Abzugsverbot von Schmiergeldzahlungen und Bestechungsgeldern

Abzugsverbot von Schmiergeldzahlungen und Bestechungsgeldern

Welche Geld- und Sachzuwendungen sind mit gerichtlicher Strafe bedroht?

VON MAG. THOMAS JOST

Durch das Abgabenänderungsgesetz 1998) wurde der § 20 EStG 1988 angepaßt. Seit 13. Jänner 1999 unterliegen alle Geld-und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht sind, auch im Zusammenhang mit Ausfuhrumsätzen, dem Abzugsverbot. Derartige Zahlungen können nicht als Betriebsausgabe, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgesetzt werden. Hier greifen auch die Änderungen im Strafgesetzbuch durch das Strafrechtsänderungsgesetz 1998) ein, wodurch die relevanten Bestimmungen erweitert wurden.) Die steuerliche Regelung ist eindeutig. Für den Praktiker stellt sich vielmehr die Frage, welche Geld-und Sachzuwendungen mit gerichtlicher Strafe bedroht sind. Weiters ist die Verpflichtung zur Nennung des Empfängers gemäß § 162 BAO zu beachten. Diese Bestimmung ist unabhängig von § 20 EStG 1988 und kann ebenso die Abzugsfähigkeit von Ausgaben verhindern. Die Praxis hat gezeigt, daß oft unklar ist, wann der Tatbestand einer gerichtlich strafbaren Handlung verwirklicht wird. Der Artikel wird die relevanten strafrechtlichen Bestimmungen, im besonderen die relevanten Definitionen, erläutern und geht auf die Anwendbarkeit des österreichischen Strafrechtes kurz ein. Auf die Bestimmung des § 162 BAO wird nicht näher eingegangen.

1. Regelungen zum Abzugsverbot

Der § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 wurde durch das Abgabenänderungsgesetz 1998 derart erweitert, daß alle Geld-und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist, nunmehr dem Abzugsverbot unterliegen. Bisher waren Zuwendungen im Zusammenhang mit Ausfuhrumsätzen vom Abzugsverbot ausgenommen. Das generelle Abzugsverbot gilt seit 13. Jänner 1999.) Die Nichtabzugsfähigkeit von Geld-und Sachzuwendungen durch die neuen Tatbestände des Strafrechtsänderungsgesetzes 1998 gilt ebenso seit dem 13. Jänner 1999.)

Die zweite einschlägige Bestimmung ist § 162 BAO. Danach muß der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Empfänger der als Betriebsausgabe abgesetzten Beträge genau bezeichnen. Soweit der Abgabepflichtige die verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.

2. Mit gerichtlicher Strafe bedrohte Geld-und Sachzuwendungen

Nur nach österreichischem Strafrecht gerichtlich strafbare Handlungen lösen das Abzugsverbot aus. Handlungen, die gegen ausländisches Recht verstoßen bzw. nach österreichischem Verwaltungsrecht strafbar sind, haben keine Relevanz für die steuerliche Behandlung dieser Zahlungen. Sie bleiben im vollen Umfang abzugsfähig.

S. S 275Folgende Straftatbestände im Zusammenhang mit Geld-oder Sachzuwendungen können gerichtlich strafbar sein:

• Geschenkannahme durch Machthaber (§ 153 a StGB)

• Geschenkannahme durch Beamte (§ 304 StGB)

• Geschenkannahme von leitenden Angestellten eines öffentlichen Unternehmens (§ 305 StGB)

• Geschenkannahme durch Sachverständige (§ 306 StGB)

• Geschenkannahme durch Mitarbeiter und sachverständige Berater (§ 306 a StGB)

• Bestechung (§ 307 StGB)

• Verbotene Intervention (§ 308 StGB)

Durch das Strafrechtsänderungsgesetz 1998) wurden die relevanten Bestimmungen des Strafgesetzbuches erweitert.) Hier wurde die Strafbarkeit im Rahmen der Geschenkannahme und der Bestechung auch auf Beamte eines anderen Mitgliedstaates der EU und Gemeinschaftsbeamte ausgedehnt. Auch ist nun die Bestechung eines ausländischen) Beamten und die verbotene Intervention auf einen ausländischen Beamten gerichtlich strafbar. Weiters wurde der Begriff „Vermögensvorteil" durch „Vorteil" ersetzt. Dies ist aber aufgrund der Textierung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 ohne Bedeutung.

3. Begriffsbestimmungen und Erläuterungen zu den einzelnen Tatbeständen

Im folgenden werden die durch das Strafrechtsänderungsgesetz 1998 neu eingeführten Begriffsbestimmungen und die relevanten Änderungen im Rahmen der Tatbestände der Bestechung und der verbotenen Intervention erläutert.

Ein Beamter ist „jeder, der bestellt ist, im Namen des Bundes, eines Landes, eines Gemeindeverbandes, einer Gemeinde oder einer anderen Person des öffentlichen Rechtes, ausgenommen einer Kirche oder einer Religionsgemeinschaft, als deren Organ allein oder gemeinsam mit einem anderen Rechtshandlungen vorzunehmen, oder sonst mit Aufgaben des Bundes, des Landes oder der Gemeindeverwaltung betraut ist.")

Ein Beamter eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union ist „jeder, der nach dem Strafrecht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union Beamter oder Amtsträger ist und auch bei sinngemäßer Anwendung der Z 4 Beamter wäre".)

Bei der Untersuchung der Strafbarkeit sind daher zwei Fälle zu unterscheiden:

• Ein weiterer Beamtenbegriff eines anderen EU-Mitgliedstaates wird durch die Definition des österreichischen Beamten des § 74 Z 4 StGB eingeschränkt. Die Strafbarkeit ist also am Begriff des österreichischen Beamten zu messen.

• Ist hingegen der Beamtenbegriff eines anderen EU-Mitgliedstaates enger als die Definition des österreichischen Beamten, so ist dieser für die Strafbarkeit ausschlaggebend.

Ein Gemeinschaftsbeamter ist „jeder, der Beamter oder Vertragsbediensteter im Sinne des Statutes der Beamten der Europäischen Gemeinschaften oder der Beschäftigungsbedingungen der für die sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften ist oder der den Europäischen Gemeinschaften von den Mitgliedstaaten oder von öffentlichen oder privaten Einrichtungen zur Verfügung gestellt wird und dortS. S 276mit Aufgaben betraut ist, die den Aufgaben der Beamten oder sonstigen Bediensteten der Europäischen Gemeinschaften entsprechen; Gemeinschaftsbeamte sind auch die Mitglieder von Einrichtungen, die nach den Verträgen zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften errichtet wurden, und die Bediensteten dieser Einrichtungen, die Mitglieder der Kommission, des Gerichtshofes und des Rechnungshofes der Europäischen Gemeinschaften sowie die Organwalter und Bediensteten des Europäischen Polizeiamtes (Europol)".)

Ein ausländischer Beamter ist „jeder, der in einem anderen Staat ein Amt der Gesetzgebung, der Verwaltung oder der Justiz innehat, der eine öffentliche Aufgabe für einen anderen Staat oder eine Behörde oder ein öffentliches Unternehmen eines solchen wahrnimmt oder der Beamter oder Bevollmächtigter einer internationalen Organisation ist".)

Zur Begriffsbestimmung des ausländischen Beamten ist anzumerken:

• Diese Definition ist eine umfassende und grundsätzlich autonome Festlegung jener Personen, die als ausländische Beamte i. S. d. StGB gelten. Der Begriff des ausländischen Beamten ist jedenfalls weiter als der des österreichischen Beamten. Nur im Bereich der Gesetzgebung und der Verwaltung sind die beiden Begriffe vergleichbar. Grundsätzlich ist jeder,) der eine öffentliche Aufgabe in einem anderen Staat erfüllt, als ausländischer Beamter i. S. d. obigen Definition zu betrachten.

• „Öffentliche Aufgaben" sind alle Handlungen im öffentlichen Interesse, die im Auftrag eines anderen Staates vorgenommen werden, wie z. B. die Erfüllung einer von einem anderen Staat übertragenen Aufgabe im Zusammenhang mit dem öffentlichen Auftragswesen.)

• Ein „öffentliches Unternehmen" ist ein Unternehmen (ungeachtet seiner Rechtsform), das von der öffentlichen Hand unmittelbar oder mittelbar beherrscht wird.) Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn die öffentliche Hand die Mehrheit des Kapitals des Unternehmens hält, über die Mehrheit der von dem Unternehmen ausgegebenen stimmberechtigten Aktien verfügt oder die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-oder Aufsichtsrates des Unternehmens ernennen kann.)

Vornehmlich ist also zu prüfen, an wen die Geld-oder Sachzuwendung adressiert ist. Ist der Empfänger einer verpönten Geld-oder Sachzuwendung von einer der Begriffsbestimmungen umfaßt, so ist näher zu prüfen, ob ein Tatbestand des österreichischen Strafrechtes erfüllt und ob österreichisches Strafrecht anwendbar ist.

Der § 307 Abs. 1 StGB wurde durch das Strafrechtsänderungsgesetz 1998 um folgenden Tatbestand der Bestechung erweitert:

„Wer außer dem Fall der Z 1 einem ausländischen Beamten für die pflichtwidrige Vornahme oder Unterlassung eines Amtsgeschäftes, um im internationalen Geschäftsverkehr einen Auftrag oder sonst einen unbilligen Vorteil zu erlangen oder zu behalten, für ihn oder einen Dritten einen Vorteil anbietet, verspricht oder gewährt, ist mit einer Freiheitsstrafe ..."

Eine Pflichtwidrigkeit liegt schon dann vor, wenn der Beamte dem Vermögensvorteil einen Einfluß auf seine Entscheidung einräumt. Dies gilt auch dann, wenn der Beamte im Rahmen seines gesetzlich eingeräumten Ermessens entscheidet, etwa bei der Auswahl des Bestbieters im Vergabeverfahren bei öffentlichen Ausschreibungen, bei S. S 277der bevorzugten (schnelleren) Behandlung von Wohnbauförderungsansuchen oder bei der Zuweisung von Kraftfahrzeugkennzeichentafeln.)

Jede Parteilichkeit – wozu auch die bevorzugte rasche Abwicklung des Amtsgeschäftes zählt – ist pflichtwidrig.)

Der Begriff „internationaler Geschäftsverkehr" umfaßt den Waren-und Dienstleistungsverkehr im weitesten Sinn, wenn ihm ein grenzüberschreitendes Element innewohnt. Dabei geht es um die Erlangung oder um das Behalten eines konkreten Geschäftes. Gelegentliche Zuwendungen, um sich einen ausländischen Beamten ganz allgemein geneigt zu machen, sind nicht davon erfaßt. Auch Bestechungshandlungen zu anderen Zwecken bleiben außer Betracht. Unter dem Gesichtspunkt der „Auftragserlangung" wird der ausländische Beamte als Auftraggeber bzw. Auftraggebervertreter oder sonst in maßgeblicher Weise in die Auftragsvergabe involviert sein müssen. Ein grenzüberschreitendes Element liegt wohl vor, wenn der potentielle Auftragnehmer seinen Sitz in einem anderen Staat als der Beamte (Auftraggeber) hat.)

Die verbotene Intervention (§ 308 StGB) hat nun folgenden Tatbestand:

„Wer wissentlich unmittelbar oder mittelbar darauf Einfluß nimmt, daß ein Beamter, ein leitender Angestellter eines öffentlichen Unternehmens, ein Mitglied eines allgemeinen Vertretungskörpers oder ein ausländischer Beamter eine in seinen Aufgabenbereich fallende Dienstverrichtung oder Rechtshandlung parteilich vornehme oder unterlasse und für diese Einflußnahme für sich oder einen Dritten einen Vorteil fordert, annimmt oder sich versprechen läßt, ist mit einer Freiheitsstrafe ..."

4. Strafbarkeit nach österreichischem Recht

Für die Strafbarkeit muß der Täter auch die subjektive Tatseite des Tatbestandes, den Vorsatz, erfüllen. Für die Verwirklichung z. B. der Bestechung ist es ausreichend, daß der Täter die Verwirklichung des Tatbestandes ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet. Bei der verbotenen Intervention ist es allerdings erforderlich, daß der Täter wissentlich handelt. Wissentlichkeit liegt vor, wenn der Täter den Umstand oder den Erfolg nicht bloß für möglich hält, sondern sein Vorliegen oder Eintreten für gewiß hält. Da durch die Zuwendung immer ein bestimmter Zweck verfolgt wird, ist in der Regel das subjektive Tatbestandselement verwirklicht.

Grundsätzlich sind auf alle Taten, die in Österreich begangen werden, österreichische Strafgesetze anwendbar.) Somit unterliegen auch Angehörige anderer Staaten den österreichischen Strafgesetzen. Das Abzugsverbot des § 20 EStG 1998 ist daher grundsätzlich auch für Ausländer, die in Österreich der Einkommensteuer unterliegen, von Relevanz.

Strafbare Handlungen, die jemand gegen einen österreichischen Beamten während oder wegen der Vollziehung seiner Aufgaben und die jemand als österreichischer Beamter begeht, sind ohne Rücksicht auf die Gesetze des Tatortes strafbar.)

Das bedeutet, daß eine Geschenkannahme eines österreichischen Beamten im Ausland jedenfalls nach österreichischem Strafrecht zu beurteilen ist. Es ist also auch hier das Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 zu beachten.

5. Strafbarkeit nach österreichischem Recht von Taten im Ausland

Strafbare Handlungen im Ausland, die nur bestraft werden, wenn sie nach dem Gesetz des Tatortes mit Strafe bedroht sind (Identität der Norm), liegen vor, wenn der Täter zur Zeit der Tat Österreicher war oder wenn er die österreichische StaatsbürgerschaftS. S 278 später erworben hat und zur Zeit der Einleitung des Strafverfahrens noch besitzt.) Der Umstand, daß die Strafverfolgung in Österreich im Hinblick auf eine bereits verhängte Auslandsstrafe wegen Verjährung oder sonstigen Gründen unterbleibt, schließt die Anwendung des § 20 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 („deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist") nicht aus. Alle unter Punkt 2. angeführten Tatbestände sind bei Tatbegehung im Ausland, außer bei Tatbegehung durch einen österreichischen Beamten, nur nach österreichischem Recht strafbar, wenn ein entsprechender Tatbestand auch im Begehungsland vorliegt.

Das BMF vertritt die Ansicht,) daß bei der Beurteilung von Sachverhalten mit Auslandsbezug das Abzugsverbot greift, wenn die Straftaten durch einen Österreicher oder von einer Person, die bei Einleitung des Strafverfahrens die österreichische Staatsbürgerschaft besitzt, begangen werden „und auf Grund der genannten Paragraphen des StGB strafbar sind". Auf die Identität der Norm wird nicht explizit abgestellt.

Diese unklare Formulierung kann m. E. nur so verstanden werden, daß durch den Verweis auf das StGB die Strafbarkeit von Taten im Ausland auch von der Identität der Norm abhängt. Andernfalls würde das BMF eine Erweiterung der Anwendbarkeit des österreichischen Strafrechtes per Erlaß bestimmen. Dies kann nicht intendiert sein und hätte auch keine gesetzliche Grundlage.

6. Beurteilung der Strafbarkeit als Vorfrage

Die Beurteilung, ob die Gewährung oder die Annahme einer Geld-oder Sachzuwendung gerichtlich strafbar ist, ist von den Abgabenbehörden als Vorfrage i. S. d. § 116 BAO grundsätzlich selbst zu klären.

Das BMF) geht bei der Geschenkannahme bzw. Bestechung eines ausländischen) Beamten jedenfalls dann von der Strafbarkeit aus, wenn der ausländische Beamte in hoheitlicher Funktion gehandelt hat. Bei allen anderen Delikten ist von der Strafbarkeit dann auszugehen, wenn die Handlung bereits gerichtsanhängig ist oder bereits eine Verurteilung erfolgt ist. In diesen Fällen ist die Abzugsfähigkeit zu versagen.

Kommt es im Rahmen eines strafgerichtlichen Verfahrens zu einem Freispruch, so ist dies ein Wiederaufnahmegrund i. S. d. § 303 Abs. 1 lit. c BAO, und die Ausgaben sind als Betriebsausgaben nachträglich anzuerkennen.