Bilanzstrafrecht neu Verbandsverantwortlichkeit

I.S. 82Vorbemerkung

Mit 1. Jänner 2016 trat mit dem Strafrechtsänderungsgesetz 2015 auch das „neue“ Bilanzstrafrecht in Kraft. Die Reform des Bilanzstrafrechts, umgesetzt mit den §§ 163a-d StGB, welche die bisher in acht verschiedenen Materialiengesetzen enthaltenen Regelungen zu Bilanzdelikten ersetzen, stand am Ende eines zeitlich langwierigen Reformprozesses.

Der Reformbedarf begründete sich einerseits in der steigenden Bedeutung des Bilanzstrafrechts, welche auch durch eine Reihe von medienwirksamen Wirtschaftsstrafverfahren aufgezeigt wurde und dem Aspekt der Beziehungen zur Rechnungslegungskontrolle („Enforcement“). Andererseits war aber davon unabhängig ein Reformbedarf durch die Schwächen des bisherigen (alten) Bilanzstrafrechts bedingt. Dieses war nicht nur auf eine Reihe von Materiengesetzen zersplittert und damit uneinheitlich, sondern darüber hinaus durch Unvollständigkeiten in Bezug auf die erfassten Gesellschaften gekennzeichnet. Die einzelnen Tatbestände enthielten unklar bestimmte und mit dem Gesellschafts- und Rechnungslegungsrecht nur schwer abstimmbare Gesetzesbegriffe und einen theoretisch sehr strengen Maßstab, da bereits die unrichtige Wiedergabe der „Verhältnisse der Gesellschaft“ oder „erheblicher Umstände“ unter Strafe gestellt wurden. Letztlich führte dies auch zu einem starken Auseinanderlaufen zwischen dem theoretisch sehr strengen Maßstab des Bilanzstrafrechts und dessen praktischer Relevanz.

Unklarheiten gab es vor allem auch in Bezug auf die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers. Diese war in den gesetzlichen Bestimmungen bislang nicht gesondert geregelt. Der Abschlussprüfer wurde im Bereich des § 255 AktG als Beauftragter angesehen. Allerdings war die Anwendung des Tatbestandes strittig und in Einzelfragen unklar. Angesichts der exponierten und schadensgeneigten Tätigkeit des Abschlussprüfers waren diesbezüglich Klarstellungen erforderlich, zumal auch in der Praxis im Falle von fehlerhaften Jahres- oder Konzernabschlüssen der Abschlussprüfer häufig als Beschuldigter in einem Strafverfahren geführt wurde.

Mit der Reform des Bilanzstrafrechts war eine Reihe von Zielsetzungen verbunden:

• Vereinheitlichung des Tatbestandes, der Strafdrohung und der Bestimmung über Tätige Reue durch Schaffung einheitlicher Straftatbestände im Strafgesetzbuch;

• Differenzierung zwischen Taten von der Gesellschaft angehörenden Personen (Organen) und Taten von externen Prüfern (insbesondere Abschlussprüfern);

• Bessere Abstimmung mit Begriffen des Gesellschaftsrechts- und Rechnungslegungsrechts (insbesondere mit der mit dem Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 angepassten und modernisierten Rechtslage) und Präzisierung, um dem Bestimmtheitsgebot besser zu entsprechen;

• S. 83Beschränkung auf das wirklich Strafwürdige;

• Erweiterung des Kreises der erfassten Rechtsträger (Sparkassen, kapitalistische Personengesellschaften, große Vereine, bestimmte ausländische Rechtsträger mit engem Bezug zum Inland) und

• Erfassung von Tathandlungen im Ausland mit Bezug auf in Österreich ansässige Rechtsträger unabhängig vom Recht des Tatorts.

Die Umsetzung der Reform erfolgte durch differenzierte Regelungen für das Management (Entscheidungsträger von Verbänden) in § 163a StGB („Unvertretbare Darstellung wesentlicher Informationen über bestimmte Verbände“) und für die Prüfer in § 163b StGB („Unvertretbare Berichte von Prüfern bestimmter Verbände“). Die Regelungen ersetzten die bisher in den einzelnen Materiengesetzen vorgesehenen Strafbestimmungen. Die umfassten Verbände werden in § 163c StGB definiert, während § 163d StGB eine vereinheitlichte Regelung der tätigen Reue enthält.

Die beabsichtigte Beschränkung der Strafbarkeit im Sinne der Ultima-ratio-Funktion des Strafrechts als wesentliches Ziel der Reform soll durch folgende Tatbestandselemente erreicht werden:

• Es soll auf die Unvertretbarkeit der Informationsdarstellung ankommen, was auch in der Deliktsbezeichnung zum Ausdruck gebracht werden soll. Das Kriterium der Vertretbarkeit bezieht sich sowohl auf die inhaltlich oder formell falsche als auch auf die unvollständige Information.

• Eine falsche oder unvollständige Darstellung soll nur strafbar sein, wenn sie geeignet ist, einen schwerwiegenden Schaden für den Verband, dessen Gesellschafter, Mitglieder oder Gläubiger oder für Anleger herbeizuführen.

Soweit aus Schrifttum und Einschätzungen aus der Praxis ersichtlich, wird die Reform positiv und in wesentlichen Grundzügen als gelungen beurteilt. Dennoch ergeben sich aus den gesetzlichen Formulierungen eine Reihe von Fragestellungen, gerade auch hinsichtlich jener Tatbestandsmerkmale, die der Umsetzung der Beschränkung der Strafbarkeit auf das wirklich Wesentliche dienen sollen.

Im vorliegenden Beitrag wird keine umfassende Darstellung der einzelnen Straftatbestände für Entscheidungsträger, Beauftragte und Prüfer vorgenommen. Diesbezüglich wird sowohl auf das bereits umfangreiche Schrifttum zum neuen Bilanzstrafrecht, vor allem aber auch auf die weiteren Beiträge zur Finanzstrafrechtstagung 2016, vorrangig auf den Beitrag von Univ.-Prof. Martin Karollus, verwiesen.

Der vorliegende Beitrag konzentriert sich vielmehr auf einzelne Praxisaspekte aus der Sicht der Rechnungslegung und der Abschlussprüfung. Des Weiteren sollen - S. 84auch unter dem Gesichtspunkt des dem Gesetz zugeschriebenen „Ultima-Ratio“-Gedankens - Überlegungen und Zweifelsfragen zur Reduktion auf das wirklich Strafwürdige aus der Sicht der Praxis dargestellt werden. Hintergrund dafür ist, dass im Schrifttum bereits teilweise stark divergierende Auffassungen zur Frage, welche Handlungen unter das Bilanzstrafrecht fallen, diskutiert werden. Die nachfolgenden Ausführungen fokussieren auf die fehlerhafte Darstellung in den Jahresabschlüssen bzw die Prüfung von Jahresabschlüssen.

Die weiterführenden Darstellungen vernachlässigen die von Karollus/Wolkerstorfer dargelegte Auffassung, dass - von besonderer Relevanz für die vom Bilanzstrafrecht (eigentlich) mitumfassten Abschlussprüfer - das Gesetz neben den über die Tatbestandsmerkmale der Wesentlichkeit, der Unvertretbarkeit und der Schädigungseignung beabsichtigten Einschränkungen der Strafbarkeit auch insofern eine Einschränkung beinhaltet, als der Prüfertatbestand des § 163b StGB nur zur Anwendung kommt, wenn eine natürliche Person zum Prüfer bestellt ist, jedoch nicht zur Anwendung kommen kann, wenn eine Prüfungsgesellschaft zum Prüfer bestellt ist. Damit würden weder die Prüfungsgesellschaft noch die für die Prüfungsgesellschaft handelnden Personen den Regelungen des § 163b StGB unterliegen und sich damit auch für den in der Praxis wesentlich seltener auftretenden Fall der Bestellung einer natürlichen Person als Prüfer aufgrund des Ausschlusses der Prüfungsgesellschaften verfassungsrechtliche Bedenken ergeben. Prüfer könnten damit nach aktueller Rechtslage maximal als Beitragstäter zu einem im Verband begangenen Delikt gemäß § 163a StGB handeln.

Vor allem für die laufende Prüfungspraxis bleibt die weitere Entwicklung diesbezüglich abzuwarten. Solange keine Schließung dieser Strafbarkeitslücke erfolgt, wäre daher die Reform nur als teilweise umgesetzt anzusehen und gäbe es faktisch keine Bilanzstrafbarkeit im Sinne des § 163b StGB.

II. Anmerkungen zu den Straftatbeständen für Entscheidungsträger - § 163a StGB

A. Allgemeines

§ 163a StGB als Strafnorm für Entscheidungsträger oder vom Entscheidungsträger Beauftragte umfasst die falsche oder unvollständige Darstellung von Informationen, die die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Verbands betreffen S. 85oder für die Beurteilung der künftigen Entwicklung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage bedeutsam sind.

Eine Strafbarkeit liegt nur dann vor, wenn es sich um wesentliche Informationen handelt, die falsche oder unvollständige Darstellung in unvertretbarer Weise erfolgt und wenn diese geeignet ist, einen erheblichen Schaden für den Verband, dessen Gesellschafter, Mitglieder oder Gläubiger oder für Anleger herbeizuführen. Durch diese Tatbestandselemente soll die Beschränkung der Strafbarkeit für Bilanzdelikte der Entscheidungsträger im Sinne der Ultima-ratio-Funktion des Strafrechts erreicht werden.

Des Weiteren ist zu bestrafen, wer als Entscheidungsträger einen Sonderbericht nicht erstattet, der angesichts der drohenden Gefährdung der Liquidität des Verbandes gesetzlich geboten ist.

Der Strafrahmen beträgt bis zu zwei Jahre (bzw bis zu drei Jahre bei kapitalmarktorientierten Unternehmen). Zur Definition der Entscheidungsträger wird auf § 2 Abs 1 VbVG verwiesen. Damit sind Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder, Prokuristen, Aufsichtsratsmitglieder und Verwaltungsratsmitglieder, Prokuristen sowie alle sonstigen Personen, die maßgeblichen Einfluss auf die Führungsentscheidungen haben, umfasst. Als Beauftragte können beispielsweise auch mit der Erstellung von Abschlüssen beauftragte Wirtschaftstreuhänder in Frage kommen.

Die Strafbarkeit hinsichtlich der unrichtigen oder unvollständigen Darstellung wesentlicher Informationen bezieht sich ausschließlich auf bestimmte Darstellungsmedien:

• Jahres- oder Konzernabschluss, Lage- oder Konzernlagebericht und andere an die Öffentlichkeit, die Gesellschafter oder Mitglieder, ein aufsichtsberechtigtes Organ oder dessen Vorsitzenden gerichteten Berichte;

• eine öffentliche Aufforderung zur Beteiligung an dem Verband;

• Vorträge oder Auskünfte in der Haupt- oder Generalversammlung oder sonstigen Versammlung der Gesellschafter oder der Mitglieder des Verbands;

• Aufklärungen und Nachweise (§ 272 Abs 2 UGB) oder sonstige Auskünfte, die einem Prüfer (§ 163b Abs 1 StGB) zu geben sind;

• Anmeldungen zum Firmenbuch, die die Einzahlung des Gesellschaftskapitals betreffen.

§ 163a StGB ist ein Vorsatzdelikt, wobei bedingter Vorsatz gemäß § 5 Abs 1 StGB genügt. Der Vorsatz muss sich auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale erstrecken, somit auch auf die Wesentlichkeit der Information, die Unvertretbarkeit und die Schadenseignung.

B. S. 86Grundlagen zur Bilanzierung - die Bilanzwahrheit als vorrangiges Ziel der Bilanzierung

Der Jahresabschluss ist als zentrales (allerdings nicht einziges) Darstellungsmedium für mögliche bilanzstrafrechtliche Delikte anzusehen. Kapitalgesellschaften haben ihre Jahresabschlüsse nach den Bestimmungen des Dritten Buches des UGB aufzustellen. Die Funktionen und Adressaten des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses sind mehrdimensional und ergeben sich aus den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften. So ist einerseits die Informationsfunktion zu nennen, die sowohl die Selbstinformation des Bilanzierenden als auch Informationen an externe Bilanzadressaten (wie Gläubiger, Kapitalanleger, Arbeitnehmer bzw die interessierte Öffentlichkeit im Allgemeinen, letztlich damit die gesamte Volkswirtschaft) sicherstellen soll und Letzteren auch die Möglichkeit geben soll, die Entwicklung des Unternehmens adäquat einzuschätzen. Andererseits hat der Jahresabschluss auch eine Gewinnermittlungsfunktion, vor allem im Rahmen der Ausschüttungsbemessungsfunktion (Gewinnverteilung) und für Zwecke der Feststellung von Ertragsteuern.

Die Rechnungslegung selbst ist gekennzeichnet durch einen sehr hohen Grad an Komplexität, eine unvollständige Informationslage, unbestimmte Rechtsbegriffe und eine sehr hohe Regelungsdichte. Gleichzeitig stellt die Rechnungslegung ein wesentliches Kommunikationsmittel der Unternehmen dar und werden im Gesetz bzw in den jeweiligen Rechnungslegungsstandards auch Wahlrechte für die bilanzierenden Unternehmen geregelt. Damit ergibt sich ein entsprechender Gestaltungsspielraum bei Ansatz, Bewertung und Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden und damit auch in der Erfolgsrechnung bzw der Kapitalflussrechnung, welche die Unternehmen im Rahmen der Bilanzpolitik innerhalb der durch die Rechtsordnung gesteckten Grenzen nutzen können.

Bilanzpolitische Maßnahmen werden häufig eingeteilt in Maßnahmen der realen Bilanzpolitik und die buchmäßige Bilanzpolitik. Bei realen Maßnahmen handelt es sich um die bewusste Einleitung von Transaktionen (beispielsweise das Vorziehen von Investitionen oder das Verschieben von Auszahlungen) um eine gewünschte Abbildung im Jahresabschluss zu erreichen. Dagegen betrifft die buchmäßige Bilanzpolitik die bewusste Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und die Ausnutzung von Ermessensspielräumen im Zuge der Bilanzierung. Die Grenzen der Bilanzpolitik werden durch die Rechtsordnung, dh durch die unternehmensrechtlichen Normen bzw die sonstigen jeweils anzuwendenden Rechnungslegungsnormen (IFRS oder sonstige internationale Standards) gezogen. Innerhalb dieser Grenzen ist die Ausübung von Wahlrechten, die S. 87Wahrnehmung von Ermessensspielräumen etc zulässig und kann den Entscheidungsträgern nicht vorgeworfen werden. Es ist aber dennoch darauf hinzuweisen, dass die Grenzziehung zwischen zulässigem Handeln und einem möglichen Bilanzdelikt häufig schwierig sein kann, vor allem, wenn es sich auch um betraglich wesentliche Bewertungs- bzw Ermessensspielräume, wie beispielsweise bei der Bewertung von Beteiligungen oder bei der Bewertung eines Firmenwertes, handelt. In diesen Fällen ist den Bilanzierungsverantwortlichen anzuraten, prospektiv eine ausreichende Dokumentation über die gewählten Bewertungsparameter und -prämissen zu erstellen.

Der Jahresabschluss hat für Kapitalgesellschaften (sowie diesen gleichgestellte Personengesellschaften iSd § 221 Abs 5 UGB) der Generalnorm folgend „ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen“ (§ 222 Abs 2 UGB). Die Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses ist die Finanzbuchhaltung. Zur Führung der Bücher im Allgemeinen regelt § 190 UGB unter anderem, dass die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens zu vermitteln hat (§ 190 Abs 1 UGB) und die Eintragungen in den Büchern vollständig vorzunehmen sind (§ 190 Abs 3 UGB).

Bei Kapitalgesellschaften sind der Vorstand bzw die Geschäftsführung für den Jahresabschluss verantwortlich, wobei die Verantwortung alle Geschäftsführer bzw Vorstände betrifft, somit nicht nur denjenigen, in dessen Ressort die Buchführung und Rechnungslegung fallen, sondern auch jene, die für ein anderes Ressort zuständig sind. Den Aufsichtsrat trifft in Zusammenhang mit der Jahresabschlusserstellung eine Prüfpflicht, die einen zentralen Bestandteil seiner Überwachungstätigkeit bildet. Die Feststellung des Jahresabschlusses selbst als gesellschaftsrechtlich relevanter Akt, durch den der Jahresabschluss erst rechtsverbindlich wird und ohne den ein Gewinnverteilungsbeschluss, für den der Jahresabschluss die Grundlage bildet, gar nicht möglich ist, erfolgt bei der GmbH durch die Generalversammlung und bei der Aktiengesellschaft im Regelfall durch den Aufsichtsrat bzw alternativ durch die Hauptversammlung.

S. 88Im UGB wird der Fehlerbegriff in der Rechnungslegung nicht näher definiert. Hinsichtlich der Anforderungen an die Richtigkeit des Jahresabschlusses nach UGB ist festzuhalten, dass es objektiv gänzlich richtige Jahresabschlüsse in der Regel nicht gibt und solche von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung auch nicht gefordert werden. Nicht jeder objektive Mangel eines Jahresabschlusses führt zu einem fehlerhaften (unrichtigen) Jahresabschluss. Zumindest für die unternehmensrechtliche Beurteilung muss neben einem objektiven Fehler (zB unrichtiger Ansatz eines Vermögensgegenstandes, unrichtige Bewertung eines Bilanzpostens) auch das subjektive Element der Erkennbarkeit des Mangels durch den Bilanzierenden vorliegen. Maßgeblich für die Beurteilung ist, ob ein sorgfältig, pflichtgemäß und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses nach dem ihm zur Verfügung stehenden oder beschaffbaren Erkenntnismöglichkeiten von der Richtigkeit des Jahresabschlusses ausgehen durfte („subjektive Richtigkeit des Jahresabschlusses“). Von Bedeutung ist damit auch, auf welchen Zeitraum nach dem Abschlussstichtag sich die Verpflichtung zur Berücksichtigung von Informationen erstreckt. Maßgeblicher Endzeitpunkt für die vom Geschäftsleiter vorzunehmende Wertaufhellung sollte dabei der Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses sein, wobei die Fragestellung uneinheitlich diskutiert wird. Dennoch wird es auch im Zeitraum zwischen der Aufstellung und der Feststellung des Jahresabschlusses erforderlich sein, bei Erlangung weitergehender Informationen, die wesentlich für die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind, zu prüfen, ob diese Erkenntnisse eine Änderung des Jahresabschlusses erforderlich machen.

S. 89Für unternehmensrechtliche Zwecke ist damit grundsätzlich von einem subjektiven Fehlerbegriff auszugehen. Nur wenn ein objektiver Mangel in einer Sachfrage vom sorgfältigen Unternehmen auch hätte erkannt werden müssen und dem Bilanzierenden somit ein subjektiver Mangel vorgeworfen werden kann, ist der Jahresabschluss mit einem Fehler behaftet. Teilweise wird davon abweichend für Rechtsfragen ein objektiver Fehlerbegriff vertreten. Eine vom Bilanzersteller vertretene Rechtsansicht würde demnach auch dann zu einem fehlerhaften Jahresabschluss führen, wenn sich erst nach Aufstellung des Jahresabschlusses - beispielsweise durch höchstgerichtliche Rechtsprechung - herausstellt, dass die vertretene Rechtsansicht unzutreffend war, wobei nach der hier vertretenen Ansicht auch für Rechtsfragen von einem subjektiven Fehlerbegriff auszugehen ist.

IAS 1.15 geht davon aus, dass Abschlüsse „die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend“ darzustellen haben und dieses Ziel durch die Anwendung der IFRS erreicht werden kann. Die IFRS sehen im Gegensatz zum UGB in IAS 8.5. eine exakte Fehlerdefinition vor: Fehler sind demnach „Auslassungen oder fehlerhafte Angaben in den Abschlüssen eines Unternehmens für eine oder mehrere Perioden, die sich aus einer Nicht- oder Fehlanwendung von zuverlässigen Informationen ergeben haben, die a) zu dem Zeitpunkt, an dem die Abschlüsse für die entsprechenden Perioden zur Veröffentlichung genehmigt wurden, zur Verfügung standen und S. 90b) bei der Aufstellung und Darstellung der entsprechenden Abschlüsse berücksichtigt werden können. Diese Fehler umfassen die Auswirkungen von Rechenfehlern, Fehlern bei der Anwendung von Rechnungslegungsmethoden, Flüchtigkeitsfehlern oder Fehlerinterpretationen von Sachverhalten, sowie von Betrugsfällen“.

Auch nach IFRS weist ein Fehler eine objektive Komponente (unrichtige Darstellung) und eine subjektive Komponente (Sorgfaltserfordernis und verfügbare Informationen) auf. Das Sorgfaltserfordernis und die subjektive Seite des Fehlerbegriffs betreffen nicht nur die Eruierung des Sachverhalts, sondern ebenso die der Auslegung von Rechtsnormen. Besteht zur Zeit der Bilanzerstellung noch keine Rechtsprechung und keine einheitliche Auffassung von Schrifttum, Standardsettern etc zu einer Bilanzierungsfrage, ist jede vertretbare Bilanzierung als richtig anzusehen. Eine abweichende spätere Auffassung in Rechtsprechung oder Praxis macht die Bilanzierung nicht nachträglich fehlerhaft.

Fehler führen nach IFRS nicht zwangsläufig dazu, dass ein Jahresabschluss nicht im Einklang mit IFRS steht. Abschlüsse sind vielmehr nur dann nicht IFRS-konform, wenn sie wesentliche Fehler enthalten oder unwesentliche Fehler, die in der Absicht begangen werden, eine bestimmte Lagedarstellung bewirken (IAS 8.41). An der zweiten Voraussetzung ist auf den ersten Blick zu kritisieren, dass sie insofern widersprüchlich ist, als bereits die Eignung, eine bestimmte Lagedarstellung zu bewirken, wohl mit dem Kriterium der Unwesentlichkeit nicht vereinbar ist. Dennoch kann diese Formulierung als klarstellend dahingehend verstanden werden, dass auch kleine (unwesentliche) Abweichungen nicht absichtlich zur Beeinflussung eingesetzt werden dürfen.

Für UGB und IFRS kann im Ergebnis zusammengefasst werden, dass der oberste Grundsatz der Bilanzwahrheit nur die Einhaltung der Gesetzmäßigkeit bzw der Standardkonformität der Rechnungslegung, nicht aber die objektiv fehlerfreie Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeuten kann. Eine gelungene Zusammenfassung dazu findet sich im IFRS Framework QC12: „Of course, perfection is seldom if ever achievable ...“.

C. Wesentlichkeit in der Rechnungslegung und im Zusammenhang mit der Strafbarkeit

Die Strafbarkeit von falschen oder unvollständigen Informationen steht unter der Voraussetzung, dass diese Informationen wesentlich sind. Für den Begriff der „wesentlichen Information“ wird auf dessen Umschreibung in § 189a Z 10 UGB idF des RÄG 2014 zurückgegriffen. Demnach ist eine Information dann wesentlich, wenn „vernünftigerweise zu erwarten ist, dass ihre Auslassung oder fehlerhafte S. 91Angabe Entscheidungen beeinflusst, die Nutzer auf der Grundlage des Jahres- oder Konzernabschlusses treffen. Die Wesentlichkeit ist von der Größe oder der spezifischen Eigenschaft des Postens oder der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängig. Selbst wenn ein einzelner Posten für sich genommen als unwesentlich angesehen werden kann, können mehrere unwesentliche gleichartige Posten zusammen als wesentlich gelten“.

Die Wesentlichkeit ist in der Rechnungslegung ein vielschichtiges Problem und wird im Schrifttum und in der Praxis intensiv diskutiert. Betroffen sind verschiedene Ebenen der Rechnungslegung. Einerseits gilt der Grundsatz nach UGB für die Erstellung des Jahresabschlusses und für die Beurteilung, ob ein Fehler im Jahresabschluss vorliegt. Darüber hinaus ist der Grundsatz der Wesentlichkeit auch relevant für die Frage, ob der Jahresabschluss aufgrund von Fehlern in der Rechnungslegung nichtig im Sinne von § 202 Abs 1 Z 2 AktG ist. Des Weiteren ist der Grundsatz der Wesentlichkeit für die Abschlussprüfung von zentraler Bedeutung, weil das Prüfungsergebnis darauf abzielt, ob der Abschluss frei von wesentlichen Fehlern ist.

Für die Erstellung des Jahresabschlusses nach UGB ist darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz der Wesentlichkeit im Gesetz nicht für sämtliche Sachverhalte vorgesehen ist. Als zentrale Norm ordnet § 196a Abs 2 UGB lediglich an, „die Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf die Darstellung und Offenlegung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist.“ Ansatz, Bewertung und Konsolidierung sind dagegen von der Anwendung des Wesentlichkeitsprinzips nicht umfasst, soweit nicht bei einzelnen Bestimmungen die Anwendung des Wesentlichkeitsprinzips gesondert vorgesehen ist.

Für die Ebene der Beurteilung der Rechtsfolgen eines fehlerhaften Jahresabschlusses und dessen eventueller Nichtigkeit ist der Begriff der Wesentlichkeit ebenfalls von zentraler Bedeutung. Aufgrund der schweren Folgen, welche die Nichtigkeit eines Jahresabschlusses nach sich zieht, führt nicht jede Verletzung von Bilanzierungsvorschriften zur Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses. Verstöße, die nur eine unwesentliche Beeinträchtigung der Aussagekraft eines Jahresabschlusses bewirken, somit als unwesentlich eingestuft werden können, sind unbeachtlich. Nur solche Fehler, die wegen ihrer Bedeutung zu einer geänderten S. 92Aussage der Rechnungslegung für die Abschlussadressaten haben, führen zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses. Dabei soll es für die Frage der Wesentlichkeit auf die Bedeutung der verletzten Norm, aber auch auf die Erheblichkeit der Auswirkung des Fehlers ankommen, letztlich auch um jenen Betrag, um den die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unzutreffend dargestellt wird. Inhaltlich sollte es nach aktuellem Diskussionsstand dabei keinen Unterschied zwischen der Wesentlichkeit gemäß § 189a Z 10 UGB und der Wesentlichkeit für die Nichtigkeit eines Jahresabschlusses gemäß § 202 Abs 1 Z 2 AktG geben.

Auch der strafrechtliche Anwendungsbereich der Wesentlichkeit ist weiter als jener des UGB. Da das Strafrecht die Wesentlichkeit nicht analog § 196a Abs 2 UGB einschränkt, ist auf sämtliche Bereiche des Jahresabschlusses abzustellen. Wie weit sich der strafrechtliche Anwendungsbereich für die Wesentlichkeit damit dem Anwendungsbereich der Wesentlichkeit für die Beurteilung der Nichtigkeit des Jahresabschluss annähert, wird abzuwarten sein.

Inhaltlich gehen die Materialien zum Bilanzstrafrecht davon aus, dass bei der Bestimmung der Wesentlichkeit sowohl qualitative als auch quantitative Aspekte zu berücksichtigen sind. Es wird auch - zutreffend - davon ausgegangen, dass die Wesentlichkeitsschwelle nicht nach mathematischen Formeln zu bestimmen ist, etwa als bestimmter Prozentsatz von wichtigen Bilanzgrößen, sondern jeweils eine einzelfallbezogene Bewertung der Wesentlichkeit der von der falschen oder unvollständigen Darstellung betroffenen Information vorzunehmen ist. Für die Bewertung von Bedeutung sind dabei auch die Auswirkungen von Fehlern auf die Darstellung von aussagekräftigen Kennzahlen zu berücksichtigen.

Dieses Verständnis entspricht auch dem aktuellen Diskussionsstand zur Wesentlichkeit nach UGB in der Praxis. Die Wesentlichkeit für die Aufstellung des Jahresabschlusses liegt in der Verantwortung der verantwortlichen Entscheidungsträger. Diese haben ihre Beurteilung der Wesentlichkeit nach den Bilanzadressaten auszurichten. Eine Definition der Wesentlichkeit über fixe Größen und bestimmte Relationen ist nicht möglich.

Im Schrifttum genannte Größen können daher maximal einen Ausgangswert für weitere Überlegungen zur Wesentlichkeit darstellen. Als derartige Anhaltspunkte für die Festlegung der quantitativen Wesentlichkeitsgrenzen werden beispielsweise das Verhältnis zur Bilanzsumme (Veränderung um 0,25 % bis 5 %), zu wesentlichen Einzelposten (Veränderung um 10 %) oder zum Jahresergebnis (Veränderung um 10 % bzw um 0,25 % der Bilanzsumme) genannt.

S. 93Den IFRS liegt im Wesentlichen ein vergleichbares Verständnis für die Wesentlichkeit zu Grunde. Im aktuellen (nicht als Standard geltenden) IFRS Framework findet sich folgende Definition der Wesentlichkeit: „Information is material if omitting or misstating it could influence decisions that users make on the basis of financial information about a specific reporting entity. In other words, materiality is an entity-specific aspect of relevance based on the nature or magnitude, or both, of the items to which the information relates in the context of an individual entity’s financial report. Consequently, the Board cannot specify a uniform quantitative threshold for materiality or predetermine what could be material in a particular situation.”

Des Weiteren wird in IAS 8 (Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler) folgende Definition vorgenommen: „Wesentlich: Auslassungen oder fehlerhafte Darstellungen von Posten sind wesentlich, wenn sie einzeln oder insgesamt die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen des Adressaten beeinflussen könnten. Wesentlichkeit hängt vom Umfang und von der Art eines Postens ab, der jeweils unter den besonderen Umständen der Auslassung oder der fehlerhaften Darstellung einer Angabe beurteilt wird. Der Umfang oder die Art dieses Postens, bzw eine Kombination dieser beiden Aspekte, könnte der entscheidende Faktor sein.“

Trotz der Bezugnahme des § 163a StGB auf den Wesentlichkeitsbegriff des § 189a Z 10 wird für IFRS-Abschlüsse (oder sonstige internationale Rechnungslegungsstandards) davon auszugehen sein, in einem ersten Schritt die Wesentlichkeitsschwelle nach IFRS zur Anwendung zu bringen, zumal in der Regel die Ordnungsmäßigkeit des jeweiligen Abschlusses nach den dem jeweiligen Rechnungslegungssystem zuzuordnenden Wesentlichkeitskriterien zu beurteilen ist.

Fragen der Wesentlichkeit nach IFRS werden aktuell auch unter dem Aspekt eines stärkeren Bedarfes an qualitativen Informationen und einem Zurückdrängen unwesentlicher Informationen geführt. Zu Fragen der Wesentlichkeit wurde vom IASB ein Exposure Draft zu einem (nicht verbindlichen) Practice Statement veröffentlicht. Mit diesem Practice Statement sollen einerseits Hilfestellungen bei der Beurteilung der quantitativen Wesentlichkeit gegeben werden, andererseits auch Grundsatzfragen zur Wesentlichkeit erläutert werden. Im Exposure Draft wird die Verantwortung des Management zur Festlegung der Wesentlichkeit unter Berücksichtigung der Informationserfordernisse der primären Rechnungslegungsadressaten (in der Regel die Eigen- und Fremdkapitalgeber) betont, wobei S. 94die Wesentlichkeit im Hinblick auf eine größere Gruppe von Adressaten zu beurteilen ist. Die dabei gezogenen Schlussfolgerungen sind auch insofern von praktischer Relevanz, als festgestellt wird, dass nicht erwartet werden kann, dass das Management alle Informationsbedürfnisse aller Bilanzadressaten abdeckt und damit die Wesentlichkeit in den einzelnen Sachverhalten jeweils nach jenem Adressaten ausrichtet, welcher den größten Informationsbedarf hat. Vielmehr wird es auf die allgemein erwartbaren Informationsbedürfnisse einer breiteren Gruppe von Anwendern ankommen: „If an entity has many classes of primary users, the financial statements should present and disclose information so as to meet the common information needs of a broad range of those classes.“ Als potentielle Interessen der Bilanzadressaten werden neben der Erlangung von aktuellen Informationen über Vermögen, Schulden, Erfolge, Eigenkapital, Zahlungsüberschüssen, Kapitalein- und Auszahlungen sowie Gewinnausschüttungen auch die Analyse der Vergangenheitsentwicklung als Grundlage für die Prognose der künftigen Zahlungsüberschüsse genannt und damit die Bedeutung der zukunftsorientierten Analyse von Jahresabschlüssen betont.

In der Tendenz wird davon auszugehen sein, dass qualitative Aspekte der Wesentlichkeit zunehmend im Vordergrund stehen und die Ausrichtung an betraglichen Grenzen auch für die Praxis von abnehmender Bedeutung sein wird. Im Schrifttum zu den IFRS werden beispielsweise folgende Sachverhalte, Transaktionen oder Anpassungen in der Rechnungslegung genannt, welche regelmäßig bereits der Art nach als wesentlich einzustufen sind. Die Auswirkungen sind damit unabhängig von den betraglichen Folgen als wesentlich einzustufen sind bzw sind Informationen zu den nachfolgend beispielhaft angeführten Sachverhalten als nicht entbehrlich zu erachten:

• Transaktionen mit nahestehenden Personen;

• Transaktionen oder Anpassungen, die einen ansonsten auszuweisenden Verlust in einen Gewinn wandeln (oder umgekehrt) oder einen Trend verschleiern;

• Angaben zur Verletzung von financial covenants oder Transaktionen oder Anpassungen, die auf die Einhaltung von financial covenants oder anderen Vertragsbedingungen wirken oder dazu führen, dass die Erwartungen von Analysten erfüllt werden;

• Transaktionen oder Maßnahmen, die zur Steigerung der Entlohnung des Management, zB über Boni, führen;

• Geschäftsrelevante Rechtsänderungen und Verletzungen von Gesetzen und aufsichtsrechtliche Regelungen, gegen das Unternehmen verhängte Strafen und bedeutsame Rechtsstreitigkeiten.

S. 95Weitere Aussagen zur Wesentlichkeit finden sich auch in den - vom Abschlussprüfer in Österreich verpflichtend anzuwendenden - International Standards on Auditing (ISA), welche die Auffassung bestätigen, dass bei der Beurteilung der in den Rechnungslegungsstandards verankerten Wesentlichkeit keine möglichen Auswirkungen auf bestimmte einzelne Nutzer zu berücksichtigen sind, sondern die Wesentlichkeit auf einer Einschätzung der gemeinsamen Finanzinformationsbedürfnisse der Nutzer als Gruppe basiert. Dennoch wird im Schrifttum nicht ausgeschlossen, dass sich die Wesentlichkeit an den individuellen Ansprüchen der einzelnen Gruppen von Nutzern orientiert und eine Wesentlichkeit bereits dann vorliegt, wenn vernünftigerweise bereits für eine Gruppe von Nutzern eine Beeinflussung der Entscheidung zu erwarten ist und die Wesentlichkeit damit entsprechend enger zu interpretieren wäre als eine an einen umfassenderen Nutzerkreis ausgerichtete Definition.

Da sich die Wesentlichkeitsdefinition des § 189a Z 10 UGB sehr stark an die Regelungen der IFRS annähert und die Diskussionen und Entwicklungen zur Wesentlichkeit nach IFRS auch für die Rechnungslegung nach UGB von Bedeutung sind bzw zumindest Hinweise auf die weitere Entwicklungen zum Wesentlichkeitsbegriff geben, sind diese in der Praxis auch für die Überlegungen nach UGB zu verfolgen. Im Ergebnis ist die Bezugnahme des § 163a StGB auf die Wesentlichkeitsdefinition des § 189a Z 10 UGB als sinnvoll anzusehen. Damit ist eine sonst allenfalls erforderliche - kritisch zu beurteilende - Entwicklung einer eigenständigen Definition zur Wesentlichkeit im Strafrecht nicht erforderlich.

D. Unvertretbarkeit

Der Begriff „in unvertretbarer Weise“ soll nach den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage eine Einschränkung der Strafbarkeit in zwei Richtungen bewirken:

Soweit die Thematik der Bilanzierungsspielräume und das Ausnützen von Bilanzierungs- und Ermessensspielräumen im Zuge der Bilanzierung angesprochen wird, stellt sich aus Sicht der Praxis die Frage, ob es im Bereich der Bilanzierung überhaupt einen Bereich geben kann, der gleichzeitig vertretbar ist und trotzdem zu unzutreffenden Darstellungen führt. Dieser Auffassung liegt die Prämisse zugrunde, dass es bilanzielle Darstellungsformen gibt, die die Grenzen der Ermessens- und Bewertungsspielräume verlassen, aber dennoch als vertretbar anzusehen sind.

Aus Sicht der Rechnungslegungspraxis ist diese Möglichkeit nicht gegeben. Wenn eine im Zuge der Bilanzierung vertretene Rechtsauffassung bzw Interpretation der Standards als vertretbar zu erachten ist oder wenn es im Zuge der Bilanzierung zu Schätzungen und zur Übung von Ermessen kommt und diese vertretbar ausgeübt werden, dann liegt auch kein unrichtiger Jahresabschluss vor. Die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses ist so lange gegeben, als die Bilanzierung den gegebenen Ermessensspielraum nicht überschreitet. Es ist darauf hinzuweisen, dass die Rechnungslegung eine komplexe Materie darstellt. Die Ausübung von Ermessen und die Vornahme von Schätzungen kann eine zentrale Rolle spielen. Es stellen sich häufig schwierige Bewertungsfragen, die sowohl die Berücksichtigung historischer Daten als auch die Verwendung von zukunftsorientierten Informationen erfordern. Es wird diesbezüglich auch nicht möglich sein, exakte und mathematisch punktgenaue Ergebnisse für sämtliche konkreten Bilanzierungs- oder Bewertungsfragen zu finden. Sehr häufig wird man Bandbreiten an denkbaren Ergebnissen vorfinden und Unschärfen bei der Bilanzierung akzeptieren müssen. Ebenso ist davon auszugehen, dass aufgrund der Vielschichtigkeit der potentiellen Fragestellungen auch Regelungslücken in den Rechnungslegungsnormen bestehen und nicht sämtliche denkbaren Sachverhalte durch den Gesetzestext bzw die jeweiligen Standards abgedeckt sein können. Wenn also beispielsweise ein Standard (oder die Standards insgesamt) keine eindeutige Regelung vorgeben oder sich keine eindeutige Auffassung zu bestimmten Bilanzierungsfragen entwickelt hat, wird jede vertretbare Bilanzierung als nicht fehlerhaft anzusehen sein.

S. 97Insofern kommt es daher mit dem Tatbestandsmerkmal der Unvertretbarkeit im ersten Schritt auch zu keiner Einschränkung der Strafbarkeit. Um eine Einschränkung zu erreichen, bedarf es daher der Anreicherung der Unvertretbarkeit durch eine strafrechtsautonome Auslegung. Unvertretbar würde in diesem Fall bedeuten, dass nicht nur der Bereich der Ermessensspielräume verlassen wird, sondern auch der Bereich des „Diskutierbaren“ verlassen wird, so dass es einen (strafrechtlichen) Bereich geben kann, der im Einzelfall zwar als falsch, aber doch irgendwie (strafrechtlich) als vertretbar (weil diskutierbar oder argumentierbar) anzusehen ist. Aus den Gesetzesmaterialien ist ein derartiges Verständnis allerdings nicht zwingend abzuleiten, da davon ausgegangen wird, dass sich die Vertretbarkeit nach den inhaltlichen und formellen Vorgaben und Maßstäben der Rechnungslegungsnormen richtet und dem Grundsatz der Bilanzrechtsakzessorität geschuldet ist.

Darüber hinaus sollte es durch das in den Gesetzesmaterialien bestätigte subjektive Element des Tatbestandsmerkmales der Unvertretbarkeit zu einer Einschränkung der Strafbarkeit kommen, wenn dieses auch eine Vorsatzkomponente beinhaltet, die der Wissentlichkeit nahekommt. Es ist, den Intentionen des Gesetzgebers Rechnung tragend, auf die Art und Weise des Zustandekommens des Fehlers („in unvertretbarer Weise“) und damit auf die subjektive Tatseite Bedacht zu nehmen und soll auf diese Weise ein nicht zu befürwortender Gleichlauf zwischen fehlerhafter Bilanzierung und Unvertretbarkeit der Bilanzierung für Zwecke des Strafrechts vermieden werden. Um die Beschränkung der Strafbarkeit bei fehlerhaften Jahresabschlüssen zu erreichen, bedarf es daher auch insofern einer eigenen strafrechtlichen - über das bilanzrechtliche Verständnis hinausgehenden - Definition der Unvertretbarkeit, welche das dem Fehler zugrunde liegende Fehlverhalten der Entscheidungsträger einbezieht.

Im Ergebnis ist der seitens eines Vertreters der Rechnungslegungskontrollbehörde in diesem Zusammenhang dargestellte Auffassung zur Unvertretbarkeit zuzustimmen: „Zusammenfassend kann man sagen, dass im Rahmen der Rechnungslegungskontrolle keine wesentlichen Fehler festgestellt werden können, die als vertretbar einzustufen wären, oder klarer ausgedrückt, ein Fehler wird in der Rechnungslegungskontrolle dann festgestellt, wenn er wesentlich und als unvertretbar einzustufen ist, da er zulässige Interpretations- und Ermessensspielräum überschreitet.“ In der Folge wird „die Auffassung vertreten, dass ein aus Sicht der Rechnungslegungskontrolle unvertretbarer Fehler - unvertretbar deswegen, da eine Rechtsnorm überschritten wird - nur dann strafrechtlich relevant wird, wenn er auch einer eigenen strafrechtlichen Definition der Unvertretbarkeit entspricht.“

S. 98Die weitere Entwicklung diesbezüglich bleibt abzuwarten. Ebenso bleibt auch für die Praxis abzuwarten, welches Verständnis der (Un-)Vertretbarkeit sich sowohl in Bezug auf die Frage der Interpretation von Gesetzen und Standards als auch in Bezug auf die Ermessensausübung und die Vornahme von Schätzungen entwickeln wird.

Zur Frage, wo die Grenze des Vertretbaren hinsichtlich Rechts- und Bilanzierungsfragen beginnt, dürfte wohl unstrittig sein, dass ein Abweichen von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den eindeutigen gesetzlichen Vorgaben bzw von eindeutig in den Standards der IFRS geregelten Sachverhalten nicht vertretbar ist. Gleichermaßen sind die sogenannten IFRICs jedenfalls verpflichtend anzuwenden. Ein Abweichen von zwingenden Einzelnormen wird nur unter ganz besonderen Verhältnissen im Rahmen des sog „overriding principle“ möglich sein: IAS 1.19 sieht vor, dass in den äußerst seltenen Fällen, in denen das Management zu dem Ergebnis gelangt, dass die Einhaltung einer in einem IFRS enthaltenen Anforderung so irreführend wäre, dass sie zu einem Konflikt mit dem im Rahmenkonzept dargestellten Zweck führen würde, ein Unternehmen von dieser Anforderung unter Beachtung der Angabepflichten des IAS 1.20 abzuweichen hat, sofern die geltenden gesetzlichen Rahmenbedingungen eine solche Abweichung erfordern oder ansonsten nicht untersagen. Für die Rechnungslegung nach UGB enthält § 222 Abs 3 eine Verordnungsermächtigung, wonach in jenen Fällen, in denen unter Anwendung einer Rechnungslegungsvorschrift das möglichst getreue Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt werden kann, Abweichungen von den betreffenden Bestimmungen auf dem Verordnungsweg ermöglicht werden sollen.

Umstritten könnte sein, wie weit im Einzelfall ein Abgehen von der herrschenden Judikatur bzw wie weit ein Abgehen von Stellungnahmen des AFRAC oder sonstiger Fachgutachten als vertretbar angesehen werden kann. Im (für Wirtschaftstreuhänder verbindlichen) Fachgutachten KFS/PG3 wird davon ausgegangen, dass neben den gesetzlichen Grundlagen auch die Stellungnahmen des AFRAC, die Fachgutachten und die Rechtsprechung von Höchstgerichten in Österreich und der Europäischen Union zu Fragen der Rechnungslegung zu berücksichtigen sind. Wenngleich die faktische Rechtsetzung durch private Akteure sehr kritisch betrachtet werden kann, wird damit ein Abweichen von den durch die privaten S. 99Akteure gesetzten Standards sehr leicht mit dem Risiko der Unvertretbarkeit behaftet sein. Ein Abweichen dem Grunde nach ist nach der hier vertretenen Auffassung allerdings nicht gänzlich ausgeschlossen, sollte aber soweit im Einzelfall als vertretbar (diskutierbar) erachtet, ausreichend dokumentiert und begründet werden.

In Bezug auf die Judikatur ist einschränkend anzumerken, dass es in Österreich sehr wenige unmittelbare Entscheidungen zu unternehmensrechtlichen Bilanzfragen, sehr wohl aber umfassende Entscheidungen zu steuerbilanzrechtlichen Fragestellungen gibt. Gemäß § 5 EStG sind auch für steuerliche Zwecke die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordentlicher Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Ein Abweichen von steuerbilanzrechtlicher Judikatur erscheint nach der hier vertretenen Auffassung denkbar, wobei es natürlich auf die Beurteilung im Einzelfall ankommen wird, umgekehrt wird man aus einer die steuerbilanzrechtliche Judikatur berücksichtigenden Vorgehensweise davon ausgehen können, dass eine Strafbarkeit auszuschließen ist.

Hinsichtlich sonstiger Kommentare der Standardsetter im Bereich der IFRS wird zu unterscheiden sein, ob es sich um unverbindliche Einschätzungen (wie bei einem Practice Statement des IASB) handelt oder ob diese verbindlich sind. In diesem Zusammenhang können die sogenannten Non-IFRIC von großer praktischer Relevanz sein. Non-IFRIC ergeben sich daraus, dass die Praxis an das (für die Erlassung der verbindlichen IFRIC zuständige IFRS Interpretation Committee) Fragen zur Behandlung von (vermeintlich) unklaren Fällen richtet. Wenn nunmehr die Behandlung dieser Anfragen begründet abgelehnt wird, stellt sich die Frage nach der Verbindlichkeit einer aus der Begründung ableitbaren Rechnungslegungsmethode, auch wenn formal kein autoritiver Standard vorliegt. So hält die europäische Wertpapieraufsicht (ESMA) die Anwendung der Non-IFRIC für geboten und sieht für den Fall, dass eine bisher angewandte Rechnungslegungsmethode einem Non-IFRIC widerspricht, eine Korrektur der Rechnungslegung als notwendig an, was zu einer faktischen Verbindlichkeit führt.

S. 100Die Ausübung von Ermessen ist bei der Bilanzierung weitaus nicht auf die rechtliche Auslegung von Rechtsbegriffen beschränkt. Vielmehr betrifft das Ermessen auch die Einstufung von Sachverhalten und die Vornahme von (häufig zukunftsgerichteten) Schätzungen sowie die Auswahl der geeigneten Schätzungsverfahren.

Als Bilanzierungsfragen, welche stark von Ermessensübungen und Bewertungs- bzw Schätzungsunsicherheiten geprägt sind, können beispielhaft Unternehmensbewertungsfragen bzw sonstige Fair-Value-Bewertungsfragen, Fragen zu Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, mögliche Bewertungsfragen bei Related-Party-Transaktionen, Fragen zur Bewertung von Forderungen oder zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei komplexen Erlösstrukturen sowie Fragen zur Bilanzierung von latenten Steuern (tax accounting) genannt werden. Es ist aber auch auf die im Zusammenhang mit Unternehmenskrisen und der Beurteilung der Going-Concern-Prämisse auftretenden Prognoseerfordernisse bei Fortbestehensprognosen hinzuweisen. Es liegt an den Organen des Unternehmens, das entsprechende Fachwissen und die Kapazitäten zur Klärung der fachlichen Themen bereitzustellen.

Für die Lösung der entsprechenden Bilanzierungs- und Bewertungsfragen ist es von zentraler Bedeutung, dass die Entscheidungsfindung auf der Basis von angemessenen Informationen erfolgt. Es ist in der Verantwortung der Organe, ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem zu führen, die den Anforderungen des Unternehmens entsprechen. Bei Bedarf kann die Einschaltung von externen Beratern erforderlich sein, wenn keine ausreichenden Informationsgrundlagen bzw Kenntnisse im Unternehmen vorhanden sind. Die Frage der Informationsbeschaffung steht damit nicht im Ermessen der Organe, sondern ist die Voraussetzung für deren sorgfältiges und vertretbares Handeln im Zuge der Bilanzierung. Erst wenn die Organe die geeigneten Informationsgrundlagen aufbereitet haben, kann es zu einer tauglichen Ermessensentscheidung, sei es betreffend die vertretbare Einschätzung eines Sachverhaltes (zB die Beurteilung einer Related-Party-Transaktion als fremdüblich) oder die vertretbare Festlegung von Bewertungsverfahren und Bewertungsparametern, kommen (zB die Festlegung eines konkreten Unternehmensbewertungsverfahrens und die Ableitung der für die Bewertung nötigen Planergebnisse und Kapitalkosten).

S. 101Wenn man beispielsweise die Frage von Beteiligungsbewertungen heranzieht, muss den Bilanzverantwortlichen bewusst sein, dass schon geringe Abweichungen von einzelnen Bewertungsparametern zu großen Schwankungen in den Ergebnissen führen können. In der Praxis - zumindest in der Vergangenheit - häufig gehandhabte „Praktikereinschätzungen“ können sich retrospektiv als fatal herausstellen, wenn keine ausreichende und den technischen Anforderungen genügende Informationserhebung und darauf aufbauende Bewertung vorgenommen wurde. Es empfiehlt sich daher, für die Praxis auch zur Absicherung für die Organe im Falle einer komplexen und in einer retrospektiven Betrachtung potentiell strittigen Bilanzierungsfrage den Bilanzierungsprozess (zu Grunde gelegte Informationen, Überlegungen im Zuge der Auswahl der bewertungsrelevanten Parameter etc) sorgfältig zu dokumentieren.

E. Schadenseignung (erheblicher Schaden)

Auch das Tatbestandsmerkmal der Schadenseignung ist nach den Materialien ein Kriterium, welches die Strafbarkeit des Bilanzdeliktes im Sinne des Ultima-ratio-Gedankens auf die besonders strafwürdigen Fälle einschränken soll. Tatsächlich handelt es sich bei der Schadenseignung um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen inhaltliche Ausprägung von der Judikatur zu beantworten sein wird. Da einerseits vertreten werden könnte, dass beispielsweise für einen Anleger jeder wesentliche Fehler schadensgeeignet sein könnte, andererseits aber diesfalls die Schadenseignung als eigenständiges Tatbestandsmerkmal keine Filterfunktion in Bezug auf die wirklich strafwürdigen Fälle hätte, bedarf es wohl eines weitergehenden Verständnisses der Schadenseignung. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

F. Mögliche Einzelfragen aus Sicht der Praxis

1. Bilanzstrafrecht und Enforcement

Dem Rechnungslegungs-Kontrollgesetz unterliegen jene kapitalmarktorientierten Unternehmen, deren Wertpapiere (einschließlich Anleihen) an einem geregelten Markt im Inland zugelassen sind. Im Zuge des Enforcementverfahrens soll von der OePR bzw der FMA die Richtigkeit der Finanzberichterstattung überwacht werden. Als Prüfungsgegenstand gelten die Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte sowie sonstige Informationen gemäß § 81a Abs 1 Z 9 BörseG. Die Prüfung umfasst den Konzernabschluss des abgelaufenen S. 102Geschäftsjahres (bzw den zuletzt festgestellten Jahresabschluss) sowie die Halbjahresfinanzberichte des vergangenen und laufenden Geschäftsjahres.

In Bezug auf die Rechnungslegungskontrolle wird in der Regierungsvorlage davon ausgegangen und die Erwartung an die prüfenden Stellen verknüpft, dass aufgrund der eingeschränkten Strafbarkeit die Prüfungsfeststellung in einer Weise erfolgt, die deutlich zum Ausdruck bringt, ob der Fehler die vom Gesetzgeber vorgesehenen Schwellen der gerichtlichen Strafbarkeit überschreitet. Wenn dies nicht der Fall ist, sollte demnach auch kein Anfangsverdacht im Sinne von § 1 Abs 3 StPO wegen Bilanzfälschung gegeben sein.

Gleichzeitig wird aber in den Materialien - damit auch den Bedenken hinsichtlich Kriminalisierung des Rechnungsprozesses im Gesetzwerdungsprozess Rechnung tragend - klargestellt, dass es jedenfalls zu einer notwendigen Entkoppelung von Fehlerfeststellungen im Rechnungslegungskontrollprozess und einer Strafbarkeit nach dem Bilanzstrafgesetz kommen soll. Entsprechende Vorschläge zur Erreichung dieser Ziele (Erfordernis der Wissentlichkeit, Straffreiheit bei Fehlerveröffentlichungen unter bestimmten Voraussetzungen) wurden auch von der Österreichischen Prüfstelle für Rechnungslegung selbst bereits während des Gesetzgebungsprozesses geäußert, jedoch nicht in dieser Form im Gesetz umgesetzt. Wieweit in der Praxis diese Schwelle der Strafbarkeit tatsächlich aus den Prüfungsfeststellungen deutlich ersichtlich sein wird, bleibt noch abzuwarten, zumal in der Vergangenheit die Prüfungsfeststellungen durchaus auch „hart“ formuliert waren und die „einschränkenden“ Tatbestandsmerkmale der Wesentlichkeit, der Unvertretbarkeit und der erheblichen Schadenseignung in hohem Maße unbestimmt sind. Die tatsächliche Reaktion auf Fehlermeldungen wird auch ein Hinweis darauf sein können, was in der Praxis als strafwürdig anzusehen sein wird und damit auch Hinweise auf den Umgang mit Bilanzfehlern von außerhalb der Rechnungslegungskontrolle unterliegenden Unternehmen geben können.

2. Fehlerhafte bzw unvollständige Angaben im Anhang

Zumindest bei Jahresabschlüssen von nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen sind in der Praxis zeitweilig unvollständige Anhangangaben zu spezifischen, in der Regel nicht gewünschten Offenlegungen zu beobachten. Diese Auslassungen betreffen unter anderem „gerne“ Angaben zu Organbezügen, Angaben zu Prüferhonoraren oder Angaben zu Related-Party-Transaktionen.

Auf den ersten Blick scheinen derartige Auslassungen nicht strafwürdig, zumal ein Ziel der Reform des Bilanzstrafrechts auch die Beschränkung der Strafbarkeit auf das wirklich Strafwürdige war. Zudem wäre eine Strafbarkeit nur gegeben, S. 103wenn die fehlerhaften bzw unvollständigen Angaben für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage oder deren zukünftige Entwicklung von wesentlicher Bedeutung sind, was beispielsweise beim Weglassen von Angaben zu Tochtergesellschaften („Beteiligungsspiegel“) durchaus der Fall sein kann.

In der Praxis ist zeitweilig auch festzustellen, dass bei für die wirtschaftliche Beurteilung im obigen Sinne relevanten Pflichtangaben teilweise nur mit (den gesetzlichen Anforderungen nicht genügenden) kurzen Standardformulierungen und rudimentären Erörterungen das Auslangen gefunden wird (beispielsweise Erläuterungen zum negativen Eigenkapital oder zum Risikobericht) oder nötige Informationen (beispielsweise, wenn wesentliche Angaben zu einer zulässigen Änderung der Bewertungsmethode in Bezug auf einen wesentlichen Bilanzposten unterbleiben) gänzlich fehlen. Zumindest gemessen an den Kriterien der Wesentlichkeit und der Unvertretbarkeit bleibt in diesen Fällen ein Risiko, dass die Tatbestandsmerkmale im Einzelfall erfüllt werden. Da sehr häufig auch davon auszugehen ist, dass die Nicht-Angabe vorsätzlich erfolgt, bleibt damit - formal - nur mehr das (ggf fehlende) Tatbestandsmerkmal der Möglichkeit der Eignung für einen erheblichen Schaden, welches eine Strafbarkeit ausschließen würde. Eine sorgfältige Beachtung der Pflichtangaben ist daher zu empfehlen.

Ähnliche Überlegungen gelten auch für den Abschlussprüfer, welcher bei Unterlassung einer gesetzlichen Pflichtangabe einen eingeschränkten Bestätigungsvermerk zu erteilen hätte. Sollte diese Einschränkung nicht erfolgen, kann - theoretisch - eine Strafbarkeit vorliegen, wenn eine erhebliche Schadenseignung nicht ausgeschlossen werden kann.

3. Fehlerkorrektur im Bilanzrecht

Das Bilanzstrafrecht enthält nur (vor allem zeitlich) sehr eingeschränkte Möglichkeiten zur Strafbefreiung im Rahmen der tätigen Reue. Davon unabhängig ergibt sich für die verantwortlichen Organe eines Unternehmens die Verpflichtung zur Fehlerkorrektur im Falle von wesentlich fehlerhaften Jahresabschlüssen.

Das UGB enthält keine konkreten Regelungen zur Fehlerkorrektur. Unabhängig von der konkreten Vorgehensweise besteht im Falle nichtiger Jahresabschlüsse das Erfordernis einer Berichtigung. Nach aktueller Auffassung ist, sofern eine zeitnahe Korrektur in laufender Rechnung möglich ist, keine Korrektur der verS. 104gangenen Abschlüsse erforderlich, wobei diese Vorgehensweise auch durchaus kritisch bzw ablehnend gesehen wird.

Die IFRS enthalten klare Regelungen zur Fehlerkorrektur. Nach IAS 8.42 hat ein Unternehmen wesentliche Fehler aus früheren Perioden im ersten vollständigen Abschluss nach der Entdeckung des Fehlers rückwirkend zu korrigieren, indem die vergleichenden Beträge der Vorperioden angepasst werden.

Diese Regelungen führen im Ergebnis dazu, dass Fehler aus der Vergangenheit im Folgeabschluss offenzulegen sind. Falls diese Offenlegung nicht erfolgt, kommt es zur Fortführung der fehlerhaften Abschlüsse und -bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale für ein Bilanzdelikt - auch zur Fortführung des Bilanzdelikts bzw zu einem erstmaligen Bilanzdelikt, wenn im Vorjahr die Tatbestandsmerkmale nicht vorgelegen waren.

Im Zuge der Diskussionen anlässlich der finanzstrafrechtlichen Tagung 2016 wurden kritische Anmerkungen zu diesen Rahmenbedingungen für die Fehlerkorrektur aus strafrechtlicher Sicht - auch in Zusammenhang mit rechtsstaatlichen Grundprinzipien im Strafrecht (Verbot eines Zwanges zur Selbstbezichtigung) - geäußert. Eine nähere Beurteilung diesbezüglich kann an dieser Stelle nicht vorgenommen werden. Weiterführende Überlegungen scheinen angebracht.

III. Anmerkungen zu den Straftatbeständen für Prüfer - § 163b StGB

A. Allgemeines

§ 163b StGB als Strafnorm für den Abschlussprüfer betrifft eine Reihe von Tathandlungen. Als betroffene Prüfer, somit als Täter iSd § 163b Abs 1 StGB, kommen Abschlussprüfer, Gründungsprüfer, Sonderprüfer, Verschmelzungsprüfer, Spaltungsprüfer, Revisoren, Stiftungsprüfer, Mitglieder der Prüfkommission gemäß ORF-G oder sonstige Prüfer mit vergleichbaren Funktionen aufgrund verbandsrechtlicher Bestimmungen eines in § 163c StGB angeführten Verbandes in Betracht.

Die Tathandlungen werden in zwei Fallgruppen erfasst. In § 163b Abs 1 StGB wird die in unvertretbarer Weise erfolgende falsche oder unvollständige Darstellung wesentlicher Informationen im Rahmen eines Prüfungsberichtes oder einer Auskunft an die Haupt- oder Generalversammlung oder Mitgliederversammlung unter Strafe gestellt. In gleicher Weise wird das Verschweigen der Tatsache, dass S. 105der Jahres- bzw Konzernabschluss, der Lagebericht oder der sonst geprüfte Abschluss wesentliche Informationen falsch oder unvollständig darstellt von § 163b Abs 1 StGB erfasst. Als weiteres Tatbestandsmerkmal tritt wiederum die Eignung, einen erheblichen Schaden für den Verband, dessen Gesellschafter, Mitglieder oder Gläubiger oder für Anleger herbeizuführen, hinzu.

Die zweite in § 163b Abs 2 StGB geregelte Fallgruppe betrifft die in unvertretbarer Weise erfolgte Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerkes, wenn dies geeignet ist, einen erheblichen Schaden für den Verband, dessen Gesellschafter, Mitglieder oder Gläubiger oder für Anleger herbeizuführen. Des Weiteren ist nach § 163b Abs 2 StGB zu bestrafen, wer einen Bericht nicht erstattet, der angesichts der drohenden Bestandsgefährdung des Verbandes gesetzlich geboten ist.

Neben Pflichtprüfungen sind auch freiwillige Abschlussprüfungen umfasst. Des Weiteren sind alle Prüfungen nach den jeweiligen Materiengesetzen von § 163b StGB (zB Spaltungsprüfungen, Verschmelzungsprüfungen, Gründungsprüfungen, Sonderprüfungen) umfasst. Dagegen fallen Prüfungen, welche keinen verbandsrechtlichen Bezug haben (zB Förderprüfungen, Prüfungen von Nachhaltigkeitsberichten oder die Prüfung des Berichts über die Einhaltung der Bestimmungen des Corporate Governance Code) nicht unter § 163b StGB.

§ 163b StGB ist wiederum ein Vorsatzdelikt, wobei bedingter Vorsatz gemäß § 5 Abs 1 StGB genügt. Der Strafrahmen beträgt wiederum (wie auch nach § 163a Abs 1) bis zu zwei Jahre (bzw bis zu drei Jahre bei kapitalmarktorientierten Unternehmen).

B. Grundlagen der Abschlussprüfung

Die gesetzlichen Grundlagen für die Abschlussprüfung sind in den §§ 268-276 UGB geregelt. Vorrangiges Ziel der Abschlussprüfung ist die Abgabe eines hinreichend sicheren Urteils darüber, ob der Abschluss des Unternehmens als Ganzes frei von einer wesentlichen - beabsichtigten oder unbeabsichtigten - falschen Darstellung ist, so dass der Abschlussprüfer in der Lage ist, ein Prüfungsurteil darüber abzugeben, ob der Abschluss in allen wesentlichen Belangen in Übereinstimmung mit einem maßgebenden Regelwerk der Rechnungslegung aufgestellt wurde, und in Übereinstimmung mit den Feststellungen des Abschlussprüfers einen Vermerk zum Abschluss zu erteilen und zu kommunizieren. Daneben wird als (funktionales) Ziel der Abschlussprüfung die arbeitsteilige Unterstützung des Aufsichtsrats sowie die Absicherung der Qualität der Informationen nach außen genannt.

S. 106Mit der Jahresabschlussprüfung soll die Verlässlichkeit des Jahresabschlusses erhöht werden, die Jahresabschlussprüfung hat eine entsprechende Informationsfunktion sowohl gegenüber den Entscheidungsträgern als auch gegenüber den Aufsichtsorganen und den Gesellschaftern. Im Zuge der Prüfung ist daher vom Abschlussprüfer eine hinreichende Sicherheit zu den Prüfungsaussagen zu erarbeiten, um ein Prüfungsurteil abgeben zu können. Die Vorgehensweise zur Erlangung des Prüfungsurteiles liegt in der Verantwortung des Abschlussprüfers. Im Einzelfall liegt es im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers, Art und Umfang der Prüfungsdurchführung zu bestimmen.

Mit dem Abschlussprüfungsrechts-Änderungsgesetz (APRÄG 2016) sowie dem Abschlussprüferaufsichtsgesetz (APAG) kam es zur Umsetzung weiterer europarechtlicher Vorgaben zur Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und damit verbunden zu einer Differenzierung der Rahmenbedingungen und Berichterstattungspflichten für die Abwicklung von Abschlussprüfungen zwischen Unternehmen des öffentlichen Interesses und sonstigen Unternehmen.

Für die Abwicklung von Abschlussprüfungen werden vom Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sogenannte Fachgutachten herausgegeben, deren Beachtung und Anwendung für Mitglieder der Kammer der Wirtschaftstreuhänder rechtlich verpflichtend ist. Der Fachsenat legt darin die Berufsauffassung dar, wie Abschlussprüfer nach den österreichischen Grundsätzen der Abschlussprüfung ordnungsmäßige Abschlussprüfungen durchzuführen haben. In der Sitzung des Fachsenats vom 3. März 2014 wurde dabei beschlossen, auf Prüfungen von Abschlüssen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 31. Dezember 2015 enden, die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA) des International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) der International Federation of Accountants (IFAC), als angemessene Interpretation der österreichischen Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, vorzusehen.

S. 107Die International Standards on Auditing (ISA) sind international anerkannte Grundsätze zur Abschlussprüfung, deren Anwendung auch bereits vor der Neufassung des Fachgutachtens KFS/PG1 häufig vertraglich vereinbart wurden bzw auch vom Österreichischen Corporate Governance Code als Regelfall vorgesehen sind.

Die ISAs selbst geben ein sehr umfassendes Regelwerk für die Durchführung von Abschlussprüfungen vor und umfassen neben der Regelung der allgemeinen Grundsätze und Verantwortlichkeiten in der Abschussprüfung die zentralen Einzelfragen für die typischen Phasen der Abschlussprüfung. In der ersten Phase der Prüfungsplanung ist ein Verständnis für das Unternehmensumfeld zu entwickeln. In der Folge ist die Wesentlichkeit festzulegen und erfolgt die Bestimmung wesentlicher Geschäftsvorfälle, Posten und Aussagen. In dieser Phase ist auf Basis der Beurteilung des Internen Kontrollsystems auch eine Einschätzung des Kontrollrisikos vorzunehmen und darauf aufbauend die Prüfstrategie und das Prüfprogramm festzulegen. Die Prüfplanung ist dabei nicht als abgeschlossener Vorgang anzusehen, sondern als begleitender Prozess während der gesamten Abschlussprüfung. Die substanziellen Prüfungshandlungen können in der Folge stichprobenbasierte Einzelfallprüfungen (bezogen auf einzelne Geschäftsfälle, Kontensalden oder Schätzungen) sowie analytische Prüfungshandlungen (Analyse von Verhältniszahlen und Trends, um auffällige Abweichungen identifizieren zu können) umfassen. Der Abschluss der Prüfung umfasst die Bildung des Prüfungsurteils, die Kommunikation mit den gesetzlichen Vertretern und dem Aufsichtsrat des geprüften Unternehmens, ggf die Teilnahme an der Gesellschafterversammlung sowie die Kommunikation der Prüfungsergebnisse an einen eingeschränkten Adressatenkreis (gesetzliche Vertreter, Aufsichtsrat) durch den Prüfungsbericht sowie durch den Bestätigungsvermerk an einen allgemeinen Adressatenkreis.

Die ISAs (einschließlich der ergänzenden Anmerkungen in KFS/PG1) geben damit den Rahmen für die ordnungsgemäße Abwicklung von Abschlussprüfungen in Österreich vor. Die wesentlichen weiterhin anzuwendenden österreichischen Fachgutachten sind unter anderen KFS/PG2 über die Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstattung, KFS/PG3 über die Erteilung von Bestätigungsvermerken nach dem UGB bei Abschlussprüfungen von Jahres- und Konzernabschlüssen, S. 108KFS/PG10 zur Prüfung des Lageberichts, KFS/PE18 zu ausgewählten Fragen zur Redepflicht des Abschlussprüfers gemäß § 273 Abs 2 und 3 UGB sowie IWP/PE19 zu Einzelfragen zu den Unabhängigkeitsvorschriften nach dem UGB idF Unternehmensrechtsänderungsgesetz 2008.

C. § 163b Abs 1 StGB - Prüfungsbericht und Vortrag/Auskunft

Die erste Tathandlung des § 163b Abs 1 StGB betrifft die falsche oder unvollständige Darstellung des Abschlussprüfers im Prüfungsbericht bzw in Vorträgen oder Auskünften in der Haupt-, General- oder Mitgliederversammlung. Unter dem Prüfungsbericht nach § 163b Abs Z 1 StGB ist beispielsweise jener nach § 273 Abs 1 UGB oder jener nach § 5 Abs 1 GenRevG zu verstehen. Die Tathandlung bezieht sich nach den Materialien nur auf jene Berichte von Prüfern, die sich nicht - wie die Abschlussprüfung - darauf beschränken, eine von einem Organ erstellte Unterlage zu prüfen. Unter die Tathandlung fallen damit nicht die Übernahme einer falschen oder unvollständigen Darstellung aus dem Jahresabschluss, Lagebericht, Vertrag oder sonstigem Bericht des geprüften Unternehmens, sondern die darüber hinausgehenden eigenständigen Darstellungen des Prüfers im Prüfungsbericht.

Die Anforderungen an den Prüfungsbericht für Abschlussprüfungen gemäß § 273 Abs 1 UGB werden im Fachgutachten KFS/PG2 festgelegt. Demnach hat der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers in Abhängigkeit vom zu prüfenden Abschluss zumindest nachfolgend kurz erläuterte Abschnitte zu enthalten. Dem Bericht ist des Weiteren der Jahres- oder Konzernabschluss (bzw falls erstellt, ein Lage- bzw Konzernlagebericht) beizulegen.

1. Prüfungsvertrag und Auftragsdurchführung

Der Prüfer hat Angaben zur Wahl als Abschlussprüfer anzugeben und auf den abgeschlossenen Prüfungsvertrag einzugehen. Anzugeben sind die Grundsätze der Abschlussprüfung (in der Regel die ISAs), die Größenklasse der geprüften Gesellschaft sowie, ob es sich um eine freiwillige oder eine Pflichtprüfung handelt. Des Weiteren beinhaltet der Bericht Angaben zum verantwortlichen Abschlussprüfer, zum Zeitraum, in dem die Prüfung durchgeführt wurde und Angaben zu den gesetzlichen oder vertraglich vereinbarten Haftungsbedingungen des Prüfers (einschließlich der Angabe zu Auftragsbedingungen und der Geltung dieser gegenüber Dritten).

2. S. 109Aufgliederung und Erläuterungen zu Posten des Jahresabschlusses

§ 273 Abs 1 UGB sieht gesetzlich verpflichtend die Aufgliederung und Erläuterung der Posten des Jahresabschlusses vor. In der Praxis (und konform mit KFS/PG2) werden diese Aufgliederungen und Erläuterungen - im Sinne eines „short form audit report“ - sehr häufig durch Verweise auf den Jahresabschluss sowie den Lagebericht ersetzt. Soweit darüber hinaus für das Verständnis des Jahresabschlusses weitere Aufgliederungen und Erläuterungen als notwendig erscheinen, sind diese im Prüfbericht vorzunehmen.

3. Zusammenfassung des Prüfungsergebnisses

Im Prüfungsbericht ist gemäß § 273 Abs 1 UGB festzustellen, ob die Buchführung, der Jahresabschluss und der Lagebericht den gesetzlichen Vorschriften entsprechen und ob der Corporate-Governance-Bericht aufgestellt worden ist. Des Weiteren ist im Prüfungsbericht ausdrücklich festzuhalten, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben und ob eine schriftliche Vollständigkeitserklärung erhalten wurde.

Eine zentrale Berichtspflicht bezieht sich auf die in § 273 Abs 1 UGB geforderte Erläuterung einer etwaigen nachteiligen Veränderung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie von Verlusten, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflusst haben. Soweit sich aus diesen Sachverhalten eine Bestandsgefährdung oder eine wesentliche Beeinträchtigung der Entwicklung des Unternehmens ergibt, so fällt dies (auch) unter die Berichtspflicht des § 273 Abs 2 UGB („Redepflicht“). In Bezug auf die nachteilige Veränderung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist anzumerken, dass eine Berichtspflicht auch vorliegen kann, wenn diese Veränderung aus der Bilanz nicht bzw nicht unmittelbar erkennbar ist, beispielsweise, wenn es zu wesentlichen Reduktionen von Stillen Reserven oder einer nachteiligen Veränderung der Finanzierungsstruktur bzw im Finanzierungsspielraum kommt.

Der Abschlussprüfer hat im Prüfungsbericht auch ausdrücklich darzulegen, ob Tatsachen, welche die Redepflicht auslösen, festgestellt wurden oder nicht. Falls derartige Tatsachen nicht festgestellt wurden, ist eine diesbezügliche Negativfeststellung in den Prüfungsbericht aufzunehmen.

4. Bestätigungsvermerk

Im Bestätigungsvermerk gemäß § 274 UGB - oder im Vermerk über seine Versagung - wird das Ergebnis der Abschlussprüfung zusammengefasst. Der Bestätigungsvermerk ist ebenfalls in den Prüfungsbericht aufzunehmen.

5. S. 110Freiwillige Berichtserweiterungen

In der Praxis kommt es häufig zu einer Berichtsausweitung um freiwillige Angaben und Erläuterungen, welche beispielsweise eine Analyse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, Kennzahlen des Unternehmens, Angaben zu rechtlichen oder steuerlichen Verhältnissen, Angaben zu den wirtschaftlichen Grundlagen oder wesentliche Umgründungen innerhalb des Berichtszeitraumes betreffen können.

Als Adressaten des Prüfungsberichtes sind gemäß § 273 Abs 4 UGB die gesetzlichen Vertreter und die Mitglieder des Aufsichtsrates anzusehen. Der Prüfungsbericht ist dagegen nicht für die Öffentlichkeit bestimmt. Die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses wird der Öffentlichkeit gegenüber ausschließlich durch den Bestätigungsvermerk zum Ausdruck gebracht.

Die Anforderungen an den Prüfungsbericht sind sowohl inhaltlich als auch qualitativ umfassend. Dem Grunde nach können Fehler im Prüfungsbericht, entweder weil falsche Darstellungen erfolgen oder Darstellungen unvollständig sind, zu einer breiten Reihe unterschiedlicher Themen den Tatbestand des § 163b Abs 1 StGB erfüllen. Eine zentrale Einschränkung in Bezug auf die in Frage kommenden Inhalte des Prüfungsberichtes ergibt sich allerdings insofern, als durch den Verweis auf wesentliche Informationen im Sinne des § 163a Abs 1 StGB lediglich Informationen betroffen sein können, welche die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Verbandes betreffen oder für die Beurteilung der künftigen Entwicklung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Verbandes bedeutsam sind. Damit sollten darüber hinausgehende eventuelle Fehldarstellungen in Prüfungsberichten, etwa zur eigenen Tätigkeit des Abschlussprüfers, strafrechtlich nicht relevant sein können.

Als kritische Berichtsteile sind die Darstellungen zu wesentlichen Veränderungen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bzw die Erläuterung nicht unwesentlicher Verluste zu nennen. Allerdings könnte fraglich sein, ob im Zusammenhang mit der geforderten Schadenseignung auch der Adressatenkreis des Prüfungsberichtes einschränkend zu berücksichtigen ist. Wenn beispielsweise im Prüfungsbericht keine Erläuterung einer problematischen Entwicklung der Vermögenslage oder nicht unwesentlicher Verluste erfolgt, obwohl diesbezüglich Erläuterungsbedarf bestanden hätte, jedoch seitens der Berichtsadressaten (gesetzlicher Vertreter und ggf der Aufsichtsrat) eine ausreichende Kenntnis über diese Tatsachen bestanden hat, ist zumindest unmittelbar bezogen auf den gesetzlich vorgesehenen Adressatenkreis die fehlende Berichterstattung diesbezüglich unter Umständen nicht als schadensgeeignet anzusehen. Allerdings kann es - auch dies ist in der Praxis durchaus üblich - zu einer Weiterleitung des Prüfungsberichtes an weitere Personen (zB Gläubiger oder Gesellschafter) kommen, so dass sich diesbezüglich im Einzelfall die Frage stellt, ob ein fehlerhafter Prüfbericht für den weiteren, gesetzlich nicht vorgesehenen Adressatenkreis dennoch eine Schadenseignung aufweisen kann.

S. 111In Bezug auf die Abgrenzung des Prüfungsberichtes von sonstigen Berichten und Darstellungen des Abschlussprüfers wird in den Materialien ausgeführt, dass dem klaren Wortlaut des Gesetzes entsprechend, als Prüfungsberichte beispielsweise der Prüfungsbericht nach § 273 Abs 1 oder jener nach § 5 GenRevG anzusehen sind. Darüber hinausgehende Präsentation, Auskünfte und sonstige dem geprüften Unternehmen bzw dessen Organen zur Verfügung gestellte Unterlagen des Abschlussprüfers, wie beispielsweise ein sogenannter „Management Letter“ oder Abschlusspräsentationen, sind dagegen nicht vom Wortlaut des § 163b Abs 1 StGB erfasst, da dieser konkret auf den (einzigen) Prüfungsbericht des Abschlussprüfers („in seinem Prüfungsbericht“) verweist. Fehldarstellungen in derartigen Unterlagen sind daher nicht vom Bilanzstrafgesetz umfasst.

In Praxisfällen kann jedoch zeitweilig festgestellt werden, dass die Darstellungen in derartigen Unterlagen konkrete Hinweise darauf geben, dass dem Abschlussprüfer Umstände und Tatsachen bekannt waren, welche wesentliche Auswirkungen auf den Jahresabschluss gehabt hätten bzw Auswirkungen auf den Prüfungsbericht, den Bestätigungsvermerk oder sonstige Berichtspflichten des Abschlussprüfers gehabt hätten. Damit können in der Praxis bilanzstrafrechtliche Folgen aus einem Management-Letter (oder ähnlicher Präsentationen) - wenn auch nur mittelbar - nicht ausgeschlossen werden, zumal ggf aus der Kenntnis des Abschlussprüfers auch Rückschlüsse auf dessen (bedingt) vorsätzliches Handeln möglich sein können.

Eine weitere Abgrenzungsfrage kann sich in Verbindung mit dem im Zuge des APRÄG 2016 eingeführten vom Abschlussprüfer an den Prüfungsausschuss des geprüften Unternehmens spätestens mit dem Bestätigungsvermerk zu erstattenden zusätzlichen schriftlichen Berichts über wesentliche Prüfungsthemen bei kapitalmarktorientierten Unternehmen sowie den „besonders großen“ Unternehmen ergeben. Demnach hat der Abschlussprüfer in diesem Bericht umfassend über die Prüfung und die im Zuge der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse zu berichten.

Es sind wiederum Angaben zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, zu den beteiligten Prüfungspartnern, zur Zusammenarbeit mit dem Prüfungsausschuss, zur Organisation der Abschlussprüfung und zu den Prüfungsmethoden darzulegen. Der Bericht hat des Weiteren die Darlegung der quantitativen Wesentlichkeitsgrenzen (für den Abschluss als Ganzes sowie für bestimmte Arten von GeschäftsS. 112vorfällen, Kontensalden oder Darlegungen) und die Darlegung der qualitativen Faktoren, die bei der Festlegung der Wesentlichkeitsgrenzen berücksichtigt wurden, zu beinhalten. In den Bericht sind auch Angaben und Beurteilungen zu den angewandten Bewertungsmethoden sowie zum Umfang des Konsolidierungskreises im Falle eines Konzernabschlusses aufzunehmen.

Einen wesentlichen weiteren Schwerpunkt bilden Berichtspflichten zu unternehmenskritischen Sachverhalten, welche der Redepflicht des § 273 Abs 2 UGB ähnlich sind. So hat der Abschlussprüfer unter anderem Angaben und Erläuterungen von Einschätzungen zu bestimmten im Laufe der Prüfung festgestellten Ereignissen oder Gegebenheiten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, aufzunehmen. Es sind Angaben zu bedeutsamen Mängeln im internen Finanzkontrollsystem des geprüften Unternehmens aufzunehmen und zu erläutern, ob diese Mängel vom Management beseitigt wurden oder nicht. Darüber hinaus sind Angaben zur festgestellten tatsächlichen oder vermuteten Nichteinhaltung von Rechtsvorschriften bzw des Gesellschaftsvertrages sowie Angaben über sonstige Schwierigkeiten in der Prüfung in den Bericht aufzunehmen.

Dem Grunde nach umfasst dieser Bericht damit jedenfalls Bezugnahmen auf wesentliche Informationen im Sinne des § 163a StGB. Allerdings ist dieser Bericht nicht unmittelbar von § 163b StGB umfasst. Von einer gesonderten Strafbarkeit bei falschen oder unvollständigen Darstellungen in diesem Bericht ist nicht auszugehen.

Neben Fehldarstellungen bzw unvollständigen Darstellungen im Prüfungsbericht wird als zweite Tathandlung auch die in einem Vortrag oder einer Auskunft in der Haupt-, General- oder Mitgliederversammlung oder sonst einer Versammlung der Gesellschafter oder Mitglieder des Verbandes vorgenommene falsche oder unvollständige Darstellung wesentlicher Informationen (wiederum im Sinne des § 163a Abs 1 StGB) unter Strafe gestellt, wenn dies in unvertretbarer Weise erfolgt und wenn dies geeignet ist, einen erheblichen Schaden für den Verband, dessen Gesellschafter, Mitglieder oder Gläubiger oder für Anleger herbeizuführen.

In der Praxis wird diese Tathandlung vorrangig die Teilnahme von Abschlussprüfern an Gesellschafterversammlungen anlässlich der Behandlung des Jahresabschlusses, sei es verpflichtend oder freiwillig, betreffen. Dagegen sind sonstige an Gesellschafter erteilte Auskünfte und Einschätzungen zum Jahresabschluss S. 113oder zu sonstigen abschlussprüfungsrelevanten Themen, beispielsweise in einer Besprechung mit einem oder mehreren Gesellschaftern außerhalb eines in § 163b Abs 1 StGB genannten Anlasses, nicht vom Tatbestand des § 163b Abs 1 StGB umfasst.

Des Weiteren sind auch vom Abschlussprüfer im Rahmen der Zusammenarbeit mit dem Aufsichtsrat bzw mit dem vom Aufsichtsrat eingerichteten Prüfungsausschuss erteilte (sonstige) Vorträge und Auskünfte bereits dem Grunde nach nicht vom Tatbestand des § 163b Abs 1 StGB erfasst. Es ist allerdings der Vollständigkeit halber zu betonen, dass umgekehrt die Strafbarkeit der Erteilung unvollständiger bzw falscher Auskünfte durch Mitglieder des Aufsichtsrates an den Abschlussprüfer nicht ausgeschlossen werden kann, wenn im konkreten Einzelfall der Aufsichtsrat als von einem Entscheidungsträger mit der Informationsdarstellung beauftragt anzusehen ist.

§ 163b Abs 1 StGB umfasst als dritte Tathandlung schließlich auch das Verschweigen, dass der Jahres- oder Konzernabschluss, der Lage- oder der Konzernlagebericht oder sonst der geprüfte Abschluss, Vertrag oder Bericht wesentliche Informationen (wobei wiederum auf die Informationen gemäß § 163a Abs 1 StGB Bezug genommen wird) in unvertretbarere Weise falsch oder unvollständig darstellt, wenn dies schadensgeeignet ist. Auch dieses Verschweigen bezieht sich ausschließlich auf den Prüfungsbericht des Abschlussprüfers sowie auf einen Vortrag oder eine Auskunft in einer Haupt-, General- oder Mitgliederversammlung oder einer sonstigen Versammlung der Gesellschafter oder Mitglieder des Verbandes. Insofern ist auch diesbezüglich davon auszugehen, dass sonstige (Sonder-) Berichte nicht vom Tatbestand des § 163b Abs 1 StGB umfasst sind.

D. 163b Abs 2 StGB - Bestätigungsvermerk und Sonderbericht im Zusammenhang mit der drohenden Bestandsgefährdung

Die erste Tathandlung des § 163b Abs 2 StGB bezieht sich auf die in unvertretbarer Weise und mit Schadenseignung erfolgende Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks unter der Einschränkung der erheblichen Schädigungseignung.

Der Abschlussprüfer hat gemäß § 274 Abs 1 UGB das Ergebnis seiner Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. Der Bestätigungsvermerk stellt das an die Öffentlichkeit gerichtete Ergebnis der Abschlussprüfung dar. Die Rechtsgrundlagen und die inhaltliche Ausgestaltung waren in den letzten Jahren bzw sind für die nächsten Jahre einer Reihe von Neuregelungen sowie einer zunehmend S. 114differenzierten Betrachtung zwischen kapitalmarktorientierten Unternehmen und sonstigen Unternehmen unterworfen.

Als maßgebliche Grundlagen für den Bestätigungsvermerk sind grundsätzlich § 274 UGB, das Fachgutachten KFS/PG3 sowie die zugehörigen ISAs zu nennen. Der Bestätigungsvermerk enthält ein Gesamturteil über das Ergebnis der nach den geltenden gesetzlichen Vorschriften und Berufsgrundsätzen pflichtgemäß durchgeführten Prüfung. Der Bestätigungsvermerk hat auch ein Urteil darüber zu enthalten, ob der Lagebericht bzw Konzernlagebericht mit dem Jahres- bzw Konzernjahresabschluss in Einklang steht.

Der Bestätigungsvermerk umfasst eine Einleitung mit Angaben dazu, welches Unternehmen, welche Rechnungslegungsgrundsätze und welcher Zeitraum Gegenstand der Abschlussprüfung ist und eine Umschreibung der Art und des Umfanges sowie der Prüfungsgrundsätze, nach welchen die Abschlussprüfung durchgeführt wurde. Das Prüfungsurteil ist entweder uneingeschränkt, eingeschränkt oder negativ und hat zweifelsfrei darüber Auskunft zu geben, ob nach Auffassung des Abschlussprüfers der Jahresabschluss (oder der Konzernabschluss) den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätze ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (der Gesellschaft) oder Konzerns vermittelt. Ist der Abschlussprüfer nicht in der Lage, ein Prüfungsurteil abzugeben, so hat er dies im Bestätigungsvermerk anzugeben. Im Bestätigungsvermerk ist auf alle anderen Umstände zu verweisen, auf die der Abschlussprüfer in besonderer Weise aufmerksam gemacht hat, ohne das Prüfungsurteil einzuschränken. Der Bestätigungsvermerk muss eine Erklärung zu etwaigen wesentlichen Unsicherheiten in Verbindung mit den Ereignissen oder Gegebenheiten enthalten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können. Ferner enthält der Bestätigungsvermerk ein Urteil darüber, ob der Lagebericht (oder Konzernlagebericht) mit dem Jahresabschluss (bzw Konzernjahresabschluss) in Einklang steht, nach den geltenden rechtlichen Anforderungen aufgestellt wurde und ob die Angaben gemäß § 243a UGB zutreffen. Außerdem hat der Bestätigungsvermerk eine Erklärung zu enthalten, ob angesichts der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse und des gewonnenen S. 115Verständnisses über das Unternehmen und sein Umfeld wesentliche fehlerhafte Angaben im Lagebericht bzw Konzernlagebericht festgestellt wurden, wobei auf die Art dieser fehlerhaften Angaben einzugehen ist.

Hinzuweisen ist darauf, dass die Berichtspflicht zu wesentlichen Unsicherheiten in Verbindung mit den Ereignissen oder Gegebenheiten, die erhebliche Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, neu mit dem Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 eingeführt wurde und im Einzelfall zu einer wesentlichen qualitativen Erweiterung des Inhalts des Bestätigungsvermerkes führen kann.

§ 274 UGB sieht als Modifikationen zum uneingeschränkten Bestätigungsvermerk die Einschränkung oder ein negatives Prüfungsurteil (Versagung) vor. Der entsprechende Prüfungsstandard ISA 705 sieht dazu ein eingeschränktes Prüfungsurteil sowie für den Fall des negativen Prüfungsurteils entweder eine Versagung aufgrund von Einwendungen oder ein nicht abgegebenes Prüfungsurteil mangels ausreichender geeigneter Prüfungsnachweise vor. Darüber hinaus kann ein Zusatz zum Bestätigungsvermerk erforderlich sein, wenn der Abschlussprüfer auf einen Sachverhalt aufmerksam zu machen hat, der nach dessen Beurteilung so wichtig ist, dass er grundlegend für das Verständnis des Abschlusses durch die Nutzer ist. Diese Hervorhebungen können sich sowohl auf im Abschluss dargestellte als auch nicht im Abschluss dargestellte Sachverhalte beziehen, stellen keine Einschränkungen des Prüfungsurteils dar und sind verpflichtend vorzunehmen.

Weitergehende Anforderungen an den Bestätigungsvermerk gibt es künftig für kapitalmarktorientierte Unternehmen, für welche Artikel 10 der EU-Verordnung 537/2014 in Verbindung mit ISA 701 der Abschlussprüfungsverordnung die Bestimmungen für den Bestätigungsvermerk regelt. Gemäß ISA 701 sind bei Prüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse ab Geschäftsjahren, die nach dem 15.12.2016 enden (somit ab Regelgeschäftsjahren 2016), als Teil des Bestätigungsvermerks die sogenannten „Key Audit Matters“ anzugeben. Diese umfassen eine Beschreibung der bedeutsamsten beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen, einschließlich der beurteilten Risiken wesentlicher falscher Darstellungen aufgrund von Betrug, eine Zusammenfassung der Reaktion des Prüfers auf diese Risiken und gegebenenfalls wichtige Feststellungen, die sich in Bezug auf diese Risiken ergeben.

S. 116Der Inhalt des Bestätigungsvermerkes für diese Unternehmen wird damit wesentlich erweitert und erstmalig eine verbreiterte Veröffentlichung zu wichtigen Themen der Abschlussprüfung und prüfungsspezifischer Angaben vorgesehen. Inhaltlich sind die relevanten Themen nach den Regelungen des ISA 701 auszuwählen. Dabei ist auf die Identifizierung der wesentlichen Sachverhalte (einschließlich der getroffenen Wesentlichkeitsüberlegungen) einzugehen. Bei der Auswahl der wesentlichen Themen ist auf die Komplexität des Sachverhalts, seine Bedeutung für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage oder den bilanzpolitischen Ermessensspielraum der für die Rechnungslegung verantwortlichen Entscheidungsträger Bedacht zu nehmen. Zu erwarten ist, dass es vor allem in Themenbereichen, die mit hohen Schätzunsicherheiten bzw mit hohem Ermessensspielraum versehen sind (beispielsweise Bewertungsfragen zu Goodwill oder sonstigen wesentlichen immateriellen Vermögensgegenständen, latenten Steueraktivierungen auf Verlustvorträgen, Bewertung von wesentlichen Rückstellungen) und bei wesentlichen (Einzel-)Geschäftsfällen (Akquisitionen) zu einer vertieften Erläuterung von Informationen zur Abschlussprüfung im Bestätigungsvermerk kommen wird.

Mit den wesentlichen inhaltlichen Erweiterungen des Bestätigungsvermerks steigen auch dessen potentielle Fehlerquellen. Diese betreffen beispielsweise das Prüfungsurteil im engeren Sinne, somit den Fall der Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks, obwohl ein negatives Prüfungsurteil oder eine Einschränkung erforderlich gewesen wäre (oder den umgekehrten Fall), aber auch das Fehlen einer Ergänzung, das Fehlen von Erläuterungen zu Going-Concern-Risiken oder unzureichende Erläuterungen der Key Audit Matters.

In Zusammenhang mit dem Bilanzstrafrecht stellt sich die Frage, wann ein „inhaltlich unrichtiger“ Bestätigungsvermerk im Sinne des § 163b Abs 2 Z 1 StGB vorliegt. Unstrittig sollte sein, dass bloß formelle Mängel im Bestätigungsvermerk nicht strafbar sind. Im Einzelfall könnte sich aber eine Reihe von Zweifelsfragen ergeben. Jedenfalls sollte - gerade auch aufgrund der inhaltlichen Aufwertung des Bestätigungsvermerks sowohl für kapitalmarktorientierte Unternehmen als auch für sonstige Unternehmen - die Relevanz des Bilanzstrafrechts auch für nicht unmittelbar das Prüfungsurteil betreffende Fehler im Bestätigungsvermerk, etwa bei Vernachlässigung der Berichtspflicht zu Going-Concern-Risiken, dem Grunde nach gegeben sein. Zudem ist zu berücksichtigen, dass zum Bestätigungsvermerk - anders als beim Prüfungsbericht - keine Bezugnahme auf wesentliche Informationen im Sinne des § 163a Abs 1 StGB erfolgt und daher dem S. 117Grunde nach jeder (materielle, nicht bloß formelle) Fehler im Bestätigungsvermerk, auch wenn er nicht auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage bzw deren künftige Entwicklung bezogen ist, der Strafbarkeit unterliegen kann. Theoretisch könnten damit auch unzutreffende Aussagen bzw Analysen des Abschlussprüfers zum Prüfungsumfang oder Aussagen zur eigenen Unabhängigkeit als Abschlussprüfer einen strafrechtlich relevanten Fehler darstellen.

Neben dem inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk stellt die Nichterstattung eines Berichtes, der angesichts der drohenden Gefährdung des Verbandes gesetzlich geboten ist, die zweite Tathandlung des § 163b Abs 2 StGB dar. Nach den Materialien soll ein Teil jener Berichtspflichten sanktioniert werden, der im Zuge einer Abschlussprüfung oder dieser gleichzuhaltenden Prüfung entsteht und eine unverzügliche Berichterstattung erfordert, wobei diesbezüglich lediglich die Warnpflichten im Zusammenhang mit der Bestandsgefährdung, nicht jedoch darüber hinausgehende Warnpflichten, angesprochen werden.

Die gesetzlichen Grundlagen der besonderen Berichtspflichten („Redepflicht“) des Abschlussprüfers finden sich in § 273 Abs 2 und 3 UGB. Diese Berichtspflichten sind vorgesehen bei der Feststellung von Tatsachen, die den Bestand des geprüften Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können, bei schwerwiegenden Verstößen der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung, bei wesentlichen Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses und bei Vorliegen der Voraussetzungen für die Vermutung eines Reorganisationsbedarfs.

§ 163b Abs 2 StGB umfasst von diesen Redepflichtfällen lediglich den Fall der Bestandsgefährdung. Die Nichtausübung der Redepflicht in den sonstigen Fällen kann daher nicht unmittelbar strafrechtlich relevant sein. Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass mittelbar die Nichtausübung der Redepflicht zu fehlerhaften Prüfungsberichten (gemäß § 163b Abs 1 StGB allerdings nur strafrechtlich relevant, wenn sich der Fehler auf wesentliche Informationen gemäß § 163a Abs 1 StGB bezieht) oder zu einem fehlerhaften Bestätigungsvermerk führt.

Von einer Bestandsgefährdung (im Sinne des § 273 Abs 2 UGB) wird ausgegangen, wenn ernsthaft davon auszugehen ist, dass das Unternehmen seinen Geschäftsbetrieb nicht mehr fortführen kann und ein Sanierungsverfahren oder ein Konkursverfahren zu beantragen ist. Auch die Gefahr einer Liquidation oder Teilliquidation außerhalb eines Insolvenzverfahrens kann für die Auslösung der Redepflicht ausreichen.

S. 118In der Praxis kann die Bestimmung des Zeitpunktes der Redepflicht schwierig sein. Einerseits ist davon auszugehen, dass die Redepflicht nicht erst dann auszuüben ist, wenn vom Vorliegen einer insolvenzrechtlich relevanten Überschuldung (beispielsweise bei Vorliegen einer negativen Fortbestehensprognose) und damit einem Abgehen von der Going-Concern-Prämisse auszugehen ist. Andererseits ist die bloße (entfernt wahrscheinliche) Möglichkeit der Bestandsgefährdung noch nicht ausreichend für die Redepflicht. Die Möglichkeit der Bestandsgefährdung muss daher ein erhebliches Maß an Wahrscheinlichkeit aufweisen. Letztlich ist die Beurteilung im pflichtgemäßen Ermessen des Abschlussprüfers zu treffen, der in seine Beurteilung auch bereits eingeleitete Maßnahmen des Managements zur Abwendung der Bestandsgefährdung einzubeziehen hat.

Unabhängig von der Frage der Redepflicht wegen Bestandsgefährdung ist der Grundsatz der Unternehmensfortführung ein zentrales Thema jeder Abschlussprüfung und eine Prüfung der Going-Concern-Prämisse zwingend vorzunehmen. Dieser Bedeutung wurde - wie oben dargestellt - auch mit der Erweiterung des Bestätigungsvermerks in Bezug auf die Fortführung der Unternehmenstätigkeit Rechnung getragen. Die entsprechenden Vorgaben für die erforderlichen Prüfungshandlungen findet man in ISA 570, Going Concern. Der Abschlussprüfer hat ausreichende geeignete Prüfungsnachweise über die Angemessenheit der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, die das Management bei der Aufstellung und Darstellung des Abschlusses zugrunde gelegt hat, zu erlangen und zu beurteilen, ob eine wesentliche Unsicherheit hinsichtlich der Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit besteht. Sowohl im Schrifttum als auch in ISA 570 werden beispielhaft Ereignisse oder Gegebenheiten angeführt, die (einzeln oder zusammen) erhebliche Zweifel an der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit darstellen können. Dazu zählen eine drohende Zahlungsunfähigkeit, erhebliche laufende Verluste, Fälligwerden von Darlehensverbindlichkeiten ohne realistische Aussicht auf Rückzahlung oder Verlängerung, drohende Schadenersatzleistungen, die die Mittel des Unternehmens übersteigen, erhebliche betriebliche Verluste, Engpässe bei wichtigen Zulieferungen, Schwierigkeiten im Personalbereich, Änderungen von Gesetzen mit nachteiligen Auswirkungen für das Unternehmen, Aufkommen eines äußerst erfolgreichen Konkurrenten, tiefgreifende Preisänderungen auf der Einkaufs- oder Absatzseite etc.

S. 119Eine den Prüfungsstandards entsprechende Auseinandersetzung mit der Fortführungsprämisse ist daher für jede Abschlussprüfung unumgänglich. Für die zweite Tathandlung des § 163b Abs 2 StGB ist zu ergänzen, dass im Falle der Verpflichtung die Redepflicht auszuüben, dieser Verpflichtung gemäß § 273 Abs 2 UGB unverzüglich nachzukommen ist. Ein Zuwarten bei Erkennen der Bestandsgefährdung ist nicht zulässig. Der Adressatenkreis der Redepflicht des Abschlussprüfers umfasst die gesetzlichen Vertreter und sämtliche Mitglieder des Aufsichtsrates. Besteht kein Aufsichtsrat, so ist die Redepflicht gegenüber der Geschäftsführung auszuüben und sind sämtliche Gesellschafter vom Umstand zu informieren, dass die Redepflicht ausgeübt wurde.

Von besonderer Bedeutung ist, dass für die Tathandlung der Nicht-Ausübung der Redepflicht die weiteren Tatbestandsmerkmale der Wesentlichkeit, der Unvertretbarkeit und der Schadenseignung nicht relevant sind. Dies wird im Schrifttum kritisiert, zumal die Redepflicht dem Grunde nach an einen eingeschränkten Adressatenkreis auszuüben ist, welchem bei entsprechender Wahrnehmung seiner Aufgaben das Vorliegen der Bestandsgefährdung bewusst sein sollte. Es ist aber darauf hinzuweisen, dass die Ausübung der Redepflicht wegen Bestandsgefährdung im Bereich Banken und Versicherungen auch eine Anzeigepflicht gegenüber der FMA bzw der Österreichischen Nationalbank zur Folge hat. Dennoch scheint vor allem die Außerachtlassung des Kriteriums der Schadenseignung fraglich und kann in der Praxis dazu führen, dass im Zweifel früher und öfter („inflationär“) die Redepflicht wegen Bestandsgefährdung ausgeübt wird.

Die strafrechtliche Relevanz von weiteren Aspekten zur Ausübung der Redepflicht bleibt abzuwarten. Zwar wird von § 163b Abs 2 UGB nur die Redepflicht wegen Bestandsgefährdung umfasst. Zweifelsfragen könnten sich aber beispielsweise in jenen Fällen stellen, in denen das geprüfte Unternehmen (bzw dessen Management) unzulässige Handlungen (zB verbotene Einlagenrückgewähr) bzw auch strafbare Handlungen (zB Abgabenhinterziehungen) setzt. Gemäß § 273 Abs 2 UGB kann es in diesen Fällen zur Redepflicht des Abschlussprüfers im Rahmen seiner Berichtspflichten kommen, da es sich um schwerwiegende Verstöße gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung handeln kann oder auch um die Feststellung von Tatsachen, die die Entwicklung des Unternehmens wesentlich beeinträchtigen kann.

S. 120Wenn nun derartige (Straf-)Taten vom Abschlussprüfer verschwiegen werden, indem einerseits (entgegen § 273 Abs 2 UGB) keine Redepflicht ausgeübt wird und andererseits im Prüfbericht das Vorliegen derartiger Sachverhalte (entgegen § 273 Abs 1 UGB) nicht dargestellt wird, ist zu prüfen, ob sich daraus bereits ein Prüferdelikt ergeben kann. Da die Nichtausübung der Redepflicht gemäß § 273 Abs 2 UGB nur im Falle der Bestandsgefährdung von den Prüferdelikten des § 163b StGB umfasst ist, kann sich, wenn mit dem festgestellten Sachverhalt keine Bestandsgefährdung verbunden ist, nur mittelbar über die sonstigen Prüferdelikte eine strafrechtliche Anknüpfung ergeben. So kann sich eine Strafbarkeit aus dem Prüfungsbericht ergeben, wenn mit den festgestellten Sachverhalten gleichzeitig auch Auswirkungen auf wesentliche Informationen (im Sinne des § 163a Abs 1 StGB) verbunden sind, dh Informationen, die für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage oder der Beurteilung deren künftiger Entwicklung wesentlich sein können. Eine Anknüpfung über den Bestätigungsvermerk kann sich dann ergeben, wenn der festgestellte Sachverhalt zu einer Fehldarstellung führt, die auch Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk hat.

Gerade im Fall von strafbaren Handlungen wie Abgabenhinterziehungen können sich derartige Anknüpfungspunkte sehr leicht ergeben. Im Falle von Abgabenhinterziehungen kommt es sehr häufig zu Fehldarstellungen im Jahresabschluss, wenn entweder ein zugrundeliegender Sachverhalt dazu führt, dass unmittelbar aus dem gesetzten Verhalten bereits der unternehmensrechtliche Jahresabschluss falsch ist oder wenn der Jahresabschluss deswegen fehlerhaft ist, weil eine Steuerrückstellung nicht ausreichend berücksichtigt wird bzw ein Steuerrisiko nicht ausreichend erläutert wird. Mit diesen Fehldarstellungen können auch die entsprechenden Auswirkungen auf Informationen im Sinne des 163a Abs 1 StGB verbunden sein und damit die potentiellen Grundlagen für ein Prüferdelikt vorliegen.

E. S. 121Wesentlichkeit und Unvertretbarkeit in der Abschlussprüfung

Die Prüferdelikte des § 163b Abs 1 StGB stehen wie die Bilanzdelikte des § 163a StGB unter den Voraussetzungen der Wesentlichkeit, der Unvertretbarkeit und der Schadenseignung. Durch diese Tatbestandsmerkmale soll auch für den Prüfer dem Ziel der Beschränkung der Strafbarkeit auf das wirklich Strafwürdige entsprochen werden können, wobei wiederum durch die Unbestimmtheit der Rechtsbegriffe die tatsächliche Entwicklung abzuwarten bleibt.

Im Gegensatz zu den Prüferdelikten des § 163b Abs 2 Z 1 StGB wird für die Tathandlung der Erteilung eines inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks keine Einschränkung in Bezug auf die Wesentlichkeit vorgenommen. Daraus resultiert allerdings keine Verschärfung der Strafbarkeit, da insgesamt davon auszugehen ist, dass die Aussagen im Bestätigungsvermerk unter dem Grundsatz der Wesentlichkeit zu betrachten sind.

Die Unterlassung des Sonderberichts aufgrund Bestandsgefährdung gemäß § 163b Abs 2 Z 2 StGB steht dagegen im Gegensatz zu den anderen Prüferdelikten nicht unter den genannten einschränkenden Voraussetzungen.

In Bezug auf die Wesentlichkeit ist darauf hinzuweisen, dass nicht die in den Prüfungsgrundsätzen des ISA 320 verankerte Prüferwesentlichkeit („Toleranzwesentlichkeit“) von Relevanz ist, sondern durch den Verweis auf § 163a StGB die Wesentlichkeit aus Sicht der Rechnungslegungsstandards beachtlich ist. ISA 320 regelt die Pflicht des Abschlussprüfers zur Anwendung des Konzepts der Wesentlichkeit und sieht vor, dass der Abschlussprüfer basierend auf seiner Einschätzung der Wesentlichkeit für den Jahresabschluss als Ganzes für seine Prüfungshandlungen jene (unter dieser Wesentlichkeit liegende) Toleranzwesentlichkeit festlegt, um die Wahrscheinlichkeit, dass der Jahresabschluss als Ganzes einen wesentlichen Fehler enthält, auf ein angemessen niedriges Maß zu reduzieren. Aus Sicht der Abschlussprüfer stellt die Einhaltung der Regelungen zur Prüferwesentlichkeit damit einen Bestandteil der ordnungsgemäßen Abwicklung einer Abschlussprüfung dar.

Die Materialien zum Bilanzstrafrecht stellen klar, „dass mit dem vorgeschlagenen Straftatbestand keineswegs ein neuer Maßstab für Prüfungen eingeführt werden soll ...“. Soweit der Abschlussprüfer insgesamt die für die Abschlussprüfung relevanten Regelungen, dh die gesetzlichen Vorgaben, die internationalen Prüfungsstandards sowie - soweit noch relevant - die ergänzenden berufsrechtlichen S. 122Fachgutachten, beachtet, wird damit das weitere Tatbestandsmerkmal der Unvertretbarkeit nicht erfüllt.

Die Unvertretbarkeit der Vorgehensweise des Abschlussprüfers tritt neben die in unvertretbarer Weise falsch oder unvollständig erfolgende Fehldarstellung im Jahresabschluss (oder sonstigem Darstellungsmedium). Nur wenn sowohl der Prüfer in unvertretbarer Weise von den für die Prüfung relevanten Regelungen abgewichen ist als auch die daraus resultierende Fehldarstellung (bzw das Verschweigen) sich auf einen unvertretbaren Fehler bezieht, kann ein bilanzstrafrechtlich relevanter Tatbestand vorliegen. Die genaue Ausprägung des unbestimmten Rechtsbegriffes der Unvertretbarkeit bleibt freilich auch aus Prüfersicht noch abzuwarten, wobei wiederum darauf zu verweisen ist, dass zur Einschränkung der Strafbarkeit in den Materialien von einer Komponente der Unvertretbarkeit im Sinne einer Vorsatzkomponente (Annäherung an die Wissentlichkeit) auszugehen ist.

Für die Praxis der Abschlussprüfung ist daher die ausreichende Dokumentation der Vorgehensweise im Zuge der Abschlussprüfung von zentraler Bedeutung. Dies betrifft einerseits den Nachweis des in vertretbarer Weise abgeleiteten Prüfungsurteils in Form des Bestätigungsvermerks bzw die in vertretbarer Weise erfolgte Ableitung des Prüfungsberichts bzw sonstiger Vorträge und Auskünfte. Andererseits kann die Dokumentation der ordnungsgemäßen Vorgehensweise genau in jenen Fällen der unterlassenen Sonderberichterstattung wegen Bestandsgefährdung, welche gerade nicht unter der Voraussetzung der Unvertretbarkeit steht, von besonderer Bedeutung sein, wenn es darum geht, nachzuweisen, dass kein (bedingter) Vorsatz vorgelegen war.

F. Zusammenfassung

1. Die Reform des Bilanzstrafrechts wird im Schrifttum überwiegend positiv beurteilt. Dieses Urteil berücksichtigt, dass das Bilanzstrafrecht vom Grundsatz getragen wird, eine Beschränkung der Strafbarkeit auf das wirklich Strafwürdige zu erreichen. Diese Beschränkung ist angemessen, entspricht der Komplexität der Rechnungslegung und Finanzberichterstattung und soll vermeiden, dass es zu einer generellen Kriminalisierung von Fehlern im Bereich der Rechnungslegung kommt.

2. Die beabsichtigte Beschränkung der Strafbarkeit im Sinne der Ultima-ratio-Funktion des Strafrechts als wesentliches Ziel der Reform soll durch die Tatbestandsmerkmale der „Unvertretbarkeit der Informationsdarstellung“ sowie durch die Voraussetzung der „erheblichen Schadenseignung“ erfolgen. Darüber hinaus sind die Fehldarstellungen strafrechtlich nur relevant, wenn sie „wesentliche Informationen“ betreffen.

S. 1233. Diese Einschränkungen stellen aber jeweils unbestimmte Rechtsbegriffe dar und führen damit zu Interpretationsspielräumen und vorerst auch noch zu Unsicherheiten bei der Einschätzung darüber, ob diese Tatbestandsmerkmale auch tatsächlich geeignet sein werden, die gewünschte Beschränkung der Strafbarkeit herbeizuführen. Es wird an der Rechtsumsetzung in der Praxis liegen, eine zielführende und angemessene Interpretation der Rechtsbegriffe herbeizuführen. Bei strenger Lesart der einschränkenden Tatbestandsmerkmale könnten ansonsten gegenteilige Wirkungen erzeugt werden.

4. Während die „Wesentlichkeit“ ein in der nationalen und internationalen Rechnungslegung umfassend und vielschichtig diskutierter Begriff ist und daher in der Praxis auf umfangreiche Überlegungen diesbezüglich zurückgegriffen werden kann, bleibt abzuwarten, welcher Inhalt der geforderten „Unvertretbarkeit“ der Rechnungslegung zugeordnet wird. Um die gewünschte Reduktion auf das wirklich Strafwürdige zu erreichen, ist eine weite strafrechtliche Interpretation dieses Begriffs einschließlich einer subjektiven, der Wissentlichkeit nahekommenden Komponente, erforderlich. Ebenso ist für die „erhebliche Schadenseignung“ ein entsprechendes Verständnis zu entwickeln.

5. Für die Praxis der Bilanzierung sollte dem (potentiellen) bilanzstrafrechtlichen Risiko dadurch Rechnung getragen werden, dass bei komplexen Fragestellungen eine ausreichende Dokumentation der zu Grunde liegenden Überlegungen vorgenommen wird. Weicht man in der rechtlichen Beurteilung von Vorgaben wie Fachgutachten, der bestehenden Judikatur (oder auch der herrschenden Meinung im Schrifttum) ab, ist die Begründung für die gewählte Vorgehensweise zu dokumentieren und ggf im Zweifel durch Beiziehen von Experten abzusichern.

6. Dies gilt auch für schwierige wirtschaftliche Ermessens- und Schätzungsfragen. Eine „vertretbare“ Abbildung bzw Bewertung potentiell kritischer Sachverhalte (beispielsweise im Bereich von Impairmentüberlegungen und sonstigen Bewertungsthemen, bei der Rückstellungsbewertung oder auch im Rahmen von Fortbestehensprognosen) setzt voraus, dass mit entsprechender Sorgfalt und ausreichendem Fachwissen gearbeitet wird. Dies betrifft sowohl den Schätzungs- bzw Bewertungsvorgang als solches, als auch - ebenfalls von zentraler Bedeutung - die Informationsbeschaffung und die Sicherstellung, dass die Entscheidungsfindung auf der Basis von angemessenen Informationen erfolgt. Es ist in der Verantwortung der Organe, ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem zu führen, die den Anforderungen des Unternehmens entsprechen. Die Frage der Informationsbeschaffung und der Bereitstellung von Fachwissen und Kapazitäten dafür steht damit nicht im Ermessen der Organe, sondern ist die Voraussetzung für deren sorgfältiges und vertretbares Handeln (und dessen Dokumentation) im Zuge der Bilanzierung.

S. 1247. Die Abschlussprüfung wird auch künftig zunehmend von international geprägten Vorschriften und Prüfungsstandards sowie einer zunehmenden Transparenz in der Berichterstattung des Abschlussprüfers, vor allem im Bereich der kapitalmarktorientierten Unternehmen, gekennzeichnet sein. Die Einhaltung dieser Prüfungsstandards ist maßgeblich für eine in „vertretbarer Weise“ erfolgende Durchführung der Abschlussprüfung. Ebenso wie für den Bilanzierenden sollte für die Abschlussprüfer das Ziel gelten, eine Kriminalisierung im Falle von Fehlern bei der Ableitung des Prüfungsurteiles zu vermeiden. Auch für die Abschlussprüfer wird sich zeigen, ob die einschränkenden Tatbestandsmerkmale zur Erreichung dieses Zieles geeignet sind oder ob es im Gefolge des Bilanzstrafrechts tatsächlich zur teilweise befürchteten „inflationären“ Ausübung von Warnpflichten durch den Abschlussprüfer kommen wird, zumal die einschränkenden Tatbestandsmerkmale im Falle der Redepflicht wegen Bestandsgefährdung nicht vorgesehen sind.