Banken: Gewinnerhöhende Auflösung unbewegter Sparbücher

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senat im Beisein der Schriftführerin in der Beschwerdesache

Beschwerdeführerin vertreten durch Steuerberater, über die Beschwerde vom 22.04.2016 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamtes vom 07.03.2016 betreffend Körperschaftsteuer 2013 in der Sitzung am 20.6.2018 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Körperschaftsteuer 2013 wird mit X Euro festgesetzt.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin betreibt eine Bank.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Überprüfung der Jahre 2011 – 2013 traf das Finanzamt folgende hier strittige Feststellungen hinsichtlich der in der Bilanz als Verbindlichkeiten ausgewiesen Sparguthaben:

Es gibt Sparbücher, auf denen seit mindestens 30 Jahren keine Bewegungen stattgefunden haben. Damit sei eine Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen, weshalb diese nicht mehr als Verbindlichkeit auszuweisen, sondern ertragswirksam auszubuchen seien.

Begründet wird dies damit, dass auch formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht mehr zu bilanzieren sind, wenn mit deren Geltendmachung durch die Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist.

Das Finanzamt löste den Betrag der seit 30 Jahren (und länger) unbewegten einzeln zuordenbaren Sparguthaben (X Euro) zum Bilanzstichtag 31.12.2013 auf und rechnete sie steuerlich dem Gewinn hinzu.

Weiters stellte das Finanzamt fest, dass seit jeweils 10 Jahren unbewegte Sparguthaben unter 100 Euro auf Sammelkonten verbucht werden. Die auf diesen Sammelkonten seit mehr als 30 Jahren nicht bewegten Beträge ermittelte das Finanzamt zum 31.12.1993 mit X Euro und löste sie ertragswirksam auf.

In der dagegen eingebrachten Beschwerde führte die Bf. aus, dass die Aufnahme von Verbindlichkeiten in die Bilanz nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen vorgenommen wurde, wobei Verbindlichkeiten unter Berücksichtigung des Höchstwertprinzips mit ihren Rückzahlungsbetrag angesetzt wurden.

„Der Begriff der Verbindlichkeit erfasst nach hA (unter Verweis auf Straube Tz. 13 zu § 196 UGB) nicht nur Verbindlichkeiten im rechtlichen Sinn, die einklagbar sind, sondern auch solche, bei denen aus faktischen Umständen trotz fehlender Erzwingbarkeit die Erfüllung nicht abgelehnt werden kann (z.B. die an sich verjährte Forderung eines wichtigen Kunden, vgl Kozikowski/Schubert in Beck`scher Bilanz-Kommentar).

Ist eine Verbindlichkeit bereits verjährt, so muss sie nicht mehr ausgewiesen werden, wenn der Wille besteht, von der Einrede der Verjährung Gebrauch zu machen. Soll zum Beispiel aus Gründen der guten Geschäftsbeziehung und der öffentlichen Wirkung nicht die Verjährung eingewendet werden, muss die Verbindlichkeit weiter mit ihrem vollen Betrag bilanziert werden, obwohl keine durchsetzbare rechtliche Verbindlichkeit besteht (Stefaner, im Hamerle/Zöchling/Fragberger, Aktuelles Bilanzierungshandbuch für die Praxis).

Eine derartige faktische Verpflichtung zur Begleichung einer rechtlich nicht mehr einklagbaren Schuld liegt im Rahmen von Sparguthaben vor. Aus der Sicht der Bf. ist es faktisch unumgänglich, derartige unbewegte Sparguthaben evident zu halten und auch bereits verjährte Sparguthaben an den Kunden oder Rechtsnachfolger des Kunden tatsächlich auszuzahlen. Die Einrede der Verjährung und die damit verbundene Weigerung, das verjährte Sparguthaben auszuzahlen, wäre für das betreffende Institut mit gravierenden negativen Folgen verbunden.

Die damit einhergehende Wahrnehmung in der Öffentlichkeit wäre für den ganzen Sektor sehr negativ.

Eine Weigerung der Auszahlung würde zu einer negativen Berichterstattung in den Medien führen. In Zeiten, in denen Konsumentenrechte immer mehr an Bedeutung gewinnen und vielfach eine breite mediale Resonanz erfahren, kann ein einzelner Anlassfall eine massive Schädigung der öffentlichen Darstellung des gesamten Sektors bewirken.

Daher besteht für die Bf. eine absolute faktische Verpflichtung, bei verjährten Sparguthaben auf die Einrede der Verjährung zu verzichten und das Sparguthaben auf Verlangen des Kunden oder seines Rechtsnachfolgers auszuzahlen.

Hinsichtlich der Einlagensicherung ist zu bemerken, dass auch verjährte Einlagen gesicherte Einlagen darstellen für die entsprechenden Einlagensicherungssysteme und Fonds Zahlungen an die Kreditinstitute zu leisten haben.

Diese Vorgehensweise ist auch aus steuerrechtlicher Sicht geboten (vgl. dazu Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke: Einkommensteuergesetz): Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen will. Diese Absicht muss aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen erkennbar sein (VwGH 21.12.1971, 285/1969, VwGH 18.10.1989, 88/13/0198) und manifestiert sich nach der Judikatur des VwGH gegenüber der Außenwelt erst „durch entsprechende Ausbuchung im Rechenwerk" (VwGH 12.01.1993, 89/14/0188).

Die Absicht von den Verjährungseinreden keinen Gebrauch zu machen, ist aus dem Verhalten der Bf. eindeutig erkennbar. Durch die Bf. werden laufend Sparguthaben an Kunden ausbezahlt, für die bereits Verjährung eingetreten ist. Ein vom VwGH geforderter nach außen in Erscheinung tretender Akt, der den Willen, die verjährte Schuld nicht mehr zu tilgen hinreichend dokumentiert (Ausbuchung im Rechenwerk), erfolgte zu keiner Zeit.“

Im Übrigen erfolge die Ausbuchung willkürlich bzw. unter Außerachtlassung des Gebotes der periodengerechten Gewinnermittlung im Jahr 2013. Dasselbe gelte für die auf dem Sammelkonto verbuchten Beträge.

In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die Rückzahlung nicht an der rechtlichen Unmöglichkeit scheiten werde, sondern an der Faktischen.

Es entspricht den „Grundsätzen der ordnungsgemäßer Buchführung, dass Verbindlichkeiten nicht länger bilanziert werden dürfen, wenn mit dem Versuch der Durchsetzung durch die Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen ist, bzw. wenn dies mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann (VwGH vom 27.09.2000, 96/14/0141; Nowotnys Straube, HGB³ § 196 HGB; siehe auch VwGH vom 28.03.2000, 94/14/0165; Marschner in Jakom EStG, 9. Aufl. 2016, § 4, Rz 114).“

30 Jahre wurden dabei in freier Beweiswürdigung als jener Zeitraum angenommen worden, nach welchem die Durchsetzung der Ansprüche und damit eine Inanspruchnahme der so lange unbewegten Sparguthaben mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen ist.

Weiters stünden weder die Grundsätze des Nachholverbotes noch der periodengerechten Gewinnermittlung der von der Prüfung vorgenommenen Auflösung der Sparguthaben entgegen, da der Ansatz der Bilanz ursprünglich ja richtig war und daher auch nicht an seiner Wurzel korrigiert werden müsse „(was im Übrigen nach § 4 Abs. 2 EStG möglich und geboten ist; vgl. EStR Rz 647, VwGH vom 14.12.1993, 90/14/0034). Im vorliegenden Fall ist es jedoch so, dass die Verbindlichkeiten ursprünglich richtig in die Bilanz aufgenommen worden sind, jedoch nach dem Ablauf des gewählten Zeitraumes mittlerweile dem Bilanzierungsverbot unterliegen. Diese nachträgliche Unrichtigkeit ergibt sich aus der Natur der Sache, da mit fortwährender Dauer der Nichtbehebung die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme immer weiter sinkt.

Auch der Vorhalt der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz greift hier nicht, da es, wie oben ausgeführt, sowohl zwingende steuerliche als auch unternehmensrechtliche Vorschriften für die Auflösung der Sparguthaben gibt.

Zum Argument der pauschalen und willkürlichen Ermittlung ist auszuführen, dass dies einerseits aus den fehlenden technischen Möglichkeiten resultiert ist, die Beträge unter EUR 100 auf den Sammelkonten eindeutig zuordnen zu können. Daher wurde als Hilfsansatz jener Wert herangezogen, der zum 31.12.1993 seit 10 Jahren oder mehr unbewegt war. Dass dabei (wie auch bei einem Stichtag für die Einzelkonten mit 31.12.2013 für 30 Jahre zurück) in Einzelfällen auch Verbindlichkeiten für Sparguthaben aufgelöst werden, die unter Umständen doch noch in Anspruch genommen werden, wurde in Kauf genommen. Dass der Zeitraum von 30 Jahren nicht willkürlich ist, sondern sich an die Dauer der Verjährung anlehnt, wurde oben schon hinreichend ausgeführt.“

Im Vorlageantrag wiederholte die Bf. ihren Standpunkt und ergänzte:

„Das Anführen der Entscheidung (VwGH vom 28.03.2000, 94/14/0165) trifft auf den Sachverhalt der Beschwerde überhaupt nicht zu, da es sich hier um eine Gewährleistungsrückstellung handelt.

Auch Marschner in Jakom EStG, 9. Auflage 2016, § 4, Rz 114 führt u.a. aus:

„Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der StPfl zB aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen will"

Der vertretenen Rechtsansicht der Behörde, dass die unbewegten Spareinlagen einem Bilanzierungsverbot unterliegen, kann nicht gefolgt werden, da seitens der Bf. zu jederzeit Bereitschaft besteht, diese Spareinlagen verzinst bis zum Auszahlungszeitpunkt zurückzuzahlen.

Aufgrund unserer Recherchen sind weder zwingende steuerliche noch unternehmensrechtliche Vorschriften vorhanden, welche die Auflösung dieser Verbindlichkeit rechtfertigen.“

Über Ersuchen des BFG erläuterte die Großbetriebsprüfung, warum bei den strittigen Guthaben mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme auszuschließen ist:

„Zum gegenständlichen Bericht ist auszuführen, dass die Großbetriebsprüfung jene Sparguthaben entsprechend der geltenden Rechtslage gewinnerhöhend aufgelöst hat, die seit 30 Jahren unbewegt sind.

Die AP hat erstens die Beträge jener einzelnen Konten, welche EDV-technisch mit dem Datum der letzten Bewegung (31.12.1983 oder früher) ausgewertet werden konnten, herangezogen und als zweites aufgrund von "händisch“ geführten Listen die Beträge von Sammelkonten ermittelt.

Dazu ist auszuführen, dass es seit dem Jahr 2000 für jedes Jahr ein Sammelkonto gibt, auf welches Konten mit Salden bis EUR 100, die zu diesem Zeitpunkt seit 10 Jahren unbewegt sind, umgebucht werden. Bis 1976 zurück gibt es zudem für jede Bankstelle ein Konto, auf welches gleichfalls jedes Jahr die zum jeweiligen Zeitpunkt seit 10 Jahren unbewegten Kundensalden gebucht wurden. Der jeweilige Stand dieser Sammelkonten zum 31.12.1993, welcher also all jene Konten betrifft, deren letzte Bewegung spätestens im Jahr 1983 (und damit von 2013 rückgerechnet vor 30 Jahren) stattgefunden hat, wurde für die Bemessung herangezogen.

Schon unternehmensrechtlich dürfen Sparguthaben, mit deren Geltendmachung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist, nicht mehr als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden (s. dazu Doralt/Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG 2010, R2 271 zu § 6 EStG).

Zu diesem Thema wird auch in einem fachspezifischen Artikel zum Thema der unbewegten Sparguthaben in Bankbilanzen von Doralt/Lochmann ausgeführt, dass gemäß unwidersprochener handels- bzw. unternehmensrechtlicher Literatur Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung „praktisch nicht mehr zu rechnen ist“, in der Bilanz „nicht auszuweisen bzw. gegebenenfalls gewinnerhöhend aufzulösen“ sind (s. dazu Doralt/Lochmann, Unbewegte Sparguthaben in der Bankbilanz, RdW 2008, 613)

Die AP hat diese gewinnerhöhende Auflösung unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil zum Thema der unbewegten Sparguthaben (27.3.1996, I R 3/95) abweichend vom Prinzip der Einzelbewertung unter Ansatz einer pauschalen Bewertung kumulativ vorgenommen.

Der BFH ersieht bei einem Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger Verpflichtungen ein Herausschätzen des Teils der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen als geboten. Die kumulative Auflösung ist nach Urteil des BFH ebenfalls im geltenden Recht gedeckt. Im besonderen Fall von unbewegten Sparguthaben ist die Durchbrechung des Periodenprinzips somit zulässig.

Die Betriebsprüfung hat im Prüfungszeitraum 2011-2013 aufgrund beinahe identer steuerlicher Auswirkungen den Stand aller seit 30 Jahren unbewegten Sparguthaben zum 31.12.2013, also im letzten Prüfungsjahr kumulativ ermittelt und diesen entsprechend der angeführten Rechtslage, Judikatur und Kommentarmeinung gewinnerhöhend aufgelöst.“

Die Bf. replizierte darauf wie folgt:

„Tatsache ist, dass immer wieder verjährte Spareinlagen von Bf. ausbezahlt wurden, ohne dass man von der Einrede der Verjährung Gebrauch macht.

Tatsache ist auch, dass die Verbindlichkeiten nach dem Höchstwertprinzip zu bewerten sind und dass es keine abweichenden steuerlichen Regelungen gibt.

Auf die nicht vergleichbare Rechtsprechung des BFHs (in Deutschland) möchten wir gar nicht eingehen, da diese in Österreich keine rechtliche Auswirkung hat und in der Bescheidbegründung des Finanzamtes richtigerweise auch nicht erwähnt wird.

Außerdem gibt es in Österreich auch bei Verbindlichkeiten den Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. Kommentar Straube 20 § 196 UGB R2. 14) und keine pauschalen Bewertungen.

Hinsichtlich des Artikels Doralt/Lochmann, Unbewegte Sparguthaben in der Bankbilanz, Rdw 2008, 613 möchten wir anmerken, dass sich dieser Artikel überwiegend auf das BFH Erkenntnis stützt und dass die Finanzbehörde dieser Ansicht nicht gefolgt ist und im Jahre 2010 im Bundesland Berufungen von Bf. für diese positiv erledigt hat.

(…)

Aufgrund der Betriebsprüfung wurden im Jahre 2013 die unbewegten Spareinlagen (letzte Bewegung bis zum 31.12.1983 und älter) gewinnerhöhend aufgelöst. Aufgrund der verwendeten EDV gehen die Informationen (Datum der letzten Bewegung) lt. Liste bis in das Jahr 1977 zurück. Aber es gibt auch Sparbücher, wo die letzte Bewegung vor 1977 erfolgt ist, jedoch gibt es erst seit 1977 eine EDV-Erfassung. D.h. auch wenn die letzte Bewegung vor dem Jahre 1977 erfolgte, ist das Datum 1977 erfasst.

Damit sind etliche dieser Sparbücher mehr als 36 Jahre unbewegt. Es wurden aber alle unbewegten Sparkonten (1983 und älter) in einer Summe über Ertrag aufgelistet, obwohl der Prüfungszeitraum nur 3 Jahre umfasste.

Weiters ist anzuführen, dass dieser Sachverhalt (siehe oben) schon mehr als 10 Jahre bekannt ist und in Diskussion steht. Es liegen also unseres Erachtens keine Wiederaufnahmegründe gemäß § 303 Abs. 4 BAO in diesem Punkt vor.

Weiters halten wir auch am Grundsatz der Periodenreinheit (gem. § 201 UGB) fest, d.h. der Ertrag aus der Auflösung von unbewegten Spareinlagen, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr eingelöst werden, wobei diese Sicherheit noch gesetzlich definiert werden muss, muss in der richtigen Periode erfolgen. Es können also nicht in einem Jahr quasi alle bis jetzt verjährten unbewegten Spareinlagen aufgelöst werden.

Die Realisierung von Erträgen erfolgt nach dem Realisationsprinzip, wann erfolgt aber die Realisierung von unbewegten Spareinlagen?

Wir verweisen in dieser Hinsicht auch auf unsere Beschwerde und machten betonen, dass nach unserem Wissensstand keine Bf. von der Möglichkeit der Einrede der Verjährung Gebrauch gemacht hat und alle Spareinlagen, auch wenn diese schon verjährt waren, ausbezahlt hat. Dies bedeutet, dass diese, wenn auch längere Zeit unbewegte Spareinlagen, eine Verbindlichkeit darstellen, welche wir im Jahresabschluss ausweisen müssen.“

In einer weiteren Stellungnahme führte die Großbetriebsprüfung aus:

„Im Zuge der AP wurden interne Revisionslisten abverlangt, auf welcher alle einzelnen Sparkonten gelistet werden, die seit 15 Jahren unbewegt sind. Diese Auswertung enthält die Kontonummer, vereinzelt eine Kundennummer, weiters die Kontobezeichnung (etwa Vornamen, ein Datum oder Vor- und Nachname), den Saldo, sowie das Datum der letzten Bewegung (geht zurück bis zum 27.09.1975).

Weiters gibt es noch Kennzahlen, die auf eine mögliche Legitimation, den Grund für die in fast allen angeführten Konten verfügte Totalsperre (meistens „unbewegt“, auch Verlust, Tod, etc.) oder Sollsperre hinweisen, sowie den aktuellen Zinssatz (alle mit 0,125%).

In einer Spalte „Hinweistext“ wird in den meisten Fällen die Art des Sparbuchs (anonym, legitimiert ohne Kundennummer, Kontrollnummer…) angeführt.

Diese Revisionslisten werden jährlich ausgewertet. Vergleicht man nun beispielhaft die Liste zum 31.12.2013 mit jener zum 31.12.2014 so lässt sich folgendes ablesen:

2013 umfasst die Liste der seit 15 Jahren unbewegten Sparkonten 289 Konten mit einem Saldo von insgesamt EUR X. Davon sind 99 Sparkonten seit mindestens 30 Jahren unbewegt.

2014 umfasst diese Auswertung 305 unbewegte Sparkonten mit einem Saldo von insgesamt EUR X; davon sind 104 Sparkonten seit mindestens 30 Jahren unbewegt.

Im Jahr 2014 wurden von den 289 Konten 3 Sparguthaben eingelöst, wobei diese alle seit weniger als 30 Jahren unbewegt sind. Es wurde also kein Sparkonto, welches zum 31.12.2013 seit mindestens 30 Jahren unbewegt ist, eingelöst.

Aus der Liste zum 31.12.2013 wurde aufgrund des Datums der letzten Bewegung gemeinsam mit der geprüften Bank jener Betrag ermittelt, welcher alle Sparkonten enthält, die zum 31.12.2013 seit mindestens 30 Jahren unbewegt sind (also Datum der letzten Bewegung 31.12.1983 und früher). Der Stand dieser seit mindestens 30 Jahren unbewegten Sparkonten zum 31.12.2013 beträgt EUR X.

Des weiteren gibt es seit dem Jahr 2000 für jedes Jahr ein Sammelkonto, auf welches aus Kostengründen Konten mit Salden bis EUR 100, die zu diesem Zeitpunkt seit 10 Jahren unbewegt sind, umgebucht werden. Bis 1976 zurück gibt es zudem für jede Bankstelle ein Konto, auf welches gleichfalls jedes Jahr die zum jeweiligen Zeitpunkt seit 10 Jahren unbewegten Kundensalden gebucht wurden.

Der jeweilige Stand dieser Sammelkonten zum 31.12.1993, welcher also all jene Konten betrifft, deren letzte Bewegung spätestens im Jahr 1983 (und damit von 2013 rückgerechnet vor mindestens 30 Jahren) stattgefunden hat, wurde von der geprüften Bank unter Zuhilfenahme dieser händisch geführten Listen ermittelt und beträgt zum 31.12.2013 EUR X.

(…)

Die GBP hatte den Ausweis dieser Sparkonten, die seit mindestens 30 Jahren unbewegt sind, in der Bilanz zu beurteilen.

Insbesondere stellt sich die Frage, ob und wann eine Verbindlichkeit aus Sparguthaben aus der Bankbilanz auszuscheiden ist. Werden Sparbuchguthaben bzw. Sparbuchzinsen nicht geltend gemacht, verjähren sie gem. § 32 Abs 9 BWG iVm § 1479 ABGB nach 30 Jahren.

Zudem besteht unabhängig von der rechtlichen Verjährung die allgemeine Lebenserfahrung, dass bei Sparbüchern, die über einen längeren Zeitraum nicht vorgelegt werden, das Guthaben gar nicht mehr geltend gemacht wird. In den meisten Fällen ist das Sparbuch in Verlust geraten oder es besteht aufgrund von Tod und anderen Ereignissen keine Kenntnis mehr um das Sparbuch. Je länger ein Sparbuch unbewegt ist, desto größer ist die Wahrscheinlichkeit, dass dieses Guthaben nicht mehr geltend gemacht wird.

Verbindlichkeiten sind nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung schon unternehmensrechtlich nicht zu passivieren, wenn mit einer Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. Nowotny in Straube, HGB 2 § 196 Tz 16, mit Hinweis auf Kropf in Geßler/Hefermehl , AktG § 149 Rz 49). Entscheidend ist, ob mit der Geltendmachung der Verbindlichkeit noch zu rechnen ist.

Auch steuerrechtlich sind Verbindlichkeiten gem. § 6 EStG nur solange anzusetzen, soweit sie mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind. Eine Verbindlichkeit liegt vor, wenn Gläubiger einen durchsetzbaren Anspruch geltend machen können, der quantifizierbar ist und das Unternehmen wirtschaftlich belastet (vlg. Jakom, EStG 2016, § 6 Rz 102).

Daraus folgt, dass Verbindlichkeiten, mit deren Geltendmachung durch die Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist, nicht mehr anzusetzen sind, auch wenn diese Verbindlichkeiten rechtlich noch bestehen (vgl. dazu Doralt/Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG 2010, Rz 271 zu § 6 EStG unter Hinweis auf VwGH E 27.9.2000, 96/14/0141 und E 13.9.2006, 2002//13/2008).

Schließlich stützt sich die GBP in ihrem Bescheid auf die Aussagen eines BFH-Urteils vom 27.3.1996 (BStBl II 1996, 470), die insbesondere zu seit mindestens 30 Jahren unbewegten Sparguthaben festgestellt wurden. Der BFH bestätigte zunächst, dass eine Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht mehr zu passivieren ist, „wenn sie keine wirtschaftliche Belastung darstellt“; das sei etwa dann der Fall, „wenn mit einer Geltendmachung mit an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist“.

Der BFH ersieht weiters bei einem Gesamtbetrag gleichartiger oder annähernd gleichwertiger Verpflichtungen ein Herausschätzen des Teils der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr geltend gemachten Forderungen als geboten.

Die GBP hat im beschwerdeanhängigen Fall in diesem rechtlichen Rahmen den Stand aller seit mindestens 30 Jahren unbewegten Sparkonten ermittelt.

Dabei wurden einerseits alle einzeln gelisteten Sparguthaben in einem Gesamtbetrag zusammengefasst, wie es auch die Bank in ihrer internen Revisionsliste schon getan hat.

Aus der Tatsache, dass diese schon von der Beschwerdeführerin auf einer Liste evident gehalten und mit einer internen Sperre belegt werden, dh nur nach spezieller Einzelprüfung ausbezahlt werden, sowie dass alle Sparkonten denselben niedrigen Zinssatz aufweisen, lässt sich lt. Ansicht der GBP ableiten, dass hier von gleichwertigen Verpflichtungen auszugehen ist. Dies gilt umso mehr für alle Kleinbeträge (unter EUR 100), welche von der beschwerdeführenden Bank selbst regelmäßig auf ein Sammelkonto umgebucht werden. Die Wahrscheinlichkeit ist daher nicht für die Spareinlage zu prüfen, sondern kann pauschal ermittelt werden.

Die Auflösung des ermittelten Betrages lässt sich erstens damit begründen, dass nach den allgemeinen Erfahrungen bei einem Zeitraum von mindestens 30 Jahren, der eine ganze Generation umfasst, nur mehr in ganz seltenen Einzelfällen Personen diese Guthaben einlösen werden. Weiters lässt sich auch bei einer Betrachtung der tatsächlichen Einlösungen (liegt beispielhaft für das Folgejahr der Betriebsprüfung bei etwa 1% für seit 15 bis 30 Jahren unbewegten Konten; für die mehr als 30 Jahre unbewegten Konten wurde im Folgejahr kein einziges Guthaben behoben) die Einschätzung manifestieren, dass diese Sparkonten nicht mehr als Verbindlichkeit auszuweisen und daher aufzulösen sind.

Da weiters anzunehmen ist, dass es auch bei weniger als 30 Jahren unbewegten Konten teilweise nicht mehr zu einer wirtschaftlichen Belastung für die Beschwerdeführerin kommt, erscheint es auch zulässig, den Gesamtbetrag der seit 30 Jahren unbewegten Sparkonten (ohne Abschlag für mögliche Einlösungen) anzusetzen (so auch der BFH im zitierten Urteil). Eine Schätzung der möglicherweise in der Zukunft ohnehin aufwandswirksam noch geltend gemachten Beträge ist aus diesem Grund bewusst unterblieben.

Der Ansatz der 30 Jahre wurde in Anlehnung an das BFH-Urteil gewählt, da auch in dem entschiedenen Sachverhalt die Guthaben auf Sparkonten, „auf denen seit mindestens 30 Jahren weder Einzahlungen geleistet noch Beträge abgehoben worden waren und zu denen das Sparbuch auch aus anderen Gründen (z.B. Eintragung von Zinsen) nicht vorgelegt worden waren“, entscheidungsgegenständlich waren. Weiters lässt sich auch aus dem Umstand der rechtlichen Verjährung ableiten, dass spätestens zu diesem Zeitpunkt damit zu rechnen ist, dass es zu keiner Einlösung des Sparguthabens mehr kommt.

Die kumulative Auflösung ist nach Urteil des BFH jedenfalls gedeckt, eine Durchbrechung des Periodenprinzips zulässig. Der Stand der unbewegten Konten konnte erst im Rahmen der AP aufgrund erstmals angeforderter Bilanzunterlagen ermittelt werden und ist aus der Bilanz an sich nicht ersichtlich.

Selbst wenn man berücksichtigt, dass das Steuerrecht vom System der Periodenbesteuerung geprägt ist, darf nicht übersehen werden, dass der Gesetzgeber mit AbgÄG 2012, welches mit 1.1.2013 in Kraft gesetzt wurde, in § 4 Abs 2 EStG dieses System im Sinne einer richtigen Totalgewinnbesteuerung durchbrochen hat. Durch die Möglichkeit eines Zu- oder Abschlags wird dem Grundsatz der Besteuerung des richtigen Totalgewinns Rechnung getragen, damit es nicht nur aufgrund einer rein periodenrichtigen Korrektur zu einer steuerlichen Doppel- oder Nichterfassung von Aufwendungen oder Erträgen kommt.

Da im vorliegenden Sachverhalt die ältesten nicht bewegten Sparguthaben mit einem Datum im Jahr 1975 datieren, wäre für diese ab dem Jahr 2005 kein Bilanzansatz mehr möglich gewesen. Durch die Gesetzesänderung können unrichtige Bilanzansätze bis ins Jahr 2003 zurück korrigiert werden, daher könnten im vorliegenden Fall all diese Beträge durch Zuschlag erfasst werden. Die sachlich gebotene Einmalerfassung wurde betragsgleich durch die kumulative Auflösung im Jahr 2013 erreicht.

Abschließend soll in diesem Zusammenhang nicht unerwähnt bleiben, dass andere Bankinstitute aus denselben Überlegungen von sich aus ungleich höhere Beträge im Wege einer Einmalerfassung gewinnwirksam ausgebucht haben.“

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 20.6.2018 wurden die Standpunkte der beiden Parteien ausführlich diskutiert:

Die Liste mit den Einzelkonten wurde der Groß-BP von der Bank zur Verfügung gestellt und umfasst alle Sparbücher, bei denen seit 15 Jahren keine Bewegung stattgefunden hat. Der Liste sind das Datum der letzten Bewegung, die Sparbuchbezeichnung, der Saldo, der Grund der Sperre, der Zinssatz und die Legitimation bzw. Nichtlegitimation zu entnehmen.

Die Groß-BP hat alle Konten herausgefiltert bei denen die letzte Bewegung im Jahr 1983 oder früher stattgefunden hat, da in diesem Fall mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen sei.

Das Führen der bankinternen Sammelkonten erfolgte nach Angaben der Bf. deshalb, weil die Führung von Personenkonten bankintern zu Kosten führen (die Verbuchung erfolgt zentral) und für jedes Konto eine Bestandsgebühr zu bezahlen ist. Im Hintergrund werden Excel-Listen geführt, aus denen sich die einzelnen Konten unzweifelhaft ergeben.

Die Liste umfasst viele Bewegungen aus Vorjahren. Alle Bewegungen mit dem Datum 1975 betreffen Bewegungen vor dem Umstellungszeitpunkt auf EDV-mäßige Erfassung.

Aus dem Wesen des Sammelkontos und dem Umstand, dass eine EDV-mäßige Erfassung erst seit dem Jahr 1977 erfolgt ist, lässt sich aus Sicht der Bf. nicht mehr genau eruieren, ob der für 1983 angegebene Saldo tatsächlich nur das Jahr 1983 betrifft.

Die Bf. verwies abermals darauf, dass eine Beurteilung des Zeitraumes von mindestens 30 Jahren bedeuten muss, dass ältere Verbindlichkeiten uU schon zu früheren Zeiten nicht mehr rückzahlbar waren. Wann genau diese fehlende Rückzahlbarkeit gegeben sein soll, kann die Bf. nicht angeben, muss allerdings (auf Nachfrage) einräumen, dass tatsächlich nicht alle Sparbuchinhaber die Auszahlung verlangen werden.

Der Groß-BP wurden die Listen der Jahre 2013 und 2014 vorgelegt. Ein Vergleich hat ergeben, dass keines der Sparbücher, das älter als 30 Jahre ist, in diesem Zeitraum eingelöst wurde. Lediglich 1 % der Sparbücher, die seit 15 bis 30 Jahre unbewegt waren, wurde eingelöst.

Seitens der FMA gibt es keine Vorschriften über zwingende Auflösung von Verbindlichkeiten.

Wird ein Sparbuch aufgelöst ist dzt. eine Auflösungsgebühr von rd. X Euro zu bezahlen.

Rechtslage

§ 196 UGB idF BGBl 475/1990: (1) Der Jahresabschluß hat sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

(…)

§ 6 EStG: Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gilt folgendes: (…)

2. a) Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Betriebsvermögen gehört haben, kann der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren den Teilwert auch dann ansetzen, wenn er höher ist als der letzte Bilanzansatz; es dürfen jedoch höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist nicht zulässig. Zu den Herstellungskosten gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten.

(…)

3. Verbindlichkeiten sind gemäß Z 2 lit. a zu bewerten. (…)

Das BFG hat erwogen

Im Beschwerdefall besteht Streit darüber, ob die vom Finanzamt vorgenommene gewinnerhöhende Auflösung von über 30 Jahre unbewegten Sparhuthaben bzw. von zusammengefasst verbuchten Guthaben von unter 10 Euro im Jahr 2013 zu Recht erfolgt ist oder nicht.

Einzelbewertung oder Gruppenbewertung:

Grundsätzlich legt § 6 EStG (bzw. § 201 Abs 1 Z 3 UGB) den Maßstab der Einzelbewertung fest.

Nach der Rechtsprechung des VwGH schließt der Grundsatz der Einzelbewertung jedoch nicht aus, dass Gruppen gleichartiger Gegenstände zusammengefasst werden und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (Gruppenbewertung). Das ist dann zulässig, wenn die Voraussetzungen für die Bewertung für alle in der Gruppe zusammengefassten Gegenstände im Wesentlichen die gleichen sind (VwGH 23.4.1965, 0768/64) und die Voraussetzungen für die Bewertung der zusammengefassten Wirtschaftsgüter dieselben sind (vgl Jakom, EStG 2017, § 6 Tz 18bb unter Verweis auf VwGH 23.4.1965, 0768/64).

In der mündlichen Verhandlung wurde deutlich, dass sämtliche auf der Einzellisten geführte Sparbücher nicht legitimiert sind, mit demselben Zinssatz verzinst werden und aus demselben Grund mit einer internen Auszahlungssperre versehen wurden.

Auf der Liste mit den Sparbüchern die einen Einlagenstand von unter 100 Euro aufweisen finden sich schon aufgrund der Art der Liste nur vergleichbare Sparbücher.

Daraus ergibt sich, dass es sich bei beiden Listen um jeweils gleichartige Gegenstände handelt.

Die Voraussetzungen für die Bewertung dieser Sparbücher, nämlich die Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme, sind ebenfalls dieselben.

Es ist daher zulässig, die hier strittigen Sparbücher für eine Bewertung zusammenzufassen.

Inanspruchnahme durch den Gläubiger:

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ergibt sich aus der die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigenden Auslegung des § 4 Abs. 1 und des § 6 Z 3 EStG 1988 die zwingende einkommensteuerrechtliche Regelung, dass im Betriebsvermögen, welches für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich ist, nur solche negative Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden dürfen, die mit einer Belastung des Steuerpflichtigen verbunden sind. (stRSpr: VwGH 23.10.2013, 2009/13/0175; VwGH 23.05.2013, 2010/15/0146; VwGH 13.09.2006, 2002/13/0108, VwGH 05.06.2003, 99/15/0219; VwGH 25.09.2001, 95/14/0098; VwGH 27.9.2000, 96/14/0141).

Es entspricht ja bereits den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, dass Verbindlichkeiten nicht bilanziert werden dürfen, wenn mit dem Versuch der Durchsetzung der Forderung durch den Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen ist (VwGH wie oben unter Hinweis auf Nowotny in Straube, HGB II², § 196 Rz 16).

Anders als vom Bf. angenommen, stützt das Finanzamt die Ausbuchung der Verbindlichkeiten nicht auf die Verjährung.

Eine verjährte Schuld ist nämlich erst dann abzuschreiben, wenn Gewissheit besteht, dass von der Verjähungseinrede Gebrauch gemacht wird und der Verjährungsgegner keinen Unterbrechungstatbestand geltend machen kann (VwGH 27.09.2000, 96/14/0141 oder vwGH 1.12.1992, 92/14/0148).

Hat sich der Steuerpflichtige entschlossen, von der Einrede der Verjährung nicht Gebrauch zu machen, dann ist die Verbindlichkeit weiterhin mit dem geschuldeten Betrag auszuweisen (VwGH 12.1.1993, 89/14/0188), es sei denn, es steht fest, dass der Gläubiger die Schuld nicht mehr einfordern wird (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0108).

Das Finanzamt hat die Ausbuchung statt dessen auf die Tatsache gestützt, dass mit dem Versuch der Durchsetzung der Forderung durch den Gläubiger praktisch nicht mehr zu rechnen ist.

Diese Tatsche hat das Finanzamt im ergänzenden Schriftsatz mit dem Artikel von Doralt/Lochmann, Unbewegte Sparguthaben in der Bankbilanz, RdW 2008, 613 begründet. Bei Sparguthaben, die über einen Zeitraum von mehr als 30 Jahren nicht bewegt wurden, sei mit einer Inanspruchnahme nicht ernsthaft zu rechnen.

Dass mit einer Geltendmachung nach 30 Jahren nicht mehr ernsthaft zu rechnen ist, ergäbe sich auch aus dem Urteil des BFH vom 27.3.1996, I R 3/95.

Auch den vorgelegten Listen der Jahre 2013 und 2014 konnte das Finanzamt entnehmen, dass länger bewegte Sparguthaben, namentlich solche, die mehr als 30 Jahre unbewegt waren, tatsächlich nicht mehr eingelöst werden.

Die Beschwerdeführerin konnte dazu in der mündlichen Verhandlung keine bankinternen Statistiken vorlegen, musste aber nach Rückfrage einräumen, dass tatsächlich nicht alle ausständigen Sparguthaben eingelöst werden.

Die Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten ist naturgemäß mit gewissen Ungenauigkeiten verbunden. Im Beschwerdefall ist jedoch aufgrund der Beweislage davon auszugehen, dass nicht legitimierter Sparbücher, bei denen die Inhaber die Bank seit 30 Jahren nicht betreten haben, um Zinsen nachtragen zu lassen, Einzahlungen vorzunehmen oder Auszahlungen zu begehren, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr eingelöst werden. Das gilt umso mehr für Sparbücher, die einen Einlagenstand von unter 100 Euro aufweisen, da die Auflösung solcher Sparbücher mit Kosten verbunden ist, die oftmals den Einlagenstand übersteigen. Eine gewinnerhöhende Auflösung ist damit grundsätzlich geboten.

Nachholverbot:

Die Wertberichtigung muss in dem Wirtschaftsjahr vorgenommen werden, in dem die Wertminderung eingetreten ist.

Ist die Wertberichtigung zwingend, dann verhindert das Nachholverbot die Wertberichtigung zu einem späteren Bilanzstichtag. Zu berichtigen ist dann die ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte (vgl. Doralt/Mayr, EStG¹⁴, § 6 Tz 210).

Zur Bewertung von Verbindlichkeiten hat der VwGH wiederholt judiziert, dass die Frage, ob und in welcher Besteuerungsperiode eine Wertminderung eingetreten ist, eine Sachfrage dar stellt, deren Beantwortung der Abgabenbehörde auf der Ebene der Beweiswürdigung obliegt (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0108; siehe auch VwGH 5.6.2003, 99/15/0219, VwGH 25.9.2001, 95/14/0098, oder VwGH 27.9.2000, 96/14/0141).

Umgelegt auf den Beschwerdefall bedeutet das, dass neben dem Umstand, ob mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger ernsthaft zu rechnen ist, auch zu prüfen ist, wann dieser Umstand eingetreten ist.

Das Finanzamt hat seiner Beurteilung den Zeitraum von 30 Jahren zugrunde gelegt. Dies entspricht genau dem Zeitraum, den der Gesetzgeber für die Verjährung vorgesehen hat. Soweit das Finanzamt daher davon ausgeht, dass bei sämtlichen Forderungen aus Sparguthaben, die seit 30 Jahren keine Kontobewegung aufweisen, mit einer Inanspruchnahme ernsthaft nicht mehr zu rechnen ist, orientiert sich dabei an der Erfahrung des Gesetzgebers, der Beurteilung durch den BFH und der eigenen Wahrnehmung anhand der vorgelegten Listen.

Wie dem bereits zitierten Urteil des BFH zu entnehmen, vermag eine solche Schätzung auch den Umstand zu berücksichtigen, dass es bei solchen Sparguthaben gelegentlich doch zu einer Geltendmachung kommt bzw. dass auch bei jüngeren Sparguthaben gelegentlich mit einer Inanspruchnahme nicht zu rechnen ist.

Wenn daher die Wertberichtigung in dem Jahr vorzunehmen ist, indem sie tatsächlich eingetreten ist, können bei einer solchen Schätzung nur jene Guthaben berücksichtigt werden, die genau 30 Jahre keine Kontobewegung mehr aufweisen.
Bei Guthaben die seit mehr als 30 Jahren keine Kontobewegung aufweisen, war mit einer Inanspruchnahme schon in Vorjahren nicht zu rechnen. Solche Berichtigungen sind allenfalls in Vorperioden vorzunehmen.

Das Finanzamt hat in Übereinstimmung mit der Beschwerdeführerin bekannt gegeben, dass davon im Streitjahr 2013 aus Einzelkonten der Betrag von X und aus Sammelkonten der Betrag von X (in Summe der Betrag von 2X Euro) betroffen ist.

Die gewinnerhöhende Auflösung hat daher mit diesen Betrag zu erfolgen.

Rechnerisch ergibt sich daraus folgendes Bild:

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Zur Frage, ob bei einer Bank unbewegte Sparguthaben gewinnerhöhend aufzulösen sind, gibt es keine Rechtsprechung des VwGH. Da der Rechtsfrage damit grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist die Revision zulässig.

Graz, am 20. Juni 2018

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at