S. 331Die Umsetzung der Sparzinsenrichtlinie in Österreich

Dietmar J. Aigner/Michael Tumpel

S. 333I. Hintergrund und rechtlicher Rahmen

Die Europäische Union hat schon früh die Zusammenarbeit zwischen den Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung verstärkt und den Informationsaustausch durch die AmtshilfeRL gefördert. Diese hat sich allerdings – wie auch der zwischenstaatliche Informationsaustausch auf Grundlage von Doppelbesteuerungsabkommen – als untauglich erwiesen, Steuerhinterziehungen durch die Nichterklärung von Kapitalerträgen zu beseitigen. Die wesentlichen strukturellen Schwächen dieser Regelungen bestanden darin, dass einerseits einzelstaatliche Vorschriften den Umfang und die Art des zwischenstaatlichen Informationsaustausches zu begrenzen vermochten und andererseits der Informationsaustausch bloß staatsgerichtet erfolgte. Diesen Schwächen sollte durch die Verabschiedung eines Maßnahmenpakets zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs begegnet werden. Als Teil dieses Maßnahmenpakets hat der Rat am 3. Juni 2003 die Richtlinie im Bereich der Besteuerung vom 3. Juni 2003 (2003/48/EG idF SparzinsenRL) angenommen, durch die seit dem 1. Juli 2005 eine effektive Besteuerung von grenzüberschreitenden Zinszahlungen an natürliche Personen durch ein Auskunftsverfahren oder – während eines Übergangszeitraumes – ein Quellensteuerabzugsverfahren in Österreich Belgien und Luxemburg gewährleistet werden soll.

Die SparzinsenRL bildet den konstitutionellen Rahmen für die gemeinschaftsweite Koordinierung der Besteuerung grenzüberschreitender Zinszahlungen an natürliche Personen. Sie wurde in Österreich durch das EU-Quellensteuergesetz (idF EU-QuStG) in nationales Recht umgesetzt. Nahezu gleichzeitig wurden im August 2005 durch das BMF Richtlinien zur Durchführung der EU-Quellensteuer als Auslegungshilfe veröffentlicht (idF EU-QuStRL). Neben dem EU-QuStG sind in Österreich die Drittstaatenabkommen der Gemeinschaft mit Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und der Schweiz unmittelbar anwendbar. Österreich hat zudem mit zehn abhängigen oder assoziierten Gebieten der Mitgliedstaaten bilaterale Abkommen im Bereich der Besteuerung vonS. 334 Zinszahlungen abgeschlossen, die entweder das Auskunftsverfahren oder das Quellensteuerabzugsverfahren als Maßnahme zur Sicherstellung einer effektiven Besteuerung von Zinszahlungen vorsehen. Die Regelungen dieser Abkommen entsprechen weitgehend dem Wortlaut der SparzinsenRL oder verweisen teilweise sogar ausdrücklich auf diese; es kommt ihnen gleich dem EU-QuStG der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zu.

II. Anwendungsbereich der SparzinsenRL und des EU-QuStG

Die Maßnahmen der SparzinsenRL erfassen Zinsen, die in einem Mitgliedstaat niedergelassene Zahlstellen an einen wirtschaftlichen Eigentümer, der eine natürliche Person ist, die ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der Gemeinschaft hat, zahlt oder zu dessen Gunsten einzieht. Die Ansässigkeit oder Niederlassung des Zinsschuldners ist hingegen für die Anwendbarkeit der Maßnahmen der SparzinsenRL nicht von Bedeutung. In persönlicher Hinsicht knüpft die SparzinsenRL somit in Art 2 an den wirtschaftlichen Eigentümer und in Art 4 an die Zahlstelle an, wobei lediglich die Zahlstelle durch die Maßnahmen der SparzinsenRL verpflichtet wird. In sachlicher Hinsicht umschreibt Art 6 der SparzinsenRL die von der Richtlinie erfassten Zinszahlungen als eigenständigen gemeinschaftsrechtlichen Begriff.

Das EU-QuStG hat im Hinblick auf den persönlichen und sachlichen Anwendungsbereich die Regelungen der SparzinsenRL nahezu wortgleich übernommen. In der Folge sollen daher die Begriffe wirtschaftlicher Eigentümer sowie die Feststellung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers, Zahlstelle und Zinszahlung iSd EU-QuStG samt deren Abweichungen von der SparzinsenRL einer näheren Untersuchung unterzogen werden.

1.

1.1. Gemeinschaftsrechtlicher Begriff

Der Begriff wirtschaftlicher Eigentümer wird in § 2 des EU-QuStG definiert und entspricht der deutschen Fassung des Art 2 der SparzinsenRL. Als wirtschaftlicherS. 335 Eigentümer gilt danach jede natürliche Person, die eine Zinszahlung vereinnahmt oder zu deren Gunsten eine Zinszahlung erfolgt, es sei denn, sie weist nach, dass sie die Zahlung nicht für sich selbst vereinnahmt hat, oder dass sie nicht zu ihren Gunsten erfolgt ist.

Die Beurteilung, ob eine natürliche Person wirtschaftlicher Eigentümer einer Zinszahlung ist, obliegt der Zahlstelle; sie hat die Identität und den Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers festzustellen. Um den Zahlstellen keinen übermäßigen Verwaltungsaufwand aufzubürden, ist es für die Qualifikation einer natürlichen Person als wirtschaftlicher Eigentümer nicht entscheidend, unter welcher Einkunftsart die empfangenen Zinszahlungen im Ansässigkeitsstaat der natürlichen Person erfasst werden oder ob im Ansässigkeitsstaat des Zinsempfängers die Erträge überhaupt steuerlich relevante Einkünfte darstellen. Eine natürliche Person kann Zinsen als wirtschaftlicher Eigentümer sowohl im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung als außerbetriebliche Einkünfte aber auch im Rahmen betrieblicher Einkünfte etwa als Einzelunternehmer vereinnahmen.

Das EU-QuStG stellt wie die SparzinsenRL für die Definition des wirtschaftlichen Eigentümers zunächst auf die Vereinnahmung einer Zinszahlung durch eine natürliche Person oder aber eine Zinszahlung zu Gunsten einer natürlichen Person ab, ohne aber die Begriffe „vereinnahmt“ oder „zu ihren Gunsten […] erfolgt“ klarzustellen. Nach hA wird dadurch die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers aber letztlich von der Frage der Zurechenbarkeit einer Zinszahlung zu einer natürlichen Person abhängig gemacht. Anzumerken ist, dass der in der deutschen Sprachfassung der SparzinsenRL und im EU-QuStG verwendete Begriff „wirtschaftlicher Eigentümer“ anders als der in der englischen Sprachfassung der SparzinsenRL verwendete Begriff des „Beneficial Owner“ international nicht allgemein gebräuchlich ist, sich aber ua im österreichischen und deutschen abgabenrechtlichen Vorschriften sowie in der Rsp und in Erlässen der österreichischen Finanzverwaltung wiederfindet. Der in der englischenS. 336 Sprachfassung verwendete Begriff ist hingegen aus der Praxis der Doppelbesteuerungsabkommen bekannt. Das OECD-MA verwendet in seiner nicht amtlichen deutschen Fassung allerdings den Begriff Nutzungsberechtigter an Stelle des Begriffs wirtschaftlicher Eigentümer. Obwohl nach deutschem und österreichischem Verständnis der Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers sich auf das Eigentum am Vermögen bezieht, der Begriff des Nutzungsberechtigten hingegen auf die Zurechnung von Einkünften abzielt, dürfte der gemeinschaftsrechtliche Begriff des wirtschaftlichen Eigentümers in Bezug auf Zinszahlungen iZm der SparzinsenRL mit dem Begriff des Nutzungsberechtigten aus dem OECD-MA weitgehend übereinstimmen. Für ein einheitliches Verständnis der Begriffe spricht uE, dass der im angloamerikanischen Rechtskreis und dort vor allem im Privatrecht, aber auch im Steuerrecht verwendete Begriff des beneficial ownership weitgehend mit dem wirtschaftlichen Eigentum im deutschen und österreichischen Recht vergleichbar ist und teilweise gleichgesetzt wird, auch wenn das wirtschaftliche Eigentum wohl eher mit dem Begriff economic ownership zu übersetzen wäre. Das Beneficial Ownership und das wirtschaftliche Eigentum werden im abkommensrechtlichen Kontext aber weitgehend synonym verwendet. Dies wird dadurch gerechtfertigt, dass das Beneficial Ownership letztlich auf Case Law beruht und seine Voraussetzungen nicht in allen Einzelheiten eindeutig zu bestimmen sind; der Begriff hat im internationalen Kontext offenbar eine von Staat zu Staat in geringem Umfang abweichende Bedeutung. Ein weiteres Indiz für die weitgehende inhaltliche Übereinstimmung der beiden Begriffe liegt uE darin, dass im gemeinschaftsrechtlichen Kontext der Begriff Nutzungsberechtigter an Stelle des Begriffs wirtschaftlicher Eigentümer in den bereits dargestellten Drittstaatenabkommen der Europäischen Gemeinschaft mit der Schweiz und mit Liechtenstein verwendet wird. Die Begriffe wirtschaftlicherS. 337 Eigentümer und Nutzungsberechtigter stehen einander nach hA somit gleichberechtigt gegenüber.

Die nähere Bestimmung des Begriffs wirtschaftlicher Eigentümer im § 2 EU-QuStG hat daher nicht nach rein innerstaatlichem österreichischen Verständnis, sondern anhand des gleichlautenden gemeinschaftsrechtlichen Begriffs in der deutschen Sprachfassung der SparzinsenRL zu erfolgen und ist aus dem Zusammenhang der SparzinsenRL unter Berücksichtigung von Ziel und Zweck derselben auszulegen. Das Ziel der SparzinsenRL besteht in der Sicherstellung einer effektiven Besteuerung grenzüberschreitender Zinszahlungen an natürliche Personen in deren Wohnsitzstaat. Diese Zielsetzung impliziert, dass mit dem Beneficial-Owner-Konzept die Umgehung der Maßnahmen der SparzinsenRL durch Einschaltung von Intermediären zwischen Zahlstelle und natürlicher Person verhindert werden soll. Im Gemeinschaftsrecht wird auch in der Zinsen-LizenzenRL auf den wirtschaftlichen Eigenümer einer Zinszahlung Bezug genommen; dort ist allerdings die Sicherstellung der Einmalbesteuerung von Zins- oder Lizenzgebührenzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen als Ziel formuliert. Es soll dort die unberechtigte Erlangung der Quellensteuerfreiheit für Outbound Zins- oder Lizenzgebührenzahlungen durch Einschaltung von Durchlaufgesellschaften (Intermediaries) verhindert werden. Dem Beneficial-Owner-Konzept der SparzinsenRL und der Zinsen-LizenzenRL ist somit gemeinsam, dass es als Anti-Missbrauchs-Instrumentarium zu verstehen ist. Betrachtet man die Textierung der Definitionen in Art 2 der SparzinsenRL und in Art 1 Abs 4 der Zinsen-LizenzenRL so scheinen diese in wesentlichen Bereichen mit dem OECD-MK abgestimmt. Es können uE aber keine Anhaltspunkte für eine generell engere Bedeutung des Beneficial Owner Begriffs der SparzinsenRL gegenüber jenem des OECD-MA gefunden werden. Auch eine vollständige Identität der Begriffe wird nicht anzunehmen sein; vielmehr werden Ziel und Zweck der Sparzinsen-RL wohl eine Auslegung des Beneficial Owner Begriffs erfordern, die anhand konkreter umgangener Normen der SparzinsenRL zu bestimmen sein wird. Es werden uE vielmehr Erweiterungen des Begriffsverständnisses dort notwendig sein, wo der Zusammenhang und der Zweck der SparzinsenRL dies erfordern, um missbräuchliche Gestaltungen zur Umgehung der Maßnahmen der SparzinsenRL zu verhindern. Wie schon im Abkommensrecht, ist auch aus dem Zusammenhang der SparzinsenRL abzuleiten, dass die tatsächliche Verfügungsmacht über die Zinszahlungen entscheidendes Begriffsmerkmal für die Bestimmung des Beneficial Owners darstellt. Dies kommt schon dadurch zum Ausdruck,S. 338dass in Art 2 der SparzinsenRL jene natürliche Person als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, die eine Zinszahlung „vereinnahmt“ oder „zu [… deren…] Gunsten [… eine Zinszahlung…] erfolgt“. Es ist letztlich die Frage zu beantworten, ob der zinsempfangenden natürlichen Person die tatsächliche und nicht bloß eine formelle Verfügungsmacht über die jeweiligen Entgelte aus der Überlassung von Kapital zukommt.

Nach einer Untersuchung von G. Kofler zur Frage der ertragsteuerlichen Zurechnung von Zinseinkünften tritt bei Kapitaleinkünften die Tätigkeitskomponente der Einkünfteerzielung hinter die statische Komponente des Rechtsverhältnisses zurück. Entscheidend ist danach primär der passive Vorgang des Zurverfügungstellens des Kapitals. Die Verfügungsmacht über die jeweiligen Entgelte aus der Überlassung von Kapital ist eng mit dem Vermögensstamm verbunden; sonstige Leistungselemente treten in den Hintergrund. Bei der Frage nach der Verfügungsmacht über die jeweiligen Entgelte aus der Überlassung von Kapital ist zunächst dem Rechtsverhältnis eine besondere Bedeutung zuzumessen. Durch das Abstellen auf den wirklichen Nutzen muss das Zurechnungssubjekt eine Position als Darlehensgeber, Anleihezeichner, oder ähnliches innehaben oder innegehabt haben, um die Verfügungsmacht über die jeweiligen Entgelte aus der Überlassung von Kapital erlangen zu können oder es muss aufgrund seines Nutzungsrechtes die Befugnis bestanden haben, auf eigene Rechnung über die Wirtschaftsgüter zu verfügen. Bei Zinszahlungen ist daher die wirtschaftliche Zurechnung des Vermögensstammes von Bedeutung. Zurechnungsprobleme ergeben sich daher vor allem bei Übertragungen des Kapitalstammes im Zeitablauf. F. Wassermeyer spricht sich zur Lösung dieser Problematik dafür aus, dass es im Bereich der Kapitaleinkünfte „nur auf die Inhaberschaft der Kapitalüberlassung als solcher zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses“ ankommt. „Wer im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Entstehung der Kapitalerträge Gläubiger dieses Rechtsverhältnisses ist, hat die Kapitalerträge im Zeitpunkt ihres ZuflussesS. 339 zu versteuern“. Diese Überlegungen sind uE für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers einer Zinszahlung iSd § 2 des EU-QuStG und Art 2 der SparzinsenRL übertragbar. Im Sinne der von G. Kofler und F. Wassermey zur Frage der ertragsteuerlichen Zurechnung von Zinseinkünften vertretenen Auffassungen ist für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers entscheidend, welche Person – unter Zugrundelegung des jeweiligen Rechtsverhältnisses – als Forderungsgläubiger einer unter Art 6 der SparzinsenRL fallenden Forderung jeglicher Art in Betracht kommt, um die Verfügungsmacht über die Zinszahlungen erlangen zu können oder aufgrund eines Nutzungsrechtes die Befugnis zu haben, auf eigene Rechnung über die Zinszahlungen zu verfügen.

Dies entspricht im Wesentlichen auch der in den EU-QuStRL vertretenen Auffassung, wonach eine Zinszahlung stets jener Person zuzurechnen ist, die über die zugrundeliegende Forderung gleich einem zivilrechtlichen Eigentümer verfügen kann. Gleiches soll gelten, wenn die Zinsen aufgrund von Fruchtgenussbestellungen (Vorbehalts oder Zuwendungsfruchtgenuss) einer anderen Person als dem Eigentümer des Stammrechtes zufließen.

1.2.

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung für Zahlstellen gilt bei einer Zinszahlung die von einer natürlichen Person „vereinnahmt“ wird oder „zu [… deren…] Gunsten [… eine Zinszahlung…] erfolgt“ die widerlegbare Vermutung, dass diese natürliche Person auch wirtschaftlicher Eigentümer der Zinszahlung ist. Eine natürliche Person hat aber auf Grundlage des § 2 Abs 1 Z 1 bis 4 EU-QuStG die Möglichkeit nachzuweisen, dass sie die Zinszahlung entweder nicht für sich selbst vereinnahmt hat, oder dass sie nicht zu ihren Gunsten erfolgt ist. Dies ist gem § 2 Abs 1 EU-QuStG der Fall, wenn sie:

• als Zahlstelle kraft Zahlung iSd § 4 Abs 1 EU-QuStG handelt;

• im Auftrag einer juristischen Person, einer Einrichtung, deren Gewinne den allgemeinen Vorschriften der Unternehmensbesteuerung unterliegen oder im Auftrag eines OGAW handelt;

• im Auftrag einer Einrichtung iSd § 4 Abs 2 des EU-QuStG handelt oder

• S. 340im Auftrag einer anderen natürlichen Person handelt, welche der wirtschaftliche Eigentümer ist und deren Identität und Wohnsitz sie der Zahlstelle mitteilt.

Führt die natürliche Person keinen dieser Nachweise und liegen der Zahlstelle aber dennoch Informationen vor, die den Schluss nahe legen, dass die betreffende natürliche Person möglicherweise trotzdem nicht der wirtschaftliche Eigentümer ist, so hat sie gem § 2 Abs 3 iVm § 3 Abs 2 EU-QuStG angemessene Schritte zur Feststellung der Identität des wirtschaftlichen Eigentümers zu unternehmen. Die Einholung einer vom wirtschaftlichen Eigentümer eigenhändig unterschriebenen Erklärung, in der dieser ausdrücklich bestätigt, dass er der tatsächliche wirtschaftliche Eigentümer der der Zinszahlung zu Grunde liegenden Forderung ist, wird nach hA als angemessen erachtet. Kann die Zahlstelle den wahren wirtschaftlichen Eigentümer nicht feststellen, so behandelt sie gem § 2 Abs 3 EU-QuStG die natürliche Person als den wirtschaftlichen Eigentümer.

1.3. Handeln „im Auftrag“

Ein Handeln „im Auftrag“ liegt grundsätzlich vor, wenn eine natürliche Person im eigenen oder im fremden Namen, auf Rechnung eines Dritten tätig wird. Nach hA muss eine Verpflichtung der natürlichen Person zum Tätigwerden gegenüber dem Auftraggeber bestehen. Eine bloße Bevollmächtigung oder eine Ermächtigung der natürlichen Person, die keine Verpflichtung zum Tätigwerden begründet, genügt nach dem Wortlaut des § 2 Abs 1 Z 2 bis 4 EU-QuStG ebenso wie nach Art 2 der SparzinsenRL für ein Auftragsverhältnis offenbar nicht.

1.4. … einer juristischen Person

Unter den Begriff der juristischen Person fallen nach österreichischem Verständnis nach Rz 7 EU-QuStRL neben den juristischen Personen des privaten Rechts (vgl Rz 7 KStR 2001) auch die juristischen Personen des öffentlichen Rechts (vgl Rz 34 KStR 2001). Ebenfalls erfasst sind ausländische Rechtsgebilde, die mit einer juristischen Person des privaten oder öffentlichen Rechts vergleichbar sind. Als Nachweis für das Handeln im Auftrag einer solchen juristischen Person kommen nach den EU-QuStRL insbesondere Firmenbuchauszüge (bzw vergleichbare Auszüge aus ausländischen öffentlichen Registern), Gesellschaftsverträge, Vollmachten oder ähnliche Nachweise über Bevollmächtigungen in Betracht.

S. 3411.5. … einer Einrichtung, deren Gewinne den allgemeinen Vorschriften der Unternehmensbesteuerung unterliegen

Nach den EU-QuStRL gelten alle inländischen und vergleichbaren ausländischen Personenvereinigungen (zB KG, OG, GesbR) als Einrichtungen iSd § 2 Abs 1 Z 2 EU-QuStG, die den allgemeinen Vorschriften der Unternehmensbesteuerung unterliegen. Als Nachweis für das Handeln im Auftrag einer solchen Einrichtung kommen auch hier Firmenbuchauszüge (bzw vergleichbare Auszüge aus ausländischen öffentlichen Registern), Gesellschaftsverträge, Vollmachten oder ähnliche Nachweise über Bevollmächtigungen in Betracht.

1.6. … eines OGAW

Als OGAW iSd § 2 Abs 1 Z 2 EU-QuStG gelten inländische und ausländische Fonds, die nach der OGAW-RL Richtlinie (85/611/EWG) zugelassen sind. Der OGAW-RL unterliegen grundsätzlich alle Publikumsfonds, die das Vermögen der Anleger nach dem Grundsatz der Risikostreuung in Wertpapieren bzw anderen näher bestimmten liquiden Finanzanlagen investieren. Im österreichischen Recht sind das Investmentfonds iSd § 1 Abs 1 InvFG, nicht aber zB Spezialfonds iSd § 1 Abs 2 InvFG, Pensionsfonds oder Immobilieninvestmentfonds. Darüber hinaus sind auch ausländische Fonds, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU errichtet wurden und den Regelungen der OGAW-RL unterliegen, von iSd § 2 Abs 1 Z 2 EU-QuStG mit umfasst.

S. 3421.7. … einer Einrichtung iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG

Handelt eine natürliche Person im Auftrag einer Einrichtung iSd § 4 Abs 2 EUQuStG so gilt sie gem § 2 Abs 1 Z 3 iVm § 2 Abs 2 EU-QuStG dann nicht als wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sie dem die Zinsen zahlenden Wirtschaftsbeteiligten Namen und Anschrift der Einrichtung iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG mitteilt.

2. Feststellung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers

Das EU-QuStG ist nur anwendbar, wenn eine natürliche Person als wirtschaftlicher Eigentümer einer Zinszahlung ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU hat. Des weiteren werden Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer, die ihren Wohnsitz in den abhängigen und assoziierten Gebieten Aruba, den Niederländischen Antillen, Guernsey, der Isle of Man, Jersey, den British Virgin Islands oder Montserrat haben, vom Anwendungsbereich erfasst, Letztere aber nicht aufgrund des EU-QuStG, sondern nach Maßgabe der jeweils zwischen Österreich und diesen Gebieten geschlossenen Abkommen. Die Feststellung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers erfolgt durch die österreichische Zahlstelle. Die Bestimmungen über die Informationsbeschaffung unterscheiden sich danach, ob vertragliche Beziehungen zwischen der Zahlstelle und dem wirtschaftlichen Eigentümer vor oder nach dem 1.1.2004 eingegangen worden sind. Als vertragliche Beziehungen gelten hierbei nach hA alle Geschäftsbeziehungen, die in den Anwendungsbereich des Bankwesengesetzes fallen (zB Kontoführung, Depotführung, Einlagengeschäft oder das Vermieten von Safes).

2.1. Vertragliche Beziehungen vor 1. Jänner 2004

Wurden vertragliche Beziehungen zwischen der Zahlstelle und dem wirtschaftlichen Eigentümer bereits vor dem 1.1.2004 eingegangen, bilden jene Informationen, die aufgrund der GeldwäscheRL (91/308/EWG) verfügbar sind, die Grundlage für die Informationsbeschaffung. Für Österreich bedeutet dies, dass gem § 40 BWG die Identität eines Kunden durch persönliche Vorlage seines amtlichen Lichtbildausweises festzustellen war; weitere Erhebungsschritte sind grundsätzlich nicht erforderlich. Für Banken sollte es daher zu keinem ZusatzaufwandS. 343 kommen, da lediglich an bestehende Vorschriften angeknüpft wird. Vom Anwendungsbereich der Geldwäsche-RL sind ua Kreditinstitute, Finanzinstitute, Wirtschaftstreuhänder, Immobilienmakler, bestimmte Personen, die mit hochwertigen Gütern handeln und unter bestimmten Voraussetzungen auch Notare und Rechtsanwälte erfasst. Da § 3 des EU-QuStG allerdings lediglich auf Zahlstellen verweist, denen die Informationen nach der GeldwäscheRL ohnehin zur Verfügung stehen, bestehen Unklarheiten bei der Informationsbeschaffung für alle anderen Zahlstellen; es wird hier aber wohl von einer sinngemäßen Vorgangsweise auszugehen sein. Bei vertraglichen Beziehungen, die bereits vor dem 1.1.2004 eingegangen wurden, sind für die Feststellung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers daher zusammenfassend folgende Sachverhaltskonstellationen zu berücksichtigen:

• Hat sich der wirtschaftliche Eigentümer durch Vorlage eines von einem anderen Mitgliedstaat ausgestellten Passes oder Personalausweises identifiziert und keinen Wohnsitz außerhalb der EU angegeben, so gilt er als in diesem Mitgliedstaat ansässig und es ist EU-QuSt einzubehalten, sofern er nicht die Ansässigkeitsbescheinigung eines Drittstaates vorlegt.

• Hat sich der wirtschaftliche Eigentümer trotz Vorlage eines von einem anderen Mitgliedstaat ausgestellten Passes oder Personalausweises als in einem Drittstaat ansässig erklärt, gilt er als in diesem Drittstaat ansässig und es wird keine EU-QuSt eingehoben.

• Hat sich der wirtschaftliche Eigentümer durch Vorlage eines von einem anderen Mitgliedstaat ausgestellten Passes oder Personalausweises identifiziert und einen in Österreich gelegenen Wohnsitz angegeben, so ist lediglich KESt und keine EU-QuSt einzuheben. Die Einholung einer österreichischen Ansässigkeitsbestätigung kann unterbleiben.

S. 3442.2. Vertragliche Beziehungen oder Transaktionen nach dem 1. Jänner 2004

Wurden die vertraglichen Beziehungen zwischen der Zahlstelle und dem wirtschaftlichen Eigentümer der Zinszahlung erst nach dem 31.12.2003 eingegangen, sind nach § 3 Abs 2 Z 1 EU-QuStG, der Name und die Anschrift sowie allenfalls die Steuernummer des wirtschaftlichen Eigentümers festzustellen. Hierfür hat der wirtschaftliche Eigentümer einen Pass, amtlichen Personalausweis oder einen anderen geeigneten Nachweis vorzulegen. Ist die Steuernummer aus den genannten Dokumenten nicht ersichtlich, sind für die Identifikation des wirtschaftlichen Eigentümers das Geburtsdatum und der Geburtsort heranzuziehen. Verfügt der wirtschaftliche Eigentümer über mehrere Wohnsitze, so ist zu hinterfragen, welcher dieser Wohnsitze die Ansässigkeit des wirtschaftlichen Eigentümers im Anwendungsbereich des EU-QuStG bestimmt. Als Entscheidungskriterium gilt gem § 3 Abs 2 Z 2 EU-QuStG die ständige Anschrift des wirtschaftlichen Eigentümers. Diese soll auf Grundlage des Passes, Personalausweises oder eines anderen beweiskräftigen Dokumentes festgestellt werden.

Bei vertraglichen Beziehungen, die erst ab dem 1.1.2004 eingegangen wurden, sind für die Feststellung von Identität und Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers daher folgende Sachverhaltskonstellationen zu berücksichtigen:

• Macht ein wirtschaftlicher Eigentümer mit einem in der EU ausgestellten Pass oder Personalausweis geltend, in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässig zu sein, genügt als beweiskräftiges Dokument eine schriftliche vom wirtschaftlichen Eigentümer unterzeichnete Erklärung über seine ständige Anschrift (Selbsterklärung).

• Macht ein wirtschaftlicher Eigentümer mit einem in der EU ausgestellten Pass oder Personalausweis geltend, in einem Drittstaat ansässig zu sein, muss er diese Ansässigkeit durch Vorlage einer von der zuständigen Behörde dieses Staates ausgestellten Ansässigkeitsbestätigung nachweisen.

• Macht ein wirtschaftlicher Eigentümer mit einem im Gemeinschaftsgebiet außer Österreich ausgestellten Pass oder Personalausweis geltend, in Österreich ansässig zu sein, genügt als beweiskräftiges Dokument ebenfalls Selbsterklärung. In diesem Fall kommt es statt einem Abzug von EU-QuSt zum Abzug von KESt. Die Einholung einer österreichischen Ansässigkeitsbestätigung ist nicht notwendig.

Fraglich erscheint aber, ob die Nachweisanforderungen wirklich geeignet sind, den steuerlichen Wohnsitz einer natürlichen Person festzustellen oder ob dadurchS. 345 nicht Umgehungsmöglichkeiten eröffnet werden. Weder Pass noch Personalausweis geben häufig Auskunft über die Adresse oder den steuerlichen Wohnsitz des wirtschaftlichen Eigentümers. Meist kann nur die Staatsangehörigkeit einer Person mit Sicherheit bestimmt werden. Es erscheint zweckmäßig, nur dann an die in Pässen oder Personalausweisen enthaltenen Informationen anzuknüpfen, wenn diese tatsächlich Auskunft über die ständige Anschrift des wirtschaftlichen Eigentümers iSd § 3 Abs 2 Z 2 EU-QuStG geben. Andernfalls sollten weitere beweiskräftige Dokumente verlangt werden. Das Einführungsschreiben zur ZIV in Deutschland nennt diesbezüglich zB neben der Vorlage von Strom-, Gas- oder Wasserrechnungen, eines lokalen Steuerbescheides, eines Bank- oder Bausparkassen-Kontoauszuges auch die Nachprüfung im Wählerverzeichnis oder das Nachschlagen in einem örtlichen Telefonbuch.

2.3. Festellung von Identität und Wohnsitz bei Anderkonten

Kredit- oder Finanzinstitute, die Geschäftsbeziehungen auf fremde Rechnung betreiben, haben gem § 40 Abs 2 BWG neben der Identität des Treuhänders auch die Identität des Treugebers festzustellen. Unter den Voraussetzungen des § 40 Abs 2 Z 1 bis 5 BWG kann bei Anderkonten von befugten Parteienvertretern mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet, die der GeldwäscheRL unterliegen, der Nachweis der Identität des Treugebers gegenüber dem Kreditinstitut entfallen. So ist gem § 9a RAO und § 37a NotO die Bekanntgabe der Identität des Treugebers an das Kreditinstitut nicht notwendig. Dies berücksichtigt § 3 Abs 3 EU-QuStG, indem bei Anderkonten iSd § 40 Abs 2 BWG die Zahlstelle von der Feststellung der Identität des Treugebers (wirtschaftlichen Eigentümers) freigestellt wird, wenn ihr der Treuhänder (Parteienvertreter) schriftlich erklärt, dass er die Feststellungen iSd § 3 Abs 2 EU-QuStG getroffen hat und der Zahlstelle die für die Richtigkeit der Steuerabfuhr erforderlichen Angaben rechtzeitig macht.

2.4. Sonderfall: Völkerrechtlich privilegierte Personen

Die SparzinsenRL enthält keine Sonderbestimmungen für die Behandlung völkerrechtlich privilegierter Personen. Angehörige diplomatischer und konsularischer Vertretungen sind nach den anerkannten Regeln des Völkerrechtes aber grundsätzlich von der Einkommensteuer in ihrem Tätigkeitsstaat befreit. Sie behalten im Allgemeinen ihren steuerlichen Wohnsitz im Entsendestaat, sofern sie nicht die Staatsangehörigkeit des Akkreditierungsstaates besitzen. Sie unterliegen aber regelmäßig bezüglich bestimmter Einkünfte, die einen besonderen Bezug zum Tätigkeitsstaat aufweisen (zB aus inländischem Grundbesitz), der Einkommensteuer. Diese Personen sind daher nicht nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht, sondern nur nach jenen der beschränkten SteuerpflichtS. 346 einer Besteuerung zu unterziehen. Angehörige des nicht diplomatischen Personals sind nur dann von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit, wenn Gegenseitigkeit gewährt wird und sie in ihrem Heimatstaat unbeschränkt steuerpflichtig sind. Fraglich ist, ob völkerrechtlich privilegierte Personen aus den Mitgliedstaaten der Gemeinschaft trotz des für sie geltenden Besteuerungsregimes vom Anwendungsbereich der SparzinsenRL erfasst sind. Die SparzinsenRL nimmt auf die besondere Besteuerungssituation völkerrechtlich privilegierter Personen und Angehöriger internationaler Organisationen nicht Bezug.

In Österreich unterliegen völkerrechtlich privilegierte Personen aus anderen Mitgliedstaaten der EU dem Anwendungsbereich des EU-QuStG, sofern sie in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig sind. Durch den vollständigen Wegfall der beschränkten Steuerpflicht für Zinsen und den damit verbundenen Entfall der Verpflichtung zur Entrichtung der KESt dient diese Maßnahme wohl der Vermeidung von Umgehungen. So soll, auch wenn diese Personen – den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend – angeben ihren Wohnsitz in Österreich zu haben, die Besteuerung der Erträge im Entsendestaat sichergestellt sein, sofern dieser ein Mitgliedstaat der EU ist. Problematisch mag in diesem Zusammenhang erscheinen, dass § 3 Abs 2 Z 2 EU-QuStG für die Bestimmung des Wohnsitzes auf die ständige Anschrift des wirtschaftlichen Eigentümers einer Zinszahlung und nicht auf dessen unbeschränkte Steuerpflicht in einem anderen Mitgliedstaat abstellt.

Auf völkerrechtlich privilegierte Personen, die von den abhängigen und assoziierten Gebieten entsendet werden, sollte diese Bestimmung sinngemäß Anwendung finden, sofern das Abkommen auch Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer mit Wohnsitz im Territorium des jeweiligen Vertragspartners Österreichs in den Anwendungsbereich einbezieht. Völkerrechtlich privilegierte Personen aus den Drittstaaten Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und der Schweiz wiederum sind nicht erfasst, da der Anwendungsbereich dieser Abkommen nur Zinszahlungen wirtschaftlicher Eigentümer erfasst, die in der EU ansässig sind.

3.

Neben dem wirtschaftlichen Eigentümer einer Zinszahlung bildet die Zahlstelle einen weiteren zentralen Anknüpfungspunkt für die Regelungen des EU-QuStG. Der Begriff Zahlstelle wird in § 4 EU-QuStG ebenfalls in weitgehender wörtlicher Übereinstimmung mit Art 4 der SparzinsenRL definiert. Demnach sind zwei Kategorien von Zahlstellen zu unterscheiden. Einerseits die Zahlstelle kraftS. 347 Zahlung (§ 4 Abs 1 EU-QuStG) und andererseits die Zahlstelle kraft Vereinnahmung (§ 4 Abs 2 EU-QuStG). Ausgangspunkt der Zahlstellendefinition ist jeweils ein Wirtschaftsbeteiligter. Darunter wird eine natürliche oder juristische Person verstanden, die in Ausübung ihres Berufs oder Gewerbes Zinszahlungen tätigt. Zahlt ein solcher Wirtschaftsbeteiligter Zinsen an einen wirtschaftlichen Eigentümer, der eine natürliche Person ist und seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU hat, oder zieht er Zinsen zu dessen Gunsten ein, kommt ihm die Eigenschaft der Zahlstelle kraft Zahlung zu. In allen anderen Fällen ist zu beurteilen, ob der Zahlungsvorgang dem Anwendungsbereich der Zahlstelle kraft Vereinnahmung unterliegt. Von zentraler Bedeutung ist in diesem Zusammenhang der Begriff der Einrichtung iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG.

3.1. iSd § 4 Abs 1 EU-QuStG

Die Zahlstelle kraft Zahlung bildet den Hauptanwendungsfall und wird in § 4 Abs 1 definiert. Demnach gilt jeder Wirtschaftsbeteiligte, der dem wirtschaftlichen Eigentümer Zinsen zahlt oder eine Zinszahlung zu dessen Gunsten einzieht als Zahlstelle kraft Zahlung. Ob der Wirtschaftsbeteiligte auch der Schuldner der den Zinsen zugrunde liegenden Forderung oder vom Schuldner oder dem wirtschaftlichen Eigentümer mit der Zinszahlung oder deren Einziehung beauftragt ist, ist unbeachtlich. Anders als die SparzinsenRL enthält § 4 Abs 1 EU-QuStG eine Legaldefinition des Begriffs Wirtschaftsbeteiligte. Diese wurde den Erläuterungen zum Richtlinienvorschlag der Kommission aus dem Jahr 2001 in das EU-QuStG übernommen. Gemäß § 4 Abs 1 letzter Satz gilt als Wirtschaftsbeteiligter „jede natürliche oder juristische Person, die in Ausübung ihres Berufs oder ihres Gewerbes Zinszahlungen tätigt“ als Wirtschaftsbeteiligter. Weder die Erläuterungen zum Richtlinienvorschlag noch die Erwägungsgründe zur Richtlinie, die EB zum EU-QuStG, oder der Begutachtungsentwurf der EU-QuStRL enthalten aber weitere Anhaltspunkte zu den Einschränkungen des Anwendungsbereiches auf „natürliche und juristische Personen“ und zur Bedeutung der Wortfolge „in Ausübung ihres Berufs oder ihres Gewerbes“. Die EU-QuStRL nennen beispielhaft Kreditinstitute iSd § 1 BWG, Versicherungsunternehmen, Kapitalanlagegesellschaften, Investmentfondsgesellschaften, VermögensberaterS. 348 und Vermögensverwalter. Unerwähnt bleiben hingegen Personenvereinigungen.

Bei wörtlicher Auslegung der Legaldefinition des Wirtschaftsbeteiligten ergibt sich eine wesentliche Einschränkung des Anwendungsbereiches des EU-QuStG gegenüber jenem der SparzinsenRL. Konkret stellt sich die Frage der Qualifikation von Personenvereinigungen, die in Ausübung ihres Berufs oder Gewerbes Zinszahlungen tätigen. Diese sind weder natürliche noch juristische Personen, weshalb sie nach dem Wortlaut des § 4 Abs 1 letzter Satz EU-QuStG nicht als Wirtschaftsbeteiligte in Betracht kommen. Aus den Erläuterungen zum Richtlinienentwurf 2001 ist aber erkennbar, dass der Richtlinienrechtsetzer Personenvereinigungen grundsätzlich als Wirtschaftsbeteiligte in Betracht zieht. Auch den Materialien zum EU-QuStG ist nicht entnehmbar, dass der Gesetzgeber Personenvereinigungen – entgegen der Zielsetzung der SparzinsenRL – vom Anwendungsbereich der Zahlstelle kraft Zahlung ausnehmen wollte. Im Ergebnis scheint es daher im Hinblick auf eine dem Sinn und Zweck der SparzinsenRL entsprechende Auslegung geboten auch Personengesellschaften als Wirtschaftsbeteiligte iSd § 4 Abs 1 EU-QuStG in Betracht zu ziehen. In § 4 Abs 1 der deutschen Zinsinformationsverordnung (ZIV)wurde die gleichlautende Definition des Wirtschaftsbeteiligten übernommen, allerdings wird im dortigen Einführungsschreiben zur ZIV klargestellt, dass Wirtschaftsbeteiligter unter anderem auch eine Personenvereinigung sein kann. Auch die Schweizer WegleitungS. 349 zur EU-Zinsenbesteuerung sieht ausdrücklich vor, dass neben natürlichen und juristischen Personen auch Personengesellschaften (und Betriebstätten ausländischer Gesellschaften) als Zahlstellen in Betracht kommen. Entscheidend für die Beurteilung als Zahlstelle ist, dass der Wirtschaftsbeteiligte Zinszahlungen in Ausübung des Berufs oder Gewerbes tätigt.

Die Erläuterungen zum Richtlinienvorschlag 2001 führen aus, „dass eine Bank oder eine andere Einlagen führende Einrichtung in Bezug auf Zinsen, die sie dem Konto ihres Kunden gutschreibt, nicht als Zahlstelle gilt, es sei denn, sie selbst zahlt diese Zinsen oder zieht sie ein“. Liegt lediglich ein Auftrag zur Kontoführung vor, der zur passiven Entgegennahme von Zinszahlungen durch die Bank führt, begründet dies nicht deren Eigenschaft als Zahlstelle kraft Zahlung (durch Einziehung von Zinsen zu Gunsten des wirtschaftlichen Eigentümers).

3.2. Zahlstelle kraft Vereinnahmung iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG

§ 4 Abs 2 EU-QuStG erweitert die Zahlstellendefinition um die Zahlstelle kraft Vereinnahmung, durch die letztlich die Umgehung der Regelungen über die Zinsenbesteuerung vermieden werden soll. Nach § 4 Abs 2 EU-QuStG gilt „jegliche in einem Mitgliedstaat niedergelassene Einrichtung, an die eine Zinszahlung zu Gunsten des wirtschaftlichen Eigentümers geleistet wird oder die eine Zinszahlung zu Gunsten des wirtschaftlichen Eigentümers einzieht, […] im Zeitpunkt der Zahlung mit dieser Zahlung oder Einnahme ebenfalls als Zahlstelle.“ § 4 Abs 2 EU-QuStG erfasst mit dem Begriff der Einrichtung grundsätzlich Zinsempfänger, die keine natürlichen Personen sind. Es sollen aber nicht alle Einrichtungen erfasst werden, sondern vielmehr solche, die einer weniger strengen steuerbehördlichen Aufsicht unterliegen. Dies bestimmt sich danach, ob die Einrichtung unter einen der Ausnahmetatbestände des § 4 Abs 2 EU-QuStG fällt. Hat der Wirtschaftsbeteiligte daher auf Grund von der Einrichtung vorgelegtenS. 350 beweiskräftigen offiziellen Unterlagen Grund zu der Annahme, dass es sich bei ihr um

• eine juristische Person,

• eine Einrichtung, deren Gewinne den allgemeinen Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung unterliegen, oder

• einen zugelassenen OGAW handelt,

so ist die Zinszahlung nicht vom Anwendungsbereich des EU-QuStG erfasst. Unterliegt die Einrichtung keinem der Ausnahmetatbestände, so gilt die Einrichtung als „Einrichtung iSd § 4 Abs 2“ EU-QuStG und als solche als Zahlstelle kraft Vereinnahmung.

3.3. Opting-In gemäß § 4 Abs 3 EU-QuStG

Eine in Österreich niedergelassene Einrichtung iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG hat gem § 4 Abs 3 EU-QuStG die Möglichkeit, sich als OGAW behandeln zu lassen (Opting-In). Die Ausübung dieser Option zieht im Wesentlichen zwei wesentliche Rechtsfolgen nach sich. Die Einrichtung gilt in diesem Fall nicht als Zahlstelle kraft Vereinnahmung. Andererseits gelten Zinszahlungen, die von wirtschaftlichen Eigentümern indirekt über solche Einrichtungen vereinnahmt werden, gem § 6 Abs 1 Z 3 und 4 EU-QuStG als Zinszahlungen iSd EU-QuStG. Die Option nach § 4 Abs 3 EU-QuStG ist schriftlich bei dem für die Einrichtung zuständigen Finanzamt geltend zu machen. Die Einrichtung erhält aufgrund dieses Antrages einen entsprechenden Nachweis über die Ausübung der Option ausgestellt, der an den zinszahlenden Wirtschaftsbeteiligten weitergeleitet wird. Diese Vorgangsweise entspricht jener des Art 4 Abs 3 der SparzinsenRL, wobei die konkrete Ausgestaltung dieses Wahlrechts den einzelnen Mitgliedstaaten für die in ihrem Hoheitsgebiet niedergelassenen Einrichtungen obliegt. Nach Art 6 Abs 4 der SparzinsenRL können die Mitgliedstaaten bestimmte Einrichtungen auch gänzlich von diesem Wahlrecht ausschließen; Österreich hat davon aber keinen Gebrauch gemacht.

S. 3514. iSd § 6 EU-QuStG

4.1. Begriff

Der sachliche Anwendungsbereich des EU-QuStG ist auf Zinszahlungen beschränkt, die durch eine österreichische Zahlstelle grenzüberschreitend an wirtschaftliche Eigentümer, die natürliche Personen sind und in einem anderen Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind, gezahlt werden. Der Begriff der „ Zinszahlung “ wird in § 6 EU-QuStG in enger Anlehnung an Art 6 der SparzinsenRL eigenständig definiert. Anhand einer taxativen Aufzählung werden jene Tatbestände genannt, die als „Zinszahlung“ gelten. Nach allgemeinem Sprachgebrauch setzt der Begriff „Zinszahlung“ einerseits Zinsen und andererseits eine (Zins-) Zahlung voraus. § 6 Abs 1 Z 1 bis 4 EU-QuStG definieren, welche Erträge als Zinsen anzusehen sind, indem die diesen zugrundeliegenden Forderungen definiert werden und auf den Zahlungsvorgang an sich bzw die Form der Vereinnahmung der als Zinsen geltenden Erträge Bezug genommen wird. Die aufgelisteten Tatbestände werden in den Mitgliedstaaten sehr unterschiedlich ausgelegt und sind weitgehend unbestimmt, sodass sie eine exakte Abgrenzung des Begriffs Zinsen vermissen lassen. Auch der Rückgriff auf Art 6 der Sparzinsen-RL lässt eine exaktere Abgrenzung vermissen. Die Zielsetzung der Sparzinsen-RL und die Tatsache, dass in Art 6 der SparzinsenRL weder eine ausdrückliche noch eine stillschweigende Verweisung auf das innerstaatliche Recht der Mitgliedstaaten erblickt werden kann, sprechen aber für einen einheitlich auszulegenden, gemeinschaftsrechtlichen Zinsbegriff.

Für die nähere Bestimmung des Zinsbegriffs der SparzinenRL ist zu berücksichtigen, dass nach den Erläuterungen zum Richtlinienvorschlag 2001 der Zinsbegriff der SparzinsenRL jenem des Art 11 Abs 3 des OECD-MA nachgebildet ist. Daraus kann geschlossen werden, dass die Richtlinienrechtsetzer grundsätzlich den Norminhalt des Art 11 Abs 3 OECD-MA auf den Zinsbegriff des Art 6 der SparzinsenRL übertragen wollten. Dies insbesondere vor dem Hintergrund,S. 352 dass der Zinsbegriff des OECD-MA nach hA als abschließend angesehen wird, wodurch für die Mitgliedstaaten der Gemeinschaft kein Raum bliebe, diesen nach ihren innerstaatlichen Rechtsordnungen auszulegen. Neben der bereits erwähnten fehlenden ausdrücklichen oder stillschweigenden Verweisung auf das innerstaatliche Recht der Mitgliedstaaten der Gemeinschaft findet sich in Art 6 der SparzinsenRL allerdings auch kein ausdrücklicher Verweis auf Art 11 Abs 3 des OECD-MA. Für die Auslegung des gemeinschaftsrechtlichen Zinsbegriffs des Art 6 der SparzinsenRL ist aber dennoch auch die Judikatur und Literatur zu Art 11 Abs 3 OECD-MA als historischer Auslegungsbehelf heranzuziehen.

Der Zinsbegriff des Art 6 der SparzinsenRL erfasst zunächst Zinsen aus Forderungen jeglicher Art und nimmt damit auf sämtliche Einnahmen für die Überlassung von Kapital Bezug. Eingeschränkt wird der Zinsbegriff allerdings durch die demonstrative Aufzählung von Forderungen, die Grundlage für Zinszahlungen iSd Art 6 der SparzinsenRL sein können. Unter systematischen Gesichtspunkten können offenbar nur Einnahmen, die den aus diesen Forderungen entspringenden Zinsen vergleichbar sind unter den Zinsbegriff des Art 6 der SparzinsenRL fallen. Widersprüche zwischen den nationalen Zinsbegriffen der Mitgliedstaaten und dem aus Art 6 der SparzinsenRL abgeleiteten gemeinschaftsrechtlichen Zinsbegriff sind in richtlinienkonformer Interpretation aus dem Zusammenhang der SparzinsenRL zu Gunsten des Letzteren zu lösen. Dadurch soll gewährleistet werden, dass Qualifikationsunterschiede zwischen den nationalen Finanzverwaltungen des Zahlstellenstaates und des Ansässigkeitsstaates des wirtschaftlichen Eigentümers weitgehend vermieden werden.

Weitere Unklarheiten bei der Bestimmung des sachlichen Anwendungsbereiches der SparzinsenRL entstehen durch die Bezugnahme auf „Zinszahlungen“, da Mitgliedstaaten, die bei der Definition von Zinsen nicht auf den Zahlungsvorgang Bezug nehmen, davon ausgehen könnten, dass keine Zinszahlung iSd SparzinsenRL vorliegt. Hier hätte man wohl durch die Bezugnahme auf ZinseinkünfteS. 353 an Stelle von Zinszahlungen Auslegungsschwierigkeiten vermieden. Schließlich bestehen erhebliche Unsicherheiten bei der Bestimmung des Zinsanteiles kombinierter Finanzinstrumente und Veranlagungsprodukte, da sich die Erträgnisse aus diesen Produkten häufig aus verschiedenen Komponenten zusammensetzen, die nicht ohne nähere Prüfung als Zinsen iSd Art 6 der SparzinsenRL qualifiziert werden können.

Der Zusammenhang der SparzinsenRL, die Erläuterungen zum Richtlinienvorschlag 2001 und das Schrifttum sprechen jedenfalls für eine weite Auslegung des Zinsbegriffs der SparzinsenRL. Nach hA orientieren sich der Zinsbegriff des § 6 EU-QuStG und des Art 6 der SparzinsenRL zunächst an den aus dem Zivilrecht der Mitgliedstaaten bekannten Forderungen, wofür die in der Legaldefinition enthaltene Auflistung von Beispielen für Forderungen jeglicher Art sprechen. Danach sind Bareinlagen und Barsicherheiten, aber auch alle Arten von Unternehmens- oder Staatsanleihen, Schuldverschreibungen und ähnliche umlauffähige Schuldtitel erfasst. Anleihen, die mit einem Recht auf Beteiligung am Gewinn des Schuldners verbunden sind, gelten danach ebenfalls als zinstragende Wertpapiere und nicht als Dividendenpapiere, es sei denn, die ausgeliehenen Mittel sind tatsächlich anteilsmäßig mit den vom Schuldner eingegangenen Risiken behaftet. Unter Prämien und Gewinne aus Anleihen sind etwa Gewinne aus Anleihen, bei denen der Einlösungswert am Ende der Laufzeit über dem Ausgabewert/Emissionspreis der Anleihe liegt oder Aufgelder und Gewinne, die im Zusammenhang mit Losanleihen gezahlt werden, zu erfassen.

§ 6 Abs 1 Z 1 EU-QuStG und Art 6 Abs 1 lit a der SparzinsenRL nehmen zudem ausdrücklich auf Zinsen als „Früchte“ der Kapitalüberlassung Bezug. Der Zinsbegriff der SparzinsenRL ist demgemäß quellenbezogen definiert; dh das vom Schuldner der Forderung für die Überlassung des Kapitals zu entrichtende Entgelt ist als Zins zu qualifizieren, ohne dass auf die Höhe des Kapitaleinsatzes Bezug genommen wird. Die tatsächlichen Anschaffungskosten der Forderung bleiben unberücksichtigt; dh der Rückzahlungsbetrag stellt in Höhe der AnschaffungskostenS. 354 keine Zinsen dar. Aus dieser fehlenden Bezugnahme auf die Anschaffungskosten einer Forderung kann geschlossen werden, dass die Höhe der Zinsen sich nicht nach einer wirtschaftlichen Rendite aus dem überlassenen Kapital bestimmt, da keine Bezugsgröße angegeben wird. Art 6 Abs 1 lit a der SparzinsenRL lässt aber offen, welche aus den genannten Forderungen entspringenden Vergütungen letztlich als Zinsen zu qualifizieren sind.

Im Schrifttum zur SparzinsenRL und den nationalen Umsetzungen der SparzinsenRL in den Mitgliedstaaten werden Zinsen regelmäßig als „Entgelte für die Überlassung von Kapital zur Nutzung und Rückzahlung“ beschrieben. Sie sind von Dividenden aus Gesellschaftsverhältnissen und von Gewinnen aus einer Kapitalüberlassung, bei der der Überlassende ein Unternehmerrisiko übernimmt, abzugrenzen. Die demonstrative Aufzählung einzelner „Forderungen jeglicher Art“ spricht dafür den gemeinschaftsrechtliche Begriff Zinsen so zu verstehen, dass er Ansprüche umschreibt, die demjenigen zustehen, der Kapital zur Nutzung überlässt.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Definition der Zinszahlung in § 6 EU-QuStG und Art 6 der SparzinsenRL den Schluss nahelegen, dass sämtliche Entgelte für die Überlassung von Kapital zur Nutzung unter den weit auszulegenden gemeinschaftsrechtlichen Zinsbegriff fallen. Seine entscheidenden Einschränkungen erfährt der Zinsbegriff der SparzinsenRL aus der demonstrativen Aufzählung der zinstragenden Forderungen in § 6 Abs 1 Z 1 EU-QuStG und Art 6 Abs 1 lit a der SparzinsenRL, da offenbar die mit diesen und vergleichbaren Forderungen typischerweise in Zusammenhang stehenden Zinsen vom Anwendungsbereich der SparzinsenRL erfasst sein sollen. Dieser Auffassung wird grundsätzlich auch im Schrifttum zur SparzinsenRL gefolgt.

Die formale Gestaltung einer Kapitalüberlassung ist für den Zinscharakter der vom Schuldner entrichteten Vergütungen entscheidend, ohne dass aber unmittelbarS. 355 auf das nationale Zivilrecht der Mitgliedstaaten verwiesen wird. Eine ausschließliche Bezugnahme auf die formale Gestaltung einer Kapitalüberlassung würde aber Umgehungsmöglichkeiten wohl Tür und Tor öffnen und ist daher unter Berücksichtigung der Zielsetzung der SparzinsenRL abzulehnen. Bei der Beurteilung, ob eine Zinszahlung iSd Art 6 der SparzinsenRL vorliegt, ist eine vom Rechtsverhältnis losgelöste Beurteilung dort erforderlich, wo der Zusammenhang und der Zweck der SparzinsenRL dies erfordert. An dieser Stelle sei auf die Rsp des EuGH zum Gestaltungsmissbrauch verwiesen. Aus der Rsp des EuGH kann uE im Hinblick auf die Feststellung des Vorliegens einer Zinszahlung abgeleitet werden, dass dem jeweiligen Rechtsverhältnis so lange die maßgebliche Bedeutung zukommt, als es nicht als rein „künstliche“ Gestaltung zur Umgehung der Maßnahmen der SparzinsenRL bzw des Quellensteuerabzuges nach dem EU-QuStG oder zur Umgehung der Besteuerung im Wohnsitzstaat des wirtschaftlichen Eigentümers dient. Liegen „künstliche“ Gestaltungen des Rechtsverhältnisses mit dem Zweck der Steuerumgehung vor, so ist uE losgelöst von der formalen Gestaltung des Rechtsverhältnisses zu bestimmen, ob wirtschaftlich von einer Zinszahlung iSd Art 6 der SparzinsenRL auszugehen ist. In der Folge sollen Besonderheiten und Abweichungen der österreichischen Verwaltungspraxis dargelegt werden.

4.2. Zertifikate

Nach den EU-QuStRL ist für die Beurteilung, ob Erträge aus Zertifikaten mit Kapitalgarantie als Zinsen iSd EU-QuStG gelten, grundsätzlich zwischen im Voraus garantierten Erträgen und sonstigen – nicht garantierten – Erträgen zu unterscheiden. Alle im Voraus garantierten Zinsen oder sonstigen Vergütungen für die Kapitalüberlassung (Minimalkupon, Emissionsdisagio, Tilgungsagio, etc) gelten – unabhängig vom jeweiligen Basiswert des Zertifikats – als Zinsen iSd EU-QuStG. Demnach gelten also auch Erträge aus Zertifikaten auf Aktien, Immobilien, Rohstoffe, etc, als Zinsen iSd EU-QuStG, wenn diese Erträge im Voraus garantiert sind. Die Verbriefung in einem Zertifikat verbunden mit einer Kapitalgarantie führt demnach zur EU-Quellensteuerpflicht von Erträgen aus Zertifikaten, auch wenn die Basiswerte grundsätzlich nicht in den AnwendungsbereichS. 356 des EU-QuStG fallen würden. Für die Beurteilung, ob Erträge aus Zertifikaten ohne Kapitalgarantie der EU-QuSt unterliegen, ist grundsätzlich auf den dem Wertpapier zu Grunde liegenden Basiswert abzustellen. Auch hier ist von einer transparenten Betrachtung des Zertifikats auszugehen. Zertifikate auf Aktien, Aktienindices und Zertifikate auf Metalle, Währungen, Wechselkurse und dergleichen fallen daher nicht in den Anwendungsbereich des EU-QuStG. Zertifikate auf Anleihen generieren hingegen grundsätzlich Zinsen iSd EU-QuStG. Bestimmte Indexzertifikate sollen jedoch nach der Information des BMF vom Anwendungsbereich ausgenommen sein:

• Liegt dem Zertifikat ein Anleihenindex zugrunde, der sich aus mindestens fünf unterschiedlichen Anleihen unterschiedlicher Emittenten zusammensetzt und beträgt der Anteil einer einzelnen Anleihe am Index nicht mehr als 80 %, so sind die aus dem Zertifikat erzielten Erträge nach den Ausführungen des BMF keine Zinsen iSd EU-QuStG. Sind die Zertifikate dynamisch ausgestaltet, so muss die 80 %-Grenze während der gesamten Laufzeit eingehalten werden. Bei statischen Zertifikaten sind Änderungen der Gewichtung, die sich nach der Emission ergeben, unschädlich.

• Erträge aus Zertifikaten auf Fondsindices stellen keine Zinsen iSd EU-QuStG dar, wenn sich der dem Zertifikat zugrundeliegende Index aus mindestens fünf unterschiedlichen Fonds zusammensetzt und der Anteil eines einzelnen Fonds 80 % nicht übersteigt. Bezüglich der 80 %-Grenze gelten die zu den Anleihenindices gemachten Ausführungen.

• Erträge aus Zertifikaten auf gemischte Indices, die sowohl Fonds als auch Anleihen enthalten, stellen jedenfalls dann keine Zinsen iSd EU-QuStG dar, wenn mindestens fünf Anleihen und fünf Fonds jeweils unterschiedlicher Emittenten enthalten sind und der Anteil einer Anleihe oder eines Fonds nicht mehr als 80 % des jeweiligen Index beträgt. Bezüglich der Einhaltung der 80 %-Grenze wird hier nicht zwischen dynamischen und statischen Indices unterschieden. Es ist wohl aber davon auszugehen, dass die zu den Zertifikaten auf Anleihen- und Fondsindices getroffenen Ausführungen analog angewendet werden.

Das von der österreichischen Finanzverwaltung ins Treffen geführte Abgrenzungsmerkmal der Kapitalgarantie kann aber der SparzinsenRL weder unmittelbar noch mittelbar entnommen werden. Auch das als Auslegungshilfe heranzuziehende Schrifttum zu Art 11 Abs 3 des OECD-MA widerspricht im Hinblick auf die vergleichbare abkommensrechtliche Abgrenzungsproblematik einer BerücksichtigungS. 357 der Kapitalgarantie als entscheidendes Abgrenzungsmerkmal. Eine Kapitalgarantie im Hinblick auf die den Zinsen zugrundeliegende Forderung wird nach dem abkommensrechtlichen Schrifttum zu Art 11 Abs 3 OECD-MA nicht für erforderlich gehalten. Auch der Kommentar des OECD-Steuerausschusses spricht sich gegen eine Differenzierung nach dem Vorliegen einer Kapitalgarantie aus. Vielmehr ist für eine Subsumtion von Erträgnissen unter den Zinsbegriff des Art 6 der SparzinsenRL das Vorliegen einer Forderung jeglicher Art Voraussetzung. Für das Vorliegen einer Forderung jeglicher Art bedarf es wiederum einer tatsächlichen Schuld, die zugrunde liegt. Auf eine bestimmte Vertragslaufzeit kommt es dabei ebenso wenig an wie auf eine Verbriefung der Veranlagungsprodukte. Vielmehr ist hinsichtlich der Behandlung von Zertifikaten im Anwendungsbereich der SparzinsenRL grundsätzlich unbestritten, dass Inhaber von Zertifikaten, gleichgültig, ob mit oder ohne Kapitalgarantie ausgestattet, eine Forderung jeglicher Art gegenüber den Emittenten hinsichtlich der Auszahlung der Erträge haben. Der Wortlaut der SparzinsenRL legt daher eine Einbeziehung sämtlicher Zertifikate in den Anwendungsbereich der Regelungen über die Zinsenbesteuerung nahe. Diese Schlussfolgerung kann wohl auch aus der Behandlung der echten stillen Gesellschaft abgeleitet werden. Erträgnisse des echten Stillen werden abkommensrechtlich regelmäßig als Zinsen iSd OECD-MA klassifiziert, obwohl nur bei gesonderter Vereinbarung eine Rückzahlungsgarantie im Hinblick auf das eingesetzte Kapital besteht. Stattdessen kann der echte Stille bis zur Höhe seiner Einlage auch an den Verlusten teilnehmen. Zertifikate sind daher uE, gleichgültig, ob mit oder ohne Kapitalgarantie, als Forderungen jeder Art gegenüber den Emittenten zu qualifizieren.

4.3.

Während des Übergangszeitraums, in dem Österreich, Belgien und Luxemburg zur Einhebung einer Quellensteuer berechtigt sind, längstens jedoch bis zum 31.12.2010, sind so genannte „umlauffähige Schuldtitel“ vom ZinsbegriffS. 358 des EU-QuStG ausgenommen. Auch die Drittstaatenabkommen und die Abkommen mit den abhängigen und assoziierten Gebieten der Mitgliedstaaten sehen regelmäßig diese Ausnahme vom Zinsbegriff vor. Zinsen aus umlauffähigen Schuldtiteln gelten nicht als Zinszahlung iSd § 6 des EU-QuStG und bleiben auch bei der Berechnung der relevanten Schwellenwerte im Falle der Vereinnahmung von Zinsen über Einrichtungen und Organismen (Fonds) unberücksichtigt. So verweisen die EU-QuStRL in diesem Zusammenhang zwar lediglich auf die Berechnung der Prozentanteile gem § 6 Abs 1 Z 4 EU-QuStG, doch ergibt sich aus den Materialien zur SparzinsenRL, dass die umlauffähigen Schuldtitel auch bei der Berechnung der Prozentanteile gem § 6 Abs 3 iVm § 6 Abs 1 Z 3 EU-QuStG nicht zu berücksichtigen sind.

Gem § 12 EU-QuStG gelten in Übereinstimmung mit Art 15 der Sparzinsen-RL alle „in- und ausländischen Anleihen sowie andere umlauffähige Schuldtitel“, die vor dem 1.3.2001 erstmals begeben wurden oder deren Emissionsprospekte vor diesem Zeitpunkt genehmigt wurden und bei denen ab dem 1.3.2002 keine Folgeemissionen mehr getätigt wurden als umlauffähige Schuldtitel. Nach Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung muss der Laufzeitbeginn des Wertpapiers daher nach den Emissionsbedingungen vor dem 1.3.2001 gelegen sein. Dies hat der Steuerpflichtige im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht nachzuweisen. Bei Daueremissionen kann dieser Nachweis durch Vorlage der bei der Österreichischen Kontrollbank bzw einer ausländischen Meldestelle verfügbaren Emissionsbedingungen, in der der Laufzeitbeginn und die Wertpapierkennnummer bzw die ISIN vermerkt sind, oder durch die erfolgte Veröffentlichung im Emissionskalender (§ 13 KMG) erbracht werden. Daueremissionen mit begrenztem Volumen gelten jedenfalls dann als vor dem 1.3.2001 begeben, wenn die betreffenden Emissionen vor diesem Termin geschlossen wurden.

Durch die Ausnahme der umlauffähigen Schuldtitel sollen Marktverzerrungen aufgrund so genannter „gross-up clauses“ (= Bruttozinsklauseln) und „early redemption clauses“ (= Einlösungsklauseln) vermieden werden. Bruttozinsklauseln sind in Anleihebedingungen international gebräuchliche Steuerklauseln, nach denen der Emittent den Investor für die Einbehaltung von Steuern oder Abgaben jeglicher Art schadlos zu halten hat. Einlösungsklauseln gestatten es dem Emittenten, die ausgegebene Anleihe unter bestimmten Umständen zum Nennwert zurückzukaufen. Aus Gründen der Praktikabilität ist es jedochS. 359 irrelevant, ob die jeweiligen Emissionsbedingungen auch tatsächlich mit den erwähnten Klauseln ausgestattet sind. Vielmehr werden alle in Frage kommenden umlauffähigen Schuldtitel erfasst. Ist aber über den 30.12.2010 hinaus noch eine Quellensteuer einzubehalten, weil die Voraussetzungen für den Wechsel der Quellensteuerstaaten auf das Informationssystem nicht gegeben sind, sind umlauffähige Schuldtitel gem § 12 Abs 2 EU-QUStG nur dann ausgenommen, wenn in den Anleihebedingungen tatsächlich Bruttozinsklauseln oder Einlösungsklauseln enthalten sind und die inländische Zahlstelle des Emittenten die Zinsen unmittelbar an einen wirtschaftlichen Eigentümer mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat zahlt.

Wurde ein umlauffähiger Schuldtitel nach dem 1.3.2002 aufgestockt, ist hinsichtlich der weiteren Rechtsfolgen nach der Art des Emittenten zu unterscheiden. Handelt es sich bei diesem um eine Regierung oder eine mit ihr verbundene Einrichtung, die als Behörde handelt oder deren Funktion durch einen internationalen Vertrag anerkannt ist (vgl die Anlage gem § 12 EU-QuStG), so unterliegt neben der Folgeemission auch die Erstemission dem Anwendungsbereich des EU-QuStG. Bei allen anderen Emittenten unterliegt gem § 12 Abs 4 EU-QuStG grundsätzlich nur die Folgeemission dem Anwendungsbereich des EU-QuStG.

4.4. Investmentfonds

In Bezug auf Investmentfonds knüpft das EU-QuStG wie auch die Sparzinsen-RL nicht an den nationalen Fondsbegriff an. Stattdessen definiert § 6 Abs 1 lit Z 3 und 4 eigenständig bestimmte Einrichtungen und Organismen, deren Ausschüttungen, ausschüttungsgleiche Erträge und Erträge aus der Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Anteilen ebenfalls als Zinszahlung gelten. Es wird somit zwischen Erträgen aus Ausschüttungen und Erträgen aus der Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Anteilen an den Einrichtungen und Organismen unterschieden. In Anknüpfung an die jeweiligen Ertragsbestandteile der Organismen und Einrichtungen werden – teilweise in Abhängigkeit vom Ort der Niederlassung des Fonds – Schwellenwerte im Hinblick auf den Anteil der Forderungen jeglicher Art am Gesamtvermögen des Fonds iHv 15 % bis 40 % festgelegt, deren Unterschreiten dazu führt, dass die Ausschüttungen, ausschüttungsgleichen Erträge und Erträge aus der Abtretung, Rückzahlung oder EinlösungS. 360 von Anteilen der angeführten „Organismen“ und „Einrichtungen“ nicht dem Zinsbegriff der SparzinsenRL unterliegen.

Nach § 6 Abs 1 Z 3 EU-QuStG werden in die Definition der Zinszahlung Erträge einbezogen, die

• von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne der Richtlinie 85/611/EWG,

• von Einrichtungen, die gemäß Art 4 Abs 3 der SparzinsenRL für die Behandlung als OGAW optiert haben oder

• von außerhalb der Gemeinschaft niedergelassenen Organismen für gemeinsame Anlagen

ausgeschüttet werden.

§ 6 Abs 1 Z 4 EU-QuStG erweitert schließlich die Definition von „Zinszahlung“ auf Erträge, die bei Abtretung, Rückzahlung oder Einlösung von Anteilen an

• Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) im Sinne der Richtlinie 85/611/EWG,

• Einrichtungen, die gemäß Art 4 Abs 3 der SparzinsenRL für die Behandlung als OGAW Gebrauch gemacht haben

• außerhalb der Gemeinschaft niedergelassenen Organismen für gemeinsame Anlagen

realisiert werden, wenn diese Organismen und Einrichtungen direkt oder über andere der genannten Organismen oder Einrichtungen mehr als 40 % (25 % ab 1. Jänner 2011) ihres Vermögens in Forderungen jeglicher Art angelegt haben. Diese Bestimmung soll gewährleisten, dass aufgelaufene oder kapitalisierte Zinsen, die bei Verkauf, Rückzahlung oder Einlösung von Anteilen an den angeführten Organismen oder Einrichtungen realisiert werden, ebenfalls von der Richtlinie erfasst werden. Der Schwellenwert von 40 % (25 % ab 1. Jänner 2011) dient der Vereinfachung für die Zahlstellen. Wird der Schwellenwert überschritten, so gelten die gesamten Fondserträge als Zinszahlung. Der Schwellenwert bezieht sich nicht nur auf Forderungen, sondern auch auf Beteiligungen an anderen ähnlichen Organismen oder Einrichtungen. Würden nur direkt gehaltene Forderungen erfasst, könnte die Anwendung der SparzinsenRL dadurch vermieden werden, dass Forderungen über andere ähnliche Organismen oder Einrichtungen gehalten werden. Bei so genannten Dachfonds muss der Schwellenwert daher auf allen aufeinander folgenden Stufen geprüft werden, dh, hält ein Dachfonds Anteile an einem Subfonds, der den Schwellenwert überschreitet, so werden dieseS. 361 Anteile in vollem Umfang als zinstragende Forderungen berücksichtigt, um festzustellen, ob der Dachfonds selbst den Schwellenwert überschreitet. Wird der Schwellenwert hingegen vom Subfonds unterschritten, so gelten die am Subfonds gehaltenen Anteile zur Gänze nicht als zinstragende Wertpapiere für die Ermittlung des Schwellenwertes beim Dachfonds. Zu beachten ist, dass ein Organismus oder eine Einrichtung sowohl der lit c als auch der lit d des Art 6 Abs 1 unterliegen kann, wenn ein Teil der Zinserträge unmittelbar aus Forderungen erzielt wird und ein Teil aus aufgelaufenen oder kapitalisierten Zinsen stammt.

Die Geringfügigkeitsgrenze des § 6 Abs 3 EU-QuStG nimmt solche Erträge aus, die von OGAW oder von Einrichtungen iSd § 4 Abs 2 stammen, die sich gemäß § 4 Abs 3 als OGAW behandeln lassen und höchstens 15 % ihres Portefeuilles in Forderungen anlegen.

Die Ermittlung der Schwellenwerte zur Feststellung des Anteils der Forderungen im Fondsvermögen erfolgt gem § 6 Abs 5 EU-QuStG sowohl im Hinblick auf die 40 %-Grenze (25 % ab 1. Jänner 2011) als auch die Geringfügigkeitsgrenze von 15 % aufgrund der in den Vertragsbedingungen oder der Satzung der betreffenden Organismen dargelegten Anlagepolitik. Gibt es keine Vertragsbedingungen oder keine Satzung oder enthalten diese keine Angaben zur Veranlagungspolitik, so bedarf es für die Nachweisführung der Prüfung der tatsächlichen Zusammensetzung des Vermögens der betreffenden Organismen oder Einrichtungen.

5. Der räumliche Anwendungsbereich der Regelungen der SparzinsenRL in Österreich

Der räumliche Anwendungsbereich der aus der SparzinsenRL abgeleiteten Maßnahmen wird in Österreich durch das EU-QuStG, die Drittstaatenabkommen und die Abkommen mit den abhängigen und assoziierten Gebieten umschrieben. Der räumliche Geltungsbereich umfasst gem Art 7 der SparzinsenRL das gesamte Gemeinschaftsgebiet gem Art 299 EGV. Dieser Geltungsbereich wird durch die Drittstaatenabkommen mit Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und der Schweiz und die Abkommen mit den genannten abhängigen und assoziierten Gebieten erweitert. Die von Österreich geschlossenen Abkommen erweitern diesen wiederum auf die Drittlandsgebiete Anguilla, Aruba, British Virgin Islands, Cayman Islands, Guernsey, Isle of Man, Jersey, Montserrat, Niederländische Antillen und Turks and Caisos Islands. Hinsichtlich dieser Drittstaaten und DrittlandsgebieteS. 362 gilt es jedoch zu beachten, dass der persönliche und der sachliche Anwendungsbereich teilweise von jenem der SparzinsenRL abweicht.

5.1. Das EU-QuStG

Das EU-QuStG erfasst Zinszahlungen einer österreichischen Zahlstelle an wirtschaftliche Eigentümer, die natürliche Personen sind, sofern diese ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU haben. Werden Zinszahlungen von Zahlstellen in den anderen Mitgliedstaaten der EU an wirtschaftliche Eigentümer mit Wohnsitz in Österreich getätigt, so übermitteln diese Zahlstellen bzw Mitgliedstaaten jährlich die Zinszahlung betreffende Informationen an die österreichische Finanzverwaltung. Lediglich Zahlstellen in Belgien oder Luxemburg nehmen – wie auch Österreich – einen Quellensteuerabzug vor. Diese einbehaltene Quellensteuer ist in weiterer Folge im Rahmen der Veranlagung des wirtschaftlichen Eigentümers gutzuschreiben bzw zu erstatten.

5.2. Drittstaatenabkommen

Die Drittstaatenabkommen der Gemeinschaft mit Andorra, Liechtenstein, Monaco, San Marino und der Schweiz wurden als völkerrechtliche Verträge zwischen der Europäischen Gemeinschaft, und den genannten europäischen Finanzzentren abgeschlossen. Sie bedurften keiner Umsetzung ins nationale Recht der Mitgliedstaaten und sind somit auch in Österreich unmittelbar anwendbar. Die Drittstaatenabkommen enthalten der SparzinsenRL gleichwertige Maßnahmen, wobei die Drittstaaten sich durchgehend für die Anwendung des Quellensteuerabzugsverfahrens entschieden haben. Allerdings ist der Anwendungsbereich der Drittstaatenabkommen auf jene Fälle beschränkt, in denen eine Zahlstelle in den Drittstaaten Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer in der Gemeinschaft (bzw in Österreich) tätigt; der umgekehrte Fall einer Zinszahlung durch eine Zahlstelle in der Gemeinschaft (bzw in Österreich) an wirtschaftliche Eigentümer in den Drittstaaten ist jedoch nicht von ihrem Anwendungsbereich erfasst.

5.3. Abkommen mit abhängigen und assoziierten Gebieten

Die bilateralen Abkommen Österreichs mit Anguilla, Aruba, den British Virgin Islands, den Cayman Islands, Guernsey, der Isle of Man, Jersey, Montserrat, den niederländischen Antillen und den Turks & Caicos Islands sehen wahlweise entweder das Auskunftsverfahren oder das Quellensteuerabzugsverfahren vor. Die Regelungen dieser Abkommen entsprechen weitgehend dem Wortlaut der SparzinsenRLS. 363 oder verweisen teilweise sogar ausdrücklich auf diese. Als Staatsverträge iSd Art 50 B-VG kommt ihnen gleich dem EU-QuStG der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zu.

Auch im Anwendungsbereich der bilateralen Abkommen mit den abhängigen oder assoziierten Gebieten wird von österreichischen Zahlstellen eine EU-Quellensteuer erhoben, wenn Zinszahlungen an wirtschaftliche Eigentümer gezahlt werden, die in Aruba, den British Virgin Islands, Guernsey, der Isle of Man, Montserrat oder den niederländischen Antillen ansässig sind. Ist der wirtschaftliche Eigentümer einer Zinszahlung in Anguilla, den Cayman Islands, Jersey, oder den Turks & Caicos Islands ansässig, erfolgt in Österreich weder ein Quellensteuerabzug noch ein Informationsaustausch. Ist der wirtschaftliche Eigentümer einer Zinszahlung in Österreich ansässig, so erheben Zahlstellen, die in den British Virgin Islands, Guernsey, der Isle of Man, Jersey, den niederländischen Antillen oder den Turks & Caicos Islands niedergelassen sind, eine Quellensteuer, während Zahlstellen in Anguilla, Aruba, den Cayman Islands und Montserrat das Auskunftsverfahren anwenden.

6. Der zeitliche Anwendungsbereich der Regelungen der SparzinsenRL in Österreich

Der Übergangszeitraum begann nach Art 17 Abs 2 und 3 der SparzinsenRL mit deren Umsetzung am 1. Juli 2005 und endet mit dem Ende des ersten abgeschlossenen Steuerjahres, das auf den späteren der beiden nachstehenden Zeitpunkte folgt:

• den Tag des In-Kraft-Tretens eines nach einstimmigem Beschluss des Rates geschlossenen Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und dem letzten der Staaten Schweiz, Liechtenstein, San Marino, Monaco und Andorra über die Auskunftserteilung auf Anfrage im Sinne des OECD-Übereinkommens über die Auskunftserteilung in Steuerangelegenheiten vom 18. April 2002 für die Zwecke der Richtlinie bei gleichzeitiger Anwendung des für den entsprechenden Zeitraum festgesetzten Quellensteuersatzes;

• den Tag, an dem der Rat einstimmig zur Auffassung gelangt, dass sich die Vereinigten Staaten von Amerika für die Zwecke der Richtlinie zur Auskunftserteilung auf Anfrage im Sinne des OECD-Übereinkommen über dieS. 364 Auskunftserteilung in Steuerangelegenheiten vom 18. April 2002 verpflichtet haben.

Das Ende des Übergangszeitraumes und die damit verbundene zwingende Einführung des automatischen Informationsaustausches und die Aufgabe des Quellensteuersystems in Österreich erfolgt somit ab dem ersten abgeschlossenen Steuerjahr, das auf den späteren der vorstehend genannten Zeitpunkte folgt. Dies stellt sicher, dass es zu keinen Ungleichbehandlungen der drei Mitgliedstaaten im Vergleich zu den angeführten Drittstaaten kommt. Österreich kann aber auch schon während des Übergangszeitraumes zur automatischen Auskunftserteilung übergehen.

III. Quellensteuerabzugsverfahren

Sind die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des EU-QuStG erfüllt, sind während des Übergangszeitraumes österreichische Zahlstellen zum Abzug von EU-Quellensteuer verpflichtet, sofern keine Ausnahmen vom Quellensteuerverfahren gem § 10 EU-QuStG bestehen. Die SparzinsenRL enthält jedoch kaum Verfahrensvorschriften und Haftungsregeln für die nähere Durchführung des Quellensteuerabzugs. Das EU-QuStG enthält dennoch teilweise eigene Verfahrensvorschriften oder knüpft an die bestehenden KESt-Regelungen an.

Schuldner der EU-Quellensteuer ist nach § 8 EU-QuStG der wirtschaftliche Eigentümer; das EU-QuStG sieht jedoch keine unmittelbare Inanspruchnahme desselben vor. Vielmehr obliegen praktisch sämtliche Pflichten im Zusammenhang mit dem Quellensteuerabzug den Zahlstellen. Diese haben die EU-Quellensteuer stets im Zuflusszeitpunkt gem § 19 EStG vom Bruttobetrag der Zinszahlungen iSd § 6 EU-QuStG einzubehalten und bis 31. Mai des Folgejahres an das zuständige Finanzamt abzuführen. Der EU-Quellensteuersatz ist zeitlich gestaffelt und steigt während des Übergangszeitraumes stufenweise an. In den ersten drei Jahren ab Anwendungsbeginn betrug er 15 %, derzeit liegt der Steuersatz bei 20 % und ab 1.7.2011 bis zum Ende des Übergangszeitraums beträgt er 35 %. Ab dem Ende des Übergangszeitraumes muss Österreich gemeinsam mit Belgien und Luxemburg auf das Auskunftsverfahren übergehen.

S. 3651. Besonderheiten bei der Bemessungsgrundlagenermittlung

Hat ein wirtschaftlicher Eigentümer die einer Zinszahlung zugrundeliegende Forderung nicht während der gesamten Laufzeit gehalten, so sind gem § 7 Abs 2 EU-QuStG ihm die Zinsen auch nur zeitanteilig zuzurechnen.

Fondserträge iSd § 6 Abs 1 Z 3 und 4 EU-QuStG unterliegen insoweit der EU-QuSt. Die Höhe der direkt oder indirekt vereinnahmten Zinserträge inklusive Ertragsausgleich hat die Kapitalanlagegesellschaft für Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge jeweils im Zuflusszeitpunkt an die Österreichische Kontrollbank (OeKB) als zuständiger Meldestelle mitzuteilen. Daneben sind entsprechende Zinsmeldungen durch die Kapitalanlagegesellschaft aber auch auf täglicher Basis an die OeKB zu erbringen. Bei der Berechnung der Zinsen ist die Kapitalanlagegesellschaft berechtigt, die Bestimmung betreffend umlauffähige Schuldtitel nicht anzuwenden. In diesem Fall fließen die so ermittelten Zinsen in die Bemessungsgrundlage ein. Dieses Wahlrecht kann jederzeit ausgeübt und wieder rückgängig gemacht werden und es gilt auch für Veranlagungsinstrumente, die nach dem österreichischen KESt-System KESt-pflichtig, nach dem EU-QuSt-System aber EU-quellensteuerfrei sind. Bei ausländischen Fonds ist der inländische steuerliche Vertreter zur Mitteilung der ausschüttungsgleichen Zinserträge verpflichtet. Dieser Nachweis der ausschüttungsgleichen Zinserträge kann gemeinsam mit dem Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge erfolgen. Auch haben ausländische Fonds die Möglichkeit, die direkt oder indirekt vereinnahmten Zinsmeldungen inklusive Ertragsausgleich auf täglicher Basis der OeKB zu melden. Fehlt ein solcher Nachweis oder wird die Meldung für mehr als fünf Tage unterbrochen, gilt als Bemessungsgrundlage für die Erhebung der EU-QuSt der gem § 42 Abs 4 InvFG für Zwecke der Sicherungssteuer zu schätzende Betrag. Bemessungsgrundlage sind demnach entweder die gemeldeten Zinsbeträge oder die tatsächlich erfolgten Ausschüttungen zuzüglich eines Betrages von 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzen Rücknahmepreises, wenn der Anteil dem wirtschaftlichen Eigentümer das gesamte Jahr zuzurechnen war, bzw, bei unterjähriger Veräußerung, 0,5 % des vor Veräußerung oder Verbringung zuletzt festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Veräußerungszeitpunkt laufenden Kalenderjahres. Wird ein unrichtigerS. 366 Steuerabzug aufgrund einer unrichtigen Mitteilung des steuerlichen Vertreters vorgenommen, geht die Haftung gem § 8 iVm § 7 Abs 3 von der depotführenden Bank zur ungeteilten Hand auf den Rechtsträger des OGAW und den steuerlichen Vertreter über, wenn sie die Anzahl der bei ihr auf Depot liegenden Anteilsscheine dem zur Geltendmachung der Haftung zuständigen Finanzamt mitteilt. § 7 Abs 4 EU-QuSTG enthält eine Ermächtigung für den Bundesminister für Finanzen, nach der dieser eine Verordnung zur detaillierteren Regelung der Meldung durch den steuerlichen Vertreter erlassen kann. Eine solche Verordnung ist derzeit noch nicht ergangen.

2. Zeitpunkt des Quellensteuerabzugs

Für den Zeitpunkt des Quellensteuerabzugs sieht die SparzinsenRL keine Regelungen vor. Es verbleibt daher den einzelnen Mitgliedstaaten, diesen so zu regeln, dass eine effektive Besteuerung von Zinserträgen gewährleistet ist. Nach § 7 Abs 1 EU-QuStG ist der Steuerabzug in jenem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Zinsen zufließen oder eingezogen werden, wobei grundsätzlich das Zuflussprinzip maßgeblich ist. § 7 Abs 2 EU-QuStG enthält jedoch weitergehende Zuflussregelungen. Gem § 7 Abs 2 ist die Quellensteuer im Zeitpunkt des Zuflusses gem § 19 EStG, bei Veräußerung des Wertpapiers, bei Depotübertrag (außer zwischen Depots desselben Zinsbegünstigten), bei Entnahme von effektiven Stücken, bei Eintritt von Umständen, welche die EU-Quellensteuerpflicht beenden oder begründen oder bei Wechsel des Wohnsitzes iSd § 3 in einen anderen Staat abzuziehen. Der Zeitpunkt des Abzuges der EU-Quellensteuer erfolgt insofern – mit Ausnahme des Wechsels des Wohnsitzes iSd § 3 EU-QuStG – parallel zum Kapitalertragsteuerabzug. Für Kapitalanlagefonds, die Zinsen thesaurieren, enthält § 7 Abs 3 EU-QuStG Regelungen über den Zuflusszeitpunkt der ausschüttungsgleichen Zinserträge.

Problematisch erscheint in diesem Zusammenhang, dass § 7 Abs 2 EU-QuStG mit dem Depotübertrag, der Entnahme von effektiven Stücken, dem Eintritt von Umständen, welche die EU-Quellensteuerpflicht beenden oder begründen und dem Wohnsitzwechsel des wirtschaftlichen Eigentümers Zeitpunkte für einen Quellensteuerabzug vorsieht, in denen de facto keine Zinszahlung erfolgt. Vielmehr wird eine solche lediglich fingiert. Fraglich könnte weiters sein, ob die Besteuerung im Zeitpunkt dieser fiktiven Zinszuflüsse auch von der Zinsen-RL gedeckt ist. Da die Richtlinie selbst keine detaillierten Ausführungen zum Zeitpunkt der Besteuerung enthält, könnte dies dann von Bedeutung sein, wenn der Ansässigkeitsstaat des wirtschafltichen Eigentümers die Auffassung vertritt,S. 367 dass die Besteuerung von fiktiven Zinszahlungen keine Besteuerung ist, die sich aufgrund der Regelungen der Zinsen-RL ergeben könnte. Dies hätte wiederum Auswirkungen für den wirtschaftlichen Eigentümer im Zusammenhang mit der Anrechnung bzw Erstattung der EU-QuSt nach Art 14 Zinsen-RL in seinem Ansässigkeitsstaat.

IV. Ausnahmen vom Quellensteuerabzugsverfahren

Zur Vermeidung von Nachteilen aus dem Quellensteuerabzugsverfahren muss Österreich nach Art 13 der SparzinsenRL Verfahren vorsehen, die es dem wirtschaftlichen Eigentümer ermöglichen, die Einhebung der Quellensteuer zu vermeiden. Die SparzinsenRL stellt dabei zwei Alternativen zur Auswahl:

• ein Verfahren, welches es dem wirtschaftlichen Eigentümer gestattet, in das in der Richtlinie vorgesehene Informationsverfahren (vereinfachter Informationsaustausch) zu wechseln, indem er die Zahlstelle zur entsprechenden Auskunftserteilung ermächtigt oder

• ein Verfahren, welches es dem wirtschaftlichen Eigentümer ermöglicht, durch Vorlegen einer von seinem Ansässigkeitsstaat ausgestellten Bescheinigung iSd Art 13 Abs 2 der SparzinsenRL, den Quellensteuerabzug zu vermeiden.

Österreich hat beide Verfahren mit jeweils unterschiedlichem Anwendungsbereich umgesetzt. Einerseits haben wirtschaftliche Eigentümer einer Zinszahlung nach § 10 Abs 1 EU-QuStG die Möglichkeit, durch Vorlage einer Bescheinigung iSd § 10 Abs 2 EU-QuStG bei der Zahlstelle eine EU-Quellenbesteuerung gänzlich zu vermeiden. Andererseits können Einrichtungen iSd § 4 Abs 2 EU-QuStG von der Möglichkeit eines vereinfachten Informationsaustausches Gebrauch machen.

In der Bescheinigung gem § 10 Abs 2 (Offenlegungserklärung) wird bestätigt, dass der wirtschaftliche Eigentümer den Besitz der Wertpapiere oder die Innehabung eines ausländischen Depots bei seinem Wohnsitzfinanzamt offengelegt hat. Die Bescheinigung muss auf den Namen des wirtschaftlichen Eigentümers ausgestellt sein und folgenden Inhalt haben:

• Name und Anschrift des wirtschaftlichen Eigentümers

• Steuer- oder sonstige Identifikationsnummer des wirtschaftlichen Eigentümers bzw, in Ermangelung einer solchen, dessen Geburtsdatum und Geburtsort

• Name und Anschrift der Zahlstelle

• Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers bzw, in Ermangelung einer solchen, das Kennzeichen des Wertpapiers

S. 368Eine solche Bescheinigung durch das Wohnsitzfinanzamt gilt für Zinszahlungen und Zinsgutschriften für einen Zeitraum von drei Jahren ab Ausstellung und ist durch die Zahlstelle ab dem Zeitpunkt der Vorlage zu berücksichtigen.

Die zweite Ausnahme – der vereinfachte Informationsaustausch – steht lediglich für Einrichtungen iSd § 4 Abs 2 offen. Der vereinfachte Informationsaustausch unterscheidet sich von der Ausnahme durch die Vorlage einer Offenlegungserklärung insofern, als konkrete die Zinszahlung betreffende Informationen von der Zahlstelle über die österreichische Finanzverwaltung an den Ansässigkeitsstaat der Einrichtung weitergeleitet werden. Ein Anwendungsfall des vereinfachten Informationsaustauschs ist gem § 10 Abs 4 EU-QuStG iVm § 4 Abs 2 letzter Satz EU-QuStG gegeben, wenn ein inländischer Wirtschaftsbeteiligter Zinsen an eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Einrichtung iSd § 4 Abs 2 zahlt oder zu deren Gunsten einzieht. Weiters kann eine Einrichtung iSd § 4 Abs 2 gem § 2 Abs 2 EU-QuStG zum vereinfachten Informationsaustausch optieren, wenn eine natürliche Person im Auftrag der Einrichtung handelt und dem Zinsen zahlenden Wirtschaftsbeteiligten den Namen und die Anschrift dieser Einrichtung mitteilt. In beiden Anwendungsfällen kann der Wirtschaftsbeteiligte vom Abzug der Quellensteuer absehen, wenn sich die Einrichtung ihm gegenüber schriftlich mit dem vereinfachten Informationsaustausch einverstanden erklärt. Diesfalls hat der Wirtschaftsbeteiligte den Namen und die Anschrift der Einrichtung sowie den Gesamtbetrag der zu Gunsten der Einrichtung gezahlten oder eingezogenen Zinsen dem gem § 96 Abs 2 EStG zuständigen Finanzamt bzw der zuständigen Behörde mitzuteilen.

V. Verhältnis EU-Quellensteuer und

Nach Art 16 SparzinsenRL bleibt es den Mitgliedstaaten grundsätzlich unbenommen, neben der EU-Quellensteuer auch andere Quellensteuern nach ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften oder Doppelbesteuerungsabkommen einzuheben. Nach § 13 EU-QuStG berührt das EU-QuStG nicht das Recht, in anderen Gesetzen oder in DBA vorgesehene Quellensteuern neben der in § 6 vorgesehenen EU-Quellensteuer zu erheben. Andererseits stehen auch die Bestimmungen der § 93 ff EStG einer Einhebung weiterer Quellensteuern neben der österreichischen KESt nicht entgegen.

S. 369Die Finanzverwaltung vertritt in diesem Zusammenhang allerdings eine andere Auffassung. Nach Rz 17 EU-QuStRL soll es in jenen Fällen, in denen eine in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtige Person nicht von der KESt befreit ist und in denen grundsätzlich sowohl KESt als auch EU-Quellensteuer anfallen würden, nur die KESt einbehalten werden. Durch den Nichtabzug der EU-Quellensteuer soll eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist diese Handhabung der Regelungen der Zinsenbesteuerung durch die Finanzverwaltung selbstverständlich wünschenswert. Vom Standpunkt der Effektivität im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen werden allerdings Umgehungsmöglichkeiten der Regelungen der SparzinsenRL eröffnet, weshalb diese Verwaltungsmeinung den Vorgaben der SparzinsenRL widerspricht. So muss die einbehaltene KESt bei Anwendbarkeit eines DBA regelmäßig bei Vorlage einer Ansässigkeitsbestätigung des Ansässigkeitsstaates des wirtschaftlichen Eigentümers zurückerstattet oder zumindest reduziert werden. Gleichzeitig ist aber keinesfalls gewährleistet, dass diese Zinseinkünfte in dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat auch tatsächlich deklariert wurden. Im Falle der Nichtdeklaration kommt es daher weder zu einer Besteuerung der Zinseinkünfte im Ansässigkeitsstaat des wirtschaftlichen Eigentümers, noch ist ein Minimum an Effektivität im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen – welches die Einbehaltung der EU-Quellensteuer gewährleisten soll – gegeben, da die einbehaltene KESt zurückerstattet oder auf einen vergleichsweise geringen Steuersatz reduziert wurde.

Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass es nach den gesetzlichen Bestimmungen durchaus zu Fällen einer doppelten Quellenbesteuerung (KESt und EU-Quellensteuer) kommen kann. Österreich ist in diesem Zusammenhang allerdings nicht verpflichtet, die Zinsen sowohl der KESt als auch der EU-Quellensteuer und somit einer doppelten Quellenbesteuerung zu unterwerfen. Nach der SparzinsenRL ist Österreich aber jedenfalls verpflichtet, auf die in den Anwendungsbereich des EU-QuStG fallenden Zinszahlungen EU-Quellensteuer einzubehalten um der Zielsetzung der SparzinsenRL folgend ein Minimum an Effektivität im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen in Europa zu gewährleisten. Möchte Österreich daher von einer doppelten Quellenbesteuerung absehen, kommt aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht lediglich ein Verzicht auf den Abzug der KESt, nicht aber ein Verzicht auf den Abzug der EU-Qellensteuer, in Frage.

S. 370VI. Vermeidung der Doppelbesteuerung

Gemäß Art 14 Abs 1 der SparzinsenRL und § 11 EU-QuStG ist der Ansässigkeitsstaat des wirtschaftlichen Eigentümers verpflichtet, für die Vermeidung jeglicher Doppelbesteuerung aufgrund der nach der SparzinsenRL einbehaltenen Quellensteuer zu sorgen. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt nach § 11 Abs 2 und Abs 3 EU-QuStG. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt danach grundsätzlich in einem mehrstufigen Verfahren. Zunächst ist eine Doppelbesteuerung, die sich durch den Einbehalt anderer Quellensteuern ergibt, nach den Vorschriften der jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen oder durch unilaterale Maßnahmen der Mitgliedstaaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu beseitigen. Ist für derartige Quellensteuern eine Anrechnung auf die innerstaatliche Einkommensteuerschuld vorgesehen, so ist diese Quellensteuer gem § 11 Abs 3 EU-QuStG in einem ersten Schritt auf die innerstaatliche Einkommensteuerschuld aus der betroffenen Zinszahlung anzurechnen. In einem zweiten Schritt ist dann gem § 11 Abs 2 EU-QuStG die EU-Quellensteuer auf die im Inland noch verbleibende Einkommensteuerschuld anzurechnen. Übersteigt der Betrag der im Mitgliedstaat der Zahlstelle einbehaltenen EU-Quellensteuer den Betrag der verbleibenden Einkommensteuerschuld, so wird dem wirtschaftlichen Eigentümer ein allfälliger Differenzbetrag erstattet.

VII. Zusammenfassung

Österreich hat die SparzinsenRL im Zuge der Steuerreform 2005 mit dem EU-QuStG weitgehend richtlinienkonform und nahezu wortgleich umgesetzt. Seit dem 1.7.2005 unterliegen Zinsen, die eine österreichische Zahlstelle an einen wirtschaftlichen Eigentümer, der eine natürliche Person ist, zahlt oder zu dessen Gunsten einzieht, dem Anwendungsbereich des EU-QuStG. Dabei werden zwei Zahlstellentypen unterschieden. Die Zahlstelle kraft Zahlung, die den Hauptanwendungsfall bildet und die Zahlstelle kraft Vereinnahmung, die der Vermeidung von Umgehungen dient. Besonders die Einordnung von Personenvereinigungen im Wechselspiel zwischen den beiden Zahlstellentypen, aber auch die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers und die Abgrenzung der unter den sachlichen Anwendungsbereich des EU-QuStG fallenden Zinszahlungen bereiten erhebliche praktische Schwierigkeiten und enthalten zum Teil von der SparzinsenRL abweichende Regelungen. Da die SparzinsenRL kaum verfahrensrechtliche Regelungen enthält, wurden im EU-QuStG Regelungen für die Einbehaltung, Abfuhr und Haftung der EU-Quellensteuer sowie für den Zeitpunkt des Quellensteuerabzuges vorgesehen, denen es jedoch an einer gemeinschaftsrechtlichen Rechtsgrundlage fehlt.