S. 189Die Haftung des Abzugsverpflichteten

Oliver-Christoph Günther/Lisa Paterno

S. 191I. Steuerabzug und einkommensteuerliche Haftungstatbestände

Im gesetzlichen Regelfall wird die Einkommensteuer durch Festsetzung im Veranlagungsweg erhoben. Fallweise erfolgt die Besteuerung durch Steuerabzug an der Quelle. Eine Eigenart der Quellensteuern ist die Unterscheidung zwischen Steuerschuldner einerseits sowie Entrichtungs- und Haftungsverpflichtetem andererseits. Das Nebeneinander von Steuer- und Haftungsschuldverhältnis ist zum einen durch den Gedanken der Vereinfachung begründet. Das Steuerabzugsverfahren ist nämlich unter anderem auf Rechtsverhältnisse anzuwenden, die typischerweise in großer Zahl auftreten. Die Konzentration der Abgabenberechnung, -einhebung und -abfuhr beim Abzugsverpflichteten erleichtert die Steuererhebung für den Steuergläubiger wesentlich. Zum anderen verfolgen Abzugsteuern einen Sicherungszweck: Beispielsweise unterliegen dem besonderen Steuerabzug gemäß § 99 EStG Einkünfte aus Tätigkeiten, die in der Regel nur begrenzt im Inland ausgeübt oder verwertet werden. Die Steuererhebung im Abzugsweg kann aber auch in der besonderen Beweglichkeit der Einkünfte begründet sein. Folglich ergibt sich die Rechtfertigung für die Besicherung des Abgabenanspruchs aus bestimmten Eigenschaften der vom Steuerabzug erfassten Tätigkeit oder der Einkünfte selbst.

Eine zwangsläufige Folge der Einbeziehung des Einkünfteschuldners in das Abzugsverfahren ist die Haftung des Abzugsverpflichteten. Eine Quellenbesteuerung ist nämlich nahezu zwecklos, wenn die Befolgung der Steuereinbehaltungspflicht nicht mit nachteiligen Rechtsfolgen abgesichert ist. Das Abzugsverfahren dient der Verhinderung von Steuerausfällen, indem der Abzugsverpflichtete unter Androhung einer Haftung zur Einhaltung seiner gesetzlichen Verpflichtung angehalten wird.

Die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers beruht auf § 78 iVm § 82 EStG, wonach der Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr haftet, dh für die richtige Berechnung der Lohnsteuer, für die vollständige Einbehaltung und die termingerechte Abfuhr der einbehaltenen Beträge der vom Arbeitslohn einzubehaltendenS. 192 Lohnsteuer. Eine unmittelbare Inanspruchnahme des Arbeitnehmers ist nur in den Fällen des § 83 Abs 2 Z 1 bis 5 EStG möglich. Aber auch wenn die dort genannten Voraussetzungen vorliegen, ist eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers nicht ausgeschlossen. Fraglich ist aber, wann der zum Abzug Verpflichtete tatsächlich in Anspruch genommen werden kann. Beim Lohnsteuerabzug wird der Vereinfachungszweck einer Quellensteuer besonders deutlich. Die Steuererhebung im Steuerabzugsverfahren dient aber auch der Sicherung des Steueraufkommens. Es gelangt nur jener Betrag zur Auszahlung, der dem steuerpflichtigen Arbeitnehmer letztlich auch zur Verfügung steht, ohne dass dieser die Steuer zurücklegen muss, die auf das jeweils bezogene Einkommen entfällt.

Gemäß § 93 iVm § 95 Abs 2 und 3 EStG haftet der zum Abzug Verpflichtete für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Steuerschuldner bleibt weiterhin der Empfänger der Kapitalerträge. Unter den Voraussetzungen des § 95 Abs 5 Z 1 und 2 EStG ist die Kapitalertragsteuer dem Steuerschuldner ausnahmsweise direkt vorzuschreiben. Korrespondierend zur oben bereits erwähnten Regelung des § 83 Abs 2 Z 1 bis 5 EStG ist auch in diesem Zusammenhang fraglich, wann eine solche „Ausnahme“ vorliegt und ob es dann weiterhin im Ermessen der Behörde liegt, wer in erster Linie in Anspruch genommen wird. Die Ausgestaltung der Kapitalertragsteuer als Abzugsteuer wird vor allem durch die besondere Beweglichkeit des Kapitalvermögens und der damit verbundenen leichteren Verbringbarkeit und schließlich auch Verschleierbarkeit von Kapitalerträgen gerechtfertigt.

Eine Parallelbestimmung zur Lohn- und Kapitalertragsteuerhaftung enthält § 100 Abs 2 EStG. Demnach haftet der Einkünfteschuldner beim besonderenS. 193 Steuerabzug nach § 99 EStG gleichsam für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge. § 100 Abs 3 Z 1 und 2 EStG sieht vor, dass der Einkünfteempfänger unmittelbar in Anspruch genommen werden kann, „wenn der Schuldner die geschuldeten Beträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Empfänger weiß, dass der Schuldner […] die einbehaltende Abzugsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat, und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt“. Vom besonderen Steuerabzug gemäß § 99 EStG ist beispielsweise der Auftritt eines beschränkt steuerpflichtigen Künstlers erfasst. Die mit der Steuerfestsetzung und -vollstreckung verbundenen Schwierigkeiten, wenn der Künstler das Inland wieder verlassen hat, machen den Sicherungszweck des Abzugsverfahrens besonders deutlich.

II. Interpretationsrichtlinien bei Geltendmachung der Haftung des Abzugsverpflichteten

1. Ermessensübung nach dem Gesetzeszweck

Aus dem Gesetz müssen Richtlinien ableitbar sein, in welchem Sinn das der Behörde eingeräumte Ermessen zu handhaben ist. § 20 BAO sieht vor, dass „Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen sind“. Dies läuft auf eine umfassende Rücksichtnahme auf die Interessen der von der Entscheidung betroffenen Partei und deren Abwägung mit öffentlichen Interessen, insbesondere an der Einbringung von Abgaben, hinaus. Die Bedachtnahme auf das Moment der Billigkeit und Zweckmäßigkeit verlangt auch eine Berücksichtigung des rechtspolitischen Zieles. § 20 BAO legt nicht fest, welche Gesichtspunkte nach Feststellung der Interessenlagen die Entscheidung bestimmen sollen. Die Bestimmung beinhaltet lediglich eine subsidiäre Anordnung für den Fall, dass in den einzelnen Ermächtigungsnormen keine besonderen Ermessensrichtlinien zum Ausdruck kommen. Die entscheidenden Wertungen für die Ermessensübung sind daher aus der jeweils anzuwendenden Norm und aus deren Sinn und Zweck zu gewinnen.

S. 194Die Haftung des Abzugsverpflichteten ist von einem Besicherungsgedanken geprägt. Die Sicherung der Abgabenansprüche ist dem Gesetzgeber besonders wichtig, weil sich der Fiskus als Steuergläubiger den Steuerschuldner nicht aussuchen kann. Dem Steuergläubiger wird ein „zusätzliches Zugriffssubjekt“ zur Seite gestellt, welches für eine fremde Schuld einstehen muss, obgleich es den schuldbegründenden Tatbestand nicht verwirklicht hat. Dies verdeutlicht den Charakter von Schuld und Haftung als einander ausschließende, gegensätzliche Begriffe.

Die Inanspruchnahme der Haftung des Abzugsverpflichteten hat sich am zur Erreichung des Sicherungszwecks geeignetsten Mittel zu orientieren. Der Gedanke der Besicherung setzt Gefahrenmomente voraus. Daher ist in Fällen, in denen die Einbringlichkeit der Steuerschuld nicht gefährdet ist, auch die Inanspruchnahme der Haftung nicht zweckentsprechend, weil eine Besicherung nicht notwendig ist.

2. Zur Reihenfolge der Inanspruchnahme

2.1. Ermessensübung nach dem Subsidiaritätsgrundsatz?

Die Haftung des Abzugsverpflichteten ist weder als unbedingte Primärhaftung noch als reine Ausfallshaftung begreifbar. Nimmt daher der zum Abzug Verpflichtete den Steuerabzug nicht vor, stellt sich die Frage, wen die Abgabenbehörde in erster Linie in Anspruch zu nehmen hat.

S. 195Abgabenrechtliche Haftungsbestimmungen sind „nicht von einem absoluten Subsidiaritätsgrundsatz beherrschte“ Haftungstatbestände. Eine gewisse, im Rahmen der behördlichen Ermessensübung zu berücksichtigende Nachrangigkeit im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners ergibt sich bereits aus dem Besicherungszweck der Haftungsbestimmungen. Fraglich ist, ob das auch für die Haftung des Abzugsverpflichteten gelten kann. Einerseits trifft den Abzugsverpflichteten nicht nur eine Haftung, sondern auch eine eigenständige, umfassende Berechnungs-, Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichtung. Der Abzugsverpflichtete hat außerdem durch die Zahlung des Entgelts überwiegend zur Entstehung der Steuerschuld beigetragen. Andererseits hat der Abzugsverpflichtete zwar zunächst tätig zu werden, er wird aber dadurch noch nicht zum Steuerschuldner, wenngleich er insbesondere hinsichtlich der Einhebung wie ein solcher behandelt wird. Ebenso hat der Steuerschuldner selbst maßgeblich zur Entstehung der Steuerschuld beigetragen, nämlich durch Verwirklichung des Steuertatbestands. Auch die Tatsache, dass ein Gesamtschuldverhältnis zwischen Steuerschuldner und Haftungsverpflichteten vorliegt, und die weitgehende verfahrensrechtliche Gleichstellung von Abgabenschuld und Haftung kann zur Frage, wer vorrangig in Anspruch zu nehmen ist, wenig beitragen. Die Gesamtschuldnerschaft wird erst durch die Erlassung eines Haftungsbescheides konstituiert. Zu diesem Zeitpunkt ist aber die behördliche Entscheidung zugunsten der Haftungsinanspruchnahme gefallen. Verfahrensrechtlich stehen die Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten und die des Steuerschuldners aus den genannten Gründen gleichrangig nebeneinander. Die verfahrensrechtliche Gleichstellung gewährleistet lediglich die Durchsetzbarkeit der materiell richtigen,S. 196 am Haftungszweck orientierten Reihenfolge der Inanspruchnahme. Ein Argument dafür, dass eine vorrangige Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten jedenfalls nicht zwangsläufig sachgerecht ist und einer Rechtfertigung seitens der Behörde bedarf, könnte aus der erhöhten Begründungspflicht bei Erlassung eines Haftungsbescheids abgeleitet werden. Es sind die Gründe darzulegen, die dafür sprechen, in erster Linie den Abzugsverpflichteten und nicht den Abgabenhauptschuldner in Anspruch zu nehmen.

Im Falle des besonderen Steuerabzugs bei Zahlung an einen ausländischen Empfänger wird die vorrangige Haftungsinanspruchnahme in der Regel dem Besicherungszweck am ehesten gerecht. Dafür sprechen auch Gedanken der Verwaltungsökonomie, weil die nationale Behörde andernfalls unter Umständen die Amtshilfe einer ausländischen Behörde in Anspruch nehmen müsste, was nicht „ohne Not“ geschehen darf. Weiters wird der Aufwand, den die ausländische Behörde in der Angelegenheit hat, zu berücksichtigen sein. Die ausländische Behörde kann das Amtshilfeansuchen bei Untunlichkeit ablehnen. Aus demselben Blickwinkel könnte für die Reihenfolge der Inanspruchnahme beachtlich sein, ob bereits eine laufende Rechtsbeziehung besteht, so zum Beispiel im Bereich der Lohnsteuer. Schließlich könnte man Erwägungen der subjektiven Vorwerfbarkeit des Verstoßes gegen die Abzugspflicht in die Überlegungen miteinbeziehen und sich fragen, ob eine vorrangige Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten nicht ohnehin immer dann zumutbar ist, wenn dieser seine Pflichten im Steuerabzugsverfahren nicht erfüllt hat und nachträglich festgestellte Fehler von ihm – gleich aus welchen Gründen – zu vertreten sind.

2.2. § 95 Abs 5 Z 1 und 2 EStG: Regel oder Ausnahme?

§ 95 Abs 5 Z 1 und 2 EStG normieren, dass die Kapitalertragsteuer „dem Empfänger der Kapitalerträge […] ausnahmsweise vorzuschreiben [ist], wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt“. Es stellt sich die Frage, ob aus der Bestimmung Aussagen zur Reihenfolge der Inanspruchnahme abgeleitet werden können.

Nach Achatz ist eine Inanspruchnahme des Steuerschuldners vor dem Hintergrund der historischen Entwicklung und des Wortlauts lediglich unter den inS. 197 § 95 Abs 5 Z 1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen möglich. Daher sei in der Regel der Abzugsverpflichtete in Anspruch zu nehmen und bloß in Ausnahmefällen der Steuerschuldner. Dies hieße, dass der Gesetzgeber die Inanspruchnahme des Steuerschuldners als Ausnahme und die Haftung des Abzugsverpflichteten als Regelfall ansieht. § 95 Abs 5 Z 1 EStG entspricht aber geradezu dem typischen Fall der Nichteinbehaltung von Steuern im Abzugsverfahren. Es liegt somit nahe, dass den Ausnahmetatbeständen bloß klarstellende Bedeutung zukommt: Der Abzugsverpflichtete hat die Steuer an das Finanzamt abzuführen, widrigenfalls er als Haftender – neben dem Steuerschuldner selbst – in Anspruch genommen werden kann. Daher ist die Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten nicht als Regelfall zu betrachten, sondern der vorschriftsmäßige Steuerabzug durch den Abzugsverpflichteten. Im Ausnahmefall kann auch der Steuerschuldner in Anspruch genommen werden, nämlich wenn die Steuer anders als durch Steuerabzug erhoben werden muss, etwa durch Vorschreibung mittels eines Abgaben- oder Haftungsbescheids. Damit ist aber noch keine Aussage über die Reihenfolge der Inanspruchnahme getroffen.

Besondere Relevanz hat die Nichteinbehaltung der Kapitalertragsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen. Die auf eine verdeckte Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer wird in der Regel der ausschüttenden Gesellschaft im Haftungsweg vorgeschrieben. Schwaiger kritisiert dies mit dem Argument, dass es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen um einen Anwendungsfall von § 95 Abs 5 Z 1 EStG handle, weil die Bestimmung lediglich auf das Unterbleiben des Kapitalertragsteuerabzugs im objektiven Sinn abstelle. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer nicht abgezogen und der Empfänger der Kapitalerträge – der Steuerschuldner – hat die entsprechenden Kapitalerträge ungekürzt oder nicht vorschriftsmäßig gekürzt erhalten. Sohin sei die Kapitalertragsteuer vermehrt dem Empfänger der Kapitalerträge direktS. 198 vorzuschreiben. Dafür spreche das Argument der Anspruchszinsenproblematik. Anspruchszinsen werden ausschließlich durch einen Abgabenbescheid ausgelöst, nicht aber wenn sogleich ein Haftungsbescheid ergeht. Die Tatsache, dass verdeckte Gewinnausschüttungen oft erst nach Jahren im Zuge einer Außenprüfung ans Tageslicht kommen, führt zu einer ungleichmäßigen Besteuerung, da die verdeckte Gewinnausschüttung bei Vorschreibung im Haftungsweg nicht mit Anspruchszinsen belastet wird. Der damit verbundene Vorteil gegenüber jenen Empfängern, denen die Kapitalertragsteuer direkt vorgeschrieben wird, kann nach Ablauf mehrerer Jahre beträchtliche Dimensionen erreichen. Auch nach der Rechtsprechung des BFH ist das Veranlagungsverfahren des Gesellschafters zur Einkommensteuer vorrangig. Für die Haftungsinanspruchnahme der Gesellschaft müssen „beachtliche Gründe“ angeführt werden, wobei nicht konkret ausgeführt wird, welche Gründe vorliegen müssen.

Quantschnigg/Schuch verneinen ein vorschriftswidriges Unterbleiben des Steuerabzugs dann, wenn der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge selbst trägt, aus diesem Grund keine Kürzung vornimmt und dies nach außen hin erkennbar sei. Daraus folgt aber auch, dass eine nicht vorschriftsmäßige Kürzung vorliegt, wenn ein solcher Entschluss nicht nach außen erkennbar ist. Quantschnigg/Schuch führen aus, dass bei der verdeckten Gewinnausschüttung ein nach außen erkennbarer Entschluss des Schuldners der Kapitalerträge, die Kapitalertragsteuer selbst zu tragen oder dem Gläubiger anzulasten, ausgeschlossen sei. Es ist jedoch inkonsequent daraus abzuleiten, dass es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen nicht um „vorschriftswidrig nicht gekürzte Kapitalerträge“ handeln könne. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung gibt der Schuldner der Kapitalerträge nach außen lediglich zu erkennen, dass er die Gewinnausschüttung selbst nicht als Kapitalertrag behandelt. Folgt man daher der Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung dem typischen Fall des § 95 Abs 5 Z 1 EStG entspricht, dann ist eine direkte Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge neben einer Haftungsinanspruchnahme der ausschüttenden Gesellschaft denkbar.

S. 1993.

Nach ständiger Rechtsprechung und herrschender Lehre ist die Haftung des Abzugsverpflichteten vom Verschulden unabhängig. Die Zulässigkeit der Auferlegung einer Steuerentrichtungs- und Haftungsverpflichtung ergibt sich bereits aus der qualifizierten Beziehung rechtlicher und wirtschaftlicher Art zwischen Steuerschuldner und Entrichtungspflichtigem. Es ist nicht notwendig, die Haftung des Abzugsverpflichteten darüber hinaus davon abhängig zu machen, ob der Verstoß gegen die Abzugspflicht subjektiv vorwerfbar ist. Dagegen kommt nach Achatz keine Haftung in Betracht, wenn der Abzugsverpflichtete den Sachverhalt und die erforderlichen Nachweise wie ein sorgfältiger Dritter geprüft hat.

Nach herrschender Auffassung wird die Verschuldensprüfung auf die Ebene des behördlichen Ermessens verlagert. Im Ergebnis sind demnach Aspekte des Verschuldens bei der Geltendmachung der Haftung des Abzugsverpflichteten beachtlich. Es wäre aber mit der Sicherungsfunktion der Abzugsteuer nicht vereinbar, wenn der Abzugsverpflichtete die Möglichkeit hätte, sich generell darauf zu berufen, dass er bei sorgfältiger Prüfung des Sachverhalts die Steuerpflicht nicht erkennen konnte. Wäre aber selbst die Behörde aufgrund faktischer Gegebenheiten zu keinem anderen Ergebnis gekommen, so wäre der Steuerausfall mit hoher Wahrscheinlichkeit auch bei Erhebung der Steuer im Veranlagungsweg eingetreten. Eine Inanspruchnahme des Abzugsverpflichteten im Haftungsweg führt dann zu einer – vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten – Überwälzung eines unbegrenzten Steuerausfallsrisikos auf den Haftungsverpflichteten und ist somit nicht gerechtfertigt.

S. 2004.

Bei der Geltendmachung der Haftung durch die Abgabenbehörde stellt sich die Frage, in welchem Ausmaß das Vertrauen des Abzugs- und Haftungsverpflichteten auf ein vertrauensbegründendes Verhalten der Behörde geschützt ist. Hätte ein Dritter im Vertrauen auf die nach außen in Erscheinung getretene Auffassung der Behörde das haftungsbegründende Verhalten nicht gesetzt, wenn zu erkennen gewesen wäre, dass die Behörde nicht zu ihrem Vorverhalten stehen werde, so ist die zu einer Haftung führende Ermessensübung unstatthaft. Die Tatsache, dass die Behörde durch ihr Verhalten eine haftungsbegründende Verbindung zwischen dem Haftenden und dem Steuerpflichtigen verstärkt oder ausgelöst hat, kann eine Folgewirkung dann entfalten, wenn das Verhalten der zuständigen Behörde nicht offensichtlich unrichtig, dh von der klaren, eindeutigen Rechtslage abweichend war und dies den beiden Parteien nicht erkennbar gewesen ist. Die Vorhersehbarkeit muss weiters zu dem Zeitpunkt gegeben sein, zu dem der Haftungspflichtige den Steuerabzug unterlässt und dadurch seine Haftung auslöst.

Hinsichtlich der nach außen in Erscheinung getretenen Auffassung der Behörde muss unterschieden werden, ob das Vertrauen des potentiellen Haftungspflichtigen auf einer Verwaltungspraxis beruht oder ob eine sonstige, einen konkreten Fall betreffende Äußerung seitens der Behörde vorliegt. Der VwGH vertritt die Auffassung, dass im Rahmen der Ermessensübung eine erlassmäßige Regelung mitzuberücksichtigen ist. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Erlasslage es unterlassen hat, den Steuerabzug gemäß § 99 EStG von den an beschränkt steuerpflichtige Künstler bezahlten Honoraren vorzunehmen und die Steuer an das Finanzamt abzuführen. Der Haftungspflichtige muss zusätzlich glaubhaft machen, dass dieser Erlass ein schutzwürdiges Vertrauen geschaffen hat. Darüber hinaus hat der VwGH erkannt, dass eine individuelle Auskunft auf eine konkrete Anfrage aufgrund der noch größeren Nähe zum Steuerpflichtigen und der damit einhergehenden erhöhten Vertrauenserwartung jedenfalls zur Bindung der Behörde führt. Dies ist beispielsweise bei der Auskunftserteilung in Lohnsteuerfragen aufgrund von § 90 EStG der Fall. Eine unrichtige Auskunft im Lohnsteuerverfahren wird die BehördeS. 201 daher bei der Ermessensübung, ob der Arbeitgeber zur Lohnsteuerhaftung heranzuziehen ist, zu berücksichtigen haben.

III. Steuerabzug und Haftung trotz Befreiung?

1. Zur der Haftung des Abzugsverpflichteten

Haften bedeutet Einstehenmüssen für eine fremde Schuld. Besteht keine Steuerschuld, so fehlt dem Steuerabzug bereits die Eignung der Sicherung eines Besteuerungsrechts zu dienen. Die Haftungsschuld ist daher als solche von der Existenz der Hauptschuld abhängig.

Gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO entsteht der Abgabenanspruch für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte. Die so entstandene vorläufige Steuerschuld ist Voraussetzung für die abgabenrechtliche Haftung und legt gleichzeitig fest, welche Art von Einwendungen der Abzugsverpflichtete dem Abgabenanspruch im Haftungsverfahren entgegenhalten kann. Somit kann der Abzugsverpflichtete lediglich Einwendungen vorbringen, die diesen bloß vorläufigen Abgabenanspruch betreffen, nicht jedoch, dass eine entsprechende Einkommensteuerschuld gar nicht bestehe. So weist auch Tumpel darauf hin, dass die Abzugspflicht nicht von der persönlichen Steuerpflicht des Einkünfteempfängers abhängig sein kann. Wäre dies der Fall, so hätte der Abzugsverpflichtete im Steuerabzugsverfahren stets die persönlichen Voraussetzungen für die Steuerpflicht zu überprüfen, weil er sonst für die Steuer hafte. Dies ist insbesondere dort problematisch, wo der Steuerpflichtige aufgrund eines negativen oder unter der Besteuerungsgrenze liegenden Gesamteinkommens keine Steuer schuldet. Ebenso wenig lasse sich vorhersehen, ob es tatsächlich zu einer nachträglichen Korrektur der Ergebnisse des Abzugsverfahrens im Wege einer Veranlagung kommt.

S. 202Auch nach der Rechtsprechung des VwGH kommt es für die Haftung des Arbeitgebers alleine darauf an, welcher Betrag an Lohnsteuer bei der Auszahlung des Arbeitslohns einzubehalten war und welcher Lohnsteuerbetrag tatsächlich einbehalten worden ist. Die Höhe der Einkommensteuer, die sich bei dem einzelnen Arbeitnehmer nach Durchführung einer Veranlagung ergibt, ist für die Frage, ob die Lohnsteuer in diesen Lohnzahlungszeiträumen vom Arbeitgeber richtig einbehalten oder abgeführt wurde und somit für die Frage seiner Haftung ohne Bedeutung.

2. Akzessorietät (auch) zur ?

Im Schrifttum zur deutschen Lohnsteuerhaftung ist umstritten, ob sich die Haftung mit dem Entstehen der Jahreseinkommensteuerschuld weiterhin auf den Lohnsteueranspruch oder aber auf den „endgültigen“ Einkommensteueranspruch bezieht. Nach österreichischer Rechtslage entsteht gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO die Einkommensteuerschuld für zu veranlagende Abgaben mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Fraglich ist dann, ob der Abzugsverpflichtete auch Einwendungen vorbringen kann, welche diese „endgültige“ Einkommensteuerschuld und nicht bloß den vorläufigen Steuerabzugsbetrag betreffen.

Wird die Haftung mit dem Entstehen der Einkommensteuerschuld am Ende des Kalenderjahres bei Veranlagung des Steuerpflichtigen weiterhin auf den Lohnsteueranspruch bezogen, so hat der Abzugsverpflichtete die Steuer zu entrichten, die beim Steuerabzug verwirklicht wurde. Das kann dazu führen, dass der Abzugsverpflichtete für eine nicht bestehende Schuld haften muss, etwa weil die Abstimmung zwischen Abzugsteuer und der geringeren Einkommensteuer auch nicht über eine Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld nach § 46 EStG und über den zivilrechtlichen Regress des Abzugsverpflichteten gegenüber dem Steuerschuldner erfolgen kann. Auch der Gedanke der Verwaltungsvereinfachung ist nicht tauglich, die Versagung von Einwendungen zu rechtfertigen, die den endgültigen Einkommensteueranspruch betreffen, wenn der Steuerpflichtige ohnehin veranlagt wird. Werden Einwendungen zugelassen, welche die Jahreseinkommensteuerschuld des Einkünfteempfängers betreffen, so kommt es auch nicht zu einer „Schattenveranlagung“, die mit zahlreichen Problemen verbunden ist. Der Einkommensteueranspruch entsteht für zu veranlagende Abgaben mit Ablauf des Kalenderjahres, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich veranlagtS. 203 wird. Mit der Veranlagung des Steuerpflichtigen ist die Lohnsteuer – gewissermaßen als auflösend bedingte Schuld – hinfällig. Man kann daher argumentieren, dass der Haftungsumfang ab dem Entstehen der Einkommensteuerschuld nach § 4 Abs 2 Z 2 BAO von der Höhe des Einkommensteueranspruchs abhängig ist. In diesem Sinne begründet J. Lang die Abhängigkeit der Haftung von der endgültig entstandenen Einkommensteuerschuld mit dem Besicherungszweck der Haftung, dem die Anknüpfung an eine verfahrensbedingt meist höhere Steuer widerspreche. Ein Haftungsbescheid ist gewissermaßen durch die im Einkommensteuerbescheid getroffenen Feststellungen präjudiziert. Fraglich bleibt dann, ob ein rechtskräftiger Haftungsbescheid anlässlich der Veranlagung des Steuerpflichtigen korrigiert werden kann, wenn die Jahreseinkommensteuer geringer als die Haftungsschuld ausfällt. Die hier für den Bereich der Lohnsteuer behandelte Problematik stellt sich in ähnlicher Weise im Kapitalertragsteuerrecht und beim besonderen Steuerabzug vor allem in Zusammenhang mit Befreiungen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen.

3. Berücksichtigung von beim Steuerabzug

Es ist nicht völlig geklärt, welche Steuerbefreiungen unmittelbar beim Steuerabzug berücksichtigt werden können. Für die im Haftungsverfahren zulässigen Einwendungen gilt bis zur Erlassung des Einkommensteuerbescheids nach einer allfälligen Veranlagung des Steuerpflichtigen Folgendes: Was im Steuerabzugsverfahren keine unmittelbare Berücksichtigung finden darf, ist auch im Haftungsverfahren nicht als Einwendung zulässig. Die Haftung des Abzugsverpflichteten ist bis zur Veranlagung des Steuerpflichtigen dem nach § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte entstandenen Abgabenanspruch akzessorisch. Daher kann sich eine Befreiung, dieS. 204 beim Steuerabzug nicht berücksichtigt werden kann, erst mit der Veranlagung des Steuerpflichtigen auch auf die Haftung des Abzugsverpflichteten auswirken.

Nach Quantschnigg/Schuch wirkt sich eine Steuerbefreiung nur in wenigen Fällen auf die prinzipiell absolute und unbedingte Steuerabzugspflicht aus. Die Abzugspflicht werde lediglich dann durchbrochen, wenn das Gesetz eine explizite Ausnahme vom Quellensteuerabzug vorsieht. In Fällen, in denen entweder keine Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht besteht oder die Einkünfte befreit sind und keine ausdrückliche gesetzliche Ausnahme vom Steuerabzug besteht, ist der Steuerabzug hingegen vorzunehmen. Ansonsten wären Ausnahmen vom Quellensteuerabzug nicht notwendig.

Gegen die nur durch explizite gesetzliche Ausnahmen durchbrochene Abzugspflicht wird ins Treffen geführt, dass beispielsweise § 94 EStG einen Anspruch auf abzugsfreie Überweisung verschaffe, soweit sich diese Vorschrift auf steuerfreie Kapitalerträge bezieht. Der Vorschrift dürfe aber nicht im Umkehrschluss unterstellt werden, dass in allen nicht explizit in § 94 EStG geregelten Fällen eine Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug bestehe. Die Abzugsbefreiungen seien nämlich aus Gründen der Praktikabilität nur für bestimmte Fälle vorgesehen, um dem Abzugsverpflichteten einen Administrations- und Kontrollaufwand zu ersparen. Der Abzugsverpflichtete könne daher von Rechts wegen vom Kapitalertragsteuerabzug absehen. Die Kapitalertragsteuer sei eine bloße Erhebungsform der Einkommensteuer und gehe mangels Steuerpflicht ins Leere. Eine Besteuerungstechnik könne einen nicht vorhandenen Steuertatbestand nicht begründen. Das überzeugt jedoch nicht, da sich die Haftung bis zur Erlassung des Einkommensteuerbescheids nach einer allfälligen Veranlagung des Steuerpflichtigen auf den Abgabenanspruch bezieht, der auf den Steuerabzugsbetrag entfällt. Die Ausnahmebestimmungen verfolgen konkrete Zielsetzungen, sodass dem Gesetzgeber nicht die Absicht unterstellt werden kann, dass er die Möglichkeit zur Sofortentlastung an der Quelle auch in anderen Fällen vorsehe. Die in den § 94 und 94a EStG geregelten Ausnahmen vom Kapitalertragsteuerabzug sind zum Teil in der Steuerfreiheit der Kapitalerträge beim Empfänger begründet oder es besteht kein besonderes Bedürfnis nach Haftungsschutz. Ist keineS. 205 der Ausnahmebestimmungen anwendbar, entsteht gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO für Steuerabzugsbeträge eine eigenständige und „ihrer Art nach vorläufige Steuerschuld“. Somit kann die Abzugspflicht nicht mit der fehlenden Steuerschuld bestritten werden. Die Steuerschuld entsteht unabhängig von ihrer Festsetzung durch die Behörde und unabhängig von ihrer Fälligkeit. In diesem Sinne ist es inkonsequent zu behaupten, dass sich die Haftung „nicht durchsetzen lasse“, weil die Geltendmachung der abgabenrechtlichen Haftung beim Abzugsverpflichteten voraussetze, dass die Abgabenschuld entstanden ist. Die Haftungsschuld ist im Zeitpunkt des Zufließens der Einkünfte an den Einkünfteempfänger entstanden. Somit zieht ein Verstoß gegen die Abzugsverpflichtung grundsätzlich Haftungsfolgen nach sich.

4. Haftung im Anwendungsbereich der

Aus haftungsrechtlicher Sicht macht es keinen Unterschied, ob die Steuerpflicht aufgrund originär innerstaatlicher oder abkommensrechtlicher Befreiungen nicht besteht. Ist eine Sofortentlastung an der Quelle zulässig, kann eine Befreiung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens auch im Haftungsverfahren gegen den Abgabenanspruch eingewendet werden. Im Anwendungsbereich des § 5 DBA-Entlastungsverordnung führt diese Formel zu einer merkwürdigen haftungsrechtlichen Konsequenz. Die Bestimmung regelt, unter welchen Umständen der Einkünfteempfänger zwingend auf ein Rückerstattungsverfahren zu verweisen ist. Kann eine Befreiung aufgrund Doppelbesteuerungsabkommen im Steuerabzugsverfahren nicht berücksichtigt werden, kommt auch eine Einwendung derselben im Haftungsverfahren nicht in Betracht und zwar selbstS. 206 dann nicht, wenn sich die Abkommensberechtigung im Haftungsverfahren einwandfrei nachweisen lässt. Holt daher der Abzugsverpflichtete beim Steuerabzug keinen Nachweis der Abkommensberechtigung ein, weil er aufgrund einer dauernden Geschäftsbeziehung davon ausgeht, dass der Einkünfteempfänger in einem Vertragsstaat ansässig ist, so kann der Abzugsverpflichtete in Haftung genommen werden, obwohl abkommensrechtlich kein Besteuerungsrecht besteht. Eine Sofortentlastung an der Quelle wäre nämlich nach § 5 Z 1 DBA-Entlastungsverordnung mangels ausreichender Dokumentation der Abkommensberechtigung nicht zulässig. In Hinblick auf die Ausführungen im Zusammenhang mit den Befreiungen nach nationalem Recht ist dieses Ergebnis nicht weiter überraschend. Gemäß § 4 Abs 2 lit a Z 3 BAO entsteht im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte eine eigenständige Steuerschuld. Im Anwendungsbereich der DBA-Entlastungsverordnung führt diese Lösung jedoch zu einem Normenkonflikt mit dem Doppelbesteuerungsabkommen. Der Abzugsverpflichtete kann sich im Haftungsverfahren nicht auf eine Befreiung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen berufen, wenn im Zeitpunkt des Steuerabzugs keine ausreichende Dokumentation über die Abkommensberechtigung vorgelegen ist, auch wenn die Abkommensberechtigung unzweifelhaft vorliegt und somit de facto kein Besteuerungsrecht besteht. Der vordringliche Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Im eben geschilderten Fall ist eine Doppelbesteuerung aber nicht ausgeschlossen. Zunächst wird auf ein und dasselbe Einkommen zweimal Steuer erhoben, nämlich einmal durch den Quellenstaat im Haftungsweg und einmal durch den Ansässigkeitsstaat. Die Befreiung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens kann in solchen Fällen erst auf Ebene der Veranlagung berücksichtigt werden. Es liegt aber häufig im Belieben des Steuerpflichtigen, ob er sich zur Einkommensteuer veranlagen lässt. Es ist daher fraglich, warum sich ein (beschränkt) Steuerpflichtiger, der bereits in den Genuss des Abkommensvorteils gekommen ist, veranlagen lassen sollte. Eine konsequente Anwendung der Haftungsregeln auf § 5 Z 1 DBA-Entlastungsverordnung qualifiziert das Vorliegen einer ausreichenden Dokumentation der Abkommensberechtigung im Zeitpunkt des Steuerabzugs als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Abkommensanwendung, weil daran auch die Entstehung der Steuerschuld anknüpft. Dafür ist aber in Doppelbesteuerungsabkommen, die dem OECD-Musterabkommen nachgebildet sind, kein Anhaltspunkt ersichtlich.

S. 207Fraglich ist, ob dieser Normenkonflikt im Interpretationsweg aufgelöst werden kann, zumal Doppelbesteuerungsabkommen erzeugungsmäßig höherrangig sind. Im Zweifel ist nämlich kein Rechtsakt so zu verstehen, dass er fehlerhaft erscheint. § 5 DBA-Entlastungsverordnung bezweckt vor allem die Sicherung des Steueraufkommens. Demnach ist in besonders riskanten Fällen die Durchführung eines Steuerabzugs geboten, weil der Nachweis der abkommensrechtlichen Voraussetzungen oftmals Schwierigkeiten bereitet. Ein verpflichtender Steuerabzug ist aber für Zwecke der Steueraufsicht nicht erforderlich, wenn der Vergütungsschuldner auch ohne das Vorliegen von konkreten Nachweisen sicher ist, dass die Abkommensberechtigung gegeben ist und darüber hinaus bereit ist, das mit einer Sofortentlastung an der Quelle verbundene Haftungsrisiko zu übernehmen. Ein verpflichtender Steuerabzug hätte in solchen Konstellationen bloß den Charakter einer Sicherungsmaßnahme mit dem Zweck, die Überprüfung des Vorliegens der Abkommensvoraussetzungen nicht dem Abzugsverpflichteten, sondern der Finanzverwaltung zu überlassen. Im Einzelfall kann es aber überschießend sein, den Abzugsverpflichteten zu einer „übervorsichtigen“ Vorgangsweise anzuhalten. Es wäre daher denkbar, die dem Wortlaut nach bestehende Verpflichtung des § 5 DBA-Entlastungsverordnung teleologisch auf ein bloßes Wahlrecht des Abzugsverpflichteten zu reduzieren und zwar in Fällen, wo ein zwingender Steuerabzug für Zwecke der Steueraufsicht nicht notwendig ist, weil der Steuerpflichtige das mit dem Steuerabzug verbundene Haftungsrisiko freiwillig auf sich nimmt. Dies hätte die Konsequenz, dass sich der Abzugsverpflichtete im Haftungsverfahren auf eine Befreiung aufgrund Doppelbesteuerungsabkommen berufen kann, wenn sich die Abkommensberechtigung einwandfrei nachweisen lässt, obwohl im Zeitpunkt des Steuerabzugs keine ausreichende Dokumentation vorhanden war.

S. 208IV. bei Auslandssachverhalten im Haftungsverfahren?

1. Nachweis der Steuerentlastungsvoraussetzungen

Ob ein Besteuerungsrecht und eine daran anknüpfende Verpflichtung zum Steuerabzug besteht oder nicht, ist im Zuge des Ermittlungsverfahrens zu klären. Die Durchsetzung einer Haftung ist rechtswidrig, wenn dem Grunde nach keine Abzugsverpflichtung besteht. Zunächst ist fraglich, auf welche Art und Weise der Nachweis der Voraussetzungen für die Steuerentlastung erbracht werden kann. Der VwGH und die österreichische Finanzverwaltung verstehen das Erbringen einer Ansässigkeitsbescheinigung als Ausfluss der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abzugsverpflichteten bei Auslandsbeziehungen. Die DBA-Entlastungsverordnung sieht vor, dass der Abzugsverpflichtete die Entlastung an der Quelle herbeiführen kann, wenn er nachweist oder nach Maßgabe des § 138 BAO glaubhaft macht, dass die Einkünfte von einer im Ausland ansässigen Person auf Grund von einem Doppelbesteuerungsabkommen ganz oder teilweise von einer inländischen Abzugsbesteuerung zu entlasten sind. Der Nachweis oder die Glaubhaftmachung kann mittels einer von einer ausländischen Steuerverwaltung ausgestellten Ansässigkeitsbescheinigung unter Verwendung von Vordrucken oder auf andere Art und Weise erfolgen. Voraussetzung für die zweite Variante ist, dass die Vergütungen an den einzelnen Empfänger 11.000 € im Kalenderjahr nicht übersteigen und in Österreich kein Wohnsitz besteht („vereinfachtes Verfahren“).

Der EuGH hat in der Rs Scorpio festgehalten, dass es der Dienstleistungsfreiheit nicht widerspricht, wenn eine abkommensrechtliche Steuerbefreiung „in einem gegen den Vergütungsschuldner eingeleiteten Haftungsverfahren nur dann Berücksichtigung finden kann, wenn von der zuständigen Steuerbehörde eine Freistellungsbescheinigung erteilt worden ist, der zufolge die Voraussetzungen hierfür nach diesem Besteuerungsabkommen erfüllt sind“. Zu beachten sind jedoch die Unterschiede zwischen den deutschen Vorschriften über die Ausstellung einer Freistellungbescheinigung, die eine abkommensrechtliche Freistellung in Deutschland ermöglicht, und der österreichischen Praxis der VorlageS. 209 einer ausländischen Ansässigkeitsbescheinigung. Die deutsche Freistellungsbescheinigung wird von der zuständigen deutschen Behörde, die von der österreichischen Finanzverwaltung geforderte Ansässigkeitsbescheinigung hingegen von den Behörden eines anderen Vertragsstaats ausgestellt. Die implizite Annahme des VwGH im Erkenntnis vom 19.10.2006, 2006/14/0109, dass die von einer ausländischen Steuerbehörde ausgefertigte Bescheinigung jener einer nationalen Behörde gleichzuhalten ist, ist keineswegs zwingend. Insoweit ist die gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit der Erbringung von Ansässigkeitsbescheinigungen noch nicht eindeutig geklärt.

Relevant für die Zumutbarkeit des Erbringens einer Ansässigkeitsbescheinigung ist auch, ob die ausländischen Behörden bereit sind, die von der österreichischen Finanzverwaltung vorgesehenen Vordrucke zu akzeptieren. In der Praxis hat sich nämlich gezeigt, dass die Bereitschaft nicht immer gegeben ist. Beachtlich ist auch, ob im anderen Staat ein Rechtsanspruch auf Ausstellung einer derartigen Ansässigkeitsbescheinigung besteht. Zudem ist die Verfahrensdauer für die Ausstellung von Ansässigkeitsbescheinigungen zu berücksichtigen. In manchen Staaten wird eine derartige Bescheinigung überhaupt erst nach Beendigung des Steuerjahres ausgestellt, sodass die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung vor oder bei Zahlung an den ausländischen Empfänger nicht möglich ist. Die Vorlage bestimmter Formulare bei sonstiger Haftung zu verlangen kann ebenso hinterfragt werden. § 166 BAO bestimmt, dass im Abgabenverfahren als Beweismittel alles in Betracht kommt, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Dies gilt auch für Auslandssachverhalte. Für das prüfende Finanzamt bedeutet ein Fehlen der Vordrucke (sowie die diese ersetzenden Erklärungen im vereinfachten Verfahren), dass im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung die Haftung für den unterlassenen Steuerabzug geltend gemacht werden kann. Das Finanzamt muss sich bei der Frage, ob eine Abkommensberechtigung besteht, daher nicht mit Argumenten unterschiedlicher Qualität auseinandersetzen.S. 210 Aus der DBA-Entlastungsverordnung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung zwar kein Erfordernis für „überspitzte Kontrollaktionen“ abzuleiten – die zulässigen Beweismittel werden somit aber eingeschränkt. Um das Risiko der Inanspruchnahme zur Haftung zu vermeiden, sollte daher ein Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen der abkommensgemäßen Steuerentlastung genügen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet auch bei Auslandssachverhalten eine am Einzelfall orientierte Nachweispflicht.

2. Beweiskraft der Ansässigkeitsbescheinigung

Aus dem Blickwinkel der Zweitwohnsitzverordnung stellt sich die Frage, welche Beweiskraft einer Ansässigkeitsbescheinigung zukommt, die von einer ausländischen Finanzverwaltung ausgestellt wurde. Die abkommensrechtliche Ansässigkeit in einem anderen Staat bedeutet nämlich nicht zwangsläufig, dass im Inland kein (Zweit-)Wohnsitz besteht. Auch durch einen derartiger Zweitwohnsitz wird eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet, sodass in vielen Fällen keine Abzugspflicht besteht. Im Regelfall verfügt weder die Behörde noch der Abzugsverpflichtete über entsprechende Informationen und Nachweise, welche die Frage des Zweitwohnsitzes klären könnten. Die zahlreiche und kasuistische Judikatur zum Wohnsitzbegriff macht es zudem sowohl für den Abzugsverpflichteten als auch für den Steuerpflichtigen schwierig zu klären, ob im Einzelfall ein Wohnsitz besteht oder nicht. Vom Abzugsverpflichteten kann wohl keine erhöhte Mitwirkungspflicht verlangt werden, wenn sich die maßgeblichen Sachverhaltselemente nicht im Ausland, sondern im Inland abspielen und die Behörde daher nicht in ihrer Ermittlungsarbeit gehindert ist. Der Steuerpflichtige hat in einer derartigen Konstellation sogar die Möglichkeit, die Haftung des Abzugsverpflichteten zu beeinflussen: § 1 Abs 2 Zweitwohnsitzverordnung bestimmt, dass § 1 Abs 1 der Verordnung nur anzuwenden ist, wenn ein Verzeichnis geführt wird. Zweiwohnsitzer, die kein derartiges Verzeichnis führen, profitieren daher nicht von der Zweitwohnsitzverordnung, weshalb § 26 BAO einschlägig ist. Durch Unterlassung der Verzeichnisführung wird Personen mit Zweitwohnsitz so die Möglichkeit geboten, unbeschränkt steuerpflichtig zu bleiben. FolglichS. 211 liegt es in der Entscheidungskompetenz des Steuerpflichtigen, ob durch die Führung eines Verzeichnisses die Verordnung auf ihn anwendbar ist oder nicht und er somit der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Zweitwohnsitzverordnung ist daher einerseits geeignet, die Haftung des Abzugsverpflichteten einzuschränken, andererseits ermöglicht die Verordnung aufgrund des de-facto-Wahlrechts überhaupt erst, dass die Haftung schlagend werden kann: Der Abzugsverpflichtete könnte zur Haftung herangezogen werden, wenn er zunächst den Steuerabzug des – aufgrund des Zweitwohnsitzes – vermeintlich unbeschränkt steuerpflichtigen Vergütungsempfängers unterlässt und dieser dem Finanzamt im Veranlagungszeitpunkt aber ein Verzeichnis vorlegt, das im Nachhinein bestätigt, dass er den Zweitwohnsitz weniger als 70 Tage benutzt hat. Der Haftende könnte dann lediglich auf zivilrechtlicher Ebene gegen den ausländischen Steuerschuldner vorgehen.

3. Internationale

Fraglich ist insbesondere unter dem Blickwinkel der amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, welche Mitwirkungspflichten den Abzugsverpflichteten einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits treffen. Die jüngere Lehre steht der typisierenden Betrachtungsweise des VwGH, der pauschal von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ausgeht, zunehmend kritisch gegenüber. Von einer erhöhten Mitwirkungspflicht wird nur dann ausgegangen, wenn im jeweiligen Einzelfall die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten tatsächlich eingeschränkt sind. Der VwGH geht aber auch in seiner jüngeren Rechtsprechung davon aus, dass amtswegige Ermittlungsmöglichkeiten einer erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nicht entgegenstehen.

Neue gemeinschaftsrechtliche Aspekte zum Verhältnis zwischen der Mitwirkungspflicht des Abzugsverpflichteten sowie des Steuerpflichtigen und der Amtshilfe-RL sind den EuGH-Urteilen Stauffer und Persche zu entnehmen. In beiden Entscheidungen, wie auch in der zu dieser Frage zuvor ergangenen Rechtsprechung, vertritt der EuGH die Ansicht, dass sich die betroffenenS. 212 Finanzbehörden aufgrund der Amtshilfe-RL an die Behörde eines anderen Mitgliedstaats wenden können, um alle Auskünfte zu erhalten, die sich als notwendig erweisen. In der Rs Persche argumentiert der EuGH weiters, dass „nichts nämlich die beteiligten Steuerbehörden daran hindern [würde], vom Steuerpflichtigen alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Ausgaben nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann“. Dem Steuerpflichtigen kommt somit eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten zu. Der Informationsaustausch auf Basis der Amtshilfe-RL ist dabei subsidiär. Wenn es einem Abzugsverpflichteten oder einem Steuerpflichtigen tatsächlich nicht möglich ist, bestimmte Beweise vorzulegen, so ist von besonderem Interesse, ob die Behörden durch die Amtshilfe-RL dazu verpflichtet sind, fehlende Beweise zu beschaffen. Der EuGH verweist diesbezüglich in der Rs Persche auf die Rechtsprechung, die zu den indirekten Steuern ergangen ist: „Die Verwendung des Wortes ‚kann‘ in Art. 2 Abs 1 der Richtlinie 77/799 lässt erkennen, dass diese Behörden zwar die Möglichkeit haben, die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen, dass sie hierzu aber nicht verpflichtet sind.“ Wenn es dem Abzugsverpflichteten nicht möglich ist, eine Ansässigkeitsbescheinigung des Steuerpflichtigen vorzulegen, weil diese beispielsweise von der ausländischen Behörde nicht erteilt wird, oder sonst glaubhaft zu machen, dass die Abkommensberechtigung vorliegt, weil er zum Beispiel keinen Zugriff auf entsprechende Unterlagen hat, so ist die Frage, ob eine Verpflichtung zum Steuerabzug überhaupt besteht, noch nicht beantwortet.

Der Abzugsverpflichtete wird bereits von sich aus grundsätzlich daran interessiert sein, die im Einzelfall geforderten einschlägigen Nachweise zu erbringen. Als Gründe für die sofortige Entlastung können neben der Vermeidung eines möglichen Haftungsrisikos beispielhaft zivilrechtliche Verpflichtungen zur Vermeidung von Liquiditätsnachteilen für den Einkünfteempfänger angeführt werden. Aus diesen und auch anderen hier nicht erwähnten Gründen wird der Abzugsverpflichtete auch bestrebt sein, den Einkünfteempfänger dazu aufzufordern, entsprechende Nachweise über die Berechtigung zur InanspruchnahmeS. 213 der Steuerreduktion beizubringen. Dieser wiederum wird ebenfalls daran interessiert sein, unnötigen Verwaltungsaufwand sowie Liquiditätsnachteile (zB Zinsnachteile) zu vermeiden. Kann dem Abzugsverpflichteten oder dem Steuerpflichtigen nicht vorgeworfen werden, dass er nur mangelhaft mitgewirkt hat, so ist die Behörde – wie auch schon von Generalanwalt Mengozzi in der Rs Persche vertreten wurde – verpflichtet, ihrerseits noch fehlende und zu erlangende Informationen zu beschaffen. Voraussetzung ist, dass der damit verbundene Aufwand verhältnismäßig sowie zumutbar ist und ein Auskunftsaustausch möglich ist. Unter Umständen muss die Behörde in diesen Fällen auch auf die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zurückgreifen, nämlich sowohl auf die AmtshilfeRL als auch auf den Informationsaustausch im Wege der DBA-Amtshilferegelungen.

V. Haftungsfragen im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von Ausgaben beim Steuerabzug

Das BudBG 2007 hat in Anpassung an die gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen für Tätigkeiten nach § 99 Abs 1 EStG neben der Bruttobesteuerung die Möglichkeit eines Nettoabzugs geschaffen. § 99 Abs 2 Z 2 EStG sieht nunmehr vor, dass der Abzugsverpflichtete bei Vergütungen an beschränkt Steuerpflichtige, die innerhalb eines EU- oder EWR-Mitgliedstaats ansässig sind, mit den Einnahmen unmittelbar zusammenhängende Ausgaben vom Betrag der Einnahmen abziehen kann. Voraussetzung ist, dass der Einkünfteempfänger die Ausgaben vor dem Zufließen der Einkünfte schriftlich dem Abzugsverpflichteten mitgeteilt hat. Die Bestimmung beinhaltet aus haftungsrechtlicher Sicht mehrere Unsicherheitsfaktoren. Der EuGH hat in der Rs Scorpio verdeutlicht, dass im Steuerabzugsverfahren eine Möglichkeit zur Berücksichtigung von unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben bestehen muss. Zwei Problembereiche bleiben jedoch im Dunkeln: Erstens sind aus dem Urteil keine konkreten Aussagen über die Nachweisanforderungen gegenüber dem Abzugsverpflichteten zu gewinnen. Zweitens ist nicht völlig geklärt, wann Ausgaben in einem unmittelbaren ZusammenhangS. 214 mit den Einnahmen stehen und damit bereits im Abzugsverfahren berücksichtigt werden können.

Die Abgrenzung, ob es sich bei den mitgeteilten Ausgaben um unmittelbar mit den Einnahmen im Zusammenhang stehende Ausgaben handelt, kann sich als schwierig erweisen. Die exakte Grenze zwischen unmittelbar und bloß mittelbar zusammenhängenden Ausgaben muss sich noch herausbilden. Ebenso zweifelhaft ist, welche formellen Anforderungen an eine Mitteilung zu stellen sind. Das Gesetz stellt über die Schriftlichkeit hinaus keine besonderen Formvorschriften auf. Bereits eine Bestätigung des Einkünfteempfängers über die unmittelbaren Ausgaben und deren Übermittlung an den inländischen Geschäftspartner könnten für die Kostenberücksichtigung im Abzugsverfahren ausreichen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat der beschränkt Steuerpflichtige seine Zahlungsverpflichtung oder die Tatsache der Zahlung durch geeignete Belege nachzuweisen, die der Abzugsverpflichtete gemäß § 101 EStG aufzubewahren hat. Eine Mitteilung kann aber auch als bloßer Hinweis verstanden werden, was begrifflich gesehen weniger als ein Nachweis ist. Denkbar wäre dann, dass in Fällen von Vorauszahlungen, in denen Ausgaben noch gar nicht angefallen sind, auch mit Schätzung vorgegangen werden kann. Letztlich ist sogar eine Berücksichtigung von lediglich geplanten Kosten nicht ausgeschlossen. Wie soll der Abzugsverpflichtete aber mangels Zugang zu denS. 215 Kalkulationsgrundlagen die Abzugsfähigkeit der (geschätzten) Kosten nachvollziehen?

Die vorgezogene Berücksichtigung von Ausgaben wirkt sich auf das Ausmaß der Haftung aus. Dies erzeugt beim Steuerabzug eine große Unsicherheit für den Abzugsverpflichteten. Er hat zunächst die generelle Abzugsfähigkeit der Ausgaben und den unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen zu beurteilen. Ist die Mitteilung plausibel, so stellt sich die Frage, ob der Abzugsverpflichtete verpflichtet ist, die Ausgaben in Abzug zu bringen oder ob er für Zwecke der Abzugsteuer ein Wahlrecht hat, die unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben abzuziehen. Auch das ist nicht hinreichend klar. Aus dem Blickwinkel des beschränkt Steuerpflichtigen ist ein Wahlrecht nicht zufriedenstellend, wenn sich der Abzugsverpflichtete zum Einbehalt der Steuer entscheidet. Damit ist nämlich nicht sichergestellt, dass die Ausgaben beim Steuerabzug berücksichtigt werden. Möglicherweise genügt daher die Einräumung eines Wahlrechts den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen nicht.

In den Gesetzesmaterialien wird das Wahlrecht des Abzugsverpflichteten mit seiner Haftung nach § 100 Abs 2 EStG begründet. Der Abzugsverpflichtete werde den Abzug nur nach eingehender Prüfung auf Richtigkeit der Ausgaben vornehmen. Aus einer verfassungskonformen Interpretation ergibt sich jedoch, dass es sich dabei lediglich um eine Plausibilitätsprüfung handeln kann: Nach der Rechtsprechung des VfGH ist es unsachlich, wenn jemand verhalten wird, für Umstände einzustehen, die außerhalb seiner eigenen Interessen- und Einflusssphäre liegen. Dafür reicht es aus, wenn die dem Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen über den Abzugsverpflichteten laufen oder er zu ihnen zumindest leicht Zugang hat. Entscheidend ist, dass es dem Haftenden möglich ist, den Umfang der Haftung abzuschätzen und damit sein Risiko zu limitieren.S. 216 Bei der Überprüfung der Plausibilität der Ausgaben fehlt jedoch dem Vergütungsschuldner der Einblick in die Sphäre des Vergütungsempfängers, der notwendig wäre, um die Abzugsfähigkeit beurteilen zu können. Der Abzugsverpflichtete hat zu den Kalkulationsgrundlagen und zu den sonst erforderlichen Unterlagen keinen Zugriff. Er muss sich allein auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen. Eine exakte Kontrolle der Angaben wäre nur durch eine umfangreiche und langwierige Nachprüfung möglich. Vorzuziehen ist daher eine Interpretation, die eine Verlagerung des Risikos vom Steuerschuldner auf den Haftenden in engen Grenzen hält.

Selbst wenn man eine Verpflichtung zur Kostenberücksichtigung annimmt, wäre der Vergütungsschuldner nur dann zum Abzug verpflichtet, wenn die Aufwendungen selbst und der unmittelbare Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einnahmen plausibel sind. Auch das ergibt sich aus einer verfassungskonformen Auslegung des § 99 EStG. Das hat aber zur Folge, dass mit der Annahme eines solchen erzwingbaren Abzugs keine schärferen Haftungsfolgen verbunden sind. Ungeachtet dessen, ob man eine Verpflichtung zur Kostenberücksichtigung annimmt oder nicht, ist eine Haftung daher nicht denkbar, wenn die Ausgaben zwar nicht richtig, aber plausibel sind. Plausibilität heißt, dass der Vergütungsschuldner keinen Grund hat, daran zu zweifeln, dass die Aufwendungen bei seinem Geschäftspartner tatsächlich getätigt wurden oder werden, betrieblich veranlasst sind, keinem Abzugsverbot unterliegen und in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehen. Dies zu beurteilen ist eine anspruchsvolle rechtsanwendende Tätigkeit, die beim Abzugsverpflichteten erhebliche steuerrechtliche Kenntnisse voraussetzt. Das Risiko, dass Aufwendungen letztlich zu Unrecht abgezogen werden, ist selbst dann offensichtlich, wenn dem Abzugsverpflichteten eine solche bloße Plausibilitätsprüfung auferlegt wird. Im Falle einer Bruttobesteuerung mit anschließender Veranlagung des Steuerpflichtigen kann eine Überprüfung der Richtigkeit der geltend gemachten Ausgaben auch für die Finanzverwaltung nur schwerlich, eventuell nur unter Einsatz besonderer Instrumentarien (zB internationale Amtshilfe) möglich sein.S. 217 Der Vergütungsschuldner agiert aber bei der Berücksichtigung der Aufwendungen nicht wie eine Behörde, die ein reguläres Ermittlungsverfahren durchführt. Daher ist es unverhältnismäßig, dem Abzugsverpflichteten die Einhaltung eines solchen Prüfungsmaßstabs aufzuerlegen.

VI. Ergebnisse