formelle Mängel, die sich auf tatbestandsbezogene Merkmale beziehen, gilt, dass sie wohl durch jeden anderen Beweis/Nachweis ersetzt werden können.

Zu beachten sind allerdings die Folgen in den Fällen nicht mehr möglicher Berichtigungen bzw Ergänzungen. Offen ist, ob in solchen Fällen, in denen das Vorliegen des materiellen Tatbestands fraglich bleibt, die Unterscheidung zwischen tatbestandsbezogenen und nicht tatbestandsbezogenen Mängeln relevant ist. Einer solchen Unterscheidung könnte entgegengehalten werden, dass diese Differenzierung in einem Massenverfahren wenig praktikabel ist und die Funktion der Formalanforderungen gerade darin besteht, dass formelle Mängel - in welcher Intensität auch immer - die Vermutung des Bestehens eines Anspruchs auf Begünstigung ausschließen, umgekehrt aber die Erfüllung der Formalanforderungen für die Vermutung streitet, dass der Anspruch besteht. Auch der EuGH geht davon aus, dass bei formellen Mängeln der Anspruch zustehen soll, wenn die Abgabenbehörde über sämtliche Daten verfügt, um festzustellen, dass die materiellen Voraussetzungen vorliegen. Verfügt die Abgabenbehörde nicht über sämtliche Daten, sollte der Anspruch bei Vorliegen ordnungsgemäßer Nachweise bestehen, solange nicht konkrete Hinweise auf das Nichtvorliegen der materiellen Voraussetzungen gegeben sind.

C. Bedeutung der Erfüllung von Formalanforderungen für den Vertrauensschutz

Zusammenfassend ist an dieser Stelle zunächst festzuhalten, dass die fehlende Gutgläubigkeit in Fällen des Steuerbetrugs zum Verlust eines materiellrechtlichen bestehenden Anspruchs auf Vorsteuerabzug bzw Steuerbefreiung führen kann. Die S. 178gegebene Gutgläubigkeit bedingt dagegen die Zuerkennung des Anspruchs selbst dann, wenn die materiellrechtlichen Voraussetzungen objektiv nicht erfüllt sind.

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach der Bedeutung der vollständigen und richtigen Erfüllung von Formalanforderungen für den Vertrauensschutz. Festgehalten werden kann, dass die Vollständigkeit und Richtigkeit von Formalanforderungen als Indiz für die Erfüllung des geforderten Sorgfaltsmaßstabs zu werten sind. Die Grenzen einer damit verbundenen Prüfpflicht dürfen dabei nicht überdehnt werden. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang mehrfach ausgesprochen, dass es unzulässig und unverhältnismäßig ist, die Kontrollaufgaben der Steuerbehörden auf den Steuerpflichtigen zu übertragen und ohne weiteren Hinweis oder Anhaltspunkt daher vom Steuerpflichtigen nicht verlangt werden kann, ausführliche und zeitaufwendige Prüfungen vorzunehmen.

Die Auswirkungen dieser Grundsätze im jeweiligen Beweisverfahren hängen von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Jedenfalls in Fällen einer Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit dürfte kein Vertrauensschutz zustehen. Klar sein dürfte aber auch, dass die fiskalische Position, die bei Verletzung von Formalanforderungen generell Vertrauensschutz ausschließt, so nicht vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH aufrechterhalten werden kann. Ob eine Differenzierung zwischen fehlenden Anforderungen und unrichtigen Angaben begründet ist, ist ebenfalls von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhängig.

Bezieht man den Vertrauensschutz auf die materiellen Anforderungen des Tatbestandes, dürften nur solche Formalanforderungen für die Beurteilung im Grunde relevant sein, denen eine Beweisfunktion für den materiellen Anspruch zukommt. Darüber hinaus kann aus der Teleologie des Vertrauensschutzes weiter gefolgert werden, dass die Verletzung von Formalanforderungen nur dann den Vertrauensschutz ausschließen kann, wenn die spezifische Anforderung vertrauensschutzrelevant ist. Hat die Formalanforderung keine Vertrauensschutzrelevanz (wie es etwa beim Buchnachweis der Fall ist), dürfte ihre Verletzung für den Eintritt des Vertrauensschutzes unerheblich sein. Besteht dagegen Vertrauensschutzrelevanz der Anforderung, dürften fehlende Angaben jedenfalls den Vertrauensschutz ausschließen.

VII. Ergebnisse

Die gute Nachricht vorweg: Formelle Mängel können im Grundsatz bis zum Eintritt der Rechtskraft mit Ex-tunc-Wirkung saniert werden. Die praxisrelevante S. 179Bedeutung von Formalanforderungen hat aber nicht abgenommen, sondern vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH eine neue Dimension gewonnen, die für die Steuerpflichtigen keine geringe Herausforderung beinhaltet:

Verletzungen von Formalanforderungen verschieben tendenziell die Beweislast auf den Steuerpflichtigen. Das Steuerrecht ist ein Massenverwaltungsrecht, womit das Festhalten an bestimmten formellen Erfordernissen wie zB ordnungsgemäßen Rechnungen als typisierte Beweiswürdigung in Erscheinung tritt: Wegen des grundsätzlichen Auseinanderfallens von Vorsteuerabzugsberechtigten und Steuerschuldner stellt die Rechnungsdokumentation die notwendige Verbindung zwischen dem Vorsteuerabzugsberechtigten und seinem steuerpflichtigen Lieferanten her. Diese systemtragende Funktion der Rechnung führt nach dem derzeitigen Stand dazu, dass - abweichend von den allgemeinen abgabenrechtlichen Grundsätzen des Beweisverfahrens - wesentliche Rechnungsmängel die Abgabenbehörde berechtigen, vom Nichtvorliegen der materiellen Voraussetzungen auszugehen.

Faktisch bedingt dies, dass im Ergebnis Rechtssicherheit für den Vorsteuerabzug aus der Sicht des Leistungsempfängers dann erlangt wird, wenn er tatsächlich im Besitz einer formal ordnungsgemäßen Rechnung ist. Die Rechtsprechung des EuGH hat jüngst klargestellt, dass jede andere Dokumentation im Besitz des Leistenden an die Stelle einer Rechnung treten kann. Ist die Rechnung unvollständig oder enthält sie unrichtige Angaben, steht der Vorsteuerabzug dann zu, wenn die Abgabenbehörde über alle Angaben verfügt, die die Beurteilung des materiellen Tatbestands erlauben. Es gilt hierbei im Verfahren der Grundsatz der Unbeschränktheit der Beweismittel. Unterlassene/unmöglich gewordene Berichtigungen gehen in Fällen, in denen im Beweisverfahren das Bestehen der materiellen Voraussetzungen offenbleibt, zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Die Erfüllung von Formalanforderungen dient ferner in Fällen des Steuerbetrugs als Grundlage zur Erlangung des Vertrauensschutzes, wenn der materielle Tatbestand nicht erfüllt ist. Besonderes Augenmerk ist in diesem Zusammenhang Formalanforderungen zu schenken, denen Vertrauensschutzrelevanz und Beweismittelcharakter für den materiellen Tatbestand zukommt.