XI. Ergebnisse

International besteht eine vollkommen unüberschaubare Vielfalt an Pensionen und pensionsähnlichen Vergütungen. Die Einordnung dieser verschiedenen Vergütungsformen in die Verteilungsnormen der DBA ist international in Judikatur, Verwaltungspraxis S. 258und Literatur strittig. Die Ursache dafür liegt in der unterschiedlichen Auslegung der potenziell zur Anwendung gelangenden Verteilungsnormen und der daraus resultierenden divergierenden Abgrenzung der Verteilungsnormen voneinander. Durch Subsumtion von Vergütungen unter verschiedene Verteilungsnormen drohen jedoch Besteuerungskonflikte in Form von Doppel(nicht)besteuerung.

Diese Umstände rechtfertigen eine detaillierte Untersuchung der abkommensrechtlichen Vorgaben und Rahmenbedingungen der Besteuerung von Pensionen und pensionsähnlichen Vergütungen. Das Ziel der vorliegenden Analyse war es daher, umfassend die potenziell zur Anwendung gelangenden Regelungsmechanismen darzulegen, Zweifelsfragen der Pensionsbesteuerung bei (ehemals) unselbständig Beschäftigten zu erörtern und ein systematisches Konzept zur Auslegung der potenziell anwendbaren Verteilungsnormen bezogen auf ihren Anwendungsbereich bei Pensionen bereitzustellen. Die vorliegende Untersuchung erfolgt dabei weitgehend ohne Berücksichtigung der Bestimmungen und Eigenheiten des nationalen Rechts.

Eine Einordnung von „Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen“ in die Verteilungsnorm des Art 18 OECD-MA hat unter Berücksichtigung der Beschaffenheit der jeweiligen Zahlung und der Umstände des Einzelfalls zu erfolgen. Durch die Begriffe „Ruhe“ und „Gehalt“ wird evident, dass der Bezieher vorher Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Rahmen eines privatwirtschaftlichen Dienstverhältnisses bezogen hat und dass er – zumindest betreffend die das Ruhegehalt begründende Tätigkeit – in den Ruhestand übergetreten ist. Der Übertritt in den Ruhestand ist Bedingung und gleichzeitig Auslöser für die Anwendung der Verteilungsnorm. Der Rechtsgrund der Zahlung ist dabei das entscheidende Merkmal, er hat im Übertritt in den Ruhestand aus einem früheren unselbständigen Dienstverhältnis zu liegen.

Die dem Ruhegehalt unterliegenden vertraglichen Bestimmungen und der Zweck einer Zahlung, die anstelle eines Aktivgehalts erfolgt, sind objektiv auf die Versorgung des Ruhegehaltsempfängers gerichtet. Der Empfänger eines „Ruhegehalts“ ist dabei idR dieselbe Person, die auch die unselbständige Arbeit erbracht hat. Ruhegehälter bemessen sich nach festgesetzten Kriterien, wie zB der Höhe der Aktivbezüge, der Dauer der Beschäftigung oder einer Mischung aus beidem, und werden in Form von regelmäßig laufenden Zahlungen zur Auszahlung gebracht. „Ähnliche Vergütungen“ umfassen auch Einmalzahlungen und Vergütungen an Dritte.

Dem Zahlungszeitpunkt kommt bei der Einordnung einer Vergütung unter eine Vergütungsnorm keine Entscheidungsrelevanz zu. Vielmehr sind der Rechtsgrund der Zahlung im Übertritt in den Ruhestand und der Zeitpunkt der Anspruchsentstehung entscheidend.

S. 259Die Auszahlungsquelle ist ebenfalls nicht entscheidend. Es schadet nicht, wenn die Ruhegehaltsbezüge nicht direkt vom früheren Arbeitgeber ausbezahlt werden.

Ein „Ruhegehalt oder eine ähnliche Vergütung“ wird im Wesentlichen vom Arbeitgeber für frühere unselbständige Arbeit gezahlt. Dabei handelt es sich nicht schon um Arbeitnehmervermögen. Ein ausreichender Veranlassungszusammenhang wäre gegeben, wenn Beiträge sowohl vom Arbeitnehmer als auch vom Arbeitgeber geleistet werden. Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen, die nur durch Einzahlungen des Arbeitnehmers gespeist werden, würden keine hinreichende Kausalität zum früheren unselbständigen Dienstverhältnis aufweisen.

Quellenstaat eines Ruhegehalts ist grundsätzlich, sofern ein DBA keine Definition enthält, derjenige, in dem die Altersvorsorgeeinrichtung errichtet wurde.

Ein „Ruhegehalt oder ähnliche Vergütung“, welche(s) sowohl aus monetären Mitteln als auch aus Sachleistungen bestehen kann, wird im Einklang mit den im nationalen Recht befindlichen Zurechnungs- und Zuflusskriterien „gezahlt“. Der Wegzug und eine daraus resultierende Besteuerung der Pensionsanwartschaften im Wegzugsstaat gelten nicht als iSd Art 18 OECD-MA „gezahlt“. Wird in der Übertragung von Pensionsanwartschaften ein steuerbares Ereignis gesehen, so wäre dieses Ereignis nicht von Art 18, sondern von Art 21 OECD-MA erfasst.

Die „Rückzahlung“ von Anwartschaften hat idR keine Besteuerung zur Folge, hingegen wäre die Auszahlung von Anwartschaften von Art 21 OECD-MA erfasst.

Der Pensionsartikel greift insbesondere iZm an vormals unselbständig Tätige fließenden Jubiläumszahlungen, Pensionsabfertigungen, Sozialversicherungspensionen und Firmenpensionen. Obwohl Ruhebezüge auch eine Kapitalertragskomponente enthalten, wären diese idR nicht aus der laufenden Pensionszahlung herauszuschälen. Nur im Falle von Einmalzahlungen ist eine gesonderte Besteuerung nach den Art 10, 11 oder 13 OECD-MA rechtfertigbar. Sollte eine Pensionsabfertigung bestehende Pensionsansprüche im Zeitraum der aktiven Erwerbstätigkeit (zB aufgrund eines Beschäftigungswechsels) abfinden, während keinerlei Nahebezug zu einer allfälligen Pensionierung besteht, müsste Art 18 zugunsten von Art 15 OECD-MA zurücktreten.

Im OECD-MK besteht eine Vielzahl von Vorschlägen für Sonderbestimmungen zu Sozialversicherungspensionen, Beiträgen an Pensionskassen, Quellenbesteuerungssystemen, Steuerbefreiungen, privater Pensionsvorsorge, Übertragung von Pensionsanwartschaften und gemischten Ruhegehältern, die vertragsabschließende Staaten in ihre DBA aufnehmen können.

Das österreichische Abkommensnetz setzt im Bereich der Pensionsbesteuerung regelmäßig die Grundlagen des OECD-MA um. Für Sozialversicherungspensionen, Renten, Unterhaltszahlungen uvm beinhalten die österreichischen DBA die verschiedensten Sonderregelungen.

S. 260Das UN-MA enthält in seinen beiden Alternativbestimmungen A und B wesentliche Abweichungen zum OECD-MA und verankert dabei eine Bestimmung zur Begründung eines unbegrenzten Quellenbesteuerungsrechtes sowie eine Sonderbestimmung für Sozialversicherungspensionen.

Ein ausschließliches oder begrenztes Quellenbesteuerungsrecht wäre eine Alternative zur bestehenden ausschließlichen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Ein ausschließliches Quellenbesteuerungsrecht hätte großen administrativen Aufwand aufseiten der Steuerbehörden wie auch des Steuerpflichtigen zur Folge. Aufgrund einiger Schwächen eines Quellenbesteuerungssystems wäre grundsätzlich am System der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat festzuhalten.

Sollte jedoch auch dem Quellenstaat eine „Abgeltung“ für die frühere Abzugsfähigkeit der Pensionsbeiträge gewährt werden, so wäre die Einführung eines begrenzten Quellenbesteuerungsrechts im Abzugswege eine ideale Lösung. Bei dieser Gelegenheit wäre auch die Aufnahme einer Definition des Quellenstaates ratsam. Für die den Bestimmungen der Art 15, 16, 17 und 18 OECD-MA vorgehende Verteilungsnorm des Art 19 (2) OECD-MA liegen die entscheidenden Abgrenzungskriterien in der Herkunft aus einer „öffentlichen Kasse“ und im Kausalzusammenhang „für diesem Staat oder der Gebietskörperschaft geleistete Dienste“. Ob die Quelle des Ruhegehalts den Erfordernissen des Art 19 (2) OECD-MA entspricht, wäre nach wirtschaftlichen und weniger nach formellen Gesichtspunkten zu beurteilen, sodass keine öffentlichen Ruhegehälter vorliegen, wenn der Staat bloß Zahlstelle ist.

Die Begriffe „Ruhegehälter“ und „ähnliche Vergütungen“ sind im Einklang mit Art 18 OECD-MA auszulegen.

Nur Zahlungen aus Kassen des Vertragsstaates, der Gebietskörperschaft oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen sind von Art 19 OECD-MA erfasst. Die Auslegung dieser Begriffe erfolgt durch Rückgriff auf das nationale Recht. Körperschaften öffentlichen Rechts, die nicht den Gebietskörperschaften zugehörig sind, werden grundsätzlich nicht umfasst.

Das Fehlen eines unmittelbaren, öffentlichen Dienstverhältnisses schließt die Anwendbarkeit der Norm nicht automatisch aus, solange die Vergütung aus öffentlichen Kassen stammt und die Ableistung eines Dienstes im öffentlichen Interesse liegt. Ob es sich um eine hoheitliche Betätigung „in Ausübung öffentlicher Funktion“ handelt, ist im Anwendungsbereich des OECD-MA 2010 unerheblich. Stellt ein DBA jedoch explizit darauf ab, wäre nicht die Ausübung einer öffentlichen Funktion des Einzelnen, sondern der Gesamtorganisation entscheidend.

Der Begriff der „Geschäftstätigkeit“ der Erwerbsklausel des Art 19 (3) ist in Anlehnung an Art 7 und 14 OECD-MA auszulegen. Im Zweifel wäre auch ein Rückgriff auf nationales Recht zulässig.

S. 261Aufsichts- und Verwaltungsräte sowie Künstler und Sportler, die im Rahmen einer Geschäftstätigkeit des öffentlichen Dienstes unselbständig beschäftigt sind, sind durch Art 19 (3) OECD-MA von den für privatwirtschaftlich Tätige anwendbaren Verteilungsnormen erfasst. Vor dem Update 1995 waren „gewerblich“ tätige Künstler und Sportler des öffentlichen Dienstes noch unter Art 19 OECD-MA zu subsumieren.

Die von Österreich abgeschlossenen DBA folgen bei der Ausgestaltung des Art 19 (2) regelmäßig dem OECD-MA. Dabei subsumieren viele auch Ruhegehälter, die von „Körperschaften öffentlichen Rechts“ ausbezahlt werden, unter Art 19 (2), wodurch auch Mitarbeiter der Außenhandelsstelle erfasst sind. Die im OECD-MK vorgeschlagenen Sonderbestimmungen zur Aufteilung der Besteuerungsrechte bei gemischt aus einem öffentlichen und einen privatwirtschaftlich stammenden Dienstverhältnis werden in der österreichischen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis bereits ohne Vorhandensein einer expliziten Bestimmung gelebt.

Einige Literaturstimmen fordern die Abschaffung einer Sonderbestimmung für öffentliche Bezüge. Indessen sprechen insbesondere im Bereich der Besteuerung von Aktivbezügen gute Gründe für die Beibehaltung des Kassenstaatsprinzips, dessen Weisungen und Fürsorgepflichten der Einkünfteempfänger auch unterliegt. Bei Ruhegehältern könnte eine Änderung in Form eines begrenzten Quellenbesteuerungsrechts angedacht werden.

Art 18 geht Art 15 OECD-MA vor. Für die Abgrenzung ist entscheidend, dass Vergütungen einerseits „aus einer unselbständigen Arbeit“ herrühren und andererseits „für frühere unselbständige Arbeit“ gezahlt werden. Ruhegehälter fließen somit anstelle der vorherigen Aktivbezüge aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses.

Art 19 geht Art 15 OECD-MA vor. Vergütungen iSd Art 19 (2) OECD-MA fließen aufgrund einer früheren unselbständigen Arbeit im öffentlichen Dienst, die aus einer öffentlichen Kasse geleistet werden, während Vergütungen iSd Art 15 OECD-MA nur aufgrund einer unselbständigen Arbeit gezahlt werden.

Alles, was im Rahmen eines Dienstverhältnisses fließt, gilt grundsätzlich als „Lohn, Gehalt oder ähnliche Vergütung“. Dabei ist im Zweifel auf das nationale Recht des das DBA anwendenden Staaten zurückzugreifen.

Was als „unselbständige Arbeit“ iSd Art 15 OECD-MA gilt, ist durch Negativ-abgrenzung zu den anderen Verteilungsnormen ersichtlich und kennzeichnet sich durch den Grad der persönlichen und wirtschaftlichen Abhängigkeit, die Weisungsgebundenheit, das Schulden der Arbeitskraft und den Mangel an Unternehmerinitiative und -risiko. Der Arbeitnehmer ist dabei in den Betrieb des Arbeitgebers eingegliedert und unterliegt einer umfassenden Weisungsgebundenheit, die bis zur Kündigung des Dienstverhältnisses führen kann. In Zweifelsfällen hätte ein Rückgriff auf nationales Recht zu erfolgen.

S. 262Besondere Relevanz kommt dem Arbeitgeberbegriff iZm Arbeitskräftegestellung zu. Die Anwendung der im OECD-MK entwickelten Kriterien resultiert in einem generalisierenden Arbeitgeberwechsel. Bei der Auslegung des Arbeitgeberbegriffs sollte jedoch auch der Sinn und Zweck der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden. Parallel zu den im OECD-MK befindlichen Kriterien steht es den Staaten weiterhin frei, aufgrund ihres nationalen Rechts über andere Kriterien zu einer anderen Lösung zu gelangen. Ist der Arbeitnehmer ausschließlich im Interesse des Gestellers tätig, erscheint ein Arbeitgeberwechsel kaum vorstellbar. Liegt das ausschließliche Interesse indessen beim Gestellungsnehmer, so wäre eine bloße künstliche Zwischenschaltung des Gestellers denkbar und die Arbeitgebereigenschaft bleibt in wirtschaftlicher Betrachtung beim Gestellungsnehmer. In Konfliktfällen – basierend auf divergierendem nationalem Recht – hätte der Ansässigkeitsstaat der Qualifikation des Quellenstaates zu folgen, wodurch die von der OECD entwickelten Kriterien obsolet werden.

Der Lohn des Arbeitnehmers wird wirtschaftlich durch den Arbeitgeber getragen. Ist dies also nicht der Fall, ist ein Dienstverhältnis kaum vorstellbar. Dabei orientiert sich die Gestellungsvergütung unmittelbar am Arbeitnehmerlohn und bezieht sich auf die Arbeitsleistung. Ob die Gestellungsvergütung mit Gewinnaufschlag verrechnet wird, kann kein entscheidendes Kriterium sein.

Löhne, Gehälter oder ähnliche Vergütungen können auch aufgrund des Unterlassens einer unselbständigen Tätigkeit gezahlt werden. Kann in der Nichtaus-übung eine spezielle Form einer Leistung gesehen werden, so wäre der Staat, in dem das Unterlassen vollzogen wird, als „Tätigkeitsort“ anzusehen. Der Tätigkeitsstaat darf allerdings nur bei Nichterfüllung der Voraussetzungen des Art 15 (2) OECD-MA besteuern. Abzugrenzen sind Zahlungen für die Unterlassung einer Tätigkeit jedoch von jenen, die implizit für die Vergangenheit gezahlt werden und kein Tätigwerden oder Nichttätigwerden in der Zukunft erfordern. Diese sind nach dem Kausalitätsprinzip in dem Staat besteuerungsberechtigt, in dem auch die zugrunde liegende Tätigkeit in der Vergangenheit ausgeübt wurde und die Einkünfte besteuerungsberechtigt waren.

Einkünfte iSd Art 15 OECD-MA werden im Einklang mit den nationalen Zurechnungs- und Zuflusskriterien „bezogen“.

Das Kausalitätsprinzip grenzt einerseits Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach der wirtschaftlichen Zuordenbarkeit und der kausal zugrunde liegenden Tätigkeit von den anderen Verteilungsnormen ab. Andererseits erfolgt auch eine Abgrenzung zwischen der Erbringung einer Tätigkeit im Tätigkeits- und Ansässigkeitsstaat innerhalb des eigenen Anwendungsbereichs der Verteilungsnorm.

Die exemplarische Behandlung von Vergütungsformen hat ergeben, dass bei unselbständiger Beschäftigung Nachzahlungen aus dem unselbständigen Dienstverhältnis, Lohnersatzzahlungen wie zB Arbeitslosengeld, Karenzgeld oder Krankengeld, S. 263Jubiläumszahlungen, Abfertigungen, Überbrückungsgelder, Kündigungsentschädigungen sowie Vergütungen im Rahmen eines Sabbaticals unter die Verteilungsnorm für unselbständige Arbeit zu subsumieren sind. Eine Aufteilung des Besteuerungsrechtes zwischen Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat hat dabei nach örtlichen und zeitlichen Kausalitätsgesichtspunkten, also nach der in der Vergangenheit zugrunde liegenden Tätigkeit, zu erfolgen. Denkbar wäre, den Rückgriff in zeitlicher Hinsicht aus Praktikabilitätsgründen auf einen bestimmten Zeitraum zu beschränken. Der Aufteilungsschlüssel hätte sich nach zeitlichen Gesichtspunkten und nach der Höhe der Vergütung in den jeweiligen Staaten zu richten. Vergütungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbotes sind ebenfalls von Art 15 OECD-MA erfasst, allerdings wäre der Staat, in dem das Unterlassen ausgeübt wird, besteuerungsberechtigt. An ehemalige Arbeitnehmer gezahltes Überbrückungsgeld, welches die Versorgung bis zur in Kürze eintretenden Pensionierung sicherstellen soll, wäre unter Art 18 OECD-MA einzuordnen.

Nur aktiv tätige Aufsichts- und Verwaltungsräte sind unter Art 16 OECD-MA zu subsumieren, in den Ruhestand übergetretene sind hingegen im Falle einer früheren unselbständigen Tätigkeit als Aufsichts- oder Verwaltungsrat mit ihren Ruhebezügen von Art 18 OECD-MA erfasst.

Ruhegehälter von früheren Aufsichts- und Verwaltungsräten des öffentlichen Dienstes sind nach Art 19 (2) OECD-MA im Kassenstaat zu besteuern, wobei allerdings idR (mit Ausnahme der Anwendung der Anrechnungsmethode) die gleiche Rechtsfolge wie im Anwendungsbereich des Art 16 OECD-MA eintritt. Sollte Art 19 (3) OECD-MA die Anwendung des Art 19 OECD-MA ausschließen, würden die Pensionen wieder auf Art 18 OECD-MA zurückfallen.

Art 16 ist bei nichtselbständig tätigen Aufsichts- und Verwaltungsräten lex specialis zu Art 15 OECD-MA. Der Begriff des Aufsichts- oder Verwaltungsrates knüpft an die offizielle Funktion an. Die Tätigkeit eines Aufsichts- oder Verwaltungsrates besteht grundsätzlich in der Überwachung und der Kontrolle der Gesellschaft. Ist in einem DBA die englische Sprachfassung die maßgebliche, wären Geschäftsführervergütungen jedenfalls erfasst. In der österreichischen Rechtsordnung besteht durch die Funktion von Verwaltungsräten einer SE bereits die Möglichkeit der Vereinigung einer geschäftsleitenden mit einer überwachenden Funktion in einem Organ. Somit sind selbst bei Rückgriff auf nationales Recht Organe, die sowohl Überwachungs- als auch Geschäftsführungsfunktionen wahrnehmen, von Art 16 OECD-MA erfasst.

Ruhegehälter von Künstlern und Sportlern sind weder von Art 17 (1) noch von Art 17 (2) OECD-MA erfasst. Ehemals unselbständig tätige Künstler und Sportler wären unter Art 18 OECD-MA zu subsumieren. Ruhebezüge selbständiger Künstler und Sportler unterliegen hingegen als sonstige Einkünfte Art 21 OECD-MA. Ruhebezüge einer zwischengeschalteten Person unterfallen Art 21 OECD-MA.

Art 19 (2) OECD-MA ist für Ruhebezüge eines im öffentlichen Dienst stehenden Künstlers oder Sportlers anwendbar, sofern nicht Art 19 (3) greift, welcher das S. 264Besteuerungsrecht wiederum nach Art 18 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat zuweist. Eine im öffentlichen Dienst stehende zwischengeschaltete Person kann mangels früherer unselbständiger Beschäftigung keine Ruhebezüge iSd Art 19 (2) OECD-MA erhalten.

Art 17 OECD-MA fokussiert auf die Art der Tätigkeit eines Künstlers oder Sportlers, weshalb die Bestimmung ungeachtet dessen greift, ob er unselbständig oder selbständig tätig wird. Die Bestimmung stellt eine lex specialis gegenüber Art 15 OECD-MA dar und hebelt die sonst anwendbare 183-Tage-Regelung des Art 15 (2) aus.

Bei der Betätigung als Künstler oder Sportler muss es sich um eine „persönlich ausgeübte“ handeln, die unmittelbar oder mittelbar mit einer öffentlichen Darbietung in Zusammenhang steht. Nur die „darstellenden Künstler“ sind umfasst, nicht jedoch „werkherstellende Künstler“. Personen mit unterstützender Funktion oder Funktion in der Verwaltung sind ausgenommen.

Entschädigungszahlungen, die gemeinsam mit den Bezügen für tatsächlich stattgefundene Auftritte ausbezahlt werden, sind nicht aus den Vergütungen für die Tätigkeit als Künstler oder Sportler herauszuschälen. Ersatzkräfte wie die Zweitbesetzung im Theater oder der Ersatzspieler einer Sportmannschaft erbringen keine künstlerische oder sportliche Leistung in der Öffentlichkeit, wodurch Art 17 OECD-MA nicht zur Anwendung gelangen kann. Desgleichen sind „Stand-by“-Vergütungen oder Vergütungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbotes nicht erfasst, wenn es nicht tatsächlich zu einem öffentlichen Auftritt kommt.

Einkünfte, die unter keine der vorstehenden Bestimmungen fallen, sind von Art 21 (1) OECD-MA erfasst. Die Bestimmung kann aber auch zur Anwendung gelangen, wenn – entgegen dem Wortlaut der jeweiligen Verteilungsnorm – Einkünfte nicht aus Quellen aus dem anderen Vertragsstaat stammen, sondern entweder aus einer Quelle des Ansässigkeitsstaates oder einem Drittstaat herrühren. Die Anwendung des Art 21 OECD-MA aufgrund einer Ruhegehaltsquelle in einem Drittstaat ist hingegen nicht möglich, da weiterhin Art 18 OECD-MA zur Anwendung gelangen kann. Art 21 OECD-MA kann nur dann für Pensionen eingesetzt werden, wenn kein hinreichender Bezug zu einer in den vorigen Verteilungsnormen genannten Einkunftsquelle, wie insbesondere den Art 15, 16, 17, 18 und 19 OECD-MA, gegeben ist.

Beispielsweise fallen Ruhegehälter für frühere selbständige Tätigkeit (auch selbständig tätige Künstler und Sportler oder Aufsichts- oder Verwaltungsräte) unter Art 21 OECD-MA. Gleiches gilt für die individuelle Pensionsvorsorge eines ehemals unselbständig Beschäftigten. Gewinnt ein Pensionist im Lotto oder bei einem Preisausschreiben, so greift Art 18 OECD-MA ebenfalls nicht.

Im Anwendungsbereich des Art 19 (2) OECD-MA sind zusätzlich zu den Kriterien des Art 18 OECD-MA die frühere unselbständige Tätigkeit im öffentlichen Dienst und die Auszahlung aus einer öffentlichen Kasse erforderlich. Ist eines der Kriterien nicht erfüllt und greift keine andere Verteilungsnorm, kommt Art 21 OECD-MA S. 265zur Anwendung. Dies wäre beispielsweise für eine Altersentschädigung, die aus öffentlichen Kassen gezahlt wird, denkbar, da kein Ruhegehalt für einen gegenüber einem Staat geleisteten Dienst vorliegt. Auch die private Pensionsvorsorge eines ehemals im öffentlichen Dienst Tätigen ist nicht von Art 19 (2), sondern von Art 21 OECD-MA erfasst. Im Anwendungsbereich des Art 19 (2) kann Art 21 OECD-MA zusätzlich auch in besonders gelagerten Dreieckskonstellationen Anwendung finden, wenn die Quelle des öffentlichen Ruhegehalts in einem Staat belegen ist, während Dienste für einen anderen Staat geleistet wurden und Ansässigkeit in einem dritten Staat besteht.

Art 21 OECD-MA gelangt regelmäßig für gesetzliche Unfallrenten, individuelle Unfallversicherungen, individuelle Pensionsversicherungen, Unterhaltszahlungen sowie für Ruhebezüge für frühere selbständige Arbeit zur Anwendung. Aus unselbständiger Arbeit stammende Firmenpensionen wären von Art 21 OECD-MA erfasst, wenn sie zu einem wesentlichen Teil aus Arbeitnehmerbeiträgen stammen.

Fehlt es in einem DBA an einer dem Art 21 OECD-MK vergleichbaren Vorschrift, so wird die Doppelbesteuerung in Fällen, in denen entweder keine der Verteilungsnormen auf bestimmte Einkünfte anzuwenden ist oder in denen die Quelle nicht im anderen Vertragsstaat belegen ist, nicht behoben.

Da Art 18 OECD-MA eine abschließende Verteilungsnorm ist und dem Ansässigkeitsstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuteilt, ist eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege des Methodenartikels nicht mehr erforderlich. Auch Art 19 OECD-MA stellt eine abschließende Verteilungsnorm da, die allerdings das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Kassenstaat erteilt.

Im OECD-MK vorgeschlagene Sonderbestimmungen, die zT auch in die österreichische DBA-Praxis Eingang gefunden haben, sehen ausschließliche oder begrenzte Quellenbesteuerungsrechte vor.

Im Rahmen der Vermeidung der Doppelbesteuerung kann der Progressionsvorbehalt auch bei einer abschließenden Verteilungsnorm weiter angewandt werden. Sollte ein DBA ein Quellenbesteuerungsrecht vorsehen, so kann ein Progressionsvorbehalt im Ansässigkeitsstaat auch dann erfolgen, wenn der Abkommenswortlaut einen solchen nicht enthält, solange sich die Rechtsgrundlage dafür bereits im nationalen Recht befindet.

Geht es um die Lösung von Qualifikationskonflikten, wäre der Ansässigkeitsstaat verpflichtet, der Qualifikation des Staates der pensionsauszahlenden Stelle als Quellenstaat iSd Art 23 OECD-MA zu folgen, sofern der Konflikt auf unterschiedlichem nationalem Recht der Vertragsstaaten basiert. Dabei reicht es aus, dass nur der Quellenstaat auf sein nationales Recht zurückgreift. Liegt die Ursache des Konfliktes in einer unterschiedlichen Auffassung iZm dem zugrunde liegenden Sachverhalt oder einer divergierenden Abkommensinterpretation, wäre zur Lösung der Weg des Verständigungsverfahrens zu beschreiten.

S. 266Eine modellübergreifende Doppelbesteuerung wird nicht durch die DBA vermieden, da die Abkommen im neuen Ansässigkeitsstaat keine Verknüpfung zur früheren Behandlung der Pensionsbeiträge nach dem nationalen Recht des früheren Ansässigkeitsstaates herstellen. Die DBA versagen somit im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung, die innerhalb unterschiedlicher Altersvorsorgemodelle und Besteuerungsperioden auftritt. Gelöst werden könnten diese Besteuerungskonflikte im Falle einer drohenden Doppelbesteuerung durch eine an Art 9 (2) OECD-MA angelehnte Gegenberichtigungsbestimmung, wodurch dem Ansässigkeitsstaat eine verpflichtende periodenübergreifende Gegenberichtigungsverpflichtung auferlegt würde, wenn die Pensionsbeiträge im Beitragsmoment im damaligen Ansässigkeitsstaat nicht abzugsfähig waren und der neue Ansässigkeitsstaat die Pensionsbezüge besteuert.

Alternativ dazu könnte man den Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode periodenübergreifend erweitern. Eine zu irgendeinem früheren Zeitpunkt gezahlte Steuer iZm geleisteten Pensionsbeiträgen hätte so im neuen Ansässigkeitsstaat im Zeitpunkt der Auszahlung der Pensionsbezüge zur Anrechnung zu gelangen.

Ferner würde ein ausschließliches Quellenbesteuerungsrecht modellübergreifende Doppelbesteuerung wie auch Doppelnichtbesteuerung verhindern.

Dem Quellenstaat könnte als weitere Alternative ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt werden, welches dieser im Pensionsbezugszeitpunkt mit der Nichtabzugsfähigkeit im Beitragsmoment verknüpft. Ein Quellenbesteuerungsrecht würde nicht wahrgenommen werden, wenn die Beiträge nicht abzugsfähig waren. Allenfalls hätte sogar eine Rückzahlung eines Teils der damaligen Steuer zu erfolgen, wenn die im Pensionszeitpunkt erhobene Steuer aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit die DBA-rechtliche Quellensteuer übersteigt. Den Ansässigkeitsstaat trifft eine Anrechnungsverpflichtung im Ausmaß der vereinbarten Quellensteuer nach dem Vorbild einer Matching-Credit-Bestimmung, während er zusätzlich eine verbleibende Steuer nach seinem nationalen Recht erheben könnte. Sollten die Beiträge indessen abzugsfähig gewesen sein, so könnte eine nachträgliche steuerliche Berücksichtigung der Beiträge im Wege einer Quellensteuer erfolgen.

Alternativ dazu könnte man dem Quellenstaat im Wege einer Subject-to-Tax-Bestimmung ein Quellenbesteuerungsrecht in allen jenen Fällen einräumen, in denen der Ansässigkeitsstaat sein ihm zugeteiltes Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt.

Der Quellenstaat könnte im Falle einer Doppelbesteuerung auch zur Rückzahlung der vormals auf die nichtabzugsfähigen Beiträge entfallenden Steuer verpflichtet werden.