§ 8 Übertragende Körperschaft

Rechtsentwicklung

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/818 (StRefG 1993; RV 1237 AB 1301 BlgNR 18. GP) (Neufassung des § 7 Abs 1, für Stichtage nach dem 30.12.1993); BGBl 1995/21 (RV 26 AB 53 BlgNR 19. GP) (Anpassung Verweis in § 8 Abs 2 Z 2 auf § 7 Abs 1 Z 3), BGBl 1996/201 (StruktAnpG 1996; RV 72 AB 95 BlgNR 20. GP) (Erweiterung von § 8 Abs 4 um beide TS); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP) (Neufassung Notwendigkeit des Aufstellens einer steuerlichen Umwandlungsbilanz für Umwandlungen mit Stichtagen nach dem 31.12.1996); BGBl I 2000/142 (BudBG 2001; RV 311 AB 369 BlgNR 21. GP) (Erweiterung des Verweises in § 8 Abs 2 Z 1 auf § 7 Abs 1 Z 2 und Erweiterung von § 8 Abs 2 Z 2 auf sonstige Vermögensteile).

Judikatur 2017

BFG 4.5.2017, RV/4100440/2012.

Übersicht

I. Umwandlungsstichtag

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§ 8 Abs 1 regelt, dass für Zwecke der Ertragsbesteuerung das (letzte) Wirtschaftsjahr der umzuwandelnden Körperschaft im Anwendungsbereich von Art II (basierend auf § 20 KStG vereinfachend auch für Umwandlungen außerhalb von Art II - vgl § 7 Rz 241 f) mit dem Umwandlungsstichtag endet (vgl UmgrStR Rz 473; s auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 1). Die persönliche und sachliche Steuerpflicht (für ertragsteuerliche Zwecke) endet daher mit Ablauf des Umwandlungsstichtags (UmgrStR Rz 465; vgl auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 709) und nicht erst mit Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch (vgl § 7 Rz 35, 56 zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Untergangs der umgewandelten Körperschaft). Die Eigenschaft als Steuersubjekt geht erst mit Eintragung ins Firmenbuch (jedoch rückwirkend zum Umwandlungsstichtag) unter (UmgrStR Rz 470). Für Zwecke der Gewinnermittlung wird der Vermögensübergang auf den Rechtsnachfolger gem § 8 Abs 3 mit Ablauf des Umwandlungsstichtags fingiert (vgl dazu Rz 58). Im Gegensatz dazu kommt es zB für Zwecke der Umsatzsteuer zu einem davon abweichenden Untergang der umgewandelten Körperschaft (vgl dazu § 11 Rz 21 ff).

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Der Umwandlungsstichtag wird dabei gem § 8 Abs 5 nach dem Stichtag der gesellschaftsrechtlich verpflichtenden (§ 2 Abs 3 bzw § 5 Abs 5 UmwG iVm § 220 Abs 3 AktG) unternehmensrechtlichen Schlussbilanz (vgl dazu Rz 76 f) definiert (UmgrStR Rz 466; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 11; Hügel in H/M/H § 8 Rz 5). Insoweit ist auch hier wiederum eine Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts gegeben (UmgrStR Rz 467). Gesellschaftsrechtlich ist der Umwandlungsstichtag durch den Umwandlungsvertrag festzulegen.

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Der Umwandlungsstichtag kann dabei von den Vertragsparteien frei gewählt werden. Der Stichtag darf allerdings maximal neun Monate vor Einreichung der Umwandlung beim Firmenbuch liegen (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 11; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 661; vgl eine Übersicht der relevanten Fristtage bei Umwandlungsstichtagen am Monatsletzten bei Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 12). Aufgrund der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts (vgl § 7 Rz 11 ff) gilt diese maximal mögliche Rückwirkungsfrist von neun Monaten auch für Zwecke des Steuerrechts. Relevant ist ausschließlich, dass die Einreichung innerhalb der Neunmonatsfrist beim Firmenbuch einlangt (UmgrStR Rz 469; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 12). Eine verzögerte Eintragung im Firmenbuch ist dabei der Anwendung von Art II nicht schädlich (UmgrStR Rz 470). Ebenfalls binnen neun Monaten hat die Anzeige beim Finanzamt zu erfolgen. Dies stellt jedoch keine Anwendungsvoraussetzung, sondern nur eine Ordnungsnorm dar (UmgrStR Rz 469).

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Der Umwandlungsstichtag beendet das (letzte) Wirtschaftsjahr der umgewandelten Körperschaft (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 5; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 1). Im Gegensatz zu anderen Änderungen des Bilanzstichtags erfordert die durch eine Umwandlung ausgelöste Änderung nicht die Zustimmung des Finanzamts (UmgrStR Rz 469).

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Für Rechtsnachfolger (vgl dazu § 7 Rz 226 ff) hat der Umwandlungsstichtag dabei mehrere (auch außersteuerliche) Funktionen. Schuldrechtlich und ertragsteuerlich greift die Rückwirkung auf den Umwandlungsstichtag. Bei einer errichtenden Umwandlung wandelt sich das Beteiligungsverhältnis mit Ablauf des Umwandlungsstichtags in eine Stellung als Mitunternehmer (vgl UmgrStR Rz 468). Dies gilt für die Rechtsnachfolger, auch wenn sie die Beteiligung erst im Rückwirkungszeitraum erworben haben (vgl zu Änderungen in der Gesellschafterstruktur nach dem Umwandlungsstichtag § 7 Rz 216 ff und zur Möglichkeit des Einstiegs iRd errichtenden Umwandlung § 7 Rz 53).

II. Buchwertfortführung

A. Laufende steuerliche Werte

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Für Zwecke der letzten steuerlichen Gewinnermittlung (vgl Rz 4) ist das Vermögen grundsätzlich (vgl zur Aufwertungsoption Rz 36 ff und zur Aufwertung bei Einschränkung des Besteuerungsrechts § 7 Rz 196 ff) mit den laufenden steuerlichen Werten (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 3; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 3; Walter¹¹ Rz 231), die sich aus den Einkünfteermittlungsvorschriften des EStG und KStG ergeben, anzusetzen. Ein Ansatz von Liquidations-/Zerschlagungswerten hat daher zu unterbleiben (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 7). Da nach dem UmwG nur inländische Kapitalgesellschaften umgewandelt werden können, ist das Vermögen nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG (vgl dazu Jakom¹⁰/Marschner § 5 Rz 1 ff) zu bewerten (UmgrStR Rz 476).

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Nach dem Wortlaut ordnet § 8 Abs 1 die Buchwertfortführung auf Seiten der übertragenden Gesellschaft nur für Betriebsvermögen an. Soweit die umwandelnde Gesellschaft auch außerbetriebliches Vermögen hat (vgl zB VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083; s weiterführend Naux in L/R/S/S² § 7 Rz 171 ff), könnte argumentiert werden, dass § 8 Abs 1 nicht greift (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 4). § 8 sieht jedoch auch keine abweichende Bewertungsvorschrift vor. Der Gesetzgeber ist mE uU davon ausgegangen, dass er (aufgrund der Fiktion des § 7 Abs 3 KStG - vgl dazu Naux in L/R/S/S² § 7 Rz 163 ff) eine abschließende Regel für die Bewertung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft schafft. Eine Schließung der wohl planwidrigen Lücke über Analogie (und damit die Anwendung von § 8 Abs 1 auch auf außerbetriebliche Bereiche) scheint daher nach Keppert/Waitz-Ramsauer möglich (in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 4; vgl auch Hirschler/Sulz/Zöchling in GedS Helbich 185 zu einem Vorschlag zur Verbesserung des Wortlauts).

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Stellungnahme. Auch ausländische Umwandlungen können unter Art II fallen. Voraussetzung ist die Vergleichbarkeit der Umwandlung (vgl § 7 Rz 81 ff). Aus der nötigen Vergleichbarkeit leitet sich nach der hA ab, dass auch ausländische Körperschaften, die im Anwendungsbereich von Art II umgewandelt werden, mit österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbar sein müssen. Eine Vergleichbarkeit mit sonstigen österreichischen Körperschaften reicht nach der hA nicht aus (vgl § 7 Rz 82). Folglich unterlag auch die Gewinnermittlung von zuvor in Österreich steuerpflichtigen Betriebsstätten und unbewegliches Vermögen der Gewinnermittlung gem § 5 EStG (§ 21 Abs 1 Z 3 KStG, vgl dazu Prillinger in L/R/S/S² § 21 Rz 96). Dieses Vermögen ist daher auch in der Umwandlungsbilanz mit den Werten gem § 5 EStG anzusetzen. Sonstiges in Österreich (gem § 98 EStG und einem möglicherweise anwendbaren DBA) steuerpflichtiges Vermögen (zB möglicherweise steuerpflichtige Beteiligungen) unterlag nicht § 5 EStG und ist somit in der Umwandlungsbilanz nicht mit den sich gem § 5 EStG ergebenden Werten, sondern mit den sich aus den anwendbaren Einkünfteerzielungsvorschriften ergebenden Werten anzusetzen (vgl auch zum Fortführen der steuerlichen Werte für nach der Isolationstheorie steuerhängiges Vermögen Damböck, SWI 2001, 12).

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Durch den Ansatz der laufenden steuerlichen Werte zum Umwandlungsstichtag und deren Übernahme beim Rechtsnachfolger (vgl § 9 Rz 21; Buchwertverknüpfung) erfolgt eine trenngenaue Aufteilung der steuerlichen Ergebnisse zwischen umwandelnder Gesellschaft und Rechtsnachfolgern. Ist die übertragende Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin, hat eine Aufteilung der Erträgnisse der Mitunternehmerschaft zwischen übertragender Kapitalgesellschaft und Rechtsnachfolgern zu erfolgen. Weicht der Umwandlungsstichtag vom Bilanzstichtag der Mitunternehmerschaft ab, hat eine Aufteilung im Schätzungswege zu erfolgen - vgl § 3 Rz 10 zur Verschmelzung; vgl auch Walter¹¹ Rz 233).

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Eine steuerfreie Aufwertung von Vermögen, das bereits vor der Umwandlung in Österreich steuerhängig war, ist durch den Ansatz der laufenden steuerlichen Buchwerte ausgeschlossen. Gleichzeitig unterbleibt damit (abgesehen von der Aufwertungsoption des § 8 Abs 2 - vgl Rz 36 ff) eine steuerpflichtige Aufwertung (vgl UmgrStR Rz 476; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 3; Walter¹ Rz 231).

B. Anknüpfung an die Werte zum Ende des Wirtschaftsjahres

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Im Anwendungsbereich von Art II erfolgt gem § 8 Abs 3 (vgl dazu Rz 56 ff) der Übergang auf die Rechtsnachfolger mit Ablauf des Umwandlungsstichtags (vgl § 7 Rz 241 f zur Frage des Übergangs bei Umwandlungen [partiell] außerhalb des Anwendungsbereichs von Art II). Da das Vermögen (und die Einkünfte) mit Ablauf des Umwandlungsstichtags den Rechtsnachfolgern zuzurechnen sind, verbleiben der umwandelnden Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag keine zugerechneten Vermögensgegenstände (und Einkunftsquellen). Daher sieht § 8 Abs 1 vor, dass der Umwandlungsstichtag das steuerliche Wirtschaftsjahr der übertragenden Kapitalgesellschaft beendet. Dieses Wirtschaftsjahr stellt ertragsteuerrechtlich das letzte Wirtschaftsjahr der umwandelnden Gesellschaft dar (Walter¹¹ Rz 231). Damit endet auch die Steuerpflicht der übertragenden Gesellschaft (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 1).

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Die Buchwertfortführung knüpft an die laufenden steuerlichen Buchwerte (vgl Rz 11 ff) zum Umwandlungsstichtag an. Abgesehen von der Aufwertungsoption (vgl Rz 36 ff) sind die laufenden steuerlichen Werte zum Ende jenes Wirtschaftsjahres, das mit dem Umwandlungsstichtag endet, in die Umwandlungsbilanz (vgl Rz 81 ff) aufzunehmen. Die Aufwertung bei Eintritt ins österreichische Besteuerungsrecht ist nicht in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen, da sie erst in der Sphäre des Rechtsnachfolgers erfolgt (§ 9 Rz 41 ff). Auch die verpflichtende Aufwertung (vgl § 7 Rz 196 ff) bei Einschränkung des Besteuerungsrechts ist nicht in der Umwandlungsbilanz auszuweisen, da Art II insoweit nicht anwendbar ist (vgl auch Rz 84).

III. Aufwertungsoption

A. Hintergrund

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Art II liegt der Grundsatz des Besteuerungsaufschubs und damit der Vermeidung der Besteuerung von Buchgewinnen zu Grunde. Allerdings hängen die Konsequenzen bei Umwandlungen mit Auslandsbezug auch vom ausländischen Steuerrecht ab. Die Anwendung von Art II ist dabei nicht von der Behandlung des Vorgangs gem ausländischem Steuerrecht abhängig. Und auch der Vorteil der Buchwertfortführung wird unabhängig von der Behandlung nach ausländischem Steuerrecht gewährt.

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Allerdings kann sich aus der Anwendung der Buchwertfortführung in Österreich bei gleichzeitiger steuerpflichtiger Realisierung der stillen Reserven im Ausland aus den unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkten ein steuerlicher Nachteil (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 9; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 5) für den Steuerpflichtigen ergeben. Zu derartigen Nachteilen kann es kommen, wenn das DBA oder eine innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (insb aufgrund von § 48 BAO) die Anrechnungsmethode vorsieht (vgl auch UmgrStR Rz 481; s auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 6). Zu Nachteilen kann es dabei in mehreren Sachverhaltskonstellationen kommen:

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• Der Steuerpflichtige ist im Inland ansässig, das Vermögen ist im Ausland belegen (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 8): Im Ausland werden stille Reserven bei Umwandlung besteuert, die ausländische Steuer kann in Österreich (mangels Vorliegens von steuerpflichtigen Einkünften) nicht angerechnet werden. Bei späterer Realisierung der stillen Reserven sind auch die (bei Umwandlung bestehenden) ausländischen stillen Reserven in Österreich steuerpflichtig. Sind diese stillen Reserven im Ausland dann nicht steuerpflichtig (da sie bereits bei Umwandlung besteuert wurden), liegt keine ausländische Steuer vor, die angerechnet werden kann.

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• Der Steuerpflichtige ist im Ausland ansässig, das Vermögen liegt in Österreich (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 9): Da im Inland keine Aufdeckung der stillen Reserven bei Umwandlung vorgenommen wird, fällt keine österreichische Steuer an, die im Zeitpunkt der Umwandlung im Ausland angerechnet werden kann. Kommt es später zu einer Realisierung in Österreich, liegen im Ausland keine steuerpflichtigen stillen Reserven vor. Mangels Einkünften im Ausland kann daher die österreichische Steuer bei Verkauf nicht angerechnet werden.

  30

  Stellungnahme. In beiden Fällen käme es daher zu einer Doppelbesteuerung. Diese könnte allenfalls vermieden werden, wenn sich aus dem Methodenartikel auch die Verpflichtung der periodenübergreifenden Vermeidung der Doppelbesteuerung ableiten würde. Dabei hätte auch der in Österreich kurzfristig von der Verwaltungspraxis akzeptierte Anrechnungsvortrag (BMF 22.5.2009, EAS 3065; BMF 24.9.2009, BMF-010221/2415-IV/4/2009, Abschn 1.4 - zurückgezogen mit BMF 22.1.2010, EAS 3113) die Doppelbesteuerung wohl selbst im ersten Fall nicht beseitigt. Dieser Anrechnungsvortrag hatte die Doppelbesteuerung dann vermeiden sollen, wenn sowohl im In- als auch Ausland Einkünfte vorliegen, aber die Anrechnung aufgrund der Kürzung des Anrechnungshöchstbetrags durch einen in Österreich erlittenen Verlust scheitert. Dieser Anrechnungsvortrag würde die dargestellte Doppelbesteuerung daher nicht vermeiden. Erst der Vortrag anrechenbarer Steuer in Fällen, in denen im Jahr des Steueranfalls in Österreich keine Einkünfte aus der Transaktion resultieren, könnte die Doppelbesteuerung vermeiden.

  31

  Wird die Doppelbesteuerung aufgrund der Befreiungsmethode vermieden, entsteht die Problematik der Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht. Bei Anwendung der Befreiungsmethode werden die ausländischen Einkünfte, die sich nach der Ermittlung im Ansässigkeitsstaat ergeben, befreit - grundsätzlich unabhängig davon, ob die Einkünfte im Ausland (im fraglichen Jahr) ebenfalls anfallen und besteuert werden. Auch bei Besteuerung der Umwandlung im Ausland entsteht keine Doppelbesteuerung, wenn der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte in jenem Zeitpunkt, in dem er sie erfassen würde, befreit (und allenfalls über den Progressionsvorbehalt berücksichtigt). Zu einer der Situation bei der Anrechnungsmethode vergleichbaren Problematik würde es allerdings kommen, wenn der Ansässigkeitsstaat zB aufgrund einer Subject-to-Tax-Klausel (vgl dazu Schilcher, Subject-to-tax-Klauseln in der österreichischen Abkommenspraxis) die Befreiung verweigert, wenn keine (zeitgleiche) Besteuerung im Quellenstaat erfolgt (so auch Hirschler/Sulz/Zöchling in GedS Helbich 86).

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Da das UmgrStG Strukturwechsel begünstigen will und somit vermeiden soll, dass betriebswirtschaftlich nötige Änderungen der Struktur aus steuerlichen Gründen unterbleiben, soll das UmgrStG nicht zu Steuernachteilen führen. Um die oben dargestellten möglichen Steuernachteile zu vermeiden (vgl auch UmgrStR Rz 481), sieht § 8 Abs 2 in gewissen Fällen (vgl Rz 36 ff) die Möglichkeit (nicht die Verpflichtung - vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 9) vor, dass der Steuerpflichtige freiwillig eine steuerpflichtige Aufwertung vornimmt (Aufwertungsoption; vgl weiterführend § 2 Rz 26 ff). Durch die synchrone Besteuerung (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 9) wird die Anrechnung ermöglicht und der Nachteil beseitigt.

B. Anwendungsvoraussetzungen

1. Umwandlung mit Auslandsbezug

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Bei Inlandsumwandlungen (also solchen mit ansässigen Steuerpflichtigen) kann die Aufwertungsoption bei beiden Formen der nach dem UmwG möglichen Umwandlungen zur Anwendung kommen. Die Aufwertungsoption steht daher sowohl bei verschmelzenden (vgl § 7 Rz 26 ff) als auch bei errichtenden Umwandlungen (vgl § 7 Rz 46 ff) österreichischer Kapitalgesellschaften zur Verfügung. Die Aufwertungsoption betrifft bei Inlandsumwandlungen ausschließlich Auslandsvermögen (UmgrStR Rz 480; vgl Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 8).

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Als Auslandsvermögen gilt dabei Vermögen der unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, für das einem anderen Staat das Besteuerungsrecht zusteht (vgl Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 8; s auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 1039) und der andere Staat das Besteuerungsrecht auch durch innerstaatliches Recht ausfüllt. Auslandsvermögen, für das ausschließlich Österreich das Besteuerungsrecht zusteht (für das somit dem anderen Staat zB aufgrund eines DBA das Besteuerungsrecht entzogen ist), ist kein Auslandsvermögen iSv § 8 Abs 2 Z 1, da sich in diesem Fall keine Doppelbesteuerung ergeben kann (und somit die Problemstellung, die § 8 Abs 2 bekämpfen will - vgl Rz 27 ff -, nicht besteht).

38

Aus dem Wortlaut von § 8 Abs 2 könnte geschlossen werden, dass die Aufwertungsoption bei inländischen Umwandlungen in Bezug auf Auslandsvermögen immer zusteht. Auch wenn die weiteren Anwendungsvoraussetzungen (sofortige Besteuerung im Ausland - vgl Rz 40 f - und Anwendung der Anrechnungsmethode - vgl Rz 42 f) direkt in Z 2 angefügt und nicht in einem von den beiden Ziffern getrennten Satz in Abs 2 eingefügt wurden, müssen nach der hA diese Voraussetzungen auch bei Inlandsumwandlungen erfüllt sein, damit die Aufwertungsoption zusteht (UmgrStR Rz 480; vgl auch Hafner/Heinrich in Achatz ua, IntUmgr 90 f). Eine entsprechende Klarstellung durch den Gesetzgeber wäre dennoch wünschenswert.

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Weiters greift die Aufwertungsoption auch für Auslandsumwandlungen ausländischer Körperschaften. Bei Auslandsumwandlungen greift die Aufwertungsoption nur für inländisches Vermögen (UmgrStR Rz 480; vgl Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 9). Auch bei ausländischen Umwandlungen sind sowohl Umwandlungen, die inländischen errichtenden Umwandlungen, als auch jene, die inländischen verschmelzenden Umwandlungen vergleichbar sind, erfasst. Da die umwandelnde Körperschaft im Ausland ansässig ist, kann hier auch das österreichische Vermögen im Ausland der Besteuerung unterliegen, wenn der andere Staat das Welteinkommensprinzip anwendet.

2. Besteuerung der stillen Reserven im Ausland

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Eine Anwendungsvoraussetzung der Aufwertungsoption ist, dass die Umwandlung im Ausland zu einer tatsächlichen steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung führt (UmgrStR Rz 480; vgl Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 7). Eine steuerpflichtige Gewinnverwirklichung liegt vor, wenn eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven im Vermögen der umwandelnden Gesellschaft erfolgt. Nur in diesen Fällen kann es zur oben dargestellten potenziellen Doppelbesteuerung kommen. Tatbestandserheblich ist dabei eine Gewinnverwirklichung bei jenen Vermögensteilen, an denen auch Österreich ein Besteuerungsrecht zusteht.

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Die Gewinnverwirklichung im Ausland muss dabei nicht verpflichtend erfolgen. Auch eine steuerpflichtige Aufwertung im Ausland, die der Steuerpflichtige durch die Ausübung eines Wahlrechts auslöst, berechtigt in Österreich zur Ausübung der Aufwertungsoption (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 7; s weiterführend und zu abweichenden Meinungen in der Lit § 2 Rz 31).

3. Anwendung der Anrechnungsmethode

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Daneben besteht die Aufwertungsoption gem § 8 Abs 2 nur dann, wenn die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden wird (UmgrStR Rz 480; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 7). Sieht das DBA oder eine entsprechende unilaterale Maßnahme (UmgrStR Rz 480; dabei sind nicht nur österreichische, sondern auch unilaterale Maßnahmen im Ausland tatbestandserheblich - Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 7) die Anwendung der Befreiungsmethode vor, erfolgt die Besteuerung ausschließlich im Quellenstaat. Mangels Gefahr einer Doppelbesteuerung wurde die Aufwertungsoption in diesem Fall vom Gesetzgeber nicht eingeräumt. Allenfalls wäre sie jedoch rechtspolitisch sinnvoll, wenn sonst aufgrund einer Subject-to-Tax-Regel Nachteile entstünden (vgl Rz 31).

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Stellungnahme. Der Wortlaut von § 8 Abs 2 sieht die Aufwertungsoption nur dann vor, wenn die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden wird. Teleologisch sollte die Aufwertungsoption jedoch in allen Fällen zustehen, in denen die stillen Reserven von in Österreich steuerhängigem Vermögen iRd Umwandlung auch in einem anderen Staat besteuert werden. Dies betrifft nicht nur den Fall der Anwendung der Anrechnungsmethode, sondern auch jene Fälle, in denen die Doppelbesteuerung (für gewisse Steuern) mangels Anwendbarkeit eines DBA oder einer unilateralen Maßnahme nicht mittels Anrechnungs- oder Befreiungsmethode vermieden wird. Für in Österreich ansässige Kapitalgesellschaften scheint dies kaum der Fall zu sein, da idR entweder ein DBA oder eine Maßnahme gem § 48 BAO greifen sollte. Insb bei im Ausland ansässigen Körperschaften, kann - abhängig vom ausländischen Steuerrecht - der Fall eintreten, dass die Doppelbesteuerung bei Fehlen eines DBA nicht entsprechend vermieden wird. Wird die Doppelbesteuerung auf andere Art vermieden, wird auch hierfür uU die zeitgleiche Gewinnvermittlung nötig sein. Mangels Anwendbarkeit eines DBA könnte der Fall als nicht schutzwürdig betrachtet werden. Jedoch stellt sich die rechtspolitische Frage, warum ein - auch nach der FRL zulässiges - Gewinnrealisierungswahlrecht nicht gewährt wird (s auch § 1 Rz 13 mwN).

4. Ausübung der Option

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§ 8 Abs 2 stellt ein Wahlrecht dar (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 9; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 5). Die Aufwertung ist nicht verpflichtend. Der Steuerpflichtige kann die Aufwertung nach Günstigkeit wählen.

45

Wird die Option ausgeübt, erfolgt die Aufwertung für das gesamte Vermögen im Anwendungsbereich der Aufwertungsoption (vgl UmgrStR Rz 482 für die Aufwertungsoption bei inländischen Umwandlungen). Ein ‚Cherry Picking‘ - also eine Ausübung der Aufwertungsoption nur für einzelne Vermögensteile, zB nur Vermögen in gewissen Ländern oder die Einzelauswahl von einzelnen Vermögensteilen - ist demnach nach Ansicht der FV nicht möglich. Die Ausübung des Wahlrechts getrennt nach Staaten und auch Betriebsstätten innerhalb eines Staates wird von der hA bei der Verschmelzung als möglich erachtet (s § 2 Rz 35). Eine parallele Auslegung bei der Umwandlung scheint geboten.

C. Rechtsfolgen

51

Wird die Aufwertungsoption ausgeübt, sind die fraglichen Vermögensteile (inkl unkörperlicher selbstgeschaffener Wirtschaftsgüter) gem § 20 KStG mit den Teilwerten anzusetzen (vgl UmgrStR Rz 480). Die Aufwertung führt zu einem steuerpflichtigen Gewinn, der

• bei Ansässigkeit in Österreich Anrechnungspotenzial für ausländische Steuern schafft (vgl auch UmgrStR Rz 481) oder

• bei Ansässigkeit im Ausland die Anrechnung österreichischer Steuern ermöglicht und somit die Besteuerung im Ausland reduziert.

52

Die Aufwertung erfasst dabei bei inländischen Umwandlungen nur Auslandsvermögen. Für Inlandsvermögen greift die Buchwertfortführung gem § 8 Abs 1. Nach der Verwaltungspraxis muss bei Ausübung der Aufwertungsoption das gesamte Auslandsvermögen aufgewertet werden (UmgrStR Rz 482). Hierbei kann mE nur jenes Vermögen gemeint sein, für das eine Aufwertung gem § 8 Abs 2 Z 1 möglich ist. Somit können nur jene Vermögensteile der Aufwertung unterliegen, bei denen im Ausland eine steuerwirksame Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt (vgl Rz 40 f) und bei denen die Doppelbesteuerung nicht unter Anwendung der Befreiungsmethode vermieden wird (vgl Rz 42 f).

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Bei ausländischen Umwandlungen erfolgt eine Besteuerung des Aufwertungsgewinns bei Ausübung der Aufwertungsoption nur insoweit, als vor der Umwandlung ein österreichisches Besteuerungsrecht gem § 98 EStG bestand und dieses nicht durch ein DBA eingeschränkt war. Abhängig vom inländischen Vermögen ist dabei ein Veräußerungsgewinn (insb bei österreichischen Betriebsstätten) oder ein -überschuss (insb bei Beteiligungen iSv § 27 Abs 3 EStG und Grundstücken iSv § 30 EStG) zu ermitteln (UmgrStR Rz 483).

IV. Rückwirkungsfiktion

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Der Umwandlungsstichtag definiert sich nach der Schlussbilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt (vgl Rz 76 f). Der gesellschaftsrechtliche Umwandlungsstichtag definiert auch den steuerlichen Stichtag (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 11). Die Schlussbilanz darf zum Zeitpunkt der Anmeldung der Umwandlung zum Firmenbuch (Einlangen beim Firmenbuchgericht - vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 13) max 9 Monate alt sein (vgl Walter¹¹ Rz 230). Zu beachten ist, dass die Frist taggenau (so zB vom 28.2. zum 28.11.) und nicht auf den Monatsletzten zu berechnen ist (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 13; s eine Übersicht bei Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 15). Daraus ergibt sich auch für steuerliche Zwecke ein Rückwirkungszeitraum von max 9 Monaten (s auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 12; Walter¹¹ Rz 230).

57

Aufgrund der Rückwirkungsfiktion endet das (letzte) Wirtschaftsjahr der umwandelnden Kapitalgesellschaft mit dem Umwandlungsstichtag (vgl UFS 15.6.2007, RV/1880-L/02; UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; s auch Walter¹¹ Rz 232; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 16). Geschäftsfälle nach dem Stichtag sind den Rechtsnachfolgern zuzurechnen (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 13). Damit endet auch die persönliche und sachliche Ertragsteuerpflicht (UFS 23.11.2005, RV/2403-W/02) und damit auch die Mindestkörperschaftsteuerpflicht (BMF 19.8.1994, RdW 1994, 299). Je nach Wahl des Umwandlungsstichtags (dieser ist frei wählbar - Walter¹¹ Rz 229) liegt ein letztes volles oder ein Rumpfwirtschaftsjahr der umwandelnden Kapitalgesellschaft vor (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 5).

58

§ 8 Abs 3 normiert, dass für die Einkommensermittlung der Vermögensübergang mit dem Ende des Umwandlungsstichtags als bewirkt gilt (vgl Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 10). Aus Sicht der Ertragsteuern geht das Vermögen der umwandelnden Gesellschaft mit Ablauf des Umwandlungsstichtags auf den/die Rechtsnachfolger (vgl dazu § 7 Rz 226 ff) über (vgl UFS 23.11.2005, RV/2403-W/02; UFS 11.10.2007, RV/2138-W/07; UFS 6.5.2010, RV/1160-L/08; s auch § 9 Rz 10; weiters Staringer, ecolex 1998, 249; Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 16). Nach dem Stichtag sind Erträge und Vermögen dem Rechtsnachfolger/den Rechtsnachfolgern zuzurechnen. Die Rückwirkungsfiktion gilt dabei nur für die übertragende Körperschaft und jene Steuerpflichtige, die Rechtsnachfolger sind und nicht für jene Gesellschafter, die vor Wirksamkeit der Umwandlung als Gesellschafter ausscheiden. Durch die Rückwirkungsfiktion können eine Körperschaftsteuerpflicht bis zum Untergang der Kapitalgesellschaft und damit eine steuerliche Bilanzierung zum Tag der Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch unterbleiben (UmgrStR Rz 472).

59

Ist Art II anwendbar, können aufgrund der Rückwirkungsfiktion Geschäftsbeziehungen zwischen umwandelnder Gesellschaft und Rechtsnachfolger nach dem Stichtag (als Insichgeschäfte) keine ertragsteuerliche Wirkung entfalten (vgl UmgrStR Rz 473). Ausgenommen hiervon sind jene Geschäftsbeziehungen, die aufgrund expliziter gesetzlicher Regelung auf den Umwandlungsstichtag rückbezogen werden können (vgl dazu Rz 66 ff). Kommt es zu einem Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum, stellen Geschäftsbeziehungen mit dem ausgeschiedenen Gesellschafter ebenfalls keine Insichgeschäfte dar (zutr Ludwig, ÖStZ 2008/450, 221).

60

Stellungnahme. Aus Vereinfachungsgründen führt auch außerhalb des Anwendungsbereichs von Art II § 20 KStG zu einem Übergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtags (vgl § 7 Rz 241 f). Folglich kommt auch außerhalb von Art II Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Rechtsnachfolger keine ertragsteuerliche Wirkung zu. Mangels Anwendbarkeit von Art II greifen allerdings die Ausnahmen des § 11 Abs 1 von der Rückwirkung für Tätigkeitsvergütungen (vgl § 11 Rz 1 ff) nicht.

V. Rückwirkende Änderungen

66

§ 8 Abs 4 sieht vor, dass gewisse Vorgänge nach dem Stichtag nicht den Rechtsnachfolgern zuzurechnen sind (vgl auch § 11 Abs 1 zu Ausnahmen für Tätigkeitsvergütungen - vgl dazu § 11 Rz 1 ff). Dies führt dazu, dass die abschließend aufgezählten Vorgänge noch der umzuwandelnden Gesellschaft zuzurechnen sind und somit auf den Stichtag rückzubeziehen sind. Die aufgezählten Vorgänge betreffen ausschließlich Eigenkapitalveränderungen. Diese Veränderungen bei der umwandelnden Kapitalgesellschaft sollen nicht als solche des Rechtsnachfolgers behandelt werden (UmgrStR Rz 484). Die Vorgänge, die zu rückwirkenden Änderungen führen, sind:

• Gewinnausschüttungen nach dem Umwandlungsstichtag bei Ausschüttungsbeschluss nach dem Umwandlungsstichtag (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 14),

• Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs 12 EStG durch die umwandelnde Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 15) und

• Einlagen iSd § 8 Abs 1 KStG in die umwandelnde Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 15).

Dabei sind die rückwirkenden Änderungen auch rückwirkend zum Umwandlungsstichtag in den Evidenzkonten (Einlagen- und Innenfinanzierungsevidenzkonto) der übertragenden Gesellschaft zu berücksichtigen (vgl auch UmgrStR Rz 484 idF WE 2017).

67

Nach Ansicht der Finanzverwaltung müssen die rückwirkenden Änderungen entsprechend in der (steuerlichen) Umwandlungsbilanz dargestellt werden, damit die Vorgänge im Rückwirkungszeitraum auf den Stichtag rückbezogen werden (UmgrStR Rz 484; vgl zur Darstellung in der Umwandlungsbilanz Rz 85). Andernfalls soll die Rückbeziehung auf den Umwandlungsstichtag (und damit auch die Zuordnung zum Rechtsvorgänger) entfallen. § 8 Abs 4 sieht die Aufnahme in die Umwandlungsbilanz allerding nicht als Anwendungsvoraussetzung für die Rückbeziehung vor. Insoweit kann eine Verpflichtung zur Aufnahme in die Umwandlungsbilanz (so wie auch die Umwandlungsbilanz selbst - vgl Rz 83) wohl nur eine Ordnungsnorm darstellen. Somit kann die Nichtaufnahme nicht die Rückwirkung verhindern.

68

Offene Ausschüttungen der übertragenden Gesellschaft können uU auch noch nach dem Umwandlungsbeschluss (sogar nach Anmeldung der Umwandlung zum Firmenbuch) beschlossen werden. Ein Beschluss der Ausschüttung kann bis zum Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ins Firmenbuch gefasst werden (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 19). Nach anderer Ansicht ist der Rückbezug jedoch nur für Ausschüttungsbeschlüsse bis zum Umwandlungsbeschluss möglich (vgl zur Verschmelzung § 2 Rz 66). Allerdings muss auch die Zahlung noch vor Untergang der Gesellschaft erfolgen, um eine Zurechnung zur übertragenden Gesellschaft zu ermöglichen. Andernfalls kann keine rückbezogene Gewinnausschüttung der übertragenden Gesellschaft vorliegen. Nach Schwarzinger/Wiesner stellen auch durchgeführte Ausschüttungen, deren Beschluss gesellschaftsrechtlich unzulässig ist (Zwischenausschüttungen bei einer GmbH), steuerlich Dividenden iSd § 8 Abs 4 dar (Schwarzinger/Wiesner I/1³ 711).

69

Bei den Gesellschaftern greift die Rückwirkungsfiktion für Ausschüttungen nicht (Schwarzinger/Wiesner I/1³ 879). Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum werden nach den allgemeinen Prinzipien als von der gesellschaftsrechtlich noch bestehenden Gesellschaft durchgeführt besteuert (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 14). Nur bei Rückbeziehung mindern Dividenden, die nach dem Stichtag beschlossen wurden, das Umwandlungskapital und dadurch den Betrag, der als ausgeschüttet gilt (vgl zur Fiktion der Ausschüttung des Gewinnkapitals § 9 Rz 206 ff). Würden durchgeführte (und als solche steuerlich erfasste) Ausschüttungen den Betrag, der der Ausschüttungsfiktion unterliegt (Gewinnkapital), nicht verringern, ergäbe sich eine systemwidrige doppelte Erfassung als Dividende beim Gesellschafter.

70

§ 8 Abs 4 greift nur für offene Ausschüttungen. Verdeckte Ausschüttungen sind nicht erfasst (ein Ausweis in der Umwandlungsbilanz - vgl Rz 85 - wäre bei verdeckten Ausschüttungen wohl auch kaum praktikabel). Im Zusammenwirken mit dem rückwirkenden Übergang (vgl Rz 58 und § 9 Rz 10) können verdeckte Ausschüttungen an Rechtsnachfolger im Rückwirkungszeitraum im Ergebnis rückgängig gemacht werden (weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 22). Allerdings können sie dann Entnahmen darstellen (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 14). Verdeckte Ausschüttungen an ausscheidende Minderheitsgesellschafter (oder andere vor der Umwandlung ausscheidende Gesellschafter) können jedoch nicht geheilt werden. Sie werden daher den Rechtsnachfolgern zugerechnet (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 14).

71

Auch Einlagenrückzahlungen sind von der Zurechnung an Rechtsnachfolger ausgenommen, auch wenn sie erst nach dem Stichtag erfolgen und in der Umwandlungsbilanz entsprechend ausgewiesen werden (vgl Rz 85; s auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 861; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 15). Einlagenrückzahlungen müssen dabei vor dem Umwandlungsbeschluss beschlossen werden, um in den Anwendungsbereich von § 8 Abs 4 zu fallen (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 23; zur Auswirkung auf die Ausschüttungsfiktion vgl § 9 Rz 244 f). Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum werden bei den Gesellschaftern nach den allgemeinen Prinzipien behandelt und verringern daher den steuerlichen Buchwert/die steuerlichen Anschaffungskosten (vgl zu § 4 Abs 12 Jakom¹⁰/Marschner § 4 Rz 481) und können auch zur Besteuerung führen, wenn sie die Buchwerte/Anschaffungskosten übersteigen (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 25; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721). Über die Beeinflussung des steuerlichen Buchwerts/der steuerlichen Anschaffungskosten und des Umwandlungskapitals haben sie Auswirkungen auf den steuerfreien Buchgewinn/-verlust (vgl zum Buchgewinn/-verlust § 9 Rz 91 ff).

72

Gegengleich zu Einlagenrückzahlungen können auch Einlagen iSd § 8 Abs 1 KStG (vgl dazu Ressler/Stürzlinger in L/R/S/S² § 8 Rz 24 ff) bei entsprechendem Ausweis in der Umwandlungsbilanz im Rückwirkungszeitraum noch der übertragenden Gesellschaft zugerechnet werden (vgl Schwarzinger/Wiesner I/1³ 725; s zur Auswirkung auf die Ausschüttungsfiktion § 9 Rz 244 f). Nach Zöchling müssen sie dazu bis zum Abschluss des Umwandlungsvertrags geleistet werden (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 15). Solange die Verwaltungspraxis die Berücksichtigung von Nutzungseinlagen als Einlagen iSd § 8 Abs 1 KStG (in rein innerstaatlichen Sachverhalten) ablehnt (vgl KStR Rz 501 f [ex-Rz 679 f]), wird sie diese auch für Zwecke des § 8 Abs 4 nicht anerkennen.

73

Nach Keppert/Waitz-Ramsauer können auch verdeckte Einlagen von der Zurechnung zum Rechtsvorgänger gem § 8 Abs 4 erfasst sein (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 27). ME wird dies in der Praxis jedoch regelmäßig an der nötigen Aufnahme in die Umwandlungsbilanz (vgl Rz 85) scheitern. Alle nicht von der Zurechnung zum Rechtsvorgänger erfassten Einlagen (somit Nutzungseinlagen, aber auch idR verdeckte Einlagen) der Rechtsnachfolger fallen durch die Umwandlung wiederum zusammen und werden - wie verdeckte Ausschüttungen (vgl Rz 70) - beseitigt werden (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 27).

74

Die genannten Fiktionen und die Möglichkeit der Beseitigung von verdeckten Ausschüttungen und Einlagen durch die Umwandlung greifen nur für Zwecke der Ertragsbesteuerung. Eine (bis 2015) entstandene Gesellschaftsteuerpflicht für Einlagen wird durch die Umwandlung nicht beseitigt.

VI. Nötige Bilanzen

A. Unternehmensrechtliche Schlussbilanz

76

Aus gesellschaftsrechtlicher Sicht ist zum Stichtag eine Schlussbilanz zu erstellen (vgl auch Hügel in H/M/H § 8 Rz 4; weiters Korntner, FJ 2012, 309; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 665). Fällt der Umwandlungsstichtag auf den Bilanzstichtag der umzuwandelnden Gesellschaft, kann die Regelbilanz als Schlussstichtag herangezogen werden. Andernfalls muss zum Umwandlungsstichtag eine Schlussbilanz für Zwecke der Umwandlung erstellt werden (vgl OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b; s auch Walter¹¹ Rz 229; Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 30; vgl Schwarzinger/Wiesner I/1³ 659 zur Frage, ob auch ein Anhang nötig ist). Diesfalls gelten die Regeln über die Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses sinngemäß (§ 2 Abs 3 oder § 5 Abs 5 UmwG iVm § 220 AktG; ebenso OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b; vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 16). Der Stichtag der Schlussbilanz für Zwecke des UmwG definiert den Umwandlungsstichtag (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 30). Dieser ist gem § 8 Abs 5 auch für Zwecke des Steuerrechts relevant (UmgrStR Rz 474). Für steuerrechtliche Zwecke kann kein abweichender Stichtag gewählt werden (so auch Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 31).

76a

Weicht der Umwandlungsstichtag um einen Tag vom Bilanzstichtag ab und sind die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unwesentlich, kann vereinfachend die Regelbilanz herangezogen werden (KFS/RL 25, 21). Die Ansicht der Finanzverwaltung zu Verschmelzungen, dass dies auch für steuerliche Zwecke möglich ist, wenn am fraglichen Tag kein aktiver Geschäftsbetrieb geführt wird oder kein anderer Grund für eine exakte Abgrenzung spricht (UmgrStR Rz 79), sollte auch auf Umwandlungen übertragbar sein (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 12).

77

Die Umwandlungsbilanz stellt auch die Grundlage für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich im letzten Veranlagungszeitraum der umwandelnden Gesellschaft dar (vgl UmgrStR Rz 468). Abweichende steuerliche Bewertungen, die sich aus dem EStG oder KStG ergeben, sind bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen.

B. Steuerliche Umwandlungsbilanz

1. Notwendigkeit und Zweck

81

§ 8 Abs 5 S 2 schreibt vor, dass zum Umwandlungsstichtag eine Umwandlungsbilanz mit steuerlichen Werten aufzustellen ist (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 17). Diese ist nur bei Anwendbarkeit von Art II aufzustellen. Bei partieller Nichtanwendbarkeit von Art II gem § 7 Abs 2 (vgl § 7 Rz 196 ff) sind jene Vermögensteile, die außerhalb des Anwendungsbereichs von Art II übertragen werden, nicht in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen (UmgrStR Rz 477; vgl auch Kirchmayr/Wellinger in Kirchmayr/Mayr, Umgründungen 65). Die Umwandlungsbilanz erfüllt mehrere Zwecke (UmgrSt Rz 478; vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 1; weiters Korntner, FJ 2012, 310; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721):

• Darstellung der steuerlichen Wertansätze (und daraus folgend der Abweichungen zur unternehmensrechtlichen Schlussbilanz),

• Dokumentation der Ausübung der Aufwertungsoption gem § 8 Abs 2 (vgl Rz 36 ff),

• Ausweis von rückwirkenden Korrekturen (vgl Rz 66 ff) und

• Ausweis des steuerlichen Umwandlungskapitals.

82

Die Abfindung von Minderheitsgesellschaftern ist nicht in der Umwandlungsbilanz auszuweisen (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 32).

82a

Bei errichtenden Umwandlungen stellt das (anteilige) Umwandlungskapital spiegelbildlich den Beteiligungsansatz bei den Gesellschaftern (Rechtnachfolgern) dar (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 18; s auch BFG 4.5.2017, RV/4100440/2012). Abweichungen können sich insb aus Vermögen ergeben, das nach der Umwandlung Sonderbetriebsvermögen darstellt (vgl dazu § 9 Rz 131). Entsprechend schlägt das Umwandlungskapital auch bei verschmelzenden Umwandlungen auf Mitunternehmerschaften auf die Beteiligungsansätze der Rechtsnachfolger durch.

83

Das Erfordernis der Erstellung einer Umwandlungsbilanz stellt eine Ordnungsnorm dar. Neben der Darstellung der Bilanz in der klassischen Form einer Tabellen- oder Staffelbilanz kann die steuerliche Umwandlungsbilanz auch in anderer geeigneter Weise (zB durch Beschreibung der Abweichungen von der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz - s Walter¹¹ Rz 231; Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 34; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721) dargestellt werden. Das Fehlen der Umwandlungsbilanz (oder Fehler in dieser) hat keine Auswirkung auf die Anwendbarkeit von Art II (vgl UmgrSt Rz 477; vgl auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 19), sondern kann (bei Vorsatz) eine Finanzordnungswidrigkeit (vgl dazu Leitner/Plückhahn, FinStrR kompakt Tz 194) darstellen (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 34). Auch das Fehlen einer steuerlichen Umwandlungsbilanz und einer beschreibenden Darstellung ändert nichts an der Buchwertfortführung (Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721).

2. Ausweis steuerlicher Werte

84

In der steuerlichen Umwandlungsbilanz ist das Vermögen mit jenen Wertansätzen anzusetzen, die sich gem § 8 bei der übertragenden Gesellschaft für die Übertragung an den Rechtsnachfolger ergeben. Grundsätzlich sind dies gem § 8 Abs 1 die laufenden steuerlichen Buchwerte (s UmgrSt Rz 479; s auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 17; Buchwertfortführung - vgl Rz 11). Zu beachten ist, dass die steuerlichen Buchwerte von den unternehmensrechtlichen abweichen können (vgl Rz 86 f). Wird die Aufwertungsoption (vgl Rz 36 ff) für Vermögensteile ausgeübt, sind diese Vermögensteile jedoch mit Teilwerten anzusetzen (vgl auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 17). Weiters wurde vertreten, dass in der steuerlichen Umwandlungsbilanz auch die Teilwerte bei verpflichtender Aufwertung von Vermögensteilen (vgl § 7 Rz 196 ff zur Aufwertung bei Einschränkung des Besteuerungsrechts) anzusetzen sind (Korntner, FJ 2012, 311). Erfolgt die Aufwertung gem § 7 Abs 2 aufgrund der Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts, ist Art II jedoch insoweit nicht anwendbar (vgl § 7 Rz 257 f). Daher sind jene Vermögensteile, die aufgrund von § 7 Abs 2 aufzuwerten sind, nicht in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen (s auch Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 17).

3. Rückwirkende Änderungen

85

Eigenkapitalveränderungen, die gem § 8 Abs 4 auf den Umwandlungsstichtag rückbezogen werden sollen, sind als rückwirkende Änderungen in der Umwandlungsbilanz auszuweisen (vgl auch Korntner, FJ 2012, 311 f; Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721; Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 17). Andernfalls werden diese Vorgänge nicht auf den Umwandlungsstichtag rückbezogen (vgl Rz 67). Einlagen sind dabei als Aktivposten anzusetzen. Die spätere Durchführung der Einlage stellt die Einlösung einer Forderung dar. Gewinnausschüttungen und Einlagenrückzahlungen sind als Passivposten darzustellen (vgl UmgrStR Rz 484; vgl auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 721, 877). Die spätere Ausschüttung stellt die Tilgung der Verbindlichkeit dar (Zöchling in W/Z/H/K⁵ § 8 Rz 14). Entsprechendes gilt für Einlagenrückzahlungen.

4. Umwandlungskapital

86

Das (steuerliche) Eigenkapital der umwandelnden Gesellschaft ist in der steuerlichen Umwandlungsbilanz als Umwandlungskapital auszuweisen. Das Umwandlungskapital stellt daher den Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva nach steuerlicher Bewertung dar (vgl UmgrStR Rz 478; vgl zu einem Überblick über Einzelfragen Sulz/Hirschler, SWK 2010, 999 ff). Mehr-Weniger-Rechnungspositionen, die zu zeitlichen Unterschieden führen (die sich somit in der Zukunft wieder umkehren) beeinflussen auch die steuerlichen Buchwerte (Bertl/Hirschler, RWZ 2013/93, 365). Im Gegensatz dazu beeinflussen steuerliche Abweichungen, die zu keinen zeitlichen, sondern zu permanenten Differenzen führen (Abzugsverbote, Steuerbefreiungen - wie zB Repräsentationsaufwendungen, Körperschaftsteuerrückstellungen, Beteiligungserträge), die laufenden Erträge, nicht jedoch die steuerlichen Buchwerte und somit auch nicht das steuerliche Eigenkapital (Sulz/Hirschler, SWK 2010, 1004; Bertl/Hirschler, RWZ 2013/93, 365 f; vgl für Zwecke der Ausschüttungsfiktion gem § 9 Abs 7 idF AbgÄG 2012 Stefaner, GES 2012, 403; Hübner-Schwarzinger, SWK 2013, 1483; Walter¹¹ Rz 272a).

86a

Differenzierend wollen Sulz/Hirschler in Bezug auf Körperschaftsteuerrückstellungen (oder -guthaben) vorgehen. Diese würden (als Privatverbindlichkeiten) nicht (automatisch) das Eigenkapital kürzen (oder erhöhen), sondern wären dem Grunde nach Teil des steuerlichen Eigenkapitals (Sulz/Hirschler, SWK 2010, 1004; vgl auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 1151). Jedoch ist die Berücksichtigung der Steuerrückstellung, -verbindlichkeit oder -forderung als eigener Bilanzposten - getrennt vom Eigenkapital - ein Ausfluss der Regelung in § 12 KStG. § 12 KStG verbietet nur den Abzug des Steueraufwands. So wie auch bei anderen Abzugsverboten, ist auch die Körperschaftsteuerrückstellung steuerbilanziell zu berücksichtigen, selbst wenn der Aufwand nicht abzugsfähig ist (vgl auch Hübner-Schwarzinger, SWK 2013, 1483; Bertl/Hirschler, RWZ 2013/93, 365). Entsprechend gehen auch das BFG (BFG 4.5.2017, RV/4100440/2012) und die Verwaltungspraxis davon aus, dass Körperschaftsteuerrückstellungen (und andere Aktiv- und Passivposten aus Steuerbefreiungen und Abzugsverboten) nicht mit dem Umwandlungskapital saldiert werden (UmgrStR Rz 546; vgl auch Schwarzinger/Wiesner I/1³ 893). Da das Umwandlungskapital nunmehr auch für die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion relevant ist (vgl § 9 Rz 211 ff), kann mE nur durch diese Vorgangsweise eine systemkonforme Lösung (auch für die Ausschüttungsfiktion) erzielt werden (vgl § 9 Rz 222 f; vgl auch Stefaner, GES 2012, 403).

86b

Eine Untergliederung des Umwandlungskapitals in einzelne Eigenkapitalpositionen (Stamm-/Grundkapital, Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen und Bilanzgewinn) ist nicht vorgesehen (so ist das Umwandlungskapital auch nach Walter¹¹ Rz 234 „in einer Position auszuweisen“). Das Umwandlungskapital stellt das steuerliche Eigenkapital dar. Folglich sind alle Kapitalkomponenten, die steuerliches Eigenkapital darstellen, dem Umwandlungskapital zuzuordnen. Dies umfasst auch zB sozietäres Genussrechtskapital (Schwarzinger/Wiesner I/1³ 889). Dementsprechend sollen nach Sulz/Hirschler Verbindlichkeiten, die als wirtschaftliches Eigenkapital zu qualifizieren sind, in der Umwandlungsbilanz jedenfalls gesondert ausgewiesen werden, „wenn sie nicht in die Hauptgruppe Eigenkapital umgegliedert werden“ (Sulz/Hirschler, SWK 2010, 1005).

5. Abfindungsansprüche von Minderheitsgesellschaftern

87

Abfindungsansprüche ausscheidender Minderheitsgesellschafter stellen keine rückwirkenden Änderungen dar. Sie sind nicht in der Umwandlungsbilanz auszuweisen (Keppert/Waitz-Ramsauer in W/H/M, HdU II⁸ § 8 Rz 32). Abfindungsansprüche mindern auch nicht das Umwandlungskapital. Da Minderheitsgesellschafter bei verschmelzenden Umwandlungen von den aufgreifenden Gesellschaftern abzufinden sind (Hügel in H/M/H § 8 Rz 6), handelt es sich bei verschmelzenden Umwandlungen um Verbindlichkeiten der Gesellschafter und nicht um Verbindlichkeiten der Gesellschaft (anders aber bei errichtenden Umwandlungen - vgl § 7 Rz 33). Dennoch sind Abfindungsansprüche auch bei errichtenden Umwandlungen nicht in der Umwandlungsbilanz auszuweisen (vgl auch Wellinger in HB Sonderbilanzen II 122). Dies hat auch für Zahlungen für Quotenverschiebungen zwischen den Rechtsnachfolgern - soweit diese gesellschaftsrechtlich möglich sind (vgl dazu § 7 Rz 53) - zu gelten.

6. Confusiopositionen

88

Durch Umwandlungen können Berechtigter (zB Gläubiger) und Belasteter (zB Schuldner) einer Vertragsbeziehung in einer Person zusammenfallen. Durch das Zusammenfallen von Aktivum und Passivum beim Rechtsnachfolger (einer verschmelzenden Umwandlung) löschen sich diese aus (vgl § 9 Rz 101 ff zur steuerlichen Behandlung von daraus resultierenden Confusiogewinnen). Da die Bilanzpositionen erst durch die Vereinigung beim Rechtsnachfolger confusiobedingt wegfallen, sind sie in der Umwandlungsbilanz (der übertragenden Gesellschaft) noch darzustellen (vgl auch Korntner, FJ 2012, 311).