S. 17I. Einleitung

I.1. Problemstellung

Im Jahre 1889, zu Zeiten des Reichskanzlers Otto von Bismarck, wurde in Deutschland die gesetzliche Rentenversicherung eingeführt. Die „durchschnittliche Lebenserwartung der damals Neugeborenen [betrug] rund 40 Jahre, das Renteneintrittsalter lag bei 70. Nur eine Minderheit erlebte daher überhaupt die Auszahlung einer Altersrente. […] In den vergangenen 150 Jahren hat sich die Lebensdauer der Menschen kontinuierlich verlängert“, die Bevölkerung steht wie noch nie zuvor einem demografischen Wandel gegenüber. Die Ursachen für das Phänomen der allgemeinen Überalterung der Bevölkerung (insbesondere in den Industriestaaten) liegen in einer gesünderen Lebensweise der Menschen und bahnbrechenden Fortschritten in der Medizin. Parallel dazu sind die Geburtenzahlen stark rückgängig. Voraussichtlich wird es im Jahr 2030 in der EU 34,7 Millionen Einwohner geben, die älter als 80 Jahre sind, währenddessen es heute 18,8 Millionen über 80-Jährige sind. Die Lebenserwartung 60-jähriger Frauen ist um fünf Jahre, die gleichaltriger Männer innerhalb der letzten 50 Jahre um fast vier Jahre gestiegen. Wenn diese Entwicklungen anhalten, wird die Zahl der über 80-Jährigen im Jahr 2050 um 180 % gestiegen sein. Zwischen 2005 und 2030 wird die Einwohnerzahl in der EU der über 65-Jährigen um 52,3 % (40 Millionen) steigen, wohingegen die Zahl der 15 bis 64-Jährigen um 6,8 % (20,8 Millionen) abnehmen wird. Tendenziell wird somit eine immer kleinere Gruppe an Erwerbstätigen eine immer größere Gruppe an Pensionisten zu erhalten haben.

Parallel dazu steigt im Zuge der weltweiten Globalisierung die grenzüberschreitende internationale Mobilität der Erwerbstätigen wie auch der Pensionisten und Rentner massiv an. Einer der positiven daraus resultierenden Effekte liegt im erhöhten Beschäftigungsgrad der Bevölkerung, was wiederum in einem gesteigerten Wohlstand und rascherer Entwicklung mündet. Im Zuge dessen besteht aufgrund der Globalisierung und Internationalisierung der Finanzmärkte eine deutlich steigende Tendenz, über Landesgrenzen hinweg in Altersvorsorgeeinrichtungen zu investieren. Die Gründe für die erhöhte Mobilitätsbereitschaft sind vielfältig und reichen von A wie Arbeitslosigkeit im Heimatstaat und B wie Billigflüge über I wie Internetkommunikation und K wie Kaufkraftunterschiede und Klima bis Z wie Zeitarbeit und Zweitwohnsitz. Begünstigt wird das Mobilitätsphänomen S. 18auch durch die Grundfreiheiten des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und insbesondere durch die Personenfreizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit.

Verknüpft man nun diese beiden Phänomene, bedeutet dies, dass eine immer größere Anzahl an international mobil agierenden Menschen oder Menschen, die international agiert haben, aufgrund der demografischen Entwicklung Pensionen und Renten beziehen wird. Alleine durch die Steigerung der Anwendungsfälle verdient das Thema der steuerlichen Rahmenbedingungen, die diese Phänomene umgeben, bereits eine vertiefte Auseinandersetzung.

Mit grenzüberschreitender Mobilität einher geht allerdings stets eine gewisse Steigerung des Risikos möglicher Besteuerungskonflikte im Wege des Steuerzugriffs mehrerer Staaten. Eine ungehinderte Steigerung des Bevölkerungswohlstandes und die weitere Entwicklung erfordern aber, dass potenzielle Hindernisse internationaler Mobilität beseitigt oder in größtmöglichem Ausmaß reduziert werden. Somit gilt es die steuerlichen Rahmenbedingungen bei Pensionen im internationalen Kontext zu untersuchen, potenzielle Konflikte aufzuzeigen und ein einheitlich anwendbares systematisches Konzept zur Einordnung der Vergütungen in die Verteilungsnormen der DBA zu entwickeln. Die Besteuerung von Pensionen nach den Vorschriften des nationalen Rechts ist nicht Gegenstand der vorliegenden Analyse, sondern es werden die abkommensrechtlichen Vorgaben der für Pensionen und pensionsähnliche Vergütungen relevanten Verteilungsnormen isoliert untersucht, um in der Folge feststellen zu können, inwieweit allenfalls bestehende innerstaatliche Besteuerungsansprüche eingeschränkt werden.

Die Aufteilung des Besteuerungsrechts an Pensionen im grenzüberschreitenden Kontext ist in den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerumgehung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Doppelbesteuerungsabkommen) geregelt. Weltweit schließen Staaten bilateral Doppelbesteuerungsabkommen ab, die auch die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Pensionen umfassen. Federführend bei der Ausarbeitung des Vertragsmusters der Doppelbesteuerungsabkommen ist insbesondere auf Ebene der Industrienationen die OECD. Diese stellt anhand des OECD-MA und dessen Kommentierung den Staaten ein Vertragsmuster für Doppelbesteuerungsabkommen zur Verfügung, das auch die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Pensionen inkludiert.

Wiewohl sich einige Aufsätze und Abhandlungen mit Teilbereichen der Besteuerung von Pensionen im internationalen Kontext beschäftigen, besteht doch derzeit weder im deutschsprachigen Raum noch – soweit ersichtlich – in der internationalen Literatur eine systematische Aufarbeitung des potenziell anwendbaren Regelungsbestandes bei der Besteuerung von Pensionen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen.

S. 19Pensionen im weitesten Sinne, also Pensionen und „pensionsähnliche“ Vergütungen, treten national und international in den verschiedensten Formen und Gestaltungen und unter den verschiedensten Bezeichnungen auf. Sie können von mehreren Stellen geleistet und grundsätzlich an sämtliche natürliche Personen gezahlt werden, ungeachtet dessen, welcher Tätigkeit die Person während ihrer Aktivzeit nachgegangen ist. Somit ist aufgrund der Vielfalt der Formen in vielen Fällen bei einer Vergütung nicht klar und zweifelsfrei ersichtlich, ob eine Pension iSd Bestimmung des DBA vorliegt oder welche andere der Verteilungsnormen eines DBA zur Anwendung gelangt. Zusätzlich bestehen nicht nur wegen der unterschiedlichsten Ausgestaltung von Pensionen in den jeweiligen Steuerjurisdiktionen, sondern auch aufgrund zum Teil gravierender Auslegungsdivergenzen der abkommensrechtlichen Verteilungsnormen der Vertragsstaaten bei der Einordnung von Pensionen und „pensionsähnlichen“ Vergütungen unter die Verteilungsnormen der DBA zahlreiche Zweifelsfragen.

Darüber hinaus können Pensionen und „pensionsähnliche“ Vergütungen je nach dem Zeitpunkt der Zahlung unterschiedlichen Verteilungsnormen unterfallen, wenn zB bereits geleistete Pensionsbeiträge wieder zurückgezahlt werden oder eine Übertragung von Pensionsanwartschaften in eine andere Pensionsvorsorgeeinrichtung erfolgt.

Da die Verteilungsnormen jedoch unterschiedlichen Staaten ein Besteuerungsrecht zuteilen, muss zwischenstaatlicher Gleichklang bei der Einordnung einer Vergütung unter eine Verteilungsnorm herrschen, um Besteuerungskonflikte zu vermeiden. Im Zeitpunkt des Ruhebezugs können sich internationale Besteuerungskonflikte ergeben, wenn die Staaten die Vergütungen unter verschiedene Verteilungsnormen einordnen. Besteuert der neue Ansässigkeitsstaat beispielsweise nachträgliche Einkünfte aus unselbständiger Arbeit und nimmt er dabei einen Wechsel der anwendbaren Verteilungsnorm vor, sodass nicht Art 15, sondern Art 18 OECD-MA zur Anwendung gelangt, so kann dies in grenzüberschreitenden Fällen zu Schwierigkeiten führen, wenn der vorherige Ansässigkeitsstaat bei Auszahlung der nachträglichen Vergütung keinen Wechsel hinsichtlich der anwendbaren Verteilungsnorm vorgenommen hat.

Ziel des vorliegenden Werkes ist es daher, Zweifelsfragen iZm der Besteuerung von Pensionen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen zu untersuchen und ein systematisches und umfassendes Konzept zur Auslegung der relevanten S. 20Verteilungsnormen darzulegen. Somit erscheint es geboten, den Pensionsartikel 18 sowie die Schwesterbestimmung des Art 19 (2) OECD-MA für Pensionen des öffentlichen Dienstes genau zu durchleuchten, um darzulegen, unter welchen Gesichtspunkten und Bedingungen Vergütungen von deren Anwendungsbereich erfasst sind. Konflikte sind dabei durch eine weitgehend abkommensautonome Auslegung der Verteilungsnormen zu vermeiden. Somit wäre jede Zahlung für sich gesehen anhand der in den folgenden Kapiteln nach völkerrechtlichen Auslegungsregeln des WÜRV, unter Berücksichtigung des Wortlauts, des Zusammenhangs und des Gegenstandes und Zwecks des Vertrags entwickelten Kriterien auszulegen. Um dabei ein umfassendes Bild zur Einordnung von Pensionen und „pensionsähnlichen“ Vergütungen zu zeichnen, ist vor allem auch eine Abgrenzung zu den potenziellen Konkurrenzverteilungsnormen erforderlich.

In der Folge bildet das Herzstück des vorliegenden Werkes ein detaillierter Gesamtüberblick über die potenziell anwendbaren Bestimmungen bei der Besteuerung von Pensionen im zwischenstaatlichen Kontext unter Berücksichtigung und Aufarbeitung der österreichischen und internationalen Judikatur und Literatur sowie der Kommentierung der OECD. Das Hauptaugenmerk dieses Gesamtüberblicks liegt in der Grundlagenbildung für den Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Untersuchung, dem Zusammenspiel der abkommensrechtlichen Bestimmungen zueinander und die Abgrenzung der Bestimmungen gegeneinander zum Zwecke einer begründeten Einordnung von Pensionen und „pensionsähnlichen“ Vergütungen unter die Verteilungsnormen der DBA.

Abzugrenzen wären die potenziell für Pensionen anwendbaren Verteilungsnormen der Art 18 und 19 (2) OECD-MA zueinander und auch von den anderen für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit relevanten Verteilungsnormen des Art 15 OECD-MA betreffend Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, des Art 16 OECD-MA betreffend Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen, des Art 17 OECD-MA betreffend Künstler und Sportler sowie des Art 21 OECD-MA betreffend andere Einkünfte. Die Rechtsfolgen der Verteilungsnormen sind konträr ausgestaltet: So teilen die Art 15, 18 und 21 OECD-MA das (zT ausschließliche) Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zu. Dem Tätigkeitsstaat kann abweichend dazu allerdings dann im Anwendungsbereich des Art 15 und 17 OECD-MA ein Besteuerungsrecht zukommen, wenn die Tätigkeit dort ausgeübt wird. Art 19 OECD-MA belässt das Recht zu besteuern dem Staat der auszahlenden Kasse. Nur Art 16 OECD-MA knüpft an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft als Arbeitgeber des Aufsichts- oder Verwaltungsrats an.

Getrennt von der oben beschriebenen Problematik stellt sich überdies die Frage, welche steuerlichen Probleme über die Grenze im Zeitablauf bei der steuerlichen Behandlung von Pensionsbeiträgen im Zusammenspiel mit der Besteuerung von Pensionsbezügen aufgrund der weltweiten Typenvielfalt von Pensionsmodellen S. 21und -systemen bestehen und ob diese Probleme durch die von der OECD vorgeschlagenen Mechanismen verhindert oder beseitigt werden können. Denn erfolgt die steuerliche Erfassung von Pensionsbeiträgen und Pensionsbezügen in verschiedenen Staaten zu unterschiedlichen Zeitpunkten und auf unterschiedliche Art und Weise, so besteht die Gefahr der Doppelbesteuerung und der Doppelnichtbesteuerung. Somit wird in einem zweiten, Teil des vorliegenden Buches die Frage erörtert, in welchen Fällen die DBA bei Pensionen für frühere unselbständige Arbeit im Zeitablauf, also intertemporal, ein taugliches Instrument zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Doppelnichtbesteuerung darstellen. In jenen Bereichen, in denen sich die DBA nicht als taugliches Instrument erweisen, gilt es zu erörtern, welche alternativen Wege beschritten werden könnten, um allfällige Hindernisse zu beseitigen oder zumindest zu reduzieren.

I.2. Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Im Fokus der folgenden Untersuchung steht eine natürliche Person, die Pensionen oder „pensionsartige“ Vergütungen bezieht und die dem Steuerzugriff mehrerer Staaten unterliegt. Das Hauptaugenmerk liegt auf der Erörterung der abkommensrechtlichen Behandlung dieser Pensionen oder „pensionsartigen“ Vergütungen im grenzüberschreitenden Kontext.

Es werden nach dem Teil I. (Einleitung – Problemstellung und Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes) in Teil II. die zugrunde liegenden Begriffe und Rahmenbedingungen iZm Beiträgen zu einer Pensionsversicherung und dem Pensionsbezug nach Übertritt in den Ruhestand dargelegt. Dabei werden die verschiedenen international nebeneinander bestehenden Modelle der Behandlung von Pensionsbeiträgen und Pensionsbezügen erläutert.

Darauf folgt in einem Teil III. das Fundament für die wissenschaftliche Untersuchung in Form der Aufbereitung der potenziell für die Besteuerung von Pensionen relevanten abkommensrechtlichen Verteilungsnormen. Im Fokus der Untersuchung stehen primär Einkünfte aus einer früheren in einem privatwirtschaftlichen Arbeitsverhältnis ausgeübten unselbständigen Arbeit. Die entscheidende Verteilungsnorm ist dabei Art 18 OECD-MA für Ruhegehälter. Die Verteilungsnorm wird im Detail untersucht, wobei auch die Besonderheiten der österreichischen Abkommenspraxis erörtert werden. Weiters werden die von der OECD vorgeschlagenen Alternativbestimmungen bedacht und die im UN-MA enthaltenen „Schwesterbestimmungen“ untersucht. Schließlich werden noch Überlegungen im Hinblick auf alternative Besteuerungskonzepte im Vergleich zum bestehenden angestellt.

S. 22Die „Hauptkonkurrenzbestimmung“ zu Art 18 OECD-MA ist Art 19 (2) OECD-MA für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen aus dem öffentlichen Dienst. In Kapitel IV. erfolgt zunächst eine Darstellung der Unterschiede und damit auch der Abgrenzungsmerkmale des Art 18 zu Art 19 OECD-MA, gefolgt von einer detaillierten Darlegung der Anwendungsvoraussetzung und Rechtsfolgen der Verteilungsnorm. Wie bereits bei Art 18 werden auch bei der Erörterung des Art 19 OECD-MA Vorschläge für Sonderbestimmungen im OECD-MA erläutert. Des Weiteren wird das Abkommensnetzwerk Österreichs im Bereich des Art 19 OECD-MA durchleuchtet. Den Abschluss findet das Kapitel mit Überlegungen zu alternativen Besteuerungskonzepten zur bestehenden Besteuerung im Kassenstaat.

Die folgenden vier Kapitel erörtern die anderen Konkurrenzverteilungsnormen im Hinblick auf mögliche Berührungs- und Abgrenzungspunkte zu Ruhegehältern iSd Art 18 und 19 (2) OECD-MA. Dabei liegt das Hauptaugenmerk des Kapitels V. auf der Darlegung der Verteilungsnorm des Art 15 OECD-MA für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Der Fokus zielt dabei auf die potenziellen Berührungspunkte mit Art 18 und Art 19 (2) OECD-MA ab, andere Aspekte der Verteilungsnorm bleiben daher ausgeblendet. Sonderfragen der Einordnung von Vergütungen für die „Nichtsausübung“ einer Tätigkeit werden genauso behandelt wie das kontroversiell diskutierte Thema der Arbeitskräftegestellung.

Kapitel VI. beschäftigt sich nach der Abgrenzung zu Art 18 und Art 19 (2) OECD-MA mit der Auslegung des Art 16 OECD-MA für Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen unter Bezugnahme auf einen möglichen Anwendungsspielraum für Pensionen und „pensionsähnliche“ Vergütungen.

Die Konkurrenz der sich mit der Besteuerung von Künstlern und Sportlern befassenden Verteilungsnorm des Art 17 OECD-MA zu Art 18 und Art 19 (2) OECD-MA wird in Kapitel VII. neben den dafür wesentlichen Anwendungsvoraussetzungen und Auslegungen erörtert.

Schließlich wird die letzte potenziell für Pensionen und „pensionsähnliche“ Vergütungen anwendbare Verteilungsnorm des 21 OECD-MA für „andere Einkünfte“ im Hinblick auf ihre Anwendbarkeit in einem Kapitel VIII. untersucht.

Der Hauptteil schließt mit Kapitel IX., wo die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Pensionen erörtert wird. Dabei wird auch der Frage der Lösung von Qualifikationskonflikten im Zusammenhang mit der Besteuerung von Pensionen nachgegangen.

Die vorliegende Untersuchung bezieht sich dabei grundsätzlich auf das OECD-MA, und nur in Einzelfällen, sofern dies auch gesondert vermerkt ist, werden Verweise auf zwischenstaatlich abgeschlossene DBA gemacht.

Ein vom Hauptteil abgegrenzter zweiter Teil des vorliegenden Werkes befasst sich in Kapitel X. mit der Problematik des Zusammentreffens verschiedener Pensionssysteme und -modelle mehrerer Staaten: Für die steuerliche Behandlung von Pensionen sind zwei Ebenen in Form von zwei voneinander abgetrennten Zeiträumen S. 23von Bedeutung: Der erste Zeitraum ist die Phase der aktiven Erwerbstätigkeit, in der ein Pensionsanspruch durch Einzahlung von Pensionsbeiträgen entsteht. Die Phase nach dem Übertritt in den Ruhestand und des Bezugs der Pension bildet den zweiten Zeitraum. Das Kapitel schließt mit Überlegungen zu einer systemübergreifenden, intertemporalen Vermeidung der Doppelbesteuerung oder Doppelnichtbesteuerung.

Abschließend werden die gewonnenen Erkenntnisse in Kapitel XI. zusammengefasst und gewürdigt.