VIII. Artikel 21 OECD-MA

VIII.1. Abgrenzung der Artikel 18 und 19 (2) gegenüber Artikel 21 OECD-MA

VIII.1.1. Einführende Überlegungen

Art 21 OECD-MA ist als Auffangbestimmung gegenüber allen Verteilungsnormen des OECD-MA nachrangig. Somit kommt die Bestimmung nur zur Anwendung, wenn vorher keine andere Verteilungsnorm greifen konnte. In den vorherigen Kapiteln wurde bereits der Anwendungsbereich der Art 18 und 19 (2) umrissen. In der Folge ist zu untersuchen, wann Einkünfte noch unter Art 18 bzw Art 19 (2) OECD-MA zu subsumieren sind. Fallen Einkünfte auch nicht unter Art 18 bzw Art 19 (2) OECD-MA, so kann nur mehr Art 21 OECD-MA zur Anwendung gelangen. Im Folgenden werden daher der Anwendungsbereich und die Rechtsfolge des Art 21 OECD-MA untersucht. Die wesentlichsten Abgrenzungskriterien der Art 18 und Art 19 (2) gegenüber Art 21 OECD-MA werden in diesem Kapitel zusammengefasst und gegenübergestellt.

S. 224VIII.1.2. Abgrenzung des Artikels 18 gegenüber Artikel 21 OECD-MA

Grundsätzlich bestehen für die Anwendbarkeit des Art 21 OECD-MA zwei Fallgestaltungen: Einerseits sind Einkünfte, die unter keine der vorstehenden Bestimmungen fallen, erfasst. Die Bestimmung kann aber auch zur Anwendung gelangen, wenn – entgegen dem Wortlaut der jeweiligen Verteilungsnorm – Einkünfte nicht aus Quellen aus dem anderen Vertragsstaat stammen, sondern entweder aus einer Quelle des Ansässigkeitsstaates oder aus einer Quelle aus einem Drittstaat herrühren. Als potenzielle Quellenstaaten eines Ruhegehalts können fünf Staaten in Frage kommen. Wie bereits dargelegt, ist die Quelle eines Ruhegehalts grundsätzlich in dem Staat belegen, in dem die den Aufwand tragende Altersversorgungseinrichtung das Ruhegehalt auszahlt, also zB im Ansässigkeitsstaat der Versicherung, der Pensionskasse oder des Arbeitgebers. Doppelt ansässige Pensionsbezieher sind aufgrund der Tie-breaker-Regelung des Art 4 (2) OECD-MA in nur einem Staat ansässig, weshalb nur dieses DBA im Verhältnis zum Quellenstaat eines Ruhegehalts zur Anwendung gelangt. Die abschließende Verteilungsnorm des Art 18 OECD-MA teilt das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu, ohne dabei jedoch auf Einkünfte aus dem Quellenstaat Bezug zu nehmen. Art 18 OECD-MA stellt selbst somit nicht auf den Quellenstaat ab und greift ungeachtet dessen, welcher Staat der Quellenstaat eines Ruhegehalts ist. Folglich ist die Anwendung des Art 21 OECD-MA aufgrund einer Ruhegehaltsquelle in einem Drittstaat oder dem Ansässigkeitsstaat nicht möglich, da weiterhin Art 18 OECD-MA zur Anwendung gelangen könnte. Konsequenterweise ist Art 21 OECD-MA für ruhegehaltsähnliche Zahlungen nur dann relevant, wenn diese unter keine andere Verteilungsnorm subsumiert werden können.

Typischerweise von keiner anderen Verteilungsnorm erfasst und somit unter Art 21 OECD-MA fallend sind Vergütungen, die keinen unmittelbaren Bezug zu einer in den vorherigen Verteilungsnormen geregelten Einkunftsquelle haben, wie beispielsweise Schadenersatzleistungen, soweit sie nicht Entschädigungen für entgangene Einkünfte darstellen, oder Abfindungen,Preise und S. 225Stipendien. Auch Ausschüttungen aus Privatstiftungen und Trusts stellen „andere Einkünfte“ dar, sofern sie nicht in der Definition des Dividendenartikels enthalten sind, welche OECD-konform auf „aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einkünfte“ und nicht ganz allgemein auf „Einkünfte“ abstellt. Gewinne aus „neuen Finanzinstrumenten“, die nicht unter Art 7, 11 oder 13 OECD-MA fallen, können laut OECD-MK ebenso wie Lotterie- und Spielgewinne nach Art 21 OECD-MA besteuert werden. In Teilen der Literatur und Rechtsprechung werden in Vergütungen für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbotes sowie jeglichen Abfindungen „sonstige Einkünfte“ gesehen. Dies ist, wie bereits dargelegt, abzulehnen, wenn die Einkünfte einen Bezug zu einer in den Verteilungsnormen (Art 6 bis 20 OECD-MA) geregelten Einkunftsquelle aufweisen.

Erster Angelpunkt der beiden Verteilungsnormen sind ehemals unselbständig tätige Personen. Das BMF geht bei Firmenpensionen von selbständig tätigen Aufsichts- und Verwaltungsräten weder von der Anwendbarkeit des Art 18 noch von Art 21 OECD-MA, sondern „als nachträgliche Einkünfte für die seinerzeit … ausgeübte Tätigkeit“ von der Anwendung des Art 14 OECD-MA, aus. Das Argument des BMF, dass es sich um nachträgliche Einkünfte handelt, ist wohl nicht zielführend. Denn dadurch wären Ruhegehälter gleichsam nie von Art 18 OECD-MA erfasst, da sie alle als „nachträgliche Einkünfte“ in diesem Sinne anzusehen wären.

Auch der VwGH hatte sich mit der Abgrenzung zwischen Art 7 bzw Art 14 OECD-MA und Art 21 zu beschäftigen. Im konkreten Fall nahm der VwGH an, dass es sich um nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit handelte, wodurch grundsätzlich Art 14 und hilfsweise auch Art 21 als anwendbar erachtet wurde.

S. 226Von Art 7 oder 14 OECD-MA erfasst wären nachträgliche Vergütungen iSv „Nachzahlungen“ aus einer selbständigen oder unternehmerischen Tätigkeit. Erforderlich ist daher ein unmittelbarer Konnex zu einer aufrechten Tätigkeit. Pensionen ehemals selbständig oder unternehmerisch tätiger Personen werden aber aufgrund der früheren Tätigkeit gezahlt, es handelt es sich somit um keine Nachzahlungen, da der Übertritt in den Ruhestand erforderlich ist.

Selbst wenn man Art 7 oder Art 14 OECD-MA für Pensionen aus früherer selbständiger Arbeit als anwendbar erachtete, so wäre überdies das Bestehen einer Betriebstätte oder festen Einrichtung im Quellenstaat erforderlich, um ein dortiges Besteuerungsrecht zu ermöglichen. Fraglich ist, zu welchem Zeitpunkt eine Betriebstätte bestehen muss: Der VwGH erachtet es als ausreichend, dass ehemals eine Betriebstätte bestanden hat. Dieser Auffassung wäre im Falle von Nachzahlungen, nicht aber bei Ruhebezügen zuzustimmen. Eine Betriebstätte oder feste Einrichtung kann überdies schon begrifflich nicht bestehen, wenn jemand aus einer früheren Tätigkeit ein Ruhegehalt bezieht. Denn beim Bezug eines Ruhegehalts wird der Steuerpflichtige eben nicht unternehmerisch oder selbständig tätig, weshalb eine Betriebstättenbegründung im Zusammenhang mit diesen Einkünften ausgeschlossen ist. Somit scheidet Art 7 oder Art 14 für die Zuteilung eines Besteuerungsrechtes an Pensionen aus. Ruhegehälter ehemals selbständig Tätiger und somit auch Firmenpensionen von selbständig tätigen Aufsichts- oder Verwaltungsräten oder Künstlern und Sportlern sind daher unter die Verteilungsnorm der sonstigen Einkünfte gem Art 21 OECD-MA zu subsumieren. Dies gilt ungeachtet dessen, ob es sich um Pflichtpensionen handelt oder ob die Beiträge freiwillig geleistet wurden.

In Teilen der Literatur wird vertreten, dass Art 21 OECD-MA auch für Ruhegehaltsbezüge zur Anwendung gelangt, wenn sie auf früheren Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit beruhen, die nicht unter Art 15 OECD-MA gefallen sind. Somit wären Ruhegehälter aus einer unselbständigen künstlerischen oder sportlichen Tätigkeit oder einer unselbständigen Tätigkeit als Aufsichts- oder Verwaltungsrat stets von Art 21 OECD-MA erfasst. Wie bereits dargelegt, kommt aus guten Gründen Art 18 OECD-MA bei nichtselbständig tätigen Künstlern, Sportlern und Aufsichts- oder Verwaltungsräten zur Anwendung, wodurch für Art 21 OECD-MA kein Raum verbleibt.

Der zweite Angelpunkt liegt in der Zahlung von „Ruhebezügen oder ähnliche Vergütungen“. Somit sind zB Schadenersatzleistungen, wenn sie nicht von einer anderen Verteilungsnorm erfasst sind weil sie nicht iZm unter eine andere Verteilungsnorm fallenden Einkünften gezahlt werden, kein Anwendungsfall von S. 227Art 18, sondern von Art 21 OECD-MA. Denn Schadenersatzleistungen sind keine „Ruhebezüge oder ähnliche Vergütungen“. Ähnlich hat das BMF auch Abschlagszahlungen für einen Wiedereinstellungsverzicht nach Ablauf des Mutterschutzes beurteilt, wo dem Entgelt der Zusammenhang zur Ausübung einer Arbeit abgesprochen wurde. Auch Unterhaltszahlungen an Angehörige und andere Nahestehende sind unter die Verteilungsnorm des Art 21 OECD-MA zu subsumieren. Sollte man die Auffassung vertreten, dass Ruhegehälter nur vorliegen können, wenn der Einkünfteempfänger gänzlich hinsichtlich aller seiner aktiven Tätigkeiten in den Ruhestand übergetreten sein muss, so könnte für Zahlungen, die sonst alle Kriterien eines Ruhegehalts erfüllen, Art 21 OECD-MA zur Anwendung gelangen.

Der dritte Angelpunkt und in den meisten Fällen das relevanteste Abgrenzungskriterium ist die Kausalität zur früheren unselbständigen Arbeit. Häufig kann Art 18 OECD-MA nicht zur Anwendung gelangen, weil der erforderliche Nahebezug zur früheren unselbständigen Arbeit nicht vorliegt. Dies wäre beispielsweise bei einer individuellen Pensionsvorsorge, Rentenansprüchen oder privaten Lebensversicherungen der Fall. Denn der spätere Pensionsbezieher hat Eigenmittel dazu verwendet, sich eine Pensionsvorsorge aufzubauen, wodurch der erforderliche Kausalzusammenhang zur unselbständigen Arbeit erloschen ist. Gleiches gilt auch für Unfall- und Invaliditätsrenten, da diese Zahlungen ungeachtet der vorherigen Ausübung einer unselbständigen Arbeit gezahlt werden. Eine andere Beurteilung S. 228wäre nur vorzunehmen, wenn Art 18 eines DBA in Abweichung zum OECD-MA auch Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung umfasst.

Nach Prokisch fehlt auch Abfindungen, die zB gezahlt werden, um die Wartezeit bis zu einem anderen Beschäftigungsverhältnis zu überbrücken, der erforderliche Zusammenhang zum Arbeitsverhältnis. Sie beruhen nur indirekt auf einem unselbständigen Beschäftigungsverhältnis, weshalb Art 21 OECD-MA anzuwenden sei. Ähnlich argumentiert auch Runge, der Art 21 OECD-MA deshalb anwenden möchte, da es sich bei der Abfindung nicht um eine Tätigkeitsvergütung, sondern um eine Vergütung für die Aufgabe eines Rechtsanspruchs handelt. In den meisten Fällen ist jedoch ein hinreichender Nahebezug zur unselbständigen Arbeit gegeben, da der Grund für die Zahlung stets das „ehemalige“ Dienstverhältnis ist. Abgrenzungskriterium könnte dabei sein, ob der Arbeitgeber auch bereit gewesen wäre, einer Person, die nicht Arbeitnehmer war, eine Vergütung zukommen zu lassen. Daher ist eine unmittelbare Verknüpfung mit der unselbständigen Arbeit gegeben und die Vergütung muss entweder der früheren Tätigkeit oder dem Verzicht für die Tätigkeit in der Zukunft zugeordnet werden.

Im Übrigen ist die Rechtsfolge beider Bestimmungen im OECD-MA ident, sodass die Abgrenzung der beiden Verteilungsnormen bei dem OECD-MA nachgeformten DBA rein akademischer Natur ist.

VIII.1.3. Abgrenzung des Artikels 19 (2) gegenüber Artikel 21 OECD-MA

Zur Abgrenzung der Verteilungsnormen des Art 19 (2) gegenüber Art 21 OECD-MA wäre herauszuarbeiten, welche ruhegehaltsähnlichen Vergütungen von keiner Verteilungsnorm außer Art 19 (2) OECD-MA oder Art 21 OECD-MA erfasst sein können. Art 19 (2) OECD-MA geht in jedem Fall Art 21 OECD-MA vor. In der Folge ist zu untersuchen, wann Einkünfte noch unter Art 19 (2) zu subsumieren sind oder nur mehr Art 21 OECD-MA zur Anwendung gelangen kann. Die Rechtsfolge des Art 19 (2) OECD-MA besteht im ausschließlichen Besteuerungsrecht im Kassenstaat, während Art 21 nur dem Ansässigkeitsstaat die Besteuerung erlaubt.

Wie bereits dargelegt, können potenziell entweder Einkünfte, die von keiner der vorstehenden Bestimmungen erfasst sind, oder Einkünfte, die nicht aus Quellen aus dem anderen Vertragsstaat stammen, unter Art 21 OECD-MA fallen. Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen für einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften geleistete Dienste, so kommt Art 19 (2) OECD-MA nur zur Anwendung, wenn die Vergütungen auch vom Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen gezahlt werden. Ist dies nicht der Fall, greift Art 19 (2) OECD-MA S. 229nicht, da die Herkunft aus Kassen eines Staates im weitesten Sinne bereits unabdingbare Voraussetzung für die Anwendung der Verteilungsnorm darstellt. Denkbar wäre eine derartige Fallgestaltung, wenn ein in Staat Z ansässiger Angestellter im öffentlichen Dienst des Staates X im Dienste des Staates X in den Staat Y entsandt wurde und Staat Y bei Übertritt in den Ruhestand bereit ist, aus welchen Gründen auch immer, ein Ruhegehalt oder eine ähnliche Vergütung zu zahlen. Art 19 (2) OECD-MA wäre in diesem Fall möglicherweise nicht anwendbar, wenn man argumentiert, dass nicht für Staat Y, sondern für Staat X Dienste geleistet wurden. Somit würde nur die Auffangnorm des Art 21 (1) OECD-MA greifen.

Ein weiteres Anwendungsfeld für Art 21 OECD-MA wären Fälle, in denen ruhegehaltsähnliche Zahlungen aus öffentlichen Kassen nicht von Art 19 (2) OECD-MA erfasst sind. Dies wäre beispielsweise für Altersentschädigungen, die aus öffentlichen Kassen an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, denkbar, sofern die Vergütungen nicht mit einer Tätigkeit iSd Art 19 im Zusammenhang stehen. Denn hier liegen keine Gehälter, Löhne, Ruhegehälter oder ähnlichen Vergütungen für gegenüber einem Staat geleistete Dienste vor, weshalb nicht Art 19 (2) OECD-MA, sondern nur Art 21 OECD-MA zur Anwendung gelangen kann.

Ähnlich wie bei Art 18 OECD-MA ist für die Anwendung des Art 19 OECD-MA ein gewisser Bezug zum früher geleisteten öffentlichen Dienst erforderlich. Dieser ist nicht gegeben, wenn es sich um eine individuelle, aus Eigenmitteln stammende Pensionsvorsorge eines ehemals im öffentlichen Dienst Beschäftigten handelt und die Zahlungen idF nicht aus einer öffentlichen Kasse stammen. Analoges kann für Invaliditätsrenten gelten, die nach Beendigung einer Beschäftigung im öffentlichen Dienst gezahlt werden.

VIII.2. Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

Art 21 (1) OECD-MA betreffend „sonstige Einkünfte“ umfasst sämtliche Einkünfte, die in den vorherigen Artikeln nicht behandelt wurden, daher unter keine der vorstehenden Artikel subsumiert werden konnten, und lautet:

„Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, können ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden.“

Die Rechtsfolge ist ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates. Art 21 OECD-MA bezieht sich auf eine „ansässige Person“ iSd Art 3 (1) lit a OECD-MA, womit sowohl natürliche Personen als auch Gesellschaften und alle S. 230anderen Personenvereinigungen erfasst wären. Ist eine Person vom persönlichen Anwendungsbereich eines DBA erfasst und liegt die auf ihre Einkünfte entfallende Steuer im sachlichen Anwendungsbereich eines DBA, so sind die Einkünfte jedenfalls entweder unter eine der Verteilungsnormen der Art 6 bis 20 oder unter Art 21 OECD-MA zu subsumieren. Allerdings wird der sachliche Anwendungsbereich eines Abkommens durch Art 21 OECD-MA nicht erweitert. Umfasst sind nicht nur nicht ausdrücklich in den vorherigen Verteilungsnormen erwähnte Einkunftsarten sondern auch Einkünfte aus nicht explizit erwähnten Quellen, die zum Teil nicht unter die anderen Verteilungsnormen fallen, wenn diese auf eine Quelle im anderen Vertragsstaat abstellen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, der sich auf Einkünfte „ohne Rücksicht auf ihre Herkunft“ bezieht. Daher sind sowohl Einkünfte aus einem Drittstaat als auch solche aus dem Ansässigkeitsstaat umfasst. Drittstaat ist dabei jeder Staat – ungeachtet dessen, ob mit ihm ein DBA abgeschlossen wurde. Der Geltungsbereich der Verteilungsnorm verbleibt aber dennoch zwischen zwei Vertragsstaaten und kann nicht gegenüber Drittstaaten eingewandt werden. Somit kann dem Ansässigkeitsstaat aufgrund eines Abkommens mit einem Drittstaat das Besteuerungsrecht wieder entzogen werden. Wegen der Rechtsfolge eines ausschließlichen Besteuerungsrechtes des Ansässigkeitsstaates ist die Anwendung des Methodenartikels zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht mehr erforderlich.

Eine Ausnahme von Absatz 1 sieht Absatz 2 des Art 21 OECD-MA vor, wonach Absatz 1 auf andere Einkünfte als solche aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art 6 (2) nicht anzuwenden ist, wenn der Empfänger im anderen Vertragsstaat eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Einkünfte zu dieser Betriebstätte gehören. Da diese Regelung für die vorliegende Untersuchung keine unmittelbare Relevanz hat, wird in der Folge nicht weiter darauf eingegangen.

Art 21 OECD-MA hat also bei Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen zur Anwendung zu gelangen, wenn aus irgendeinem Grund Art 18 OECD-MA und Art 19 (2) OECD-MA nicht greifen können. Pötgens vertritt indessen die Auffassung, dass Art 21 OECD-MA bei im weitesten Sinne unselbständigen Einkünften iSd Art 15 OECD-MA, somit also auch bei Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen, niemals zur Anwendung gelange, da Art 15 OECD-MA bereits die Rolle einer Auffangklausel übernimmt. Somit komme bei Nichtanwendbarkeit des S. 231Art 16, 17, 18 oder 19 OECD-MA stets nur Art 15 in Betracht, denn diese Verteilungsnormen stellten ein in sich geschlossenes System dar. Pötgens ist insoweit zuzustimmen, als, sofern bestimmte Einkünfte von Art 15 erfasst sind, dessen Anwendung jedenfalls der des Art 21 OECD-MA vorgeht. Es kann aber, wie gezeigt wurde, durchaus Fälle geben, in denen Art 15 OECD-MA nicht mehr greift, sodass als einzig anwendbare Norm Art 21 OECD-MA zum Tragen kommt.

Nach Lehner wäre in Fällen, in denen ohne Mitverantwortung des Steuerpflichtigen (zB bei einem Erben, der Einkünfte des Erblassers zu versteuern hat, deren Herkunft aber nicht kennt) die Art und Weise von Einkünften nicht aufgeklärt werden kann, Art 21 OECD-MA anzuwenden. Dies soll jedoch nicht gelten, wenn der Steuerpflichtige zB seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt.

Eine allenfalls entstehende Doppelbesteuerung, die daraus resultiert, dass Aufwendungen im Quellenstaat nicht abzugsfähig sind und im Ansässigkeitsstaat nach Art 21 OECD-MA besteuert werden, behandelt Art 21 OECD-MA freilich nicht.

Klassische Fälle von ruhegehaltsähnlichen Vergütungen, die von Art 21 OECD-MA erfasst sind, sind Unfallrenten, Pensionen aufgrund einer individuellen Pensionsvorsorge und Unterhaltszahlungen. Als individuelle Pensionsvorsorge wäre jegliche vom Steuerpflichtigen selbst veranlasste private Altersvorsorge im Rahmen der dritten Säule anzusehen. Somit ist Prämisse für eine individuelle Pensionsvorsorge die Tragung der wirtschaftlichen Last durch den Ruhegehaltsbezieher, sodass es sich bei den Beiträgen um im Besitz des Arbeitnehmers stehendes Vermögen handelt.

Grundlage für den Bezug von Unfallrenten ist eine vorher abgeschlossene Versicherung, aus welcher im Falle des Eintritts des versicherten Ereignisses Zahlungen geleistet werden. Einerseits besteht in Österreich eine gesetzliche Unfallversicherung, andererseits kann eine private Unfallversicherung individuell abgeschlossen werden. Die gesetzliche Unfallversicherung greift nur für Arbeitsunfälle oder Berufskrankheiten. Die private Unfallversicherung schützt hingegen auch im Falle von Freizeitunfällen und kann darüber hinaus individuell gestaltet sein. Es könnte argumentiert werden, dass eine aus der gesetzlichen Versicherung stammende Unfallrente „für frühere unselbständige Arbeit“ gezahlt wird und somit unter Art 18 OECD-MA fällt. Indessen ist der gesetzlichen, der privaten Unfallversicherung wie auch einer individuellen Pensionsversicherung gemeinsam, dass der Übertritt in den Ruhestand kein Kriterium für die Entstehung des Rechtsanspruches zur Auszahlung darstellt. Überdies steht dem Rechtsanspruch auf diese Vergütungen auch nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige danach wieder in der gleichen Profession aktiv tätig wird. Art 18 sowie Art 19 (2) OECD-MA können somit nicht greifen.

S. 232Fraglich ist, ob darin Einkünfte aus unselbständiger Arbeit iSd Art 15 oder des Art 19 (1) OECD-MA gesehen werden können. Dabei wäre zu beachten, dass eine Unfallrente wie auch Pensionen aus einer individuellen Pensionsvorsorge nicht vom Arbeitgeber, sondern von einer Versicherung wirtschaftlich getragen wird, was die Anwendung des Art 15 OECD-MA problematisch macht. Einer individuellen Versicherung sowie Unterhaltszahlungen fehlt im Übrigen der Kausalzusammenhang zur unselbständigen Arbeit, weshalb diese Zahlungen jedenfalls nicht als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gewertet werden können. Somit kann nur mehr die generelle Norm des Art 21 OECD-MA für Renten aus einer individuellen Unfallversicherungen oder einer individuellen Pensionsvorsorge sowie Unterhaltszahlungen greifen.

Die österreichische Finanzverwaltung geht bei einer individuellen Pensionsvorsorge zT von der Anwendung des Art 18, größtenteils aber von der des Art 21 OECD-MA aus. Beinhaltet ein DBA eine Sonderregelung für Renten in Art 18, so fallen Bezüge aus einer individuellen Pensionsvorsorge darunter. Es ist der hA in Literatur und Rechtsprechung zuzustimmen, wonach Bezüge aus einer individuellen Pensionsvorsorge durchwegs unter Art 21 OECD-MA zu subsumieren sind, da durch die Verfügungsmacht beim Arbeitnehmer die Kausalität zum früheren unselbständigen Arbeitsverhältnis nicht mehr gegeben ist.

Die gesetzliche Unfallversicherung übernimmt Entschädigungszahlungen in Form von Einmalzahlungen oder regelmäßigen Renten. Die Entschädigungszahlungen haben ihren Rechtsgrund in der Abgeltung eines erlittenen Schadens. Somit fehlt auch diesen die Kausalität zur unselbständigen Arbeit. Nach hA haben Unfallrenten grundsätzlich Schadenersatzcharakter und stellen, entgegen der Einordnung S. 233nach innerstaatlichem Recht, somit nicht Einkünfte aus unselbständiger Arbeit dar, sondern sind von der für sonstige Einkünfte geltenden Zuteilungsregel des Art 21 OECD-MA erfasst.

Eine Ausnahme stellen allerdings DBA dar, die eine Sonderregelung für Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung enthalten. Da es sich bei der gesetzlichen Unfallversicherung um eine Sozialversicherung handelt, wäre sie unter diese Bestimmung zu subsumieren. Beinhaltet ein DBA auch Renten im Anwendungsbereich des Art 18 OECD-MA, so sind damit jegliche Unfallrenten umfasst. In Teilen der Literatur wird iZm Unterhaltszahlungen gefordert, eine Sonderbestimmung in das OECD-MA zu integrieren. Einige Staaten (beispielsweise das MA der USA) haben bereits Sonderregelungen in ihrem DBA-Netzwerk. Auch Teile der österreichischen DBA enthalten eine diesbezügliche Sonderregelung, wonach Unterhaltszahlungen vom Pensionsartikel umfasst sind.

Fehlt es in einem DBA an einer dem Art 21 OECD-MK vergleichbaren Vorschrift, so wird die Doppelbesteuerung in Fällen, in denen entweder keine der Verteilungsnormen auf bestimmte Einkünfte anzuwenden ist oder die Quelle nicht im anderen Vertragsstaat gelegen ist, nicht behoben. Denn der Ansässigkeitsstaat könnte sich bei diesen Einkünften nicht verpflichtet sehen, die Doppelbesteuerung nach Art 23 A oder 23 B OECD-MA zu vermeiden, da die Einkünfte nicht „nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“ dürfen. Geht man davon aus, dass diese Doppelbesteuerung eben gerade nicht „diesem Abkommen nicht entspricht“, wäre auch ein Verständigungsverfahren iSd Art 25 (1) OECD-MA verwehrt und die Vertragsstaaten könnten lediglich auf Basis des Art 25 (3) OECD-MA „darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden kann, die im Abkommen nicht behandelt“ ist. Allenfalls könnte im Wege unilateraler Maßnahmen des nationalen Rechts eine Doppelbesteuerung beseitigt werden. Auf der anderen Seite ist Art 21 OECD-MA keine Subject-to-Tax-Klausel. Sollte daher der Ansässigkeitsstaat nicht besteuern, kann der Quellenstaat sein Besteuerungsrecht nicht „wiederaufleben“ lassen. Dadurch kann es auch zu doppelter Nichtbesteuerung kommen.