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Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Begünstigung des nicht entnommenen Gewinnes
Die ab der Veranlagung 2004 geltende neue Begünstigung für nicht entnommene Gewinne (§ 11a EStG) wirft eine Reihe von Zweifelsfragen auf, die im geplanten Update der EStR (welches bisher noch nicht vorliegt) einer Lösung zugeführt werden sollten. Beispielsweise sind in den Diskussionen zu dieser Bestimmung folgende Fragen aufgetaucht, zu denen teilweise bereits Lösungsansätze vorliegen (die endgültige Fassung der EStR bleibt allerdings abzuwarten):
• Bei Einbringung eines Personenunternehmens nach Art. III UmgrStG in eine Kapitalgesellschaft ist keine Nachversteuerung der in den letzten sieben Jahren begünstigt versteuerten (nicht entnommenen) Gewinne (§ 11a Abs. 3 EStG) S. T 56vorgesehen. Es kann daher auch noch im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung beim einzubringenden Personenunternehmen von der Begünstigung Gebrauch gemacht werden. Die anlässlich einer Einbringung nach § 16 Abs. 5 UmgrStG rückbezogenen Entnahmen sind allerdings sowohl für die Frage der Inanspruchnahme der Begünstigung als auch für die Frage einer Nachversteuerung wegen Vorliegens von „Überentnahmen" (Absinken des Eigenkapitals gemäß § 11a Abs. 3 EStG) im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung als Entnahmen zu berücksichtigen. Durch hohe rückbezogene Entnahmen kann es daher auch zu einer Nachversteuerung nach § 11a Abs. 3 EStG kommen.
• Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen nach Art. II UmgrStG sind Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum (Auszahlung vor der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch; vgl. Keppert, Art. II Umwandlung - Steuerrecht, § 8 Rz. 19 ff., in Helbich/Wiesner/Bruckner [Hrsg.], Handbuch der Umgründungen) gemäß § 8 Abs. 4 UmgrStG noch der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft zuzurechnen und als Passivposten in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen. Solche Gewinnausschüttungen gelten demnach nicht als Entnahmen des Rechtsnachfolgers (Einzelunternehmers, Mitunternehmers).
• Nach Ansicht des BMF ist der Begünstigungshöchstbetrag von € 100.000 gemäß § 11a Abs. 1 EStG betriebsbezogen zu sehen. Bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften - MU) gilt der Höchstbetrag daher für die Gesellschaft insgesamt und wird den einzelnen Gesellschaftern anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteiligungsquote zugerechnet (so Rz. 3860j EStR-Entwurf). Aus der Betriebsbezogenheit des Höchstbetrages wurde bisher abgeleitet, dass bei Vorliegen mehrerer Betriebe oder mehrerer MU-Beteiligungen der Höchstbetrag mehrfach zusteht und daher beim einzelnen (Mit-)Unternehmer (mit mehreren Betrieben bzw. MU-Beteiligungen) insgesamt auch mehr als € 100.000 begünstigt sein können. Nach neuesten Informationen denkt man im BMF allerdings daran, den Höchstbetrag von € 100.000 nicht nur betriebsbezogen, sondern auch personenbezogen auszulegen, sodass die Begünstigung auch pro Steuerpflichtigen mit maximal € 100.000 gedeckelt ist. Allerdings erscheint es nach Ansicht des Fachsenats fraglich, ob eine solche Auslegung im Gesetz gedeckt ist.
• Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 22 EStG) sind bekanntlich von der Begünstigung ausgeschlossen. Nach Ansicht des Fachsenats für Steuerrecht ist dieser Ausschluss voraussichtlich verfassungswidrig. Der Fachsenat wird daher diesbezügliche Musterverfahren anlässlich der Veranlagung 2004 fachlich unterstützen und die Kollegenschaft dazu im Detail noch informieren.
• Abgesehen von der Frage der Verfassungswidrigkeit des Ausschlusses der selbstständigen Einkünfte (und damit aller Freiberufler) ist im Einzelfall zu prüfen, ob nicht durch eine (berufsrechtlich zulässige) Kombination der selbstständigen Einkünfte mit gewerblichen Einkünften insgesamt eine Gewerblichkeit von Einkünften erreicht werden kann. Nach Rz. 5284 EStR sind Tätigkeiten, die teils gewerbliche, teils selbstständige Einkünfte betreffen und zwischen denen kein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Besteht ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit, dann ist grundsätzlich eine einheitliche Tätigkeit anzunehmen. Die Einkunftsart bestimmt sich danach, welche Elemente im Einzelfall überwiegen. Steht die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund, dann ist die gesamte Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit einzustufen. Bei gemeinsamen Tätigkeiten, bei denen die selbstständige Tätigkeit im Vordergrund steht, ist daher auch zu überlegen, die gewerbliche Tätigkeit in einen eigenen selbstständigen Gewerbebetrieb auszulagern (siehe dazu auch Rz. 5286 - Beurteilung der Einheitlichkeit einer Tätigkeit nach objektiven Grundsätzen; bei engem S. T 57wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang mehrerer Tätigkeiten liegt im Regelfall nur ein Betrieb vor). Leichter kann die Gewerblichkeit einer Tätigkeit bei einer Personengesellschaft erreicht werden, die ja bekanntlich nur einen einzigen (einheitlichen) Betrieb haben kann (Details siehe Rz. 5832 ff. und 5842 ff. EStR).
• Ein sich kumulierender Überbestand an liquiden Mitteln kann beim § 4- Abs. 1-EStG-Gewinnermittler zu einem Problem werden. Überbestände an liquiden Mitteln stellen nicht betriebsnotwendiges Vermögen dar und gelten automatisch als entnommen.
• Fraglich ist schließlich, ob auch § 4-Abs-3-EStG-Gewinnermittler für das Jahr 2003 nachweisen müssen, dass keine Überentnahmen i. S. d. § 11a Abs. 7 EStG vorliegen (die bei der Ermittlung des begünstigten nicht entnommenen Gewinnes für 2004 und Folgejahre als eine Art „Entnahmevortrag" zu berücksichtigen wären).