§ 245a Konzernabschlüsse nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen

Übersicht der Kommentierung

I. Einführung

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Die Verpflichtung zur Erstellung eines KAbschlusses nach int Rechnungslegungsnormen – IFRS, so wie sie v der EU übernommen werden – ergibt sich für börsennotierte MutterUnt nicht aus dem ö R, sondern unmittelbar aus Art 4 der VO (EG) 1606/2002 (IAS-VO). Für die v der VO betroffenen Ges regelt Abs 1, welche Bestimmungen des UGB dennoch anzuwenden sind.

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Für alle übrigen MutterUnt normiert Abs 2 ein Wahlrecht, anstatt eines KAbschlusses gem UGB einen gem int Rechnungslegungsnormen zu erstellen.

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Zu Zweifelsfragen der Anwendung v § 245a hat das AFRAC im März 2013 eine Stellungnahme veröffentlicht. Diese bezieht sich auf die RLage vor dem RÄG 2014 und ist daher in einigen Punkten betr die verpflichtenden Angaben im Anh zum KAbschluss überholt.

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Die Bestimmung ersetzt die Vorgängerregelung des § 245a HGB, die durch das Konzernabschlussgesetz 1999 eingeführt worden war. Diese sah für alle MutterUnt (börsennotiert oder nicht) ein WahlR vor, einen befreienden KAbschluss „nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen“ zu erstellen. Darunter waren die IAS und die US-GAAP zu verstehen.

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Mit der IAS-VO schreibt die EU in Umsetzung der v der Komm 2000 verkündeten neuen Rechnungslegungsstrategie börsennotierten MutterGes nunmehr einen KAbschluss nach IAS vor. Damit wird das Ziel verfolgt, die Funktionsweise des Binnenmarktes durch die Pflicht zur Verwendung eines einheitl Regelwerks v hoher Qualität zu verbessern. Gleichzeitig wird zugegeben, dass dieses Ziel mit Abschlüssen auf Basis der Vierten und der Siebenten RL nicht erreicht werden konnte.

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Die Zielrichtung der IAS/IFRS unterscheidet sich grds v der nach UGB. Während die Adressaten eines UGB-Abschlusses primär die Gfter und die Gläubiger sind, so dass viele Regelungen v Gedanken eines umfassenden Gläubigerschutzes geprägt sind, steht bei den IAS die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen für Investoren (decision usefulness) im Vordergrund. Dies harmoniert mit den Aufgaben des KAbschlusses, bei dem generell die Informationsfunktion dominiert.

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In Deutschland findet sich eine vergleichbare Bestimmung in § 315a dHGB. Nicht börsennotierte Ges haben auch dort gem Abs 3 ein WahlR hinsichtl des KAbschlusses.

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Die erstmalige Anwendung der IAS/IFRS ist in IFRS 1 geregelt. Regelungen für den umgekehrten Fall einer Rückkehr zu einem UGB-KAbschluss fehlen hingegen.

II. Börsennotierte Mutterunternehmen

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Börsennotierte Mutterunternehmen sind zur Erstellung eines KAbschlusses nach int Rechnungslegungsnormen verpflichtet, wobei nur noch die IFRS zugelassen sind; dies gilt auch für MutterUnt, v denen lediglich Schuldtitel zum Handel zugelassen sind. Die Verpflichtung ergibt sich unmittelbar aus Art 4 der VO (EG) 1606/2002. Diesbzgl ist eine Umsetzung ins ö R nicht vorgesehen, auch eine bloße Wiederholung des Inhalts in einer innerstaatl Vorschrift wird als unzul angesehen.

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Als börsennotiert gelten Unt, deren Wertpapiere am jeweiligen Bilanzstichtag in einem beliebigen MS zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind; an der Wiener Börse gelten als geregelter Markt der Amtliche Handel und der Geregelte Freiverkehr. Für den Begriff des Wertpapiers verweist Art 4 IAS-VO auf die Wertpapierdienstleistungs-RL, in Ö kann auf § 1 Z 4 WAG (übertragbare Wertpapiere) zurückgegriffen werden.

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Die Anwendung v § 245a setzt voraus, dass das MutterUnt überhaupt zur Aufstellung eines KAbschlusses verpflichtet ist. Ob diese Voraussetzung zutrifft, ist nach österreichischem Recht zu beurteilen. Dies ergibt sich auch aus den ErlRV zum RÄG 2004, wonach sich die Pflicht zur Aufstellung eines KAbschlusses weiterhin aus den § 244 bis 246 ergibt und die IAS-VO nur regelt, nach welchen Standards ein KAbschluss aufzustellen ist, nicht aber, ob ein solcher aufgestellt werden muss. Verfügt ein MutterUnt nur über TochterUnt, die gem § 249 nicht in den KAbschluss einbezogen werden müssen, gelangt § 245a Abs 1 nicht zur Anwendung, das MutterUnt kann aber freiwillig einen befreienden KAbschluss gem § 245a Abs 2 erstellen. Hingegen muss nicht geprüft werden, ob gem den inhaltlich anzuwendenden IFRS auf die Aufstellung eines KAbschlusses verzichtet werden könnte.

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Als int Rechnungslegungsnormen gelten nach der VO nur die IFRS in der Fassung, wie sie von der Europäischen Union übernommen wurden. Bei neuen Standards und Interpretationen kann dies für die Anwender zu Problemen führen, wenn sich die Anerkennung durch die EU aufgrund politischer oder fachlicher Differenzen verzögert. Die Anwendung der sog „Full-IFRS“, also der v IASB beschlossenen Fassung, ist ebenso wenig mögl wie die Erstellung des JA nach den Regeln anderer int anerkannter Rechnungslegungsnormen, bspw US-GAAP. Insofern ist § 245a enger als die Befreiung nach § 245 für den Einbezug in einen übergeordneten KAbschluss.

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KMutterGes mit Sitz in Ö, die v der VO betroffen sind, sind nicht dazu verpflichtet, zusätzl einen KAbschluss nach UGB zu erstellen. Bei der Erstellung des Abschlusses nach int Rechnungslegungsnormen sind aber folgende Bestimmungen des UGB zu beachten:

Angaben im Konzernabschluss:

• § 193 Abs 4: der IFRS-KAbschluss muss jedenfalls in Euro und in deutscher Sprache erstellt werden. Dies gilt auch für die Offenlegung und Veröffentlichung (§ 280) und die Vorlage an die Hauptversammlung (§ 104 AktG).

• § 194: der IFRS-KAbschluss ist v Untnr (gesetzl Vertreter des MutterUnt) zu unterzeichnen. Diese Unterzeichnung wird nicht durch die in § 82 Abs 4 Z 3 BörseG vorgesehene Erklärung („Bilanzeid“) ersetzt.

• § 247 Abs 3: es gelten die Vorlage- und Auskunftspflichten der TochterUnt.

Angaben im Konzernanhang:

• § 265 Abs 2 bis 4: Angaben betr Konsolidierungskreis und Anteilsbesitz

• § 237 Abs 1 Z 6 iVm § 266 Z 4: Angabe der durchschnittlichen Zahl der AN

• § 237 Abs 1 Z 3: Angabe der Aufwendungen für Abfertigungen und Pensionen für Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und andere AN

• § 239 Abs 1 Z 4 iVm § 266 Z 2: Angabe der Bezüge v Vorstand und AR

• § 238 Abs 1 Z 10: Angabe v Art, Zweck und finanziellen Auswirkungen v außerbilanziellen Geschäften

• § 238 Abs 1 Z 18: Angaben der Aufwendungen für den KAbschlussprüfer

Weitere Angaben:

• § 267: zusätzl zum IFRS-KAbschluss ist ein KLagebericht gem UGB zu erstellen. Dies ergibt sich daraus, dass ein KLagebericht lt IFRS nicht vorgesehen ist. Freilich kann es zu Überschneidungen mit dem IFRS-KAnh kommen. ZT sind Verweise möglich, die allerdings konkret sein müssen, dh eine pauschale Verweisung genügt nicht.

• § 267a: Zusätzl ist auch ein konsolidierter Corporate-Governance-Bericht mit den Angaben gem § 243b zu erstellen, wobei die erforderl Anpassungen vorzunehmen sind, um die Lage der insg in die Konsolidierung einbezogenen Unt bewerten zu können.

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Der Kreis der einzubeziehenden Tochterunternehmen richtet sich, vorausgesetzt, dass nach UGB überhaupt eine Konsolidierungspflicht besteht, nach den IFRS. Es ist also zw der Aufstellungspflicht (Beurteilung nach UGB) und der Festlegung des Konsolidierungskreises (Beurteilung nach IFRS) zu unterscheiden.

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Das UGB kennt keine Sonderregelungen für die Prüfung des IFRS-Abschlusses, sodass die allg Regeln der § 268 ff gelten. Die KWT hat als Anh zum Fachgutachten KFS/PG3 ein Muster für den Bestätigungsvermerk über die Prüfung eines IFRS-KAbschlusses herausgegeben. Bei der Offenlegung (Einreichung beim FB gem § 277 Abs 1, Veröffentlichung gem § 277 Abs 2) ist gem Abs 3 ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass es sich um einen nach den v der EU übernommenen int Rechnungslegungsstandards aufgestellten KAbschluss handelt. Auch die Strafbestimmungen des § 163a StGB (ab 1.1.2016, zuvor § 255 AktG und § 122 GmbHG) sowie die Zwangsstrafen gem § 283 f sind anwendbar.

III. Nicht börsennotierte Mutterunternehmen

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Für alle anderen K, dh solche, bei denen keine Wertpapiere des MutterUnt zum Handel an einem geregelten Markt in der EU zugelassen sind, besteht gem Abs 2 ein Wahlrecht, anstelle eines KAbschlusses nach UGB einen KAbschluss nach int Rechnungslegungsstandards zu erstellen. Durch den Verweis auf Abs 1 leg cit bzw die VO der EU ist dieses WahlR aber auf die IFRS in der von der Europäischen Union anerkannten Fassung eingeschränkt. Eine andere, bloß tw Übernahme entfaltet keine befreiende Wirkung.

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Gem Abs 3 ist auch hier bei der Offenlegung ausdr darauf hinzuweisen, dass es sich um einen nach IFRS aufgestellten KAbschluss handelt. Die Vorschriften des UGB, die bei diesem freiwilligen befreienden KAbschluss nach IFRS zusätzl anzuwenden sind, ergeben sich analog zu Abs 1.

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Das WahlR bezieht sich nur auf den KAbschluss, ein gem Art 5 IAS-VO eingeräumtes WahlR für den Einzelabschluss wurde nicht in das ö R übernommen. Zumind für die inl KUnt müssen daher bei Inanspruchnahme des WahlR zwei verschiedene Abschlüsse erstellt werden. Der Grund für die diesbzgl Zurückhaltung des ö Gesetzgebers liegt darin, dass der Einzelabschluss auch als Grundlage für die gesellschaftsrechtl Ausschüttungsbemessung dient und über das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 EStG) auch die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bildet. Überdies bestehen auch verfassungsrechtl Bedenken, dem IASB, einem privaten ausl Gremium, derartige RSetzungsautorität einzuräumen.

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Als Vorbereitung auf einen geplanten Börsengang, zur Verbesserung der Vergleichbarkeit mit anderen K, bei mehrheitlich ausl KUnt bzw bei entspr Vorgaben der Anteilseigner kann ein KAbschluss nach int Rechnungslegungsnormen auch für nicht börsennotierte K durchaus sinnvoll sein. Die Entscheidung darüber liegt bei dem Organ, das den Abschluss aufstellt, also beim Vorstand bzw den Gf des MutterUnt, die dabei einerseits den mit einer Umstellung verbundenen Nutzen, andererseits auch die damit einhergehenden Kosten abzuwägen haben.

IV. IFRS, wie sie von der EU übernommen wurden

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Die IFRS werden v IASB (früher: IASC), einer privaten Non-Profit-Organisation mit Sitz in London, beschlossen und veröffentlicht. Aufgaben des IASB sind die Schaffung einheitl, globaler Rechnungslegungsstandards und die Förderung der Anwendung und Akzeptanz dieser Normen. Der Prozess der Standarderstellung (Due Process) erfolgt unter Einbeziehung der Öffentlichkeit und umfasst zumind einen Entwurf, der innerhalb einer Begutachtungsfrist v allen Interessenten weltweit kommentiert werden kann.

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Die IFRS bestehen aus den bis 2001 v IASC beschlossenen IAS 1 bis 41, wobei zahlreiche Standards nicht mehr anwendbar sind, sowie den v IASB seit 2001 beschlossenen IFRS 1 bis 15. Ergänzt werden die Standards durch die Interpretationen SIC 1 bis 32 und IFRIC 1 bis 21.

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Um die Rechnungslegungsnormen nicht zur Gänze einer privaten Organisation zu überlassen, wurde in der EU ein Endorsement-Verfahren geschaffen, mit dem die v IASB beschlossenen Standards durch die Komm in das europ R übernommen werden. Mit der VO 1126/2008 wurde eine große Zahl v Standards übernommen. Im Anerkennungsverfahren wird die Komm v Regelungsausschuss ARC unterstützt, der v SV der EFRAG beraten wird. Der aktuelle Stand der Umsetzung (EU endorsement status report) ist auf der Homepage der EFRAG abrufbar.

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Bis dato wurden mit Ausnahme einer Detailbestimmung zu Finanzinstrumenten, die lediglich ein zusätzl WahlR enthält, sämtl Standards in das europ R übernommen. Aufgrund der zeitl Verzögerung durch den Endorsement-Prozess können neue Standards v europ Unt aber regelmäßig erst später erstmalig freiwillig angewandt werden, als dies außerhalb der EU mögl ist. Bisher wurden aber alle Standards rechtzeitig vor der erstmaligen verpflichtenden Anwendung übernommen.