S. 1487. Anmerkungen, Schlüsse und Anregungen aus Betriebsprüfersicht zur Verrechnungspreisdokumentation

7.1. Ausgangslage

Eine oder keine Verrechnungspreisdokumentation, diese Grundsatzentscheidung kann viele Schlussfolgerungen bei der Betriebsprüfung auslösen. Welche, das soll im Anschluss näher untersucht und dargestellt werden.

Diese Frage steht aber auch unmittelbar mit der Frage im Zusammenhang, ob gesetzliche Dokumentationsbestimmungen dem AbgPfl – neben den unzweifelhaft höheren Aufwendungen – auch Vorteile bringen. Oder gibt es die nur aufseiten der prüfenden Finanzverwaltungen? Können vielleicht beide profitieren?

An dieser Stelle sollen kritische Anmerkungen als Beitrag zur Diskussion rund um das VPDG genauso erlaubt sein wie Anregungen – nämlich Anregungen, wie Unternehmen (oder sollte man nicht besser schreiben: sorgfältig agierende Geschäftsführer) mit den neuen und alten Dokumentations„auflagen“ umgehen mögen, damit einerseits der Sinn und Zweck der Dokumentationspflichten erfüllt ist, andererseits dem Kosten-Nutzen-Argument Rechnung getragen wird und die eingesetzten Ressourcen möglichst sinnvoll eingesetzt werden. Nicht vergessen sollte aber auch die Betriebsprüfung, dass das BEPS-Projekt mit seinem Aktionsplan auf Großkonzerne abstellt und dass auch die SME, von denen die OECD spricht und für die sie Erleichterungen einfordert, oft um ein Vielfaches größer sind als die KMU, von denen in Österreich die Rede ist.

Nicht einmal die Verrechnungspreisexperten aufseiten der Finanzverwaltung waren einer Meinung, ob es nun für Österreich (und damit auch die österreichischen Unternehmen) ein Standortvorteil oder ein Standortnachteil ist, dass Österreich keine über die allgemeinen Bestimmungen für die Betriebsprüfung hinausgehenden Dokumentationsbestimmungen hat – damit stand Österreich in letzS. 149ter Zeit ziemlich alleine da. Erfahrungen mit dem VPDG zeigen, dass die Vorteile einer State-of-the-Art-Dokumentation wohl überwiegen und den Zeichen der Zeit – Stichwort „Compliance“ – entsprechen.

7.2. Die gesetzliche Reaktion – das VPDG

In Post-BEPS-Zeiten, aber auch aus Compliance-Gründen war und ist dieses Fehlen einer klaren gesetzlichen Basis für die Dokumentation ein eindeutiger Standortnachteil. Für KMU reichte die alte, auf der BAO basierende („weiche“) Regelung durchaus aus. Konzerne taten sich hier schon schwerer, da ein eigenständiges VPDG, welches auf der To-do-Liste des Gesetzgebers nicht unbedingt weit oben stand, nicht in Sicht war. Diese fehlende Rechtssicherheit brachte nicht nur einen klaren Standortnachteil, sondern auch zusätzliche Unsicherheit in der Dokumentation fremdüblicher Preise bei Transaktionen mit verbundenen Unternehmen. Eben typisch Österreich: „Irgendwie wird es schon funktionieren“ … und es hat funktioniert. Aber immer schlechter. Deshalb ist es gut, dass klare Verhältnisse geschaffen wurden. Mit dem VPDG betraten nicht nur die Unternehmen, sondern auch die Finanzverwaltung Neuland. Es wird vieles klargestellt, aber noch bevor die Druckerschwärze des Gesetzes trocken war, gab es schon viele (vom Gesetz unbeantwortete) Fragen, die sich stellten und die es zu lösen galt. Informationen des BMF brachten hier relativ schnell Klarstellungen.

Nun gibt es also die gesetzliche Dokumentationspflicht des VPDG, aber eben nur, wenn das Unternehmen „groß genug“ ist. Aber was ist mit den vielen „kleinen“ Unternehmen, jenen, die (leider) keine 50 Mio € Umsatz machen? Hier waren Verhältnisse nicht mehr so klar. Unternehmer und Berater wünschen sich Erleichterungen für die KMU, die ja auch von der OECD und der EU (teilweise) vorgeschlagen und diskutiert werden. Aber erstens: Sind unsere österreichischen KMU wirklich vergleichbar mit den SME, von denen in den Arbeiten der EU die Rede ist? Und zweitens: Kann man alles an der Umsatzgröße festmachen? Jeden Monat ein einziger Umsatz eines Diamantengroßhändlers und man erreicht schnell 50 Mio € und muss das Master-File-Konzept anwenden – jeden Monat 20.000 Umsätze im 1-€-Shop und man gerät ins „Labyrinth“ der Verrechnungspreisdokumentationsbestimmungen. Das BMF stellt in Rz 430 der VPR 2021 fest, dass neben dem VPDG bestehende Dokumentationsbestimmungen unberührt bleiben, und fordert vom AbgPfl im Rahmen der allgemeinen DokumentationsS. 150pflichten eine Angemessenheitsdokumentation iSd Rz 407. Das BMF betont aber ausdrücklich, dass hinsichtlich Umfang und Struktur der Dokumentation nicht derselbe Maßstab anzulegen sein wird wie bei Geschäftseinheiten, welche die Schwellenwerte des VPDG überschreiten.

Schon daran kann man erkennen, dass es nicht so einfach bzw vielleicht sogar unmöglich ist, einen für alle Gegebenheiten, alle Branchen, alle an der Transaktion Beteiligten, Tochter-/Muttergesellschaften, absolute und relative Größen passenden (dh als gerecht empfundenen) gesetzlichen (rechtlichen) Rahmen zu finden. Man kann nur eine Vielzahl, hoffentlich 80 % oder 90 %, aller Fälle in ein Konzept (3- oder 4-Säulen-Modell) einordnen. Für den Rest wird man, basierend auf dem jeweils vorliegenden Sachverhalt, individuelle Lösungen finden müssen, welche eine Balance zwischen Compliance, Kosten und Ressourcen und dem Wunsch des Gesetzgebers nach Überprüfbarkeit und Kontrolle bieten.

7.3. Ist das VPDG gerecht?

Was wünscht sich eigentlich ein Betriebsprüfer? Klare Verhältnisse, aber sehr oft nur dann, wenn sie als „gerecht“ empfunden werden.

Ist es gerecht, wenn der ausländische Weltkonzern über seine österreichische Vertriebstochter wirtschaftliche Umsätze bspw iHv 150 Mio € pa abwickelt und in Österreich nicht unter das VPDG fällt, nur weil diese Transaktionen im rechtlichen Kleid eines Kommissionärs oder Handelsvertreters erfolgen und die als Umsatz (Ertrag) in Österreich erfasste Kommission/Provision lediglich 8 Mio € beträgt? Und der österreichische Unternehmer mit einem Umsatz iHv 51 Mio €, der in der Slowakei über die Vertriebstochter 50.000 € Vertriebsumsatz generiert, dagegen ein Master File und ein Local File erstellen muss?

Eine entsprechende Regelung im Begutachtungsentwurf des VPDG, wonach Kommissions- bzw Provisionserlöse, welche den Betrag von 5 Mio € übersteigen, in den Anwendungsbereich des VPDG einzubeziehen wären, wurde im Begutachtungsverfahren wieder fallengelassen. Gerade diese Regelung hätte nicht so sehr S. 151die österreichische Wirtschaft getroffen; vielmehr hätte sie Chancengleichheit in Fällen, wie sie im vorigen Absatz dargestellt wurden, herstellen können. Diese Bestimmung hätte Vertriebseinheiten international agierender (Groß-)Konzerne auch dann eine gesetzliche Dokumentationspflicht vorgeschrieben, wenn aus voll ausgestatteten Eigenhändlern („fully flegded distribution companies“) im Zuge von Funktionsabschmelzungsprozessen (down-sizing) nur noch Vertreter (Agenten) oder Kommissionäre in Österreich verblieben wären. Der wirtschaftliche Umsatz dieser Agenten bzw Kommissionäre beträgt oft Hunderte Mio €, wohingegen der vom Geschäftsherren/Kommittenten zugestandene funktionale Ertrag (= steuerpflichtiger Umsatz in Österreich) nur maximal 2 % oder 3 % des vermittelten Umsatzes beträgt. Das heißt, diese „abgeschmolzenen“ Unternehmen fallen nunmehr nicht in den Anwendungsbereich des VPDG, obwohl sie wirtschaftlich gesehen Großfilialisten sind und teilweise sehr bekannte Marken vertreiben.

Die KWT (nunmehr KSW) hat in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des EU-AbgÄG 2016 darauf hingewiesen, dass der österreichischen Finanzverwaltung ausreichend Möglichkeiten zur Verfügung stünden, steuerschonenden Funktionsabschmelzungen durch Kommissionärsstrukturen entgegenzutreten. So kann von Steuerpflichtigen verlangt werden, auf konkretes Ersuchen der Steuerverwaltung im Verlauf einer Betriebsprüfung oder für Zwecke der Abschätzung des Verrechnungspreisrisikos Informationen und Unterlagen zu ihren wesentlichen grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen bereitzustellen. Im VPDG wurden diese Rahmenbedingungen als ausreichend angesehen und der Anregung der KWT gefolgt, die Grenze für konzerninterne Provisionserlöse gänzlich zu streichen. Obwohl die im Begutachtungsentwurf vorgesehene Regelung nicht klar war, was zu Recht bemängelt wurde (keine präzise Definition des Begriffes „Provision“), wäre es wünschenswert und aus Betriebsprüfersicht richtig gewesen, diese Gesetzesstelle zu präzisieren (zB durch Ergänzung um Kommissionen). Auch eine Nachschärfung, insb um branchenspezifische Erleichterungen, zB die Berücksichtigung von betriebswirtschaftlich sinnvollen Geschäftsstrukturen im Tourismussektor, wäre zu diskutieren gewesen.

Aggressive Gestaltungen wie in den oa Beispielen einzudämmen, war und ist Ziel verschiedener Arbeiten des BEPS-Aktionsplans (zB BEPS-Aktionspunkt 1 „Digitale Wirtschaft“ oder BEPS-Aktionspunkt 7 „Vertreterbetriebsstätte“) – sie waren überhaupt der Auslöser für BEPS. Die Chance einer risikoorientierten Fallauswahl und einer effizienten Prüfung dieser Downsizing-Fälle wurde im VPDG vertan, denn jedem sachverständigen Dritten ist klar, dass ein „Verlangenkönnen“ von S. 152Unterlagen nicht dasselbe ist wie eine gesetzlich manifestierte Dokumentationsbestimmung. Mit dem EU-Meldepflichtgesetz (EU-MPfG) wurde dies nachgeholt und Intermediäre sind nunmehr verpflichtet, (aggressive) Gestaltungen, die spezifische Kennzeichen (Hallmarks) hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung aufweisen, der zuständigen Steuerbehörde zu melden.

7.4. Vorteile der Diskussionen rund um die Dokumentation

Neben der Auferlegung von Pflichten kann das VPDG durch die Konkretisierung der Dokumentationserfordernisse – und im eingeschränkten Ausmaß – auch eine „weiche“ Dokumentation geeignet sein, die Beweisvorsorgepflicht zu erleichtern. Erstmals wird ein Standard (der vor allem an multinationale Unternehmensgruppen gerichtet ist), welche Dokumentationen zu führen sind, im Gemeinschaftsgebiet einheitlich und verbindlich niedergeschrieben. Damit sollte auch das Handeln (und Denken?) der Betriebsprüfung vorhersehbarer, planbarer und kalkulierbarer werden. Aber war es das bisher nicht auch?

Bis zu einem gewissen Grad ja, aber es waren eben nur die allgemeinen Bestimmungen in der BAO bzw die Meinung des BMF in den VPR 2010. Alleine die Diskussionsbeiträge in der Fachliteratur, bei Fachseminaren und Fachgesprächen bringen ein viel größeres Problembewusstsein; dies war ein erster und wichtiger Schritt zum angemessenen fremdüblichen Verrechnungspreis im KMU-Bereich, welchem noch weitere folgen werden. Die Umsetzung kann mithilfe der OECD-VPL bzw des VPDG (der VPDG-DV) erleichtert werden. Der sorgfältig agierende Geschäftsführer kann sich darin Anregungen holen, bekommt ua auch durch die VPR 2021 Klarheit, was (wie genau) und was nicht zu dokumentieren ist.

Die KWT hielt in ihrer Stellungnahme zum Begutachtungsentwurf fest,

Wünschenswert wäre für die KWT (KSW), dass im Gegenzug zu einer Ausweitung der Dokumentationspflichten für große Unternehmen die Dokumentationspflichten für KMU erleichtert würden, um einen unverhältnismäßigen administrativen Aufwand zu vermeiden.

S. 153Der erste Satz des § 3 Abs 4 VPDG sollte daher lt Stellungnahme der KWT (aber auch der IV) ersatzlos gestrichen werden und in der nachfolgend zu erlassenden Verordnung eine Regelung zu den verringerten Dokumentationspflichten für KMU festgelegt werden.

Meines Erachtens ist dies nicht notwendig, da die Bestimmungen der BAO iVm den OECD-VPL diesen Spielraum ohnehin zulassen. Wieso wieder eine neue Bestimmung schaffen, wenn bestehende Bestimmungen ausreichen und „nur“ der sorgfältig agierende Geschäftsführer gefordert ist? Nicht ganz, auch die Finanzverwaltung ist gefordert, maßvolles Handeln an den Tag zu legen und verständliche und akzeptable Dokumentationswünsche zu äußern.

Im Rahmen der Überarbeitung der VPR 2010 wurden einige der Kritikpunkte aufgegriffen und Regelungen auf Erlassebene vorgenommen (ua zur Dokumentation auf BAO-Ebene). Im Hinblick auf die oftmals diskutierte „Sprachenthematik“ versucht das BMF (VPR 2021 Rz 414) eine pragmatische Lösung: Auch im Anwendungsbereich der BAO ist eine deutsche Übersetzung der Dokumentation nur dann von der Behörde zu verlangen, wenn im betreffenden Ermittlungsverfahren ein besonderes Erfordernis dafür besteht.

Ebenso wurde in den VPR 2021 auch dem Wunsch nach „Safe-Harbor-Regelungen“ für verschiedene Bereiche entsprochen, zB der Festlegung von konkreten Gewinnaufschlägen für low value-adding intra-group services (Rz 95), aber auch der klaren Festschreibung, was unter LVAIGS fällt (Rz 96) bzw was nicht (Rz 97). Im Bereich von Finanzierungen hingegen gibt es auch durch die VPR 2021 keine Erleichterung iSv Aussagen zu konkreten Zinssätzen. Sehr wohl aber liegen ein klares Bekenntnis zur grundsätzlichen Anwendbarkeit der Preisvergleichsmethode und weitere Hilfestellungen zur Methodenauswahl und -anwendung vor (VPR 2021 Rz 106 ff).

An dieser Stelle sei nochmals auf einen der Kerngrundsätze der OECD-VPL verwiesen: Der Umfang der Dokumentationen soll sich an den Kosten und am Nutzen orientieren. Damit kann auch die vielfach geäußerte Kritik und der Wunsch nach „Grenzwerten“ für dokumentationspflichtige Geschäfte sehr leicht relativiert werden. Ein „Standardgeschäft“ mit einem verbundenen Unternehmen in einem EU-(Kern-)Land wird einen anderen (geringeren) Dokumentationsbedarf haben als eine „ausgerissene“ Transaktion (die VPR 2021 sprechen hier von der „Komplexität des jeweiligen Sachverhaltes“) von immateriellem Vermögen mit einer verbundenen Einheit in einer bekannten Steueroase. Jedenfalls sollten bei der Festlegung fremdüblicher Verrechnungspreise die Vergleichbarkeitsfaktoren entsprechend Berücksichtigung finden.

7.5. Die Beurteilung spezifischer Fragen aus Sicht der Betriebsprüfer

7.5.1. Beschwerdeverfahren

Durch die erstmalige Kodifizierung der Verrechnungspreisdokumentation ergeben sich für Unternehmen im Anwendungsbereich des VPDG aber auch unmittelbare Auswirkungen auf das Rechtsmittelverfahren. Das VPDG ist, im Unterschied zu den VPR 2021 (und den OECD-VPL), auch vom BFG und VwGH verbindlich anzuwenden. Eine mangelhafte Beachtung der gesetzlichen Dokumentationspflichten kann somit zu zusätzlichen Ermittlungshandlungen und in weiterer Folge bei Zweifeln – im Rahmen der Beweiswürdigung – dazu führen, dass die Beschwerde abgewiesen wird.

7.5.2. Dokumentationssprache

Die Dokumentation ist gem § 10 Abs 1 VPDG grundsätzlich in einer im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache (in aller Regel Deutsch) oder in englischer Sprache zu führen. Da dem Gesetz ansonsten keine Einschränkung zu entnehmen ist, wird im Unterschied zum Begutachtungsentwurf die Abgabenbehörde generell nicht mehr dazu berechtigt, eine beglaubigte Übersetzung einer Dokumentation, die nicht in einer zugelassenen Amtssprache (zB in Englisch) erstellt ist, zu verlangen. Das heißt, im Geltungsbereich des VPDG besteht grundsätzlich eine andere gesetzliche Regelung in Bezug auf die Dokumentationssprache als im Anwendungsbereich der 4. Säule (BAO-Dokumentation für KMU).

Der Gesetzgeber ist damit im VPDG einer Empfehlung der OECD gefolgt, Verrechnungspreisdokumentationen – aus Zeit- und Kostenersparnisgründen – auch in weit verbreiteten Sprachen zuzulassen. Obwohl diese Vorgangsweise teilweise bereits der (auch in Betriebsprüfungsverfahren) geübten Verwaltungspraxis entspricht, kann dies doch eine wesentliche Hürde in der effizienten und effektiven S. 155Abwicklung von Betriebsprüfungen darstellen, insb wenn es sich um Erläuterungen und Erklärungen von hochkomplexen Wertschöpfungsketten im Hochtechnologiebereich handelt, zB im IT-Sektor, im Forschungsbereich von Pharmazeutika oder Maschinenbau.

Die ursprüngliche Forderung der Beratungspraxis, dass das Ausmaß der in Deutsch zu erstellenden Dokumentation auf jene Teile eingeschränkt werden sollte, die für die korrekte Beurteilung des Sachverhalts unbedingt nötig sind, erscheint verständlich.

Aber durch die (zu weitreichende?) Einräumung der Möglichkeit, Dokumentationen nach dem VPDG (nur) in Englisch zu erstellen, wird die Verhandlungsposition der Finanzbehörde wesentlich verschlechtert. Die KWT (KSW) und auch der Gesetzgeber gehen anscheinend davon aus, dass die mehr als 2.000 Betriebsprüfer diese Fähigkeiten selbstverständlich besitzen, welche den beeideten Dolmetschern scheinbar nicht zugetraut werden.

Ob es tatsächlich positive Auswirkungen hat, dass davon abgesehen wurde, die im ersten Entwurf des VPDG vorgesehene Möglichkeit der Finanzverwaltung, nach eigenem Ermessen eine beglaubigte Übersetzung anzufordern, gesetzlich zu verankern, erscheint fraglich. Im ersten Moment ist es aus Sicht der betroffenen Unternehmen natürlich bestechend; ob der zweite Blick dieser Einschätzung gerecht wird, wird die Zukunft zeigen. Es ist aber ebenso zu befürchten, dass sich die Betriebsprüfungen dadurch verlängern könnten, was sicherlich auch nicht „im Interesse des Erfinders“ und schon gar nicht im Interesse der betroffenen Unternehmen wäre.

Deutschland löst dieses Problem in der Weise, als gem § 2 Abs 5 GAufzV die Aufzeichnungen grundsätzlich in deutscher Sprache zu erstellen sind. Die (deutsche) Finanzbehörde kann aber auf Antrag – vor der Anfertigung der Aufzeichnungen – zulassen, dass Aufzeichnungen in einer anderen lebenden Sprache erstellt werden. Dadurch ist es dem Finanzamt bzw der Betriebsprüfung in Deutschland möglich, im Einzelfall zu entscheiden, ob und in welchen Fällen die Erlaubnis erteilt wird.

Dadurch wird auch klargestellt, dass beim sachverständigen Dritten iSd § 2 Abs 1 Satz 2 GAufzV nicht automatisch davon ausgegangen wird, dass dieser über Sprachkenntnisse verfügt, die es ihm erlauben, Aufzeichnungen in Fremdsprachen zu verstehen und zu prüfen – anders in Österreich, wo der Gesetzgeber davon ausgeht, dass jeder Betriebsprüfer und jede Betriebsprüferin in der Lage ist, englische Master und Local Files zu übersetzen und verstehen zu können. Eine Ausgewogenheit und einen Interessenausgleich führt der deutsche Gesetzgeber insoweit herbei, als er darauf hinweist, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei der Anforderung von Übersetzungen der Aufzeichnungen zu beachten S. 156ist, dh, Übersetzungen sind auf das notwendige Ausmaß (also auch auf Teile des Dokumentes) zu beschränken. In begründeten Fällen kann die Vorlage einer beglaubigten Übersetzung verlangt werden. Wenn diese nicht unverzüglich vorliegt, kann sie auf Kosten des AbgPfl von der Finanzbehörde beauftragt werden.

Interessant ist idZ auch die dezidierte Feststellung, dass die (deutsche) Finanzbehörde nicht verpflichtet ist, sich gegenüber ausländischen Beteiligten oder Beratern in deren Muttersprache oder in einer anderen Fremdsprache zu äußern oder auf eigene Kosten einen Dolmetscher hinzuzuziehen hat.

Im Anwendungsbereich der BAO, dh für KMU, bringt die Rz 414 der VPR 2021 insoweit eine Erleichterung, dass bei vorliegender englischsprachiger Dokumentation eine deutsche Übersetzung nur dann von der Behörde zu verlangen ist, wenn im betreffenden Ermittlungsverfahren ein besonderes Erfordernis dafür besteht. Damit folgt das BMF einerseits zwar den Wünschen der KSW, andererseits gibt es nunmehr die Problemstellung zu klären, was ein besonderes Erfordernis ist.

Hier wird ein verständnisvolles gemeinsames Miteinander der Sache sicherlich dienlich sein, dh, im Konkreten kann es sinnvoll sein, wichtige Informationen für die Betriebsprüfung zu übersetzen. Dies muss keinesfalls eine beeidete Übersetzung sein; eine von einem fachkundigen Mitarbeiter des Unternehmens oder des steuerlichen Vertreters bereitgestellte „Arbeitsübersetzung“ kann die Betriebsprüfung beschleunigen und einen Vertrauensvorschuss bewirken; ebenso kann dadurch das Vorliegen eines besonderen Erfordernisses entkräftet werden. Jedenfalls können durch ein kooperatives Agieren Auffassungsunterschiede in der Sachverhaltsermittlung bereits im Keim erstickt werden.

7.6. Praxiserfahrungen mit Dokumentationen nach dem VPDG

Was hat das VPDG in der täglichen Arbeit eines Betriebsprüfers geändert? Die Antworten auf diese einfache Frage sind vielfältig und auch nicht eindeutig in eine Richtung weisend. Was jedenfalls eindeutig feststellbar ist: Die Akzeptanz der Verrechnungspreisdokumentation ist – sowohl auf Seiten der Unternehmen, der Berater und auch der Betriebsprüfer – merkbar gestiegen. Es gibt de facto wenige bis keine Unternehmen in der VPDG-Verpflichtung, welche nunmehr nicht zumindest rudimentäre Dokumentationen erstellen und bei Außenprüfungen vorlegen können. Ein Großteil der Unternehmen in dieser Größenklasse kann zeitnah nach Aufforderung eine den gesetzlichen Verpflichtungen entsprechende Dokumentation bereitstellen. Es gibt aber auch VPDG-pflichtige Unternehmen, bei welchen in der Qualität durchaus noch „Luft nach oben“ erkennbar ist. Aber ebenso ist es (leider) nicht in jeder Betriebsprüfung Standard, dass die VP-Dokumentation als Prüfungsschwerpunkt einem „Check“ unterzogen wird.

S. 157Auch Unternehmen, welche „nur“ unter die 4. Säule der BAO-Dokumentation fallen, zeigen nunmehr eine wesentlich größere Bereitschaft, Dokumentationen zu erstellen, welche – mit zunehmender Umsatzgröße – auch „Local-File-Ansprüchen“ gerecht werden.

Alleine die Präsenz des Themas Dokumentation in der Literatur, in Vorträgen und Diskussionen führte zu dem Erkenntnisgewinn, dass die Kosten für die Erstellung einer Dokumentation nicht unnötige Betriebsausgaben darstellen. Vielfach gibt es dadurch keine Diskussion mehr über fremdunübliche Verrechnungspreise und somit in weiterer Folge auch keine Verrechnungspreisberichtigung und mögliche (zumindest temporäre) Doppelbesteuerung. Streitbeilegungsverfahren können ebenso verhindert werden, was wiederum nicht nur Zeit und Kosten, sondern auch viel persönlichen Ärger sparen kann.

Zwiespältiger ist der Blick auf den erwarteten und erhofften Nutzen vom CbCR. Das dadurch aggressive Steuergestaltungen komplett verschwanden und alle Finanzverwaltungen an einem Strang zogen, konnte ebenso wenig beobachtet werden wie eindeutige „Ergebnisse“ bei Außenprüfungen. Ebenso sind Auswertungen auf Metaebene – ohne Detailkenntnisse und tiefergehende Recherchen – nicht wirklich immer eindeutig und aussagekräftig. Vermutungen und Spekulationen wird manchmal aufgrund mangelhafter Datenqualität (zB beinhaltet das Datenfeld „Erträge“ teilweise Dividenden und teilweise nicht) durchaus Tür und Tor geöffnet. So stellte zB der Begriff „Income Tax Accrued“ bzw dessen Übersetzung „zu entrichtende Ertragsteuer“ sowohl Unternehmen als auch Betriebsprüfer vor große Zuordnungsprobleme. Das BMF unterstützte hier durch eine – nunmehr in die VPR 2021 eingearbeitete – Information, die wesentlich dazu beitrug, die Datenqualität zu verbessern.

Für die Zukunft erscheint aber gerade durch das Zusammenwirken von automatischem Austausch des CbCR (DAC 4) und der Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen iSd EU-Meldepflichtgesetzes (EU-MPfG, BGBl I 2019/91) ein Rückgang von aggressiven Steuergestaltungen bzw zumindest eine eingehende (Über-)Prüfung dieser Modelle durch die Betriebsprüfung erwartbar.

S. 158Im Rahmen eines Risikomanagements in der Betriebsprüfung ist das CbCR – unter Beachtung der oa „Schwächen“ – durchaus geeignet, den Blick der Betriebsprüfer auf die richtigen Fälle und die richtigen Prüfungsschwerpunkte zu richten. Daran muss und wird in Zukunft zu arbeiten sein.

7.7. Was interessiert den Betriebsprüfer?

Wesentliche und relevante Sachverhalte, knapp dokumentiert und deren rechtliche Umsetzung einfach und sofort begründet – das wäre wohl die richtige Antwort und das Wunschdenken aus Prüfersicht. Leider ist die Realität eine andere: Steuerrecht, knapp und einfach dargestellt, und dazu noch (manchmal) hoch komplexe Vorgänge (in der Sachverhaltsdarstellung) auf einen einfachen Nenner gebracht, ist manchmal doch mehr Traum als zu erfüllende Realität.

Man kann aber versuchen, sich dieser Wunschvorstellung so weit wie möglich anzunähern. Dafür braucht es ein strukturiertes Vorgehen: Fragen nach dem „Was“, „Wie“ und „Wieso“ helfen entscheidend weiter. Der Umfang ist grundsätzlich schnell umschrieben mit den Worten: „So viel wie erforderlich, so wenig wie notwendig.“ Eine mündliche Erläuterung alleine wird womöglich (in den 20er Jahren wohl sicherlich) zu wenig sein, eine mehrere hundert Seiten dicke Sachverhaltsdarstellung hingegen zu viel. Dem oa Grundsatz entsprechend käme ein „Management-Summary“ der Idealvorstellung am nächsten. Der Prüfer weiß danach genug, um entscheiden zu können, ob die vorliegende Verrechnungspreisdokumentation ausreicht und er das berühmte „Hakerl“ unter den Prüfschwerpunkt setzen kann, oder ob er zusätzliche detaillierte Informationen braucht und nachfragen muss.

Von Unternehmen (gerade von kleineren) kommt immer wieder die Frage: „Und was prüft der Steuerprüfer?“ Dies ist natürlich abhängig davon, ob ein Großbetrieb oder ein KMU zu prüfen ist. Sicherlich werden die Prüfungsschwerpunkte auch von der Branche, natürlich auch von den „Präferenzen“ des Prüfers und in naher Zukunft wohl vom Vorliegen bestimmter Risikoparameter abhängen. Aber es gibt doch Fragen, die sich wie ein roter Faden durch die Prüfung von Verrechnungspreisen ziehen. Diejenigen, die eine (gute) Dokumentation erstellen müssen, werden nicht umhinkommen, auf diese Fragen einzugehen und sie zu beantworten. In welchem Umfang und auf welche Art und Weise, wird von vielen Faktoren abhängen.

S. 1597.8. Prüfung fremdüblicher Verrechnungspreise – Checkliste

7.8.1. Einleitung

Nachfolgende Checkliste soll eine Richtschnur zur Überprüfung der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen bieten. Es sei darauf hingewiesen, dass nicht in allen Fällen sämtliche angeführten Fragen von Relevanz sind. Ebenso ist im Hinblick auf die Wesentlichkeit die eine oder andere Frage genauer zu behandeln, wohingegen auf andere nur rudimentär einzugehen sein wird.

7.8.2. Ziele der Dokumentation

Der AbgPfl sollte sich immer vor Augen halten und bewusst machen, dass Betriebsprüfer den (mittelbaren) Empfehlungen der OECD folgen (sollten). An dieser Stelle sei an BEPS-Aktionspunkt 13 erinnert: In dessen Kap V „Dokumentation“ wird dezidiert auf die nachfolgenden Ziele hingewiesen:

7.8.3. Checkliste

S. 162

Abb 3: Acht Schritte zum fremdüblichen Verrechnungspreis am Beispiel der Dienstleistungsverrechnung

7.9. Schlussbemerkung

Das VPDG und nunmehr die VPR 2021 bringen sicherlich mehr Sensibilität und Wissen für eine richtige, sachgerechte Dokumentation von verbundenen Transaktionen. Damit verbunden ist auch ein Mehr an fremdüblichen Verrechnungspreisen. Dies gilt nicht nur für die „Großen“, auch im KMU-Bereich ist die Verrechnungspreisdokumentation durch die öffentliche Diskussion um das VPDG präsenter geworden und durch die VPR 2021 umfassend geregelt. Der österreichische Steuerzahler ist grundsätzlich daran interessiert, richtige Steuerzahlungen zu tätigen und den gesetzlichen Pflichten zu entsprechen (auch wenn es ihm sehr oft nicht einfach gemacht wird). Das Thema „Verrechnungspreisdokumentation“ bewegt.

S. 165Meines Erachtens ist der österreichische Weg, nicht alles bis ins kleinste Detail regeln zu wollen und die Auslegung gesetzlicher Bestimmungen (hier des VPDG und der BAO) dem „Hausverstand“ der AbgPfl zu überlassen und Lücken im Gesetz und in der Verordnung mit Nachdenken und entsprechend sorgfältigem kaufmännischen Handeln, angereichert mit einer Portion Entscheidungsfreudigkeit, zu begegnen, der richtige. Die Vergangenheit, die Gegenwart und gerade der Blick in die Zukunft zeigen, dass die Geschwindigkeit der Entwicklungen rasant zunimmt. Es wird und muss immer Raum für Eigenverantwortung geben, auch wenn es weniger bequem ist und dem derzeitigen Wunsch nach Entscheidungssicherheit und Risikoabsicherung nicht ganz entspricht.

Das VPDG (insb der CbC-Report) hat sich in den letzten Jahren als ein Puzzleteil im Kampf gegen aggressive Steuergestaltungen einiger (vieler?) (Groß-)Konzerne positioniert und hilft (gemeinsam mit dem EU-MPfG) so zu mehr Steuergerechtigkeit. Einige bekannte Konzerne fallen aufgrund ihrer gewählten Gestaltungen (Kommissionärsmodelle etc) nicht unter die Bestimmungen des VPDG; insoweit geht das VPDG ins Leere. In diesen Fällen kann die BAO zeigen, was sie zu leisten imstande ist, aber auch hier kann möglicherweise das EU-MPfG diese Lücke schließen. Erste Schritte sind jedenfalls getan. Jetzt geht es an die Weiterentwicklung und Optimierung der Dokumentationen. Wochenlanges Warten der Betriebsprüfung auf eine Basisdokumentation gehört in aller Regel der Vergangenheit an. Das Abverlangen komplexer Dokumentationen (Unterlagen und Aufzeichnungen) ist aber nach wie vor nur sinnvoll, wenn diese auch gewürdigt (also geprüft) werden (können). Das BMF hat mit der Einrichtung eines Teams „Verrechnungspreiskontrolle“ im Bundesweiten Fachbereich Internationales Steuerrecht des BMF einen Schritt in die richtige Richtung gesetzt. Diesem folgen hoffentlich noch viele weitere.

Aufwendige und (hinsichtlich Personal- und Kosteneinsatz) teure Dokumentationen, die keiner prüft, das würde kein Unternehmen, vor allem kein KMU, verstehen.

Mit dem VPDG begann eine neue Ära, welche mit dem automatischen Austausch von CbCR (DAC 4), den Erfahrungen aus der Umsetzung von VP-Dokumentationen und Optimierungen (nach Betriebsprüfungen) seine Fortsetzung fand. Umso mehr gilt, dass das Beibehalten des Status quo im Sinne einer fehlenden/mangelhaften Dokumentation keine Option mehr ist.