Darlehensverhältnis zwischen nahen Angehörigen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R über die Beschwerde der Bf., vertreten durch die Marsoner + Partner GmbH, vom 18. Oktober 2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 4. Oktober 2013 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Einkommen 2011: 93.021,98 €; Einkommensteuer 2011: 36.746,00 €

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom Tag1 erwarb die Abgabepflichtige von ihrem leiblichen Vater die Liegenschaften in EZ a und EZ b , jeweils GB c , mit den darauf errichteten Gebäuden mit der Lageadresse O , P-Straße1und2 , in ihr Alleineigentum. Der Kaufpreis betrug 431.790,06 € und wurde zur Gänze mit einem Privatdarlehen ihres Stiefvaters XX finanziert. Mit Kaufvertrag vom Tag2 bzw. Tag3 veräußerte die Abgabepflichtige die beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, jeweils GB c, um 550.000 € an die Y-GmbH . Das Privatdarlehen des Stiefvaters XX haftete zum Tag4 mit 589.591,93 € (davon Zinsanteil 90.624,04 €) unberichtigt aus und wurde von der Abgabepflichtigen mit Hilfe des Veräußerungserlöses im März 2011 zur Gänze zurückbezahlt.

Mit der am 28. Februar 2013 (elektronisch) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 erklärte die Abgabepflichtige sonstige Einkünfte (Spekulationseinkünfte) von 2.457,94 €. Bei der Ermittlung der Einkünfte wurden auch die Zinsen Privatdarlehen (90.624,04 €) sowie im Jahr 2010 geleistete Ablösezahlungen an zwei Mieter (jeweils 15.000 €), die ebenfalls mittels Privatdarlehens des Stiefvaters XX finanziert wurden, als Werbungskosten abgezogen.

Am 4. Oktober 2013 erließ das Finanzamt einen Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011, mit dem die sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) mit 123.081,98 € angesetzt wurden. Bei der Berechnung des Spekulationsgewinnes wurden die Zinsen aus dem Privatdarlehen des Stiefvaters XX sowie die Ablösezahlungen an die beiden Mieter, die in Zusammenhang mit dem Darlehen stünden, nicht anerkannt, weil das Privatdarlehen einem Fremdvergleich nicht standhalte. Der Fremdvergleich sei grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichen Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen sei. Die Vergleichsprüfung habe ergeben, dass weder die äußere Form noch der Inhalt des Darlehensvertrages einem Fremdvergleich standhalte.

Gegen diesen Bescheid erhob die Abgabepflichtige am 18. Oktober 2013 fristgerecht „Berufung“, mit der sie eine erklärungsgemäße Veranlagung der Einkommensteuer für das Jahr 2011 beantragte. Sie habe die Anschaffung des Grundstückes „P-Straße1und2“ in O im Jahr 2005 mit einem Kredit ihres Stiefvaters XX finanziert. Dieser Kredit sei im Jahr 2011 samt Schuldzinsen aus dem im Jahr 2011 zugeflossenen Erlös aus der Veräußerung dieses Grundstückes zur Gänze getilgt worden. Die Schuldzinsen hätten insgesamt 90.624,04 € betragen und seien samt Zinsberechnung im Rechnungswesen des XX und in den Zahlungsbelegen (Bankkontenbewegungen) ersichtlich. Der Kredit des XX an seine Stieftochter sei darüber hinaus in dessen Einkommensteuererklärung dokumentiert: Der Zufluss der Kreditzinsen in Höhe von 90.624,04 € sei im Rechnungswesen des XX ausgewiesen und in den „nicht endbesteuerungsfähigen Einkünften aus Kapitalvermögen“ von insgesamt 95.266,37 € enthalten.

Ohne den Kredit ihres Stiefvaters hätte die Abgabepflichtige die mit einem Überschuss nach § 30 EStG 1988 veräußerte Liegenschaft nicht anschaffen können. Die Schuldzinsen seien somit als Werbungskosten abzugsfähig. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes dürften Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht durch erhöhte Beweisforderungen diskriminiert werden. Die Freiheit der Beweisführung und Beweiswürdigung gelte auch für Verträge zwischen nahen Angehörigen. Eine gebundene Beweisführung sei in den §§ 166 ff BAO nicht vorgesehen und somit weder gesetzlich gedeckt noch sachgerecht (Art. 7 B-VG).

Der Kredit zwischen XX als Kreditgeber und der Abgabepflichtigen als Kreditnehmerin sei samt der Zinsberechnung im Rechnungswesen des XX, in den übereinstimmenden Abgabenerklärungen des Kreditgebers und der Kreditnehmerin, auf den Bankkonten und im rechtskräftigen Abgabenbescheid des XX für das Jahr 2011 belegt und somit mehrfach dokumentiert.

Nach dem Rechtsstaatsprinzip, dem Sachlichkeitsgebot (Art. 7 B-VG) und dem Grundsatz von Treu und Glauben dürfe sich die Abgabenbehörde im Abgabenverfahren nicht in Widerspruch zu ihrem eigenen Verhalten setzen (Verbot eines „venire contra factum proprium“). Das Kreditverhältnis beim Kreditgeber anzuerkennen und die vom Kreditgeber erklärten Zinseinnahmen als „nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen“ erklärungsgemäß zu veranlagen, dieselben Zinsen bei der Kreditnehmerin jedoch nicht als abgeflossene Schuldzinsen anzuerkennen, sei ein solches „venire contra factum proprium“. Es sei mit einer sachlich fundierten Beweiswürdigung nach § 167 BAO nicht zu vereinbaren, dasselbe Kreditverhältnis beim Kreditgeber ertragsteuerrechtlich anzuerkennen, bei der Kreditnehmerin dagegen nicht.

Es widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung und den Denkgesetzen der Logik, dass XX als Kreditgeber nicht endbesteuerte Zinserträge aus einem Kreditvertrag ohne Vorliegen eines Kreditverhältnisses erkläre. Im „Berufungsfall“ sei der Kreditvertrag mehrfach belegt und dokumentiert, ordnungsgemäß erklärt und beim Kreditgeber bereits rechtskräftig veranlagt worden. Der Kreditvertrag sei somit auch bei der Kreditnehmerin anzuerkennen.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 15. Jänner 2014 wurde die Beschwerde („Berufung“) vom Finanzamt als unbegründet abgewiesen. Der Spekulationsgewinn aus dem Verkauf des Grundstückes „P-Straße1und2“ sei ohne Berücksichtigung der geltend gemachten Zinsen zu ermitteln, weil das gegenständliche Privatdarlehen weder formell noch inhaltlich einem Fremdvergleich standhalte. Auch über ausdrücklichen Vorhalt sei nicht schlüssig dargelegt bzw. belegt worden, dass die Darlehensvereinbarung nach außen hin klar und deutlich zum Ausdruck gekommen sei. So sei diese Vereinbarung nur mündlich bzw. konkludent getroffen worden, schriftliche Unterlagen zum Vertragsabschluss seien nicht vorgelegt worden. Das Privatdarlehen sei erst aktenkundig geworden, nachdem beim Verkauf der Liegenschaft im Jahr 2011 der entstandene Spekulationsgewinn erkennbar gewesen sei.

Es sei auch nicht schlüssig dargelegt bzw. belegt worden, dass die Darlehensvereinbarung einen solchen Inhalt gehabt hätte, wie ihn Darlehensvereinbarungen zwischen fremden Dritten üblicherweise aufweisen. Es sei unter Fremden keinesfalls üblich, eine Darlehensvereinbarung ohne Absprachen über Zins- und Rückzahlungsmodalitäten oder ohne Besicherung zu treffen. Dies gelte umso mehr, wenn der Darlehensnehmer über kein eigenes Einkommen verfüge.

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liege daher eine dem Fremdvergleich standhaltende Vertragsgestaltung und Abwicklung nicht vor. Wenn eingewendet werde, dass der Darlehensgeber die Zinszahlung in sein Rechenwerk aufgenommen habe (dies nach der Aktenlage zu einem Zeitpunkt, als der Spekulationsgewinn aus dem Liegenschaftsverkauf seiner Stieftochter bereits erkennbar gewesen sei) und das Finanzamt die erklärten Kapitalerträge auch veranlagt habe, sei damit insofern nichts gewonnen, als in der betreffenden Veranlagungsperiode die Erklärung von Kapitaleinkünften aus dem Privatdarlehen keine steuerliche Auswirkung beim Darlehensgeber gehabt habe. Auf der anderen Seite fänden sich in der Überschussermittlung der Abgabepflichtigen für die Vermietungstätigkeit keine Ausgaben für Zinsen.

Am 22. Jänner 2014 stellte die Abgabepflichtige fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Verwaltungsgericht. Die abweisende Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes verletze die Abgabepflichtige in ihrem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht auf Gleichbehandlung (Art. 7 B-VG), auf schlüssige Beweiswürdigung und auf gesetzeskonforme Einkommensteuerbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip.

Der Kreditvertrag sei in der für den Kreditgeber XX geführten Buchhaltung, die auszugsweise vorgelegt werde, erfasst worden. Die Buchhaltung stehe dem Bundesfinanzgericht zur Einsicht offen. Der Kredit des XX an die Abgabepflichtige sei von der Kreditvergabe im Jahr 2005 bis zur Tilgung im Jahr 2011 entsprechend gebucht worden, was vom Buchhalter bezeugt werden könne. Die mit der „Berufung“ vorgelegten Belege über die Zuzählung und Tilgung des Kredites samt Zinsen würden das verzinsliche Kreditverhältnis bereits glaubwürdig nachweisen.

Die abweisende Beschwerdevorentscheidung sei in ihrer Begründung inkonsistent: Dass die Abgabepflichtige den Kauf eines Grundstückes im Jahr 2005 ohne den Kredit ihres Stiefvaters nicht hätte finanzieren können, sei richtig. Der Kreditgeber XX habe jedoch nicht auf Zinsen verzichtet, sondern marktkonforme Zinsen berechnet, gefordert und im Jahr 2011 vereinnahmt. Die berechneten Kreditzinsen in Höhe von 90.624,04 € seien beim Kreditgeber XX nach dem Zuflussprinzip (§ 19 EStG 1988) als nicht tarifbegünstigte Zinserträge erklärt und versteuert worden. Der Veranlagungsbescheid erfasse die Zinserträge erklärungsgemäß. Die Behauptung des Finanzamtes, dass „die Erklärung von Kapitaleinkünften aus dem Privatdarlehen keine steuerliche Auswirkung beim Darlehensgeber“ gehabt habe, sei somit aktenwidrig.

Die Abgabepflichtige habe die Schuldzinsen nach dem Abflussprinzip (§ 19 EStG 1988) im Jahr 2011 erklärt und nach dem Nettoprinzip (§ 17 EStG 1988) als Werbungskosten abgezogen. Aus dem Zufluss des aus der Grundstücksveräußerung erzielten Erlöses habe sie den Kredit ihres Stiefvaters samt Schuldzinsen im Jahr 2011 aus eigener Kraft getilgt. Damit schließe sich der Kreis: XX und die Abgabepflichtige hätten im Jahr 2005 einen verzinslichen endfälligen Kredit vereinbart. Die erworbene Immobilie habe mit ihren Wertsteigerungen die Tilgung des Kredites samt Schuldzinsen aus dem im Jahr 2011 erzielten Veräußerungserlös ermöglicht. In wirtschaftlicher Sicht (§ 21 BAO) hätten XX und die Abgabepflichtige einen Überschuss erzielt und ordnungsgemäß zur Einkommensteuerveranlagung erklärt. XX habe die Zinserträge, die Abgabepflichtige den Überschuss aus der Grundstücksveräußerung nach § 30 EStG 1988 erklärt.

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

YY , der leibliche Vater der Beschwerdeführerin (Bf.), war Alleineigentümer der Liegenschaft in EZ a, GB c, deren Gutsbestand die Grundstücke mit den GSt-Nr. d , e und f mit dem darauf errichteten Wohnhaus samt Stöcklgebäude und Garage mit der Lageadresse O, P-Straße1 , bildeten. YY war auch Alleineigentümer der Liegenschaft in EZ b, GB c, deren Gutsbestand die Grundstücke mit den GSt-Nr. g und h mit dem darauf errichteten Gebäude mit der Lageadresse O, P-Straße2 , bildeten. Die beiden Liegenschaften hatten eine gemeinsame Grenze, die darauf befindlichen Gebäude waren zusammengebaut und hatten - neben anderen Gemeinsamkeiten - eine gemeinsame Heizungsanlage. Das Gebäude mit der Lageadresse O, P-Straße2, war unterteilt in drei Wohneinheiten, die von den Mietern AA , BB und CC bewohnt wurden.

Mit Kaufvertrag vom Tag1 erwarb die Bf. von ihrem leiblichen Vater die Liegenschaften in EZ a und EZ b, beide GB c, mit den darauf errichteten Gebäuden lastenfrei in ihr Alleineigentum. Der Kaufpreis betrug 431.790,06 € und war innerhalb von zehn Tagen nach Abschluss des Kaufvertrages auf ein Treuhandkonto bei der Bank , lautend auf Rechtsanwalt , zu bezahlen. Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich des Gebäudes mit der Lageadresse O, P-Straße2, wurde von der Bf. fortgeführt, sie erzielte ab November 2005 entsprechende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit Kaufvertrag vom Tag2 bzw. Tag3 veräußerte die Bf. die beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, jeweils GB c, um 550.000 € an die Y-GmbH. Im Zuge dieser Liegenschaftsveräußerung wurden von der Bf. am Tag5 auch zwei Ablösezahlungen über jeweils 15.000 € an die Mieter AA und CC geleistet.

Der Erwerb der beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b mit Kaufvertrag vom Tag1 wurde von der Bf. zur Gänze mit einem Privatdarlehen ihres Stiefvaters XX finanziert. XX übernahm die in Zusammenhang mit dem Liegenschaftserwerb stehenden Zahlungen (Kaufpreis, Grunderwerbsteuer, Anwaltshonorare, Eintragungsgebühr usw.) und verbuchte diese Zahlungen in seiner Buchhaltung auf dem Konto „Darlehen Beschwerdeführerin “ als Darlehen an seine Stieftochter. Auch die beiden Ablösezahlungen an die Mieter AA und CC über jeweils 15.000 € im August 2010 wurden vom Stiefvater XX übernommen und auf dem Konto „Darlehen Beschwerdeführerin“ als Darlehen an seine Stieftochter verbucht. Die Darlehenszahlungen wurden auf dem Darlehenskonto laufend verbucht, auch die Darlehenszinsen wurden laufend anhand sich jährlich ändernder Zinssätze (2005: 2,750 %; 2006: 3,500 %; 2007: 4,750 %; 2008: 5,500 %; 2009: 2,125 %; 2010: 1,375 %; 2011: 1,625 %) neu berechnet und entsprechend verbucht.

Während der Laufzeit des Darlehens wurden von der Bf. keinerlei Rückzahlungen (weder Kapital- noch Zinszahlungen) geleistet. Zum Tag4 haftete das Privatdarlehen des Stiefvaters XX mit 589.591,93 € (davon Zinsanteil 90.624,04 €) unberichtigt aus. Mit dem Erlös aus der Veräußerung der beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b wurde das Privatdarlehen des Stiefvaters XX im März 2011 zur Gänze zurückbezahlt und getilgt. Zu diesem Zweck leistete die Bf. zwei Zahlungen über 549.000 € und 40.591,93 € (zusammen somit die aushaftende Darlehenssumme von 589.591,93 €), die am Tag6 auf dem Bankkonto des Stiefvaters XX mit der Kto.-Nr. aaa gutgeschrieben wurden.

Die vom Darlehensgeber XX für das Darlehen an die Bf. berechneten und im Jahr 2011 vereinnahmten Zinsen von 90.624,04 € wurden von diesem in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 nach dem Zuflussprinzip als nicht endbesteuerungsfähige Zinserträge erklärt und versteuert. Der Veranlagungsbescheid erfasste diese Zinserträge erklärungsgemäß. Die Bf. machte demgegenüber bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) die im Jahr 2011 verausgabten Zinsen von 90.624,04 € nach dem Abflussprinzip als Werbungskosten geltend. In der am 28. Februar 2013 (elektronisch) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 erklärte sie Spekulationseinkünfte von 2.457,94 €, die wie folgt ermittelt wurden:

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 4. Oktober 2013 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2011 wurden die Zinsen aus dem Privatdarlehen des Stiefvaters XX sowie die Ablösezahlungen an die beiden Mieter, die in Zusammenhang mit dem Darlehen stünden, nicht anerkannt, weil das Privatdarlehen einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) wurden daher mit 123.081,98 € erfasst.

Der vorstehende Sachverhalt ergibt sich aus dem Inhalt des Veranlagungsaktes der Bf., insbesondere aus den von der Bf. im Beschwerdeverfahren vorgelegten Unterlagen. Streit besteht nun darüber, ob die Zinsen für das Privatdarlehen XX sowie die Ablösezahlungen an die beiden Mieter bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) im Jahr 2011 als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 3 Z 7 EStG 1988) zählen gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des BudBG 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, die Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 30 EStG 1988 (Spekulationsgeschäfte). Gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des KMOG, BGBl. I Nr. 2/2001, sind Spekulationsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre. § 30 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfasst die Realisierung stiller Reserven im Privatvermögen.

Gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des StruktAnpG 2006, BGBl. I Nr. 100/2006, sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte zu berücksichtigen sind. Sie sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit sie bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im § 28 Abs. 6 EStG 1988 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern.

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ist das Veranlagungsjahr der Veräußerung maßgeblich. Alle bis dahin erfolgten Zu- und Abflüsse sind frühestens ab dem Veranlagungsjahr der Veräußerung zu berücksichtigen und ergeben die Spekulationseinkünfte: Für den Ansatz der Spekulationseinkünfte haben die „Vorgänge von der Anschaffung des Spekulationsobjektes bis zu seiner Veräußerung Berücksichtigung zu finden“. Daraus ergibt sich auch, „dass in Abweichung vom Grundsatz des § 19 Abs. 2 EStG die Ausgaben nicht im Kalenderjahr, in dem sie geleistet wurden, abzusetzen sind, sondern im Jahr des Veräußerungsgeschäfts hinsichtlich des gesamten Spekulationszeitraumes zu berücksichtigen sind“ (vgl. grundlegend VwGH 16.11.1993, 93/14/0125, und VwGH 16.11.1993, 93/14/0124, unter Hinweis auf BFH, BStBl 1991 II 916; VwGH 27.5.2003, 98/14/0065; UFS 10.1.2008, RV/0336-S/07).

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies ausdrücklich zugelassen ist. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Zu den Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte gehören auch Werbungskosten, die bloß mittelbar mit der Veräußerung in Zusammenhang stehen, die also aus der Anschaffung des Spekulationsobjektes und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung erwachsen (weiter Werbungskostenbegriff; vgl. VfGH 11.3.1994, B 1297/93; VwGH 31.7.2002, 98/13/0201; VwGH 4.2.2009, 2006/15/0151). Es sind daher auch laufende Zinsaufwendungen und sonstige Kreditkosten zur Anschaffung des Wirtschaftsgutes bis zur Veräußerung steuerlich als Werbungskosten zu berücksichtigen (VfGH 11.3.1994, B 1297/93; UFS 18.8.2011, RV/0778-I/07).

Darlehenszinsen als Werbungskosten : Der Erwerb der beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, beide GB c, mit den darauf errichteten Gebäuden wurde von der Bf. zur Gänze mit einem Privatdarlehen ihres Stiefvaters XX finanziert. Es ist zu klären, ob das zwischen der Bf. und ihrem Stiefvater vereinbarte Darlehensverhältnis überhaupt die an Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegenden steuerlichen Erfordernisse erfüllt. Eine Überprüfung derartiger Vereinbarungen ist nämlich in allen Fällen erforderlich, in denen Aufwendungen (zB Darlehenszinsen) an Nahestehende steuerlich geltend gemacht werden sollen, also zB bei Betriebsausgaben und - wie hier - Werbungskosten, aber auch allenfalls bei Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 4 Rz 331).

Es ist festzuhalten, dass das bei Angehörigen regelmäßige Fehlen eines zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes zum Anlass genommen werden könnte, durch rechtliche Gestaltungen steuerliche Folgen abweichend von den wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeizuführen. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden daher - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit - für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt, wenn sie

• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung),

• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und

• zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich).

Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Kriterien entsprechen der ständigen Rechtsprechung (vgl. Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 160, mwN). Nach diesen Grundsätzen wird daher ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich nur dann anzuerkennen sein, wenn er ernsthaft gewollt ist. Maßstab für die Ernsthaftigkeit ist, dass die gegenseitigen Beziehungen aus dem Vertragsverhältnis im Wesentlichen die gleichen sind, wie sie zwischen Fremden bestehen würden.

Die genannten Voraussetzungen haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Die Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084). Das Abstellen auf ein Angehörigenverhältnis (allein) reicht aber nicht aus, eine steuerliche oder sozialversicherungsrechtliche Schlechterstellung sachlich zu begründen (VfGH 16.6.1987, G 52/87).

Als „nahe Angehörige“, für welche die vorstehenden Grundsätze anzuwenden sind, gelten auch Personen, die untereinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis stehen (zB Stiefkinder; vgl. VwGH 29.1.1991, 89/14/0088).

Zwischen der Bf. und ihrem Stiefvater XX wurde ein schriftlicher Darlehensvertrag nicht abgeschlossen. Schriftform des Vertrages ist zwar nicht unbedingt erforderlich, es kommt ihr aber im Rahmen der Beweiswürdigung besondere Bedeutung zu. Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist schon aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlich abgeschlossener Darlehensvertrag ohnehin unüblich. Das Bundesfinanzgericht ist überzeugt, dass der gegenständliche Darlehensvertrag im äußeren Erscheinungsbild zwischen Fremden in dieser (bloß mündlichen) Form nicht abgeschlossen worden wäre. Vor allem angesichts der Höhe der Darlehenssumme (aushaftender Betrag von 589.591,93 € zum Tag4, wovon allerdings 90.624,04 € auf den Zinsanteil entfielen) hätten einander fremd gegenüberstehende Vertragsparteien auf eine Schriftlichkeit des Darlehensvertrages bestanden.

Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, so müssen zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile des bloß mündlich abgeschlossenen Vertrages mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Dazu gehören insbesondere Angaben über die Laufzeit, die Höhe der Zins- oder Wertsicherungsvereinbarung, die Kündigungs-, Tilgungs- und Zinszahlungsmodalitäten, Sicherstellungen.

Für das Bundesfinanzgericht ist entscheidend, dass der bloß mündlich abgeschlossene Darlehensvertrag keine konkreten Angaben zur Laufzeit (und damit zum Laufzeitende) enthielt: Der Darlehensvertrag hatte eine endfällige Rückzahlung (des Kapitals und der Zinsen) „nach dem erfolgreichen Verkauf der Liegenschaften“ durch die Bf. zum Inhalt (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015); das Privatdarlehen des Stiefvaters XX sollte demnach mit Hilfe des Veräußerungserlöses zur Gänze zurückbezahlt werden. Wie die Bf. selbst einräumte, konnte „mangels Kenntnis dieses Zeitpunktes eine genaue Laufzeit daher nicht vereinbart werden.“ Somit wurde die Laufzeit des Darlehens vom Verkauf der streitgegenständlichen Liegenschaften durch die Bf. abhängig gemacht, der zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung weder feststand, noch absehbar war.

Über Befragen durch das Bundesfinanzgericht, welche Überlegungen zum Verkauf der beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, GB c, gerade Ende des Jahres 2010 führten, teilte die Bf. mit (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015), dass zu diesem Zeitpunkt - im Anschluss an die im Jahr 2010 geleisteten Ablösezahlungen an zwei Mieter - „keine weiteren kurzfristigen Steigerungen des Marktwertes mehr erzielbar“ gewesen seien und „damit der beste Zeitpunkt für einen Verkauf gegeben“ gewesen sei. Der Verkauf der beiden Liegenschaften war jedenfalls nicht von vornherein zu diesem Zeitpunkt (Ende 2010) geplant. Eine Darlehensgewährung ohne konkrete Bestimmung der Laufzeit wäre zwischen Familienfremden nicht denkbar. Unbestimmte vertragliche Regelungen sprechen gegen einen klaren Vertragsinhalt (vgl. VwGH 22.2.1992, 88/14/0074). Mündlich vereinbarte Modalitäten, dass das für die Anschaffung einer Liegenschaft gewährte Darlehen nach Maßgabe des anlässlich des (späteren, jedoch zeitlich nicht absehbaren) Verkaufes dieser Liegenschaft zu erwartenden Veräußerungserlöses zurückbezahlt werden sollte, haben keinen klaren und eindeutigen Inhalt (vgl. in diesem Zusammenhang auch VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208). Für mangelnde Fremdüblichkeit spricht, wenn keine Verpflichtung zur Rückzahlung der Geldbeträge binnen einer bestimmten Zeit besteht (vgl. Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 4 Rz 342).

Über Befragen durch das Bundesfinanzgericht, warum der Finanzierungsbedarf für die Anschaffung der beiden Liegenschaften nicht durch ein Darlehen bei einem Kreditinstitut abgedeckt worden sei, teilte die Bf. Folgendes mit (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015): Ihr leiblicher Vater sei seinerzeit in finanzielle Probleme geraten und ihrem Elternhaus habe in weiterer Folge die Versteigerung gedroht. Um den daraus resultierenden finanziellen Schaden für die Familie abzuwenden, habe sie sich entschlossen, die Liegenschaften ihres Vaters zu erwerben und einer geordneten Verwertung mit besseren Aussichten auf einen adäquaten Verkaufserlös zuzuführen. Es habe allerdings alles sehr schnell gehen müssen, weshalb ein langwieriges Krediteinräumungsprocedere durch ein Kreditinstitut eher nicht in Frage gekommen sei und der Stiefvater XX als Darlehensgeber dankenswerterweise eingesprungen sei. In der nächsten familiären Umgebung sei er der Einzige mit den entsprechenden finanziellen Möglichkeiten gewesen.

Es trifft zu, dass das Darlehen des Stiefvaters XX in seinem Rechnungswesen von der Kreditvergabe im Jahr 2005 bis zur Tilgung im Jahr 2011 entsprechend erfasst wurde. So wurden die vom Stiefvater nachweislich übernommenen (und von seinem Bankkonto mit der Kto.-Nr. aaa abgebuchten) Zahlungen auf dem Konto „Darlehen Beschwerdeführerin“ laufend verbucht. Dem Konto „Darlehen Beschwerdeführerin“ ist auch zu entnehmen, dass die Darlehenszinsen anhand sich jährlich ändernder Zinssätze laufend neu berechnet und entsprechend verbucht wurden. Die jährlichen Kontoauszüge zum Konto „Darlehen Beschwerdeführerin“ wurden dem Bundesfinanzgericht vorgelegt.

Wie die Bf. mitteilte (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015), sei die Verzinsung auf Basis eines durchschnittlichen 3-Monats-Euribors mit Aufrundung auf das nächste volle 1/8 Prozent und einem zusätzlichen risikoadäquaten Aufschlag von 0,5 % erfolgt. Über die Entwicklung des Darlehens und der Verzinsung sei sie im Rahmen von persönlichen Besuchen in der Rechnungswesenabteilung ihres Stiefvaters fortlaufend informiert worden. Die Höhe der Zinsvereinbarung scheint somit dem Fremdverhaltensgrundsatz entsprochen zu haben. Für das Bundesfinanzgericht ist aber entscheidend, dass von der Bf. während der (unbestimmten) Laufzeit des Darlehens keinerlei Rückzahlungen (weder Kapital- noch Zinszahlungen) geleistet wurden. Der Verantwortung der Bf. zufolge habe sie mit ihrem Stiefvater im Jahr 2005 mündlich einen endfälligen Kredit vereinbart, bei dem die Rückzahlung des Darlehens und der während der Kreditlaufzeit angefallenen Zinsen erst am Ende der (unbestimmten) Laufzeit fällig geworden wäre.

Endfällige Darlehen (auch Festdarlehen, Fälligkeitsdarlehen) sind Darlehen, bei denen der gesamte Darlehensbetrag erst am Ende der Darlehenslaufzeit fällig wird. Der Schuldendienst besteht daher - im Gegensatz zum Tilgungsdarlehen - nur aus gleichbleibend hohen Zinszahlungen, sofern es nicht während der Laufzeit zu Zinsanpassungen kommt. Beim endfälligen Darlehen müssen daher während der vereinbarten Laufzeit nur Zinsen für das aufgenommene Darlehen (und keine Kapitalrückführung wie beim Tilgungsdarlehen) gezahlt werden. Anders als bei einem endfälligen Darlehen hat die Bf. im Streitfall während der (ohnehin unbestimmten) Laufzeit des Darlehens keine laufenden Zinszahlungen geleistet. Die mit 90.624,04 € aufgelaufenen Zinsen Privatdarlehen wurden von der Bf. erst im März 2011 (mit Hilfe des Veräußerungserlöses) zur Gänze gezahlt. Derartige Zinszahlungsmodalitäten (keine laufenden Zinszahlungen) können einem Fremdvergleich keinesfalls standhalten.

Vom Bundesfinanzgericht wird auch bemängelt, dass für das Darlehen des Stiefvaters XX von der Bf. keinerlei Sicherstellungen geleistet wurden, zumal die Bf. zum Zeitpunkt des Erwerbes der gegenständlichen Liegenschaften über keinerlei Einkünfte verfügte. Dazu führte die Bf. lediglich aus (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015), dass „auf eine grundbücherliche Sicherstellung vor dem familiären Hintergrund und aus Gründen der Gebührenersparnis verzichtet“ worden sei. Damit hat die Bf. selbst zu erkennen gegeben, dass die fehlende Sicherstellung auf das Angehörigenverhältnis zwischen Darlehensgeber und -nehmer zurückzuführen war. Die Darlehensbeziehung wäre zwischen Fremden jedenfalls nicht ohne Einräumung entsprechender Sicherstellungen gestaltet worden; dies umso weniger, als keine laufende Kapitalrückführung vereinbart war. Bei völligem Fehlen von Kreditsicherheiten ist kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in der hier in Rede stehenden Höhe (589.591,93 € zum Tag4, abzüglich 90.624,04 €, die auf den Zinsanteil entfielen) bereit (vgl. dazu auch VwGH 18.12.2008, 2006/15/0208). Der BFH hat bei einer langfristigen Kapitalhingabe ohne Bestellung von Sicherheiten die Zinsen nicht als Betriebsausgabe anerkannt, weil der Vertrag unter Fremden unter diesen Bedingungen nicht zustande gekommen wäre (BFH, BStBl 1991 II 391). Letztlich ist festzuhalten, dass der bloß mündlich abgeschlossene Darlehensvertrag auch jegliche Kündigungsmodalitäten vermissen lässt.

Das Fehlen einer Vereinbarung über einen bestimmten oder auch nur annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der Fälligkeit der Zinsen, ferner die Nichtfestlegung des Kreditrahmens und die Nichteinräumung entsprechender Sicherheiten hat der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) als keineswegs einem üblichen Darlehensgeschäft zwischen Fremden entsprechend charakterisiert. Solche Umstände hat das Bundesfinanzgericht auch für den Streitfall festgestellt. Zwischen Fremden abgeschlossene Darlehensverträge enthalten im Regelfall klare Kündigungs-, Tilgungs- und Zinszahlungsvereinbarungen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067; VwGH 28.11.2002, 2001/13/0032). Der zwischen der Bf. und ihrem Stiefvater bloß mündlich abgeschlossene Darlehensvertrag enthielt keine Kündigungsvereinbarungen, ließ Rückzahlungs- sowie Zinszahlungstermine (angesichts der unbestimmten Laufzeit des Darlehens) offen und sah auch keine laufenden Zinszahlungen vor. Der Verzicht auf konkrete Rückzahlungsvereinbarungen ist unter Fremden nicht üblich. Dieser Umstand ist geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit der getroffenen „Darlehensvereinbarung“ zu wecken. Anders als unter Fremden kann bei der Geldüberlassung zwischen nahen Angehörigen nämlich nicht vorausgesetzt werden, dass auch ohne Vereinbarung klarer Rückzahlungstermine eine Rückzahlungsverpflichtung jedenfalls gegeben ist (vgl. nochmals VwGH 28.11.2002, 2001/13/0032).

Die zwischen der Bf. und ihrem Stiefvater getroffene Darlehensvereinbarung entsprach somit nicht den von Lehre und Rechtsprechung sowie Verwaltungspraxis (EStR 2000 Rz 1127 ff) entwickelten Kriterien zur steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einander Nahestehenden, weshalb die Zinsen für das „Privatdarlehen XX“ bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) im Jahr 2011 nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Die Bf. wendete einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben ein. Die Abgabenbehörde dürfe sich im Abgabenverfahren nicht in Widerspruch zu ihrem eigenen früheren Verhalten setzen (Verbot eines „venire contra factum proprium“). Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (VwGH 15.3.2001, 2001/16/0063; VwGH 16.11.2006, 2002/14/0010 und 0122; VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265; vgl. auch Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II⁷, Tz 38).

Auf den Grundsatz von Treu und Glauben kann sich die Bf. im Streitfall nicht stützen. Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2010 richtete das Finanzamt an die Bf. am 26. Jänner 2012 folgendes Ergänzungsersuchen:

„Sie werden ersucht, zu folgenden Punkten Stellung zu nehmen bzw. etwaige Unterlagen nachzureichen:

• Erläuterung bezüglich der hohen Differenzen der Einnahmen

• Sollten die Liegenschaften veräußert worden sein, bitte um Stellungnahme, wann die Veräußerung stattgefunden hat und event. Nachweis des Spekulationsgewinns

Sollten Sie diesem Ersuchen innerhalb der gesetzten Frist nicht nachkommen, muss über Ihren Antrag auf Grund der Aktenlage entschieden werden.“

Im Zuge dessen reichte die Bf. die „Arbeitsunterlagen 2010“ und eine Überschussrechnung betreffend die Vermietungstätigkeit ein, die einen Werbungskostenüberschuss für das Jahr 2010 von -8.629,41 € auswies. Gleichzeitig wurde mitgeteilt, dass die beiden Häuser in O, P-Straße1und2, seit Mitte Oktober 2010 leer stünden bzw. nicht vermietet würden. Dass die beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, jeweils GB c, bereits mit Kaufvertrag vom Tag2 bzw. Tag3 veräußert wurden, ließ die Bf. unerwähnt. Auch wurden dem Finanzamt keine sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte), die zu diesem Zeitpunkt bereits festgestanden wären, bekannt gegeben.

Mit der am 28. Februar 2013 (elektronisch) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 wurde das Finanzamt von der Bf. erstmals darüber informiert, dass in diesem Jahr Spekulationseinkünfte (von 2.457,94 €) erzielt worden seien. Dem Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 16. April 2013 zufolge sollte die Bf. eine Berechnung des Spekulationsgewinnes nachreichen, da die Liegenschaften in O, P-Straße1und2, im Jahr 2011 veräußert worden seien und der letzte entgeltliche Erwerb weniger als zehn Jahre zurückliege. Mit Schreiben vom 22. April 2013 hat die Bf. diesem Ersuchen Rechnung getragen und diverse Unterlagen zur Ermittlung des Spekulationsgewinnes vorgelegt. Am 4. Oktober 2013 erließ das Finanzamt sodann den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011, mit dem die Spekulationseinkünfte (ohne Berücksichtigung der Zinsen aus dem Privatdarlehen des Stiefvaters sowie der Ablösezahlungen an die beiden Mieter) mit 123.081,98 € angesetzt wurden.

Das Finanzamt hat daher eine steuerliche Beurteilung des gegenständlichen Darlehensverhältnisses erstmals im Zuge der Einkommensteuerveranlagung der Bf. für das Jahr 2011 vorgenommen bzw. überhaupt erst vornehmen können. Das Finanzamt hat der Bf. gegenüber vor Erlassung des angefochtenen Bescheides zu keinem Zeitpunkt die Auskunft erteilt bzw. ihr zugesichert, dass die Darlehenszinsen und Ablösezahlungen als Werbungskosten bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) absetzbar seien. Die Bf. durfte somit vor Erlassung des angefochtenen Bescheides auch nicht auf die Absetzbarkeit dieser Positionen vertrauen. Der Grundsatz von Treu und Glauben setzt grundsätzlich ein - hier nicht gegebenes - konkretes Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Abgabenbehörde voraus; nur in einem solchen Naheverhältnis kann sich eine Vertrauenssituation bilden (vgl. Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II⁷, Tz 38, mwN).

Nur am Rande vermerkt sei, dass der Grundsatz von Treu und Glauben nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 21.1.2004, 2003/16/0113; VwGH 15.6.2005, 2002/13/0104; VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126) nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schützt; die Abgabenbehörde ist verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (zB VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052; VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049), wie dies zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt (zB VwGH 24.5.2007, 2005/15/0052; VwGH 22.3.2010, 2007/15/0256; VwGH 23.9.2010, 2010/15/0135; VwGH 15.9.2011, 2011/15/0126).

Wenn die Bf. zum Ausdruck brachte, dass das Kreditverhältnis bei ihrem Stiefvater als Kreditgeber ertragsteuerlich anerkannt und die von ihm erklärten Zinseinnahmen als „nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen“ erklärungsgemäß veranlagt worden seien, dieselben Zinsen jedoch bei ihr als Kreditnehmerin nicht als Werbungskosten anerkannt worden seien, dann sprach sie damit den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung an. Gemäß § 114 Abs. 1 BAO haben die Abgabenbehörden darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Sie haben alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen.

§ 114 BAO ist zum Teil eine einfachgesetzliche Wiederholung verfassungsrechtlicher Grundsätze, nämlich des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 2 StGG, Art. 7 Abs. 1 B-VG) und des Legalitätsgrundsatzes (Art. 18 Abs. 1 B-VG, vgl. auch § 5 F-VG). Der in § 114 BAO normierte Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfordert, dass Fehler bei der Steuerbemessung mit allen vom Gesetz vorgesehenen Mitteln vermieden oder beseitigt werden müssen (VwGH 13.10.1982, 82/13/0122; VwGH 4.6.1986, 85/13/0076). Aus einer allenfalls rechtswidrigen Vorgangsweise der Abgabenbehörde in anderen Fällen (bei anderen Abgabepflichtigen) kann die Bf. keine Rechte für sich ableiten (VwGH 10.5.1995, 93/13/0292; VwGH 24.4.1997, 93/15/0069; VwGH 9.9.1998, 98/14/0145; VwGH 28.9.2000, 98/16/0085; VwGH 28.2.2008, 2007/17/0074; VwGH 24.6.2009, 2008/15/0035). Ein solches Recht lässt sich auch nicht aus § 114 BAO ableiten: Der verfassungsrechtliche Gleichheitsgrundsatz gewährt niemandem einen Anspruch darauf, dass sich eine Behörde, die sich in anderen Fällen rechtswidrig verhält, auch ihm gegenüber rechtswidrig verhalte (VwGH 16.2.1988, 87/14/0177; VwGH 24.4.1997, 93/15/0069; VwGH 9.9.1998, 98/14/0145; VwGH 30.11.1999, 97/14/0174). Aus dem Umstand, dass die Darlehenszinsen von 90.624,04 € bei ihrem Stiefvater XX als nicht tarifbegünstigte Zinserträge erklärt und versteuert wurden, lässt sich daher für die Bf. nichts gewinnen. Nicht unerwähnt bleiben soll in diesem Zusammenhang, dass diese Zinseinnahmen beim Stiefvater zwar als „nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen“ erklärungsgemäß veranlagt wurden, eine Überprüfung des Darlehensverhältnisses im Hinblick auf dessen steuerliche Anerkennung vom Finanzamt im Zuge dieser Veranlagung aber nicht vorgenommen wurde.

Im Zusammenhang mit benachteiligenden Regelungen für Ehegatten oder nahe Angehörige hat der Verfassungsgerichtshof in einer Reihe von Erkenntnissen die Auffassung vertreten, dass allein auf den Bestand der Ehe oder auf die Angehörigenbeziehung abstellende Differenzierungen mit dem Gleichheitssatz in Widerspruch geraten, weil der Umstand, dass derartige familiäre Bande die Möglichkeit von nur vorgetäuschten Rechtsbeziehungen erleichtern, für sich allein eine Differenzierung nicht zu rechtfertigen vermöge. Die Abwehr von Steuerumgehungen sei zwar ein legitimes Anliegen des Gesetzgebers, doch sei dem nicht durch die Normierung unterschiedlicher Rechtsfolgen, sondern durch Anwendung der in den §§ 21 bis 23 BAO vorgesehenen Instrumente Rechnung zu tragen (vgl. Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II⁷, Tz 60, und die dort angeführten Erkenntnisse VfSlg 3863/1960, VfSlg 4571/1963, VfSlg 4767/1964, VfSlg 4824/1964, VfSlg 5442/1966, VfSlg 5750/1968, VfSlg 13.028/1992).

Dem liegt der allgemeine, über die familiären Beziehungen hinausreichende Gedanke zu Grunde, dass die bloße Möglichkeit, ein Recht oder Rechtsverhältnis leicht vorzutäuschen, nicht genügt, um diesem Recht oder Rechtsverhältnis ausnahmslos die Anerkennung zu versagen (vgl. VfSlg 7286/1974). Dieser Gedanke verbietet es auch der Vollziehung, bei Angehörigenvereinbarungen allein wegen der Nahebeziehung erhöhte Beweisanforderungen zu stellen (vgl. VfSlg 9417/1982), hindert aber die Behörde nicht, bei Vorliegen triftiger Gründe einer Vereinbarung zwischen Angehörigen die steuerliche Anerkennung zu versagen (VfGH 27.9.1985, B 253/79, VfSlg 10.535/1985). Dagegen bestehen auch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes keine verfassungsrechtlichen Bedenken (VfGH 22.2.1985, B 298/80, VfSlg 10.335/1985).

Dass solche triftigen Gründe (vgl. insbesondere das Fehlen von Kündigungsvereinbarungen, die Nichtfestlegung von Rückzahlungs- sowie Zinszahlungsterminen, die Abstandnahme von laufenden Zinszahlungen und die Nichteinräumung entsprechender Sicherheiten im Zusammenhang mit einem bloß mündlich abgeschlossenen Darlehensvertrag), die ein Darlehensverhältnis zwischen zueinander fremden Personen geradezu ausschließen, im Streitfall vorliegen, kann nach Meinung des Bundesfinanzgerichtes nicht ernstlich bezweifelt werden.

Ablösezahlungen als Werbungskosten : Im Zuge der Liegenschaftsveräußerung wurden von der Bf. am Tag5 auch zwei Ablösezahlungen über jeweils 15.000 € an die Mieter AA und CC geleistet. Auch diese beiden Ablösezahlungen wurden von ihrem Stiefvater XX übernommen und auf dem Konto „Darlehen Beschwerdeführerin“ als Darlehensforderung an die Bf. verbucht. Wie die Bf. dazu mitteilte (vgl. das Schreiben vom 25. Februar 2015), sei die Maximierung des Verkaufserlöses für die Liegenschaften auch davon abhängig gewesen, die Liegenschaften frei von Bestandsverhältnissen zu bekommen. Dieses Vorhaben sei schlussendlich im Jahr 2010 geglückt und nach Leistung von Ablösezahlungen an die bisherigen Mieter habe der Marktwert der Liegenschaften weiter gesteigert werden können, worin auch der Werbungskostenabzug bei den Spekulationseinkünften begründet sei.

Ein Hauseigentümer, der einen Mieter dazu veranlasst, gegen Zahlung einer Entschädigung auf sein Mietrecht an Räumlichkeiten zu verzichten, erwirbt damit nicht ein Mietrecht, sondern die Freiheit seines Eigentums von einer schuldrechtlichen Bindung. Diese Kosten der Freimachung des Objektes sind als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren und können steuerlich im Wege der AfA berücksichtigt werden (VwGH 12.1.1971, 1764/69; VwGH 22.2.1972, 1909/70), vorausgesetzt, die frei gemachte Einheit dient der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (VwGH 9.6.1982, 81/13/0123). Ablösen an Mieter für die Aufgabe ihrer Mietrechte, die geleistet werden, um für die Liegenschaft einen höheren Veräußerungspreis zu erzielen, stellen demgegenüber keine Werbungskosten (bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung) dar; dies auch dann nicht, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Bezahlung der Ablösen und jenem der Veräußerung der Liegenschaft ein längerer Zeitraum liegt (vgl. nochmals VwGH 9.6.1982, 81/13/0123). Freimachungskosten zur besseren Veräußerung der Liegenschaft sind demnach nicht im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig (VwGH 16.12.1998, 93/13/0289), gegebenenfalls aber im Rahmen der Ermittlung von Einkünften aus Spekulationsgeschäft (vgl. auch EStR 2000 Rz 6414).

Es steht außer Zweifel (und wurde vom Finanzamt auch nicht bestritten), dass die beiden Ablösezahlungen von der Bf. in der Absicht getätigt wurden, die beiden Liegenschaften in EZ a und EZ b, GB c, mit den darauf errichteten Gebäuden bestmöglich verkaufen zu können, wozu der Abschluss von Räumungsvergleichen mit den beiden Mietern AA und CC unabdingbar war. Die Ablösezahlungen stehen auch in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Liegenschaftsveräußerung. Die beiden Ablösezahlungen über jeweils 15.000 € sind bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) im Jahr 2011 als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die beiden Ablösezahlungen mit dem (steuerlich nicht anzuerkennenden) Darlehen des Stiefvaters fremdfinanziert wurden. Vor dem Hintergrund der im März 2011 nachweislich erfolgten gänzlichen Rückzahlung und Tilgung des Privatdarlehens wurden die Ablösezahlungen von der Bf. auch wirtschaftlich getragen, was Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist (vgl. Kirchmayr/Perl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁷, § 31 Tz 137; vgl. auch UFS 9.12.2004, RV/2444-W/02; UFS 12.6.2007, RV/0956-L/05). Folgte man der Argumentation des Finanzamtes, dann dürften auch die seinerzeitigen Anschaffungskosten für die beiden Liegenschaften bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte (Spekulationseinkünfte) keine Berücksichtigung finden, nur weil sie mit dem (steuerlich nicht anzuerkennenden) Darlehen des Stiefvaters fremdfinanziert wurden. Die mit den beiden Mietern AA und CC, somit fremden Personen, abgeschlossenen Räumungsvergleiche unterliegen - im Gegensatz zum Privatdarlehen XX - auch nicht der Angehörigenjudikatur. Die beiden Ablösezahlungen über jeweils 15.000 € wurden auch nicht bereits im Rahmen der Vermietungstätigkeit bei der Einkünfteermittlung als Werbungskosten abgesetzt.

Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen:

Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2011 ergibt sich aus dem beiliegenden Berechnungsblatt, das insoweit Bestandteil dieses Erkenntnisses ist.

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei der zu lösenden Rechtsfrage an der zitierten ständigen höchstgerichtlichen Judikatur zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Innsbruck, am 15. April 2015

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at