Die Aufbewahrungsfrist nach § 212 HGB (Jabornegg)

Einheitliche Festlegung der Fristdauer von sieben Jahren

VON DR. PETER JABORNEGG

Nach § 212 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann seine Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse samt den Lageberichten, Konzernabschlüsse samt den Konzernlageberichten, empfangene Handelsbriefe, Abschriften der abgesendeten Handelsbriefe und Belege für Buchungen in den von ihm gemäß § 189 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege) sieben Jahre lang geordnet aufzubewahren; darüber hinaus noch solange, als sie für ein anhängiges gerichtliches oder behördliches Verfahren, in dem der Kaufmann Parteistellung hat, von Bedeutung sind. Gemäß Abs. 2 läuft die Frist vom Schluß des Kalenderjahres an, für das die letzte Eintragung in das Handelsbuch vorgenommen, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz und der Jahresabschluß festgestellt, der Konzernabschluß aufgestellt oder der Handelsbrief empfangen oder abgesendet worden ist.

Diese Regelung wirft eine Vielzahl von Problemen im Zusammenhang mit dem verpflichteten Personenkreis, den Gegenständen der Aufbewahrungspflicht, mit Art und Ort der Aufbewahrung sowie mit der Aufbewahrungsfrist auf. Nur von der letzteren soll hier die Rede sein.

Vorweg ist festzuhalten, daß gerade die gesetzliche Festlegung von Aufbewahrungsfristen für Handelsbücher und sonstige Geschäftsunterlagen ein rechtspolitisch heikles Thema ist, weil es dabei in besonderem Maße zum Widerstreit zwischen den die Aufbewahrungspflicht rechtfertigenden Interessen und dem Interesse des Aufbewahrungspflichtigen kommt, den damit verbundenen Aufwand eher gering zu halten. Die Verfasser des RLG haben sich für eine einheitliche Aufbewahrungsfrist entschieden und diese mit sieben Jahren festgelegt. Damit sind sie aus guten Gründen nicht dem Vorbild des § 257 dHGB gefolgt, der eine gespaltene Aufbewahrungsfrist vorsieht und diese je nach Art der Unterlage entweder mit 10 Jahren oder mit 6 Jahren bestimmt. Im Grunde bedeutet die siebenjährige Aufbewahrungsfrist nur eine Anknüpfung an die bereits bisher maßgebend gewesene Rechtslage, die für das Gebiet des Handels- und des Genossenschaftsrechtes zuletzt durch das BG vom 15.7.1964, BGBl. Nr. 196/1964, neugestaltet worden war. Außerdem ist auf diese Weise (weiterhin) die Übereinstimmung mit der entsprechenden steuerrechtlichen Regelung des § 132 BAO gewährleistet.

1. Zum Beginn der Aufbewahrungsfrist

1.1. Allgemeines

So sachgerecht die einheitliche Festlegung der Fristdauer mit sieben Jahren an sich erscheint, so problematisch wird die gesetzliche Regelung, wenn es um die Frage nach dem Beginn dieser Frist geht. Das wird dann besonders deutlich, wenn man den Wortlaut des nunmehrigen § 212 Abs. 2 HGB den früheren Regelungen und auch der vergleichbaren Vorschrift im deutschen Recht gegenüberstellt.

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Ursprünglich - das heißt vor BGBl. 196/1964 - stellte § 44 Abs. 1 HGB a. F. (noch für eine Frist von zehn Jahren) auf den Tag der im Handelsbuch vorgenommenen letzten Eintragung ab. Art. I Abs. 3 BGBl. 196/1964 knüpfte dann - wohl aus Gründen der Vereinfachung und der Rechtssicherheit - jeweils an den Schluß eines Kalenderjahres an und differenzierte insoweit zwischen den Handelsbüchern einerseits und den Handelsbriefen andererseits. Die Frist lief danach vom Schluß des Kalenderjahres, für das die letzte Eintragung vorgenommen oder in dem der Handelsbrief empfangen oder abgesandt wurde. § 257 Abs. 5 dHGB stellt demgegenüber (wie gesagt für andere Fristen) ganz allgemein auf den Schluß des Kalenderjahres ab, in dem die letzte Eintragung gemacht bzw. die jeweils in Betracht kommende Urkunde aufgestellt, festgestellt, empfangen, abgesandt worden bzw. entstanden ist. Was schließlich § 132 Abs. 1 Satz 2 BAO betrifft, so läuft dort die Frist vom Schluß des Kalenderjahres an, für das die letzte Eintragung in die Bücher (Aufzeichnungen) vorgenommen worden ist. Eine besondere Erwähnung der Belege, Geschäftspapiere und sonstigen für die Abgabenerhebung bedeutsamen Unterlagen findet sich wohl bei der Aufbewahrungspflicht selbst (in § 132 Abs. 1 Satz 1 BAO), nicht mehr hingegen bei der Regelung betreffend den Beginn der Aufbewahrungsfrist.

Versucht man diese jeweiligen Regelungen systematisch zu erfassen, so hat man es im wesentlichen mit vier Modellen für die Berechnung des Beginnes der Aufbewahrungsfrist zu tun:

a) Eintragung in das Handelsbuch bzw. Entstehen oder Erhalt der aufbewahrungspflichtigen Urkunde;

b) Schluß des Kalenderjahres, in dem die Eintragung in das Handelsbuch erfolgt ist bzw. die Urkunde entstanden ist oder in die Gewahrsame des Kaufmannes gelangt ist;

c) Schluß des Kalenderjahres, dem die fragliche Urkunde sachlich zuzurechnen ist;

d) ein Mischsystem, also eine Kombination der bisher genannten Anknüpfungen.

Qualifiziert man die erwähnten unterschiedlichen Vorschriften nach vorstehender Systematik, so ergibt sich folgendes:

Vor Inkrafttreten von BGBl. 196/1964 galt der Typus a); danach gab es im Sinne von d) eine Kombination der Typen b) und c), und zwar für die Eintragung in die Handelsbücher b) und für empfangene oder abgesandte Handelsbriefe c). Das deutsche Recht hat sich in § 257 Abs. 5 dHGB einheitlich dem Typus b) verschrieben. § 132 Abs. 1 Satz 2 BAO verwirklicht für Bucheintragungen und sonstige Aufzeichnungen den Typus c) und schweigt sich über die sonstigen Geschäftspapiere und Unterlagen aus. Möglicherweise war der Steuerrechtsgesetzgeber der Meinung, daß die Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen in gleicher Weise einem bestimmten Kalenderjahr sachlich zuzuordnen seien, sodaß im Ergebnis der Typus c) einheitlich für die gesamte Buchführung anzuwenden wäre.

§ 212 Abs. 2 HGB läßt keinen Zweifel, daß die Gesetzesverfasser nunmehr für das Handelsrecht eine einheitliche Beurteilung nach Maßgabe des Modelles c) festlegen wollten. Diese Konsequenz verursacht freilich einige Schwierigkeiten, die näherer Erörterung bedürfen.

1.2. Eintragungen in Handelsbücher

Wenn es um Eintragungen in Handelsbücher geht, läuft die Frist vom Schluß des Kalenderjahres, für das die letzte Eintragung in das Handelsbuch vorgenommen wordenS. D 25 ist. Das Grundproblem besteht hier darin, daß Eintragungen in Handelsbücher von vornherein nicht "für Kalenderjahre" erfolgen, sondern - wenn überhaupt - "für Geschäftsjahre". Offenbar wollte man mit dem Abstellen auf das "Kalenderjahr" - vom Anliegen der Harmonisierung mit den entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen einmal abgesehen - eine einheitliche Behandlung unabhängig davon sichern, ob das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt oder nicht. In diesem Sinne ist also der Gesetzestext durchaus wörtlich zu nehmen und die einzelne Eintragung jeweils einem "Kalenderjahr" zuzuordnen.

Werden die Bücher für jedes Geschäftsjahr gesondert geführt und stimmt das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, so wird die letzte Eintragung typischerweise erst mit den Abschlußarbeiten im folgenden Kalenderjahr anfallen. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut fängt aber die siebenjährige Aufbewahrungsfrist nicht erst mit Ende dieses letzteren Kalenderjahres an, sondern schon mit dem Schluß des vorangegangenen, weil es nicht auf den Zeitpunkt der Eintragung ankommt, sondern auf die sachliche Zuordnung dieser Eintragung "für das" Kalenderjahr. So merkwürdig das auch scheinen mag, im praktischen Effekt bedeutet dies, daß mit der Regelung des Fristbeginnes für viele Fälle die siebenjährige Aufbewahrungsfrist wiederum zurückgenommen wird und - gemessen ab der Eintragung als solcher - auch eine Aufbewahrungszeit von weniger als sieben Jahren dem Gesetz genügt. Besonders eigenartig an dieser Konstruktion ist auch, daß die gesetzliche Aufbewahrungsfrist bereits zu laufen beginnen kann, obwohl die aufzubewahrende Eintragung noch gar nicht existent ist.

Fällt das Geschäftsjahr nicht mit dem Kalenderjahr zusammen, ist zu fragen, ob auf den Schluß des älteren oder des jüngeren Kalenderjahres abzustellen ist. Geht man vom Prinzip einer an sich vorgesehenen mindestens siebenjährigen Aufbewahrungszeit aus, so wird man eine Verkürzung derselben durch § 212 Abs. 2 nur dort annehmen können, wo dies ohne völlige Mißachtung des Gesetzeswortlautes nicht anders möglich ist. Bei Auseinanderfallen von Geschäftsjahr und Kalenderjahr kann aber durchaus auf den Schluß des jeweils jüngeren Kalenderjahres abgestellt und so einer noch weitergehenden Verkürzung der Aufbewahrungsfrist vorgebeugt werden. Demnach sind zum Zweck der Bestimmung des Beginnes der Aufbewahrungsfrist sämtliche Buchungen für das jeweilige Geschäftsjahr auf jenes Kalenderjahr zu beziehen, in welches das Geschäftsjahr noch hineinreicht.

1.3. Inventar Das Inventar zu Beginn des Handelsgewerbes (§ 191 Abs. 1) ist jenem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem der Kaufmann mit dem Handelsgewerbe begonnen hat, sodaß die siebenjährige Aufbewahrungsfrist ab Schluß dieses Kalenderjahres läuft. Beim Inventar, das zum Schluß eines Geschäftsjahres aufzustellen ist (§ 191 Abs. 2), wird die Inventarerstellung bei Übereinstimmung von Geschäftsjahr und Kalenderjahr meist in das dem Geschäftsjahr folgende Kalenderjahr fallen. Gleichwohl beginnt die siebenjährige Frist schon vorher mit Schluß des Kalenderjahres, "für das" das Inventar aufgestellt worden ist. Bei Auseinanderfallen von Kalenderjahr und Geschäftsjahr gilt sinngemäß das unter 1.2. Ausgeführte.

1.4. Eröffnungsbilanz

Die Eröffnungsbilanz ist dem Kalenderjahr zuzuordnen, in dem sie aufgestellt wird. Der Jahresabschluß wird typischerweise in dem dem erfaßten Geschäftsjahr folgenden Jahr aufgestellt. Für den Beginn der siebenjährigen Aufbewahrungsfrist ist gleichwohl der Schluß des dem erfaßten Geschäftsjahr entsprechenden Kalenderjahres maßgebend, sodaß die Aufbewahrungsfrist ab der eigentlichen Aufstellung des Jahresabschlusses geradezu typischerweise weniger als sieben Jahre beträgt. Bei Auseinanderfallen von Geschäftsjahr und Kalenderjahr gilt sinngemäß das unter 1.2. Ausgeführte.S. D 26 Die Aufbewahrungsfrist für den Konzernabschluß beginnt wie beim Jahresabschluß. Gleiches gilt selbstverständlich für die in Abs. 2 nicht mehr eigens erwähnten Lageberichte bzw. Konzernlageberichte.

1.5. Handelsbriefe

Besondere Schwierigkeiten verursacht die Vorstellung, daß Handelsbriefe "für" ein Kalenderjahr empfangen oder abgesendet werden. Wenn und soweit solche Handelsbriefe mit konkreten Buchungen zusammenhängen, wird man wohl eine Zuordnung zu dem der Buchung entsprechenden Kalenderjahr vornehmen können.

Soweit dies nicht möglich ist, bleibt nichts anderes übrig, als auf jenes Kalenderjahr abzustellen, in dem der Handelsbrief empfangen oder abgesendet worden ist.

1.6. Buchungsbelege

Trotz der ausdrücklichen Erwähnung der Buchungsbelege in § 212 Abs. 1 finden sich diese bei der Regelung des Fristbeginnes in Abs. 2 nicht mehr. Da sich aber Belege stets einer Buchung zuordnen lassen, wird man wohl den für die Buchung maßgebenden Fristbeginn sinngemäß auf den zugehörigen Beleg auszudehnen haben.

2. Die besondere Ablaufhemmung

2.1. Allgemeines

Die im zweiten Halbsatz des § 212 Abs. 1 eingeführte Ablaufhemmung für den Fall, daß die Buchführungsunterlagen für ein anhängiges gerichtliches oder behördliches Verfahren, in dem der Kaufmann Parteistellung hat, von Bedeutung sind, ist durch das RLG neu eingeführt worden. Sie hat auch kein Vorbild im dHGB.

Der an sich einleuchtende Grundgedanke, daß dann, wenn die Buchführungsunterlagen - gerade im Sinne der allgemeinen Zwecke der Buchführung - in einem konkreten Verfahren zur Aufklärung eines Sachverhaltes beitragen können, diese Urkunden nicht unter Hinweis auf die abgelaufene Aufbewahrungsfrist vernichtet werden können sollen, ist nicht besonders gut umgesetzt worden und gibt eine Reihe von Auslegungsproblemen auf.

2.2. Voraussetzungen der Ablaufhemmung

2.2.1. Gerichtliches oder behördliches Verfahren

Zunächst muß es sich um ein gerichtliches oder behördliches Verfahren handeln. Gerichtliches Verfahren ist jedes Verfahren vor einem Gericht, und zwar unabhängig davon, ob es sich um ein Strafverfahren, um ein streitiges Zivilverfahren oder um ein außerstreitiges Verfahren handelt. Ohne daß dies im Gesetz ausdrücklich gesagt wird, muß nach dem Sinn der Bestimmung auch ein schiedsgerichtliches Verfahren ausreichen.

Gerichtliche Verfahren sind auch solche vor dem Verwaltungs- und Verfassungsgerichtshof. Mit behördlichen Verfahren meint dagegen das Gesetz jedes von einer Verwaltungsbehörde im Rahmen der Hoheitsverwaltung geführte Verfahren. Dies gilt gleichermaßen für Bundes-, Landes-, Gemeinde- oder sonstige Behörden. Als behördliche Verfahren sind auch solche vor den unabhängigen Verwaltungssenaten im Sinne der Art. 129 ff. B-VG anzusehen.

S. D 272.2.2. Parteistellung des Kaufmannes

Weitere Voraussetzung für die Ablaufhemmung ist die Parteistellung des Kaufmannes im gerichtlichen oder behördlichen Verfahren. Die Frage der Parteistellung richtet sich nach den einschlägigen Verfahrensgesetzen. Bedenkt man, daß bei juristischen Personen wie AG und GmbH diese selbst Kaufleute sind und nicht die Gesellschafter oder Organmitglieder, erweist sich die Lückenhaftigkeit der Regelung: Da nämlich juristische Personen als solche nicht selbst Partei eines Strafverfahrens sein können, fallen alle jene Wirtschaftsstrafverfahren aus der Ablaufhemmung heraus, die sich gegen Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer, aber auch gegen leitende Angestellte juristischer Personen richten. Sinn und Zweck der Regelung werden hier offenkundig verfehlt. Analoge Anwendung der Ablaufhemmung ist mindestens im Hinblick auf die möglichen strafrechtlichen Konsequenzen problematisch.

2.2.3. Anhängigkeit des Verfahrens

Die Ablaufhemmung tritt nicht schon dann ein, wenn ein gerichtliches oder behördliches Verfahren zu erwarten ist, sondem nur dann, wenn das Verfahren bereits anhängig geworden ist. Auch insoweit ist global auf die einschlägigen Verfahrensgesetze zu verweisen, die allesamt die Tendenz aufweisen, bei Befassung von Gerichten oder Verwaltungsbehörden relativ frühzeitig eine Anhängigkeit anzunehmen. In jedem Fall ist aber erforderlich, daß dem Kaufmann bekannt ist oder leicht erkennbar ist, daß ein Verfahren anhängig gemacht worden ist, in dem er Parteistellung hat. In diesem Sinn ist daher z. B. im streitigen Zivilprozeß nicht die Gerichtsanhängigkeit (Klagseinbringung), sondern erst die Streitanhängigkeit entscheidend, die mit Zustellung der Klage an den Beklagten eintritt. Sinngemäß wird man dementsprechend die Ablaufhemmung für den Kläger mit dem Eintritt der Gerichtsanhängigkeit, für den Beklagten jedoch mit dem Eintritt der Streitanhängigkeit annehmen müssen.

Was die Dauer der Anhängigkeit des gerichtlichen oder behördlichen Verfahrens und damit zugleich die Dauer der Ablaufhemmung betrifft, so kommt es darauf an, daß eine endgültige Erledigung des betreffenden Verfahrens erfolgt ist. Dies kann durch eine rechtskräftige Entscheidung geschehen, nach den einschlägigen Verfahrensgesetzen kommt aber auch eine Reihe anderer Erledigungen in Betracht, die hier nicht im einzelnen behandelt werden können.

2.2.4. Bedeutsamkeit der Unterlagen für das Verfahren

Die Buchführungsunterlagen sind jedenfalls dann für ein Verfahren von Bedeutung, wenn sie bereits als Beweismittel in das betreffende Verfahren einbezogen worden sind. Darüber hinaus wird man eine Bedeutsamkeit schon annehmen müssen, wenn unter Berücksichtigung des Verfahrensgegenstandes und der in das Verfahren involvierten Personen, sowie unter Beachtung der Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmannes erkennbar ist, daß die fraglichen Buchführungsunterlagen verfahrensrelevant werden können. Eine Einschränkung dahin, daß sie unmittelbar für den Kaufmann selbst von Bedeutung sein müssen, läßt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Es genügt, daß der Kaufmann Parteistellung hat und in dem betreffenden Verfahren die Buchführungsunterlagen Bedeutung haben können, sei es dann auch für eine andere Partei dieses Verfahrens. Im einzelnen kann die Frage der Bedeutsamkeit der Unterlagen für ein bestimmtes Verfahren erhebliche Schwierigkeiten verursachen. Um eine allzu große Rechtsunsicherheit zu vermeiden, wird man anzunehmen haben, daß der Zusammenhang zwischen dem Verfahren und den Unterlagen doch einigermaßen evident sein muß.

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3. Konsequenzen des Fristablaufes

Wenn die Aufbewahrungsfrist (unter Berücksichtigung einer allfälligen Ablaufhemmung) verstrichen ist, besteht keine weitere Aufbewahrungspflicht mehr, sodaß die fraglichen Unterlagen vernichtet werden können, ohne daß sich hieraus für den Buchführungspflichtigen Sanktionen ergeben dürfen. Nur dann, wenn andere Vorschriften weitergehende Aufbewahrungspflichten vorsehen, müßten auch diese berücksichtigt werden. Wegen der Harmonisierung der handelsrechtlichen mit der einschlägigen steuerrechtlichen Regelung dürfte das aber kaum der Fall sein. Zu prüfen wäre freilich, ob nicht aufgrund besonderer privatrechtlicher Verpflichtungen spezielle zusätzliche Aufbewahrungspflichten bestehen. Diesfalls läge allerdings ein besonderer Rechtsgrund vor, der nicht zugleich zu einer Ausdehnung der (öffentlichrechtlichen) Aufbewahrungspflicht gemäß § 212 führen würde. Unabhängig von Aufbewahrungspflichten ist zu beachten, daß es - etwa zu Beweiszwecken - auch im Interesse des Buchführungspflichtigen selbst liegen kann, Buchführungsunterlagen über die gesetzliche Frist hinaus aufzubewahren. Zu denken wäre etwa an die Deckungsvorsorge gemäß § 16 ProdukthaftungsG, soweit sie durch bilanzielle Rückstellungen erfüllt wird, weil die Vorsorge nachweisbar einen Zeitraum von jedenfalls 10 Jahren ab Inverkehrbringen des Produktes umfassen muß. Einem Beweisbelasteten kann also die an sich zulässige Vernichtung von Buchführungsunterlagen mittelbar doch von Nachteil sein.