Verrechnungspreisdokumentationspflichten
3. Aufl. 2022
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S. 383. Dokumentationspflichtige Inhalte im Anwendungsbereich des VPDG
3.1. Master File
3.1.1. Grundsätzliches
Die innerstaatliche Umsetzung entspricht nicht nur den international anerkannten Vorgaben der OECD, sondern auch jenen der EU, nämlich der EU-TPD. So bildet die VPDG-DV innerstaatlich den neuen Mindeststandard der Verrechnungspreisdokumentation für nach dem VPDG dokumentationspflichtige Geschäftseinheiten. Da das VPDG inhaltlich der im Rahmen der OECD/G20 ausgearbeiteten einheitlichen Mustergesetzgebung weitestgehend folgt, kann hinsichtlich Auslegungsfragen auf die Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation der OECD/G20 zurückgegriffen werden.
Der Zweck des Master Files besteht darin, der Finanzverwaltung einen allgemeinen Überblick über die weltweite Geschäftstätigkeit und Verrechnungspreispolitik der multinationalen Unternehmensgruppe zu geben (§ 2 Z 7 VPDG); ausführliche Auflistungen sämtlicher Einzelheiten sind nicht erforderlich. Oftmals wird eine tabellarische Darstellung der geforderten Informationen ausreichen.
Um diesem Zweck gerecht zu werden, sind nach Ansicht des BMF alle Geschäftsbereiche der Unternehmensgruppe im Master File aufzunehmen, auch wenn diese keinen Auslandsbezug haben.
Der Bericht soll einen allgemeinen Überblick ermöglichen und die Verrechnungspreispraxis der multinationalen Unternehmensgruppe in ihren wirtschaftlichen, rechtlichen, finanziellen und steuerlichen Gesamtkontext stellen (§ 6 VPDG).
Bei der Erstellung des Master Files sollte bei der Entscheidung über den angemessenen Grad der Detailliertheit der gelieferten Informationen den Prinzipien einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung und dem Zweck des Master Files gefolgt werden.
Soweit bei den geforderten Informationen bzw Unterlagen im VPDG bzw in der VPDG-DV auf Wesentlichkeit abgestellt wird, ist diese Einschätzung aus S. 39der Perspektive der Gesamtgruppe vorzunehmen. Es ist somit zu überlegen, inwieweit die geforderten Informationen bzw Unterlagen für das jeweilige Verständnis maßgeblich sind und entsprechend der Zielsetzung des Master Files notwendig wären.
Das VPDG regelt nicht explizit, ob dem Master File zB lokale GAAP- (UGB-), IFRS- oder US-GAAP-Zahlen zugrunde zu legen sind. Im Einzelfall wird zu entscheiden sein, wodurch die Aussagekraft iSd Zielsetzung des Master Files am größten ist. Es könnten daher zB die Zahlen des Konzernabschluss genommen werden, da dieser auch dem Master File beizulegen wäre.
Der Bezugszeitraum für die Erstellung des Master Files ist das Wirtschaftsjahr (§ 3 Abs 2 VPDG). Das VPDG regelt jedoch nicht explizit, welches Wirtschaftsjahr heranzuziehen ist (zB jenes der inländischen Geschäftseinheit oder der obersten Muttergesellschaft, wenn diese voneinander abweichen sollten). Hier wird es sinnvoll sein, sich am Konzernabschluss zu orientieren und Kontinuität zu bewahren.
Den inhaltlichen Anforderungen an das Master File kann auch durch Querverweise auf bereits existierende Unterlagen Rechnung getragen werden, wenn diese gemeinsam (in Form von Kopien) übermittelt werden (§ 1 Abs 3 VPDG-DV).
Das Master File kann auch nach einzelnen Geschäftsbereichen gegliedert werden, wenn dies objektiv gesehen gerechtfertigt werden kann (zB weitgehend unabhängige Geschäftsbereiche, erst kürzlicher Erwerb von Geschäftsbereichen). Wenn eine Organisation der Informationen nach Geschäftssparten erfolgt, muss jedem Staat das gesamte Master File mit allen Sparten zur Verfügung stehen.
Details zu den dokumentationspflichtigen Inhalten werden in § 6 VPDG und § 2–6 VPDG-DV definiert.
Das Master File ist innerhalb von 30 Tagen ab Ersuchen des zuständigen Finanzamtes zu übergeben. Dieses Ersuchen kann erst dann ergehen, wenn die jeweilige Steuererklärung (Körperschaftsteuer bzw jene bei Feststellung von Einkünften) abgegeben wurde.
Zur Dokumentationssprache siehe Pkt 2.7.
Das Master File ist entsprechend den VPR 2021 eine sonstige Aufzeichnung iSd BAO. Die Verletzung der Aufzeichnungspflicht kann demnach zu einer Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a FinStrG führen, welche mit einer Geldstrafe von bis zu 5.000 € geahndet werden kann.
S. 403.1.2. Inhalt
Der Aufbau des VPDG und der VPDG-DV kann – und wird auch in der Praxis – als Vorlage für die Gliederung bzw das Gerüst für das Master File herangezogen. Das Master File hat entsprechend § 6 VPDG nachfolgende fünf Teilbereiche abzudecken, welche in den § 2–6 VPDG-DV inhaltlich noch näher definiert wurden.
Bei der nachfolgend auf Basis von § 6 VPDG und den § 2–6 VPDG-DV vorgeschlagenen Gliederung handelt es sich um eine Mindestgliederung bzw um Mindestinhalte, welche natürlich – soweit zweckmäßig – verfeinert bzw ergänzt werden können. Hier könnten über diesen Mindeststandard hinausgehende Punkte aus der EU-TPD aufgegriffen werden. Der Text unter den nachfolgenden Überschriften stellt eine kurze inhaltliche Erläuterung zum notwendigen Inhalt dar und entstammt entweder der VPDG-DV oder eigenen Ausführungen:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
1. Organisationsaufbau der multinationalen Unternehmensgruppe | □ |
1.1. Rechts- und Eigentumsstruktur Rechts- und Eigentumsstruktur der multinationalen Unternehmensgruppe in Form einer grafischen Darstellung (§ 2 Z 1 VPDG-DV) Diese Informationen finden sich oftmals bereits auf der Website der Gruppe. Soweit auch Betriebsstätten eigenständige Geschäftseinheiten darstellen, sind auch diese abzubilden. | □ |
1.2. Geografische Verteilung der operativen Geschäftseinheiten Geografische Verteilung der operativen Geschäftseinheiten der multinationalen Unternehmensgruppe in Form einer grafischen Darstellung (§ 2 Z 2 VPDG-DV) Diese Information kann zB in Form einer Landkarte mit Kennzeichnung der Länder, in welchen die Gruppe tätig ist, abgebildet werden und findet sich oftmals bereits auf der Website der Gruppe. Explizit sind hier nur die operativen Geschäftseinheiten von Relevanz. Sofern sinnvoll, könnten auch die Rechts- und Eigentumsstruktur und die geografische Verteilung der operativen Geschäftseinheiten in einer Grafik zusammengeführt werden, indem bspw bei den Geschäftseinheiten zusätzlich der Ansässigkeitsstaat als Ländercode genannt wird. Zudem könnten zur besseren Übersichtlichkeit die Geschäftseinheit nach definierten Kriterien bzw Funktionen farblich kategorisiert/hervorgehoben werden (zB Produktion, Finanzierung, Vertrieb, Marketing …). | □ |
S. 412. Beschreibung der Geschäftstätigkeit | □ |
2.1. Die Werttreiber für den Unternehmensgewinn Darstellung der Werttreiber für den Unternehmensgewinn der Unternehmensgruppe (§ 3 Z 1 VPDG-DV) Welche Werttreiber entscheidend für den Unternehmenserfolg der Gruppe sind, wird oftmals wesentlich von deren Geschäftstätigkeit (Branche) und der Wertschöpfungskette abhängen. Als Werttreiber kommen zB intensive Forschungsaktivitäten (herausragendes Know-how), Qualitätsführer (in einer Marktnische), starke Marken und langfristige Lieferverträge in Betracht. Zu achten ist auf Konsistenz in den Ausführungen. Wenn an dieser Stelle das Know-how oder Marken hervorgehoben werden, dann sollte sich dies auch im Kapitel zu den immateriellen Werten wiederfinden. | □ |
2.2. Darstellung wesentlichster Liefer- und Leistungsketten und Umsatzgruppen Darstellung der Liefer- und Leistungskette für die – gemessen am Umsatz – fünf größten von der multinationalen Unternehmensgruppe angebotenen Produkte und/oder Dienstleistungen, sowie für jene Produkte und/oder Dienstleistungen, auf die mehr als 5 % des Unternehmensgruppenumsatzes entfallen, wobei die Beschreibung in Form einer Grafik oder eines Diagramms zulässig ist (§ 3 Z 2 VPDG-DV) Darstellung der wesentlichen geografischen Märkte für diese Produkte und Dienstleistungen (§ 3 Z 4 VPDG-DV) In diesem Abschnitt gilt es, den physischen gruppeninternen Weg für die genannten Produkte bzw Dienstleistungen bis hin zur Liefer- bzw Leistungserbringung an die gruppenexternen Kunden abzubilden. Dabei ist auch darauf einzugehen, wo die wesentlichen Absatzmärkte für die Unternehmensgruppe liegen. Produkte bzw Dienstleistungen können auch zu Gruppen zusammengefasst werden, soweit dies für die Beurteilung der Verrechnungspreise aussagekräftiger wäre. Grundsätzlich sind zwei Darstellungen oder Beschreibungen in Form von Grafiken bzw Diagrammen hinsichtlich der Liefer- und/oder Leistungsketten erforderlich, wobei daraus auch die wesentlichsten Märkte ersichtlich sein sollten:
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2.3. Darstellung der wesentlichen Dienstleistungsvereinbarungen Darstellung der wesentlichen Dienstleistungsvereinbarungen zwischen den verbundenen Unternehmen der multinationalen Unternehmensgruppe, ausgenommen Forschungs- und Entwicklungsleistungen; dazu zählen eine Beschreibung der Funktionen der Hauptstandorte, die wesentliche Dienstleistungen erbringen und eine Beschreibung der Verrechnungspreispolitik für die Zuordnung der Dienstleistungskosten sowie für die Bestimmung der für unternehmensgruppeninterne Dienstleistungen zu zahlenden Preise (§ 3 Z 3 VPDG-DV) Die Darstellung der erwähnten Vereinbarungen bzw Beschreibung der Funktionen der Hauptstandorte, die wesentliche Dienstleistungen erbringen, kann in einer Tabelle erfolgen. Unter Dienstleistungsvereinbarungen sind keine Warenlieferungen zu verstehen, sofern es sich hierbei nicht um eine Dienstleistung (zB Lohn- oder Auftragsfertigung) handelt. Unwesentlich ist hier, ob die Vereinbarung auch in schriftlicher Form (Vertrag) festgehalten ist. Daher sind auch mündliche Vereinbarungen darzustellen. Schriftliche Verträge, welche vor der Transaktion abzuschließen sind, gehören nach Ansicht des BMF zum Mindestinformationsbedarf. Unter Verrechnungspreispolitik versteht man Überlegungen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung. Hier ist somit zu erläutern, welche Verrechnungspreismethode (bspw interner/externer Preisvergleich, Kostenaufschlagsmethode, TNMM) den wesentlichen Dienstleistungen innerhalb der multinationalen Unternehmensgruppe zur fremdüblichen Verrechnungspreisbestimmung zugrunde gelegt wurde. Auch ein Hinweis, ob für „low value-adding intragroup services“ (gruppeninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung) von der dafür vorgesehenen Erleichterung Gebrauch gemacht wird, erscheint sinnvoll. Einer Beschreibung der genauen Preisermittlung (bspw Höhe des Kostenaufschlags, etwaige Aufteilungsschlüssel) bedarf es – aufgrund der Zielsetzung des Master Files, einen Überblick über die Verrechnungspreispraxis der Unternehmensgruppe zu geben – nicht. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
S. 432.4. Wertschöpfungsanalyse in Form einer kurzen Funktionsanalyse Darstellung der ausgeübten Schlüsselfunktionen, der wesentlichen übernommenen Risiken und der wesentlichen genutzten Vermögenswerte der einzelnen Geschäftseinheiten für die Wertschöpfung der multinationalen Unternehmensgruppe in Form einer kurzen Funktionsanalyse (§ 3 Z 5 VPDG-DV) Die Tabelle 2 des CbC-Reports sieht bereits eine entsprechende Einteilung von Schlüsselfunktionen vor. Als Schlüsselfunktionen kommen daher zB F&E, Vertrieb oder Produktion bzw als Risiken zB Marktrisiko, Lagerrisiko, Risiko für Forderungsausfälle in Betracht. Bei den zu erläuternden Vermögenswerten kann zwischen materiellen (zB Produktionsanlagen) und immateriellen zu unterscheiden sein. Weiters hat eine kurze Funktionsanalyse aller weltweiten Geschäftseinheiten zu erfolgen. Eine tabellarische Darstellung ggf mit Ergänzungen ist ausreichend. Im Sinne der Zielsetzung des Master Files soll dadurch lediglich ein Überblick verschafft werden, Details sind daher nicht erforderlich. Gruppierungen von gleichartig tätigen Geschäftseinheiten bzw Geschäftseinheiten mit gleichem bzw ähnlichem Funktions- und Risikoprofil sind möglich. | □ |
2.5. Wesentliche Anschaffungen, Veräußerungen und Umstrukturierungen Darstellung der wesentlichen während des Veranlagungsjahres erfolgten Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit sowie Anschaffungen und Veräußerungen von Beteiligungen (§ 3 Z 6 VPDG-DV) Hier soll ein Überblick verschafft werden, zB welche wesentlichen strukturellen bzw gesellschaftsrechtlichen Konzernstrukturänderungen die multinationale Unternehmensgruppe im jeweiligen Jahr erfahren hat bzw welche wesentlichen Anschaffungen bzw Veräußerungen von Beteiligungen erfolgten. In Betracht käme zB die Umstellung der Vertriebsgesellschaften von Eigenhändlern auf Kommissionäre. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
3. Dokumentation der immateriellen Werte | □ |
3.1. Allgemeine Beschreibung der Gesamtstrategie in Bezug auf immaterielle Werte Allgemeine Beschreibung der Gesamtstrategie der multinationalen Unternehmensgruppe in Bezug auf Entwicklung, Eigentum und die Verwertung immaterieller Werte, einschließlich der Standorte der wesentlichen Forschungs- und Entwicklungseinrichtungen und der Standort des Forschungs- und Entwicklungsmanagements (§ 4 Z 1 VPDG-DV) Der Begriff „immaterieller Wert“ ist ein weitgefasster und soll lt OECD etwas bezeichnen, das weder ein materieller noch ein finanzieller Vermögenswert ist, das zur Nutzung in Geschäftstätigkeiten besessen oder kontrolliert werden kann und dessen Nutzung oder Übertragung bei einem Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vergütet worden wäre. Immaterielle Werte, die für Verrechnungspreiszwecke zu berücksichtigen sind, werden nicht immer als immaterielle Vermögenswerte für Rechnungslegungszwecke anerkannt, zB Ausgaben für F&E sowie Werbung iZm der internen Entwicklung von immateriellen Werten. | □ |
S. 44Zu den immateriellen Werten zählen lt VPR 2021 zB gesetzliche Schutzrechte (wie Marken- oder Musterrechte, Patente), gesetzlich nicht geschütztes Spezialwissen über gewerblich-technische Erfahrungen (wie Know-how), staatliche Zulassungen und Rechte aus Verträgen sowie Goodwill, Kundenlisten oder Vertriebsrechte. Falls es keine Gesamtstrategie für immaterielle Werte in Bezug auf Entwicklung, Eigentum und die Verwertung gibt, ist es ausreichend, diesen Umstand darzulegen. Neben dem rechtlichen Eigentümer der immateriellen Werte ist zu ermitteln, ob auch andere Geschäftseinheiten iZm der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz und der Verwertung Funktionen ausüben, Vermögenswerte einsetzen und Risiken steuern. Dazu wurde von der OECD der Begriff „DEMPE“ („Development [Entwicklung], Enhancement [Verbesserung], Maintenance [Erhaltung], Protection [Schutz] and Exploitation [Verwertung]“) entwickelt. Die wertschöpfungsorientierte Beitragsanalyse nach dem DEMPE-Konzept ist demnach für die Festlegung des Anspruchs auf eine Beteiligung an den Erträgen der multinationalen Unternehmensgruppe aus der Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter ausschlaggebend. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
3.2. Auflistung der bedeutsamen immateriellen Werte und wesentliche Verträge Auflistung der für Verrechnungspreiszwecke bedeutsamen immateriellen Werte oder Gruppen immaterieller Werte der multinationalen Unternehmensgruppe, inkl der Geschäftseinheiten, die deren Eigentümer sind (§ 4 Z 2 VPDG-DV) Auflistung wesentlicher Vereinbarungen zwischen identifizierten verbundenen Unternehmen in Bezug auf immaterielle Werte, einschließlich Kostenumlagevereinbarungen, wesentliche Forschungsdienstleistungsvereinbarungen und Lizenzvereinbarungen (§ 4 Z 3 VPDG-DV) Hier gilt es, eingangs die in der Unternehmensgruppe vorhandenen bedeutsamen immateriellen Werte zu identifizieren; jedoch sind nur jene von Bedeutung, welche einen Verrechnungspreisaspekt aufweisen. So sind zB Patente oder Patentgruppen innerhalb eines Produktionsprozesses nur dann zu dokumentieren, wenn diese einen wesentlichen Bestandteil des Wertschöpfungsprozesses darstellen UND einen „DEMPE-Konnex“ (Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, Schutz, Verwertung) zu verbundenen Unternehmen in anderen Ländern haben. Neben der Auslistung der relevanten immateriellen Werte sind somit auch deren Eigentümer zu nennen. Unwesentlich ist hier, ob die Vereinbarungen auch in schriftlicher Form (Vertrag) festgehalten ist. Schriftliche Verträge, welche vor der Transaktion abzuschließen sind, gehören nach der Ansicht des BMF zum Mindestinformationsbedarf. Hier sind lediglich Auflistungen (zB in einer Tabelle) und keine inhaltlichen Erläuterungen gefordert. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
S. 453.3. Allgemeine Beschreibung der Verrechnungspreispolitik Allgemeine Beschreibung der Verrechnungspreispolitik der multinationalen Unternehmensgruppe in Bezug auf F&E und immaterielle Werte (§ 4 Z 4 VPDG-DV) Unter Verrechnungspreispolitik versteht man Überlegungen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung. Eine Nennung bzw kurze Beschreibung zur angewendeten Verrechnungspreismethode bzw inwieweit das DEMPE Konzept zugrunde gelegt wurde, ist ausreichend. Begründung für die Auswahl der Methode und der Angemessenheit des zugrunde gelegten Verrechnungspreises sind wesentlicher Bestandteil des Local Files. | □ |
3.4. Allgemeine Beschreibung aller wesentlichen Übertragungen Allgemeine Beschreibung aller wesentlichen Übertragungen von Rechten an immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen der multinationalen Unternehmensgruppe während des betreffenden Veranlagungsjahres, einschließlich der entsprechenden Geschäftseinheiten, Staaten und Vergütungen (§ 4 Z 5 VPDG-DV) Eine Darstellung in Form einer Tabelle ist ausreichend. Hier sollte auch nochmals überprüft werden, ob etwaige exit taxes ausgelöst bzw deklariert wurden. Soweit wesentliche Übertragungen von sog „hard to value intangibles“ (schwer zu bewertende immaterielle Werte) stattfanden, sind diese im Master File anzugeben. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
4. Dokumentation der unternehmensgruppeninternen Finanztätigkeiten | □ |
4.1. Allgemeine Beschreibung der Finanzierung Allgemeine Beschreibung der Finanzierung der multinationalen Unternehmensgruppe, einschließlich wesentlicher Vereinbarungen mit unternehmensgruppenfremden Kreditgebern (§ 5 Z 1 VPDG-DV) Hier gilt es zu beschreiben, wie die Unternehmensgruppe finanziert wird, zB ob eine zentrale Finanzierungsgesellschaft (Group Treasury) in der Unternehmensgruppe für Darlehen und/oder Cash Pools besteht oder ob primär über externe Kapitalgeber (Kredite von Banken, Ausgabe von Anleihen etc) finanziert wird. Bei der Abgrenzung, was unter „Finanztätigkeiten“ zu verstehen ist, kann wohl auf die einzelnen in den OECD-VPL behandelten Finanztransaktionen zurückgegriffen werden. Davon umfasst sind somit insb Konzerndarlehen, Cash-Pooling, Hedging, Finanzgarantien (Bürgschaften, Garantien) und konzerninterne Versicherungsverhältnisse. Eine inhaltlich detaillierte Beschreibung der wesentlichen Vereinbarungen mit unternehmensgruppenfremden Kreditgebern ist nicht gefordert, eine Auflistung in Tabellenform mit zB folgenden Spalten ist daher ausreichend:
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S. 46Im Einzelfall könnte es sinnvoll sein, darauf einzugehen, inwieweit eine Vergleichbarkeit mit etwaigen internen Finanzierungen gegeben wäre oder nicht. Wenn sich eine Unternehmensgruppe ausschließlich über externe Kapitalgeber finanziert, erscheinen umfangreiche Ausführungen dazu nicht erforderlich. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | |
4.2. Geschäftseinheiten, die wesentliche Finanzierungsfunktionen ausüben Identifizierung der Geschäftseinheiten der multinationalen Unternehmensgruppe, die wesentliche Finanzierungsfunktionen ausüben, wobei die Staaten oder Gebiete nach deren Rechtsvorschriften diese organisiert sind und der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung anzuführen sind (§ 5 Z 2 VPDG-DV) Auch hier reicht eine tabellarische Darstellung aus. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.4. | □ |
4.3. Beschreibung der Verrechnungspreispolitik betreffend Finanzierungsvereinbarungen Beschreibung der Verrechnungspreispolitik der multinationalen Unternehmensgruppe in Bezug auf Finanzierungsvereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen (§ 5 Z 3 VPDG-DV) Unter Verrechnungspreispolitik versteht man Überlegungen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltung. Hier ist somit zu erläutern, welche Verrechnungspreismethode (bspw interner/externer Preisvergleich, Kostenaufschlagsmethode) den Finanzierungsvereinbarungen innerhalb der multinationalen Unternehmensgruppe zur fremdüblichen Verrechnungspreisbestimmung zugrunde gelegt wurde. Einer Beschreibung der genauen Preisermittlung (bspw Wahl des Referenzzinssatzes, Spread) bedarf es aber aufgrund der Zielsetzung des Master Files nicht. Dies ist Teil des Local Files. | □ |
5. Dokumentation der Finanzlage und Steuerpositionen | □ |
5.1. Konsolidierter Abschluss Konsolidierter Abschluss der multinationalen Unternehmensgruppe für das betreffende Veranlagungsjahr, sofern ein solcher für anderweitige Zwecke zu erstellen ist (§ 6 Z 1 VPDG-DV) Soweit keine Pflicht zur Erstellung eines konsolidierten Abschlusses gegeben ist, muss dieser natürlich auch nicht für Zwecke der Verrechnungspreisdokumentation erstellt werden. Die VPDG-DV stellt hier explizit auf eine diesbez Pflicht („zu erstellen ist“ statt „erstellt wurde“) ab. Besteht diese daher zB zur Erstellung eines Konzern- bzw Teilkonzernabschlusses nach IFRS, US-GAAP oder lokalem GAAP, ist dem Master File eine Kopie dieses Abschlusses ohne weitere Erläuterung beizulegen. Ein Hinweis auf die Anlage des Abschlusses wäre hier ausreichend. | □ |
5.2. APAs und andere Vorabentscheidungen Auflistung und kurze Beschreibung bestehender Vorabverständigungen über die Verrechnungspreisgestaltung (APAs) der multinationalen Unternehmensgruppe sowie anderer Vorabentscheidungen iZm der Aufteilung der Erträge zwischen den verschiedenen Staaten oder Gebieten (§ 6 Z 2 VPDG-DV) | |
S. 47Lt OECD-VPL und VPR 2021 handelt es sich bei einem APA um eine Vereinbarung, bei der vor Abwicklung konzerninterner Geschäfte ein entsprechender Kriterienkatalog festgelegt wird (zB Methode, Vergleichswerte und deren entsprechende Korrekturen, kritische Annahmen in Bezug auf künftige Ereignisse), um die Verrechnungspreise für diese Geschäfte über einen festen Zeitraum hinweg zu ermitteln. Ein APA wird formell von einem Steuerpflichtigen beantragt und erfordert Gespräche zwischen dem Steuerpflichtigen, einem oder mehreren verbundenen Unternehmen und einer oder mehreren Steuerverwaltungen. APA sollen die herkömmlichen Instrumentarien der Verwaltungen, der Gerichte und der Abkommen zur Lösung von Verrechnungspreisproblemen ergänzen. Sie können sich dann als äußerst nützlich erweisen. Entscheidend für die Auflistung hier ist, dass die APAs die Aufteilung der Erträge zwischen den verschiedenen Staaten oder Gebieten betreffen, somit einen grenzüberschreitenden Bezug haben und Verrechnungspreise betreffen. Die wesentlichen Eckpunkte von den hier interessierenden APAs und anderer Vorabentscheidungen sind daher:
Eine Auflistung lediglich unilateraler APAs wird als ausreichend angesehen. | □ |
6. Anlagen | □ |
6.1. konsolidierter Abschluss der multinationalen Unternehmensgruppe für das betreffende Veranlagungsjahr, sofern ein solcher zu erstellen ist | □ |
3.2. Local File
3.2.1. Grundsätzliches
Die innerstaatliche Umsetzung entspricht nicht nur den international anerkannten Vorgaben der OECD, sondern auch jenen der EU, nämlich der EU-TPD. So bildet die VPDG-DV innerstaatlich den neuen Mindeststandard der Verrechnungspreisdokumentation für nach dem VPDG dokumentationsS. 48pflichtige Geschäftseinheiten. Da das VPDG inhaltlich der im Rahmen der OECD/G20 ausgearbeiteten einheitlichen Mustergesetzgebung weitestgehend folgt, kann hinsichtlich Auslegungsfragen auf die Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation der OECD/G20 zurückgegriffen werden.
Das Local File ist ein Bericht über die spezifischen Geschäftsvorfälle einer einzelnen inländischen dokumentationspflichtigen Geschäftseinheit mit anderen Geschäftseinheiten (§ 2 Z 8 VPDG; § 7 VPDG), es enthält detaillierte diesbez Informationen und ergänzt das Master File.
Zu dokumentieren sind primär (bedeutsame) Geschäftsvorfälle zwischen einer inländischen und mit ihr verbundenen ausländischen Geschäftseinheiten. Geschäftsvorfälle zwischen zwei inländischen Geschäftseinheiten liegen daher grundsätzlich nicht im Fokus des Local Files. Wenn die Voraussetzungen für die Erstellung eines Local Files erfüllt sind, ist dieses jedoch auch dann aufzustellen, wenn keine grenzüberschreitenden Transaktionen mit verbundenen Unternehmen erfolgen.
Das Local File umfasst finanzielle Informationen in Bezug auf die spezifischen Geschäftsvorfälle, die Auswahl und Anwendung der geeignetsten Verrechnungspreismethode sowie eine Vergleichbarkeitsanalyse.
Soweit bei den geforderten Informationen bzw Unterlagen im VPDG bzw der VPDG-DV auf Wesentlichkeit abgestellt wird, wird die diesbez Einschätzung der inländischen berichtspflichtigen Geschäftseinheit überlassen und ist aus ihrer Perspektive zu beurteilen. Diese hat somit zu überlegen, inwieweit die geforderten Informationen bzw Unterlagen für das jeweilige Verständnis maßgeblich sind und entsprechend der Zielsetzung des Local Files notwendig wären.
Das VPDG regelt nicht explizit, ob dem Local File UGB-Zahlen oder zB IFRS-Zahlen zugrunde zu legen sind. Da dem Local File ein (geprüfter) Jahresabschluss anzuschließen ist (§ 10 Z 1 VPDG-DV), kann es zweckmäßig sein, auch die diesbez Zahlen zu verwenden. Sinnvollerweise wird jährlich dieselbe zahlenmäßige Grundlage/Basis verwendet.
Der Bezugszeitraum für die Erstellung des Local Files ist das Wirtschaftsjahr der dokumentationspflichtigen Geschäftseinheit (§ 3 Abs 2 VPDG).
Auch ein Querverweis auf bestehende Unterlagen ist ausreichend, wenn diese gemeinsam übermittelt werden (§ 7 Abs 2 VPDG-DV). Kann den Anforderungen vollumfänglich durch einen spezifischen Querverweis auf im Master File enthaltene Informationen entsprochen werden, ist ein solcher Querverweis ausreichend.
S. 49Details zu den dokumentationspflichtigen Inhalten werden in § 7 VPDG und § 8–10 VPDG-DV definiert.
Vergleichswerte aus Datenbanken sind bei unveränderten Bedingungen der Geschäftstätigkeit (maximal) alle drei Jahre zu aktualisieren, andernfalls früher.
Das Lokal File ist innerhalb von 30 Tagen ab Ersuchen des zuständigen Finanzamtes zu übergeben. Dieses Ersuchen kann erst dann ergehen, wenn die jeweilige Steuererklärung (Körperschaftsteuer bzw jene bei Feststellung von Einkünften) abgegeben wurde.
Adressaten des Local Files sind nur die Finanzverwaltungen des jeweiligen Sitzstaats der lokalen Geschäftseinheit – ein Austausch zwischen den Finanzverwaltungen ist nicht vorgesehen.
Zur Dokumentationssprache siehe Pkt 2.7.
Das Local File ist entsprechend den VPR 2021 eine sonstige Aufzeichnung iSd BAO. Die Verletzung der Aufzeichnungspflicht kann demnach zu einer Finanzordnungswidrigkeit gem § 51 Abs 1 lit a FinStrG führen, welche mit einer Geldstrafe von bis zu 5.000 € geahndet werden kann.
3.2.2. Inhalt
Der Aufbau des VPDG und der VPDG-DV kann – und wird in der Praxis auch – als Vorlage für die Gliederung bzw das Gerüst für das Local File herangezogen. Das Local File hat entsprechend § 7 VPDG nachfolgende drei Teilbereiche abzudecken, welche in § 8–10 VPDG-DV inhaltlich noch näher definiert werden. Die Informationen zu den Teilbereichen beziehen sich auf Transaktionen der Geschäftseinheit sowie auf die Vergleichbarkeitsanalyse dieser Transaktionen.
Bei der nachfolgend auf Basis von § 7 VPDG und den § 8–10 VPDG-DV vorgeschlagenen Gliederung handelt es sich somit um eine Mindestgliederung bzw -inhalte, welche natürlich – soweit zweckmäßig – verfeinert bzw ergänzt werden können. Hier könnten über diesen Mindeststandard hinausgehende Punkte aus der EU-TPD aufgegriffen werden. Der Text unter den nachfolgenden Überschriften stellt eine kurze inhaltliche Erläuterung zum notwendigen Inhalt dar und entstammt entweder aus der VPDG-DV oder eigenen Ausführungen:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
S. 501. Beschreibung der inländischen Geschäftseinheit | □ |
1.1. Beschreibung der Managementstruktur Beschreibung der Managementstruktur der inländischen Geschäftseinheit, ein Organigramm der inländischen Geschäftseinheit und eine Beschreibung der Personen, an welche die inländische Geschäftsleitung berichtet, sowie der Staaten oder Gebiete, in denen diese Personen ansässig sind (§ 8 Z 1 VPDG-DV) Diesbez Informationen könnten durch ein kommentiertes Organigramm inkl Berichtsstruktur bzw in einer Tabelle erbracht werden. Entsprechend der Zielsetzung der Dokumentation ist das Augenmerk primär auf grenzüberschreitende Berichterstattungen der Geschäftseinheit gerichtet. Die Information über die Berichtslinie gibt regelmäßig auch über die Rolle der Geschäftseinheit innerhalb der Unternehmensgruppe Aufschluss. Falls etwa die österreichische Geschäftseinheit nicht ins Ausland reporten muss, könnte dies mit der Charakterisierung als Entrepreneur zusammenpassen, währenddessen ein Routineunternehmen (zB ein Lohnfertiger oder ein Limited-risk-distributor) regelmäßig an einen Auftraggeber bzw Entscheidungsträger in der Unternehmensgruppe berichten muss. Bei den Ausführungen ist auch zu beachten, ob durch die beschriebenen Tätigkeiten Betriebsstätten begründet wurden. Um den jährlichen Überarbeitungsaufwand zu reduzieren, kann von der Namensnennung bzw Angabe von Mitarbeiterzahlen Abstand genommen werden. Stattdessen ist die Nennung von Funktionen ausreichend. | □ |
1.2. Beschreibung der Geschäftstätigkeit bzw -strategie, Umstrukturierungen und Übertragungen immaterieller Werte Beschreibung der Geschäftstätigkeit und der Geschäftsstrategie der inländischen Geschäftseinheit; es ist darzulegen, ob die inländische Geschäftseinheit an Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit oder Übertragungen immaterieller Werte, die im laufenden oder im vorangegangenen Veranlagungsjahr erfolgt sind, beteiligt oder von ihnen betroffen war; dabei sind jene Aspekte der Geschäftsvorfälle zu erläutern, die sich auf die inländische Geschäftseinheit auswirken (§ 8 Z 2 VPDG-DV) Soweit auch ein CbC-Report zu erstellen ist, sollte die Beschreibung der Geschäftstätigkeit im Einklang mit den Angaben zur Geschäftseinheit der Anlage 2 bzw mit den im Master File erläuterten Schlüsselfunktionen sein. Im Rahmen der Beschreibung der Geschäftsstrategie der inländischen Geschäftseinheit könnte es zweckmäßig sein zu erläutern, inwieweit sich diese in die Gesamtstrategie der Unternehmensgruppe eingliedert bzw inwieweit diese eigenständig durch das inländische Management entwickelt wird. Hier ist weiters auszuführen, inwieweit die berichtspflichtige inländische Geschäftseinheit an Umstrukturierungen innerhalb der multinationalen Unternehmensgruppe bzw an Übertragungen von immateriellen Werten, welche im Master File für die Unternehmensgruppe als solche zu beschreiben sind, beteiligt bzw betroffen war. | |
S. 51Zu beachten sind auch die Dokumentationserfordernisse entsprechend den VPR 2021 iZm Konzernstrukturänderungen bzw die Ausführungen in Kap IX der OECD-VPL zu Verrechnungspreisaspekten iZm business restructurings. Diese Verpflichtungen können in einem eigenen File bzw auch im Local File erfüllt werden. Soweit wesentliche Übertragungen von sog „hard to value intangibles“ (schwer zu bewertende immaterielle Werte) stattfanden, sind diese im Local File anzugeben. Wenn der Finanzbehörde dadurch ausreichend Einblick in diese Übertragung ermöglicht wird, sollte keine Korrektur auf Basis der Ex-post-Ergebnisse von der Finanzbehörde dafür vorgenommen werden. Da auch Aktivitäten, die das Vorjahr betreffen, anzugeben sind, kommt es insoweit zu einer rückwirkenden Dokumentationspflicht im erstmaligen Anwendungsjahr. In den Folgejahren kann natürlich hierzu dann auf die Vorjahresdokumentation verwiesen werden. Falls die inländische Geschäftseinheit im Berichtsjahr an keinen der genannten Aktivitäten (nennenswert) beteiligt war, reicht ein diesbez kurzer Vermerk. | □ |
1.3. Auflistung der wesentlichen Mitbewerber Eine Auflistung der wesentlichen Mitbewerber (§ 8 Z 3 VPDG-DV) Diese Frage ist aus Sicht der berichtspflichtigen Geschäftseinheit zu beurteilen. Ausreichend ist eine namentliche Auflistung, welche eine Identifizierbarkeit ermöglicht. Überblicksmäßig können die Mitbewerber auch nach Regionen oder Länder unterteilt werden (bspw weltweit, EU/EWR, China). Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.3.1. | □ |
2. Wesentliche gruppeninterne Geschäftsvorfälle, an denen die berichtspflichtige Geschäftseinheit beteiligt ist | □ |
2.1. Beschreibung der wesentlichen gruppeninternen Geschäftsvorfälle Beschreibung der wesentlichen unternehmensgruppeninternen Geschäftsvorfälle (zB Beschaffung von Herstellungsleistungen, Einkauf von Waren, Dienstleistungserbringung, Darlehen, Finanz- und Erfüllungsgarantien, Lizenzen für immaterielle Werte) sowie des Kontexts, in welchem diese Geschäftsvorfälle stattfinden (§ 9 Z 1 VPDG-DV) Im ersten Schritt sind alle wesentlichen gruppeninternen Geschäftsvorfälle, an welchen die inländische berichtspflichtige Geschäftseinheit beteiligt ist, zu identifizieren. Anschließend sind diese zu kategorisieren und ist der Leistungsinhalt anzugeben. Die geforderten Informationen bzw Unterlagen in den folgenden Pkt 2.2 bis 2.13 beziehen sich auf jeden hier ausgewählten Geschäftsvorfall. Die Informationen zu Pkt 2.1 bis 2.4 könnten eingangs in einer überblicksmäßigen Tabelle dargestellt werden. Auf Übereinstimmung mit den Ausführungen im Master File und Tabelle 2 des CbC-Reports ist zu achten. Zur Frage der Wesentlichkeit siehe Pkt 2.3.1. bzw zur grundsätzlichen Einschränkung auf grenzüberschreitende Transaktionen siehe Pkt 2.3.2. | □ |
S. 522.2. Betrag der gruppeninternen Zahlungen Betrag der geleisteten und erhaltenen unternehmensgruppeninternen Zahlungen für jede Art unternehmensgruppeninterner Geschäftsvorfälle (für Produkte, Dienstleistungen, Lizenzgebühren, Zinsen usw), an denen die inländische Geschäftseinheit beteiligt ist; diese Auflistung ist aufzuschlüsseln nach den jeweiligen Staaten oder Gebieten des ausländischen Zahlungsleistenden oder -empfängers (§ 9 Z 2 VPDG-DV) In § 9 Z 2 VPDG-DV werden Informationen über Zahlungen „für jede Art unternehmensgruppeninterner Geschäftsvorfälle […], an denen die inländische Geschäftseinheit beteiligt ist“, gefordert, ohne dies explizit auf die wesentlichen Geschäftsvorfälle einzugrenzen. Aufgrund des Gesetzeswortlautes, des Gesamtzusammenhanges der Bestimmung und des Umstandes, dass Bezugspunkt für diese Angaben die jeweils unter Pkt 3.2.2./2.1. ausgewählten wesentlichen gruppeninternen Geschäftsvorfälle sind, sind nur für diese Geschäftsvorfälle die geforderten Informationen zu liefern. § 9 Z 2 VPDG-DV spricht von „Zahlungen“. Fraglich ist, ob damit tatsächlich der Zahlungsfluss gemeint ist oder nicht doch auf die jeweiligen Buchungen abzustellen ist. In einer Mehrjahresbetrachtung sollten sich Zahlungen und Buchungen ausgleichen. In Einzelfällen (zB Buchung einer Lizenznutzung ohne Bezahlung) können sich jedoch Abweichungen ergeben. In der Dokumentation sollte auf die Vorgehensweise, insb bei „Ausreißern“, hingewiesen werden. Der Wortlaut des § 9 Z 2 VPDG-DV lässt eine zusammenfassende Betrachtung zu, weshalb die gegenständlichen Informationen nach Ansicht des BMF nicht nur auf Zahlungsbasis, sondern auch auf Transaktions-/Geschäftsvorfallsbasis geliefert werden können. Beispiel Für die Gewährung eines unternehmensgruppeninternen Kredits erhält eine inländische Geschäftseinheit von ihrer ausländischen Tochtergesellschaft monatliche Zinszahlungen. Für Zwecke der Erstellung des jährlichen Local Files können die monatlichen Zinszahlungen zusammengefasst im Rahmen eines Geschäftsvorfalls dokumentiert werden. Im Falle einer Buchführung nach dem Realisationsprinzip ist der Begriff der Zahlungen iSd § 9 Z 2 VPDG-DV nach Rechtsansicht des BMF sinngemäß nach den Grundsätzen des Realisationsprinzips zu verstehen, weshalb nicht auf den tatsächlichen Zahlungsfluss abzustellen wäre. Beispiel Bestimmte unternehmensgruppeninterne Produktlieferungen gelten nach den Grundsätzen des einschlägigen Realisationsprinzips bereits am als verwirklicht, wobei eine Zahlung der Produkte erst am erfolgt. Der Geschäftsvorfall ist im Local File für das Jahr 2016 zu erfassen. | □ |
S. 532.3. Verbundene Unternehmen, die an den einzelnen Arten gruppeninterner Geschäftsvorfälle beteiligt sind Identifizierung der verbundenen Unternehmen, die an den einzelnen Arten unternehmensgruppeninterner Geschäftsvorfälle beteiligt sind, sowie der Beziehungen untereinander (§ 9 Z 3 VPDG-DV). Bezugspunkt sind die unter Pkt 3.2.2./2.1. kategorisierten Geschäftsvorfälle. Alle daran beteiligten Geschäftseinheiten sind aufzulisten und die Beziehungen untereinander darzustellen. | □ |
2.4. Wesentliche unternehmensgruppeninterne Vereinbarungen Kopien aller wesentlichen unternehmensgruppeninterner Vereinbarungen, welche die inländische Geschäftseinheit abgeschlossen hat (§ 9 Z 4 VPDG-DV) Auch hier sind die unter Pkt 3.2.2./2.1. erwähnten gruppeninternen Geschäftsvorfälle der maßgebliche Bezugspunkt und es reicht ein Verweis auf die dem Local File angeschlossenen Verträge. Erläuterungen sind nicht erforderlich. Schriftliche Verträge, welche vor der Transaktion abzuschließen sind, gehören nach der Ansicht des BMF zum Mindestinformationsbedarf. Liegen bei wesentlichen gruppeninternen Geschäftsvorfällen keine ausreichenden schriftlichen Verträge vor, wird entsprechend den VPR 2021 zu prüfen sein, ob die betreffenden Geschäftsbeziehungen auch zwischen Fremdunternehmen ohne schriftliche Verträge zustande käme. Mangelt es an der Schriftlichkeit von Verträgen, müssen der Geschäftsvorfall und die Geschäftsbedingungen aus dem tatsächlichen Verhalten der Beteiligten abgeleitet werden. | □ |
2.5. Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse der Geschäftseinheit sowie relevanter verbundener Unternehmen in Bezug auf alle dokumentierten Arten von unternehmensgruppeninternen Geschäftsvorfällen, einschließlich aller Veränderungen im Vergleich zu vorangegangenen Veranlagungsjahren (§ 9 Z 5 VPDG-DV) Hier ist somit für jeden ausgewählten (wesentlichen) gruppeninternen Geschäftsvorfall (siehe Pkt 3.2.2./2.1) eine transaktionsbezogene Vergleichbarkeits- sowie Funktions- und Risikoanalyse vorzunehmen. Die Vergleichbarkeitsanalyse ist zentral für die Bestimmung verlässlicher Fremdvergleichswerte. Sie dient einerseits dazu, die wirtschaftlich relevanten Merkmale des gruppeninternen Geschäftsvorfalls und Aufgaben und Zuständigkeiten der daran beteiligten Unternehmen zu verstehen, und ermöglicht andererseits den Vergleich des gruppeninternen Geschäftsvorfalls mit vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen. Die Vergleichbarkeitsanalyse bezieht sich auf die fünf Vergleichbarkeitsfaktoren der OECD und die Funktionsanalyse ist einer dieser die Vergleichbarkeit bestimmenden Faktoren. Diese sind: | |
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2.6. Hinweis auf die geeignetste Verrechnungspreismethode Hinweis auf die geeignetste Verrechnungspreismethode in Bezug auf die jeweils betrachtete Art des unternehmensgruppeninternen Geschäftsvorfalls; dabei sind die Gründe für die Auswahl dieser Methode anzugeben (§ 9 Z 6 VPDG-DV) Hier ist zu begründen, warum die gewählte Verrechnungspreismethode für den jeweilig kategorisierten Geschäftsvorfall (siehe Pkt 3.2.2./2.1) als am besten geeignet angesehen wird. Zur Wahl und Geeignetheit der Methoden siehe Pkt 6.2.3.1. und 6.2.3.2. Falls von der Vereinfachung für „low value-adding intragroup services“ (also die Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung) Gebrauch gemacht wird, sollte darauf eingegangen werden. | □ |
2.7. Tested Party Hinweis auf das verbundene Unternehmen, das ggf als untersuchte Geschäftseinheit („Tested Party“) gewählt wird, sowie eine Erläuterung der Gründe für dessen Auswahl (§ 9 Z 7 VPDG-DV) Bei der Wiederverkaufspreismethode, der Kostenaufschlagsmethode und der Nettomargenmethode ist auszuwählen, bei welcher Geschäftseinheit die Methode zur Anwendung kommen soll („tested party“). Hierfür sind auch Informationen über die Funktionen der nicht geprüften Gesellschaft („non-tested party“) nötig. Als Grundsatz gilt, dass die Methodenanwendung bei jener Gesellschaft geboten ist, deren Funktionen die geringere Komplexität aufweisen. Hier ist die Auswahl der etwaigen Tested Party pro kategorisierten Geschäftsvorfall (dazu Pkt 3.2.2./2.1) zu begründen. Diese Auswahl erfolgt auf Basis der Funktions- und Risikoanalyse iZm der Vergleichbarkeitsanalyse. | □ |
S. 552.8. Zusammenfassung der wesentlichen zugrunde gelegten Annahmen Zusammenfassung der wesentlichen Annahmen, die der Anwendung der Verrechnungspreismethode zugrunde gelegt wurden (§ 9 Z 8 VPDG-DV) Nach Literaturmeinung wären hier die wesentlichen Annahmen anzuführen, welche die Anwendung der gewählten Verrechnungspreismethode beeinflussten, zB die Auswahl von regionalen anstatt von lokalen Vergleichsunternehmen oder die Verwendung von konsolidierten und nicht konsolidierten Vergleichsdaten. | □ |
2.9. Gründe für die Durchführung einer Mehrjahresanalyse Erläuterung der Gründe für die Durchführung einer etwaigen Mehrjahresanalyse (§ 9 Z 9 VPDG-DV) Die OECD und dem folgend auch die VPR 2021 empfiehlt die Anwendung einer Mehrjahresanalyse, wenn dadurch die Verlässlichkeit der Vergleichsanalyse erhöht wird. In der Praxis findet man oftmals einen Beobachtungszeitraum von 3–5 Jahren. Gründe für die Verwendung von Mehrjahresdaten könnten sein, dass die Kosten und Preise der betreffenden Kategorie stark schwanken, sodass eine mehrjährige Durchschnittsbetrachtung ein aussagekräftigeres Bild vermittelt. | □ |
2.10. Ausgewählte vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle Auflistung und Beschreibung ggf ausgewählter – interner oder externer – vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle und Angaben zu relevanten Finanzindikatoren für unabhängige Unternehmen, auf die sich die Verrechnungspreisanalyse stützt, einschließlich einer Beschreibung der angewandten Methode für die Vergleichswertsuche sowie der Herkunft dieser Informationen (§ 9 Z 10 VPDG-DV) Dieser Abschnitt ist relevant, wenn für die Ermittlung des Verrechnungspreises am Markt vorhandene Finanzdaten als Vergleichsmaßstab verwendet werden (zB beim internen oder externen Preisvergleich). Für die Identifizierung potenziell vergleichbarer Margen wird in der Praxis häufig mit Datenbankrecherchen gearbeitet. Datenbankstudien (zB mit der TP Catalyst database by Bureau van Dijk Electronic Publishing GmbH) werden dabei zB für die Angemessenheit des Gewinnaufschlages bei der Kostenaufschlagsmethode, der Handelsspanne bei der Wiederverkaufspreismethode sowie der Nettomarge bei der TNMM (siehe auch das Beispiel unter Pkt 6.2.5.1.) erstellt. Sind für die jeweils kategorisierte Transaktion (siehe Pkt 3.2.2./2.1) keine internen oder externen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle/Finanzindikatoren vorhanden, ist dieser Umstand zu benennen. Auch sollte erwähnt werden, wenn aufgrund der Verrechnung von „low value-adding intragroup services“ (also die Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung) von der Erstellung einer Benchmarkingstudie Abstand genommen wird. | □ |
S. 56Enthält eine Datenbankstudie bereits alle in diesem Abschnitt geforderten Informationen, ist es ausreichend, diese als Anhang ohne nähere Erläuterung beizulegen. In den VPR 2021 werden unter Rz 424 ff Informationen aufgelistet, welche bei Datenbankrecherchen zu dokumentieren sind. Auch der UFS hat sich bereits zu Datenbankstudien und den Voraussetzungen der Anwendbarkeit geäußert. Grundsätzlich sind inländische Vergleichswerte gegenüber regionalen Vergleichswerten vorzuziehen. Um den Compliance-Aufwand für die Steuerpflichtigen nicht übermäßig zu erhöhen, sehen die OECD-VPL und dem folgend die VPR 2021 vor, dass es ausreichend ist, Datenbankstudien (maximal) alle drei Jahre – und somit nicht jährlich – zu aktualisieren, soweit die Bedingungen der Geschäftstätigkeit unverändert blieben. Die finanziellen Daten zu den Vergleichswerten sollten aber dennoch lt den OECD-VPL jedes Jahr aktualisiert werden, damit der Fremdvergleichsgrundsatz zuverlässig angewandt werden kann. Aus der Kostensicht ist zu begrüßen, dass das BMF diese jährliche Aktualisierung nicht für erforderlich erachtet. Dabei ist jedoch zu beachten, dass aufgrund der Empfehlung der OECD eine Vielzahl von Ländern diese dennoch verlangen. | □ |
2.11. Anpassungsrechnungen Beschreibung aller zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorgenommenen Anpassungen und ein Hinweis darauf, ob diese Anpassungen an den Ergebnissen der untersuchten Geschäftseinheit, den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen oder an beiden vorgenommen wurden (§ 9 Z 11 VPDG-DV) Sind einzelne Vergleichbarkeitsfaktoren nicht oder nicht gänzlich erfüllt, kann dies gegebenenfalls durch Anpassungsrechnungen behoben werden, sofern dadurch die Verlässlichkeit der Ergebnisse erhöht wird. Laut OECD-VPL können Anpassungen bspw für Zwecke der Einheitlichkeit unterschiedlicher Rechnungslegungspraktiken und Anpassungen aufgrund von Unterschieden bei Kapital, Funktionen, Vermögenswerten und Risiken notwendig sein. Falls derartige Anpassungen zB im Zuge einer Datenbankstudie vorgenommen wurden, sind diese zu erläutern. | □ |
2.12. Begründung für die fremdkonforme Vergütung Beschreibung der Gründe für die Schlussfolgerung, dass die relevanten Geschäftsvorfälle unter Anwendung der ausgewählten Verrechnungspreismethode fremdvergleichskonform vergütet wurden (§ 9 Z 12 VPDG-DV) | □ |
S. 57Folgende Schlussfolgerungen können hier relevant sein:
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2.13. Zusammenfassung der verwendeten Finanzinformationen Zusammenfassung der verwendeten Finanzinformationen, die bei der Anwendung der Verrechnungspreismethode verwendet wurden (§ 9 Z 13 VPDG-DV) Welche Informationen im Einzelnen anzugeben sind, ist von der jeweils gewählten Verrechnungspreismethode abhängig. Sollte die Datenbankstudie bereits eine Zusammenfassung der verwendeten Finanzinformationen enthalten (was in der Praxis durchaus üblich ist), kann auf diese ohne nähere Erläuterung verwiesen werden; eine Darstellung einer verkürzten/aggregierten Gewinn- und Verlustrechnung ist dabei ausreichend. | □ |
2.14. APAs sowie sonstige Vorabentscheidungen Kopien bestehender Vorabverständigungen über die Verrechnungspreisgestaltung („Advance Pricing Arrangements“) sowie sonstiger Vorabentscheidungen, an denen die inländische Steuerverwaltung nicht beteiligt ist und die mit den genannten Geschäftsvorfällen in Zusammenhang stehen (§ 9 Z 14 VPDG-DV) Hiervon sind somit nicht alle APAs bzw sonstigen Vorabentscheidungen mit Beteiligung der inländischen Geschäftseinheit umfasst, sondern lediglich jene, an denen die österreichische Steuerverwaltung nicht beteiligt ist, somit lediglich ausländische Steuerverwaltungen. Eine Auflistung und kurze Beschreibung aller APAs bzw sonstiger Vorabentscheidungen der Unternehmensgruppe sind Bestandteile des Master Files. Anders als bei der korrespondierenden Bestimmung im Master File sind im Local File uni-, bi- und multilaterale Auskünfte gefordert. Hier reicht ein Verweis auf die Anlagen. | □ |
3. Finanzinformationen | □ |
3.1. Jahresabschluss Beilage eines geprüften Jahresabschlusses, der im Rahmen der jährlichen Rechnungslegung der Geschäftseinheit für das betreffende Veranlagungsjahr erstellt worden ist; liegt dieser nicht vor, ist ein ungeprüfter Jahresabschluss vorzulegen (§ 10 Z 1 VPDG-DV) Die Beilage einer Kopie des Jahresabschlusses (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang; § 222 UGB) ist ausreichend. Liegt kein geprüfter Jahresabschluss vor, weil entweder keine Prüfungspflicht nach lokalem GAAP gegeben ist oder auch keine freiwillige Prüfung – welche wohl dem gesetzlichen Prüfungsumfang entsprechen müsste – erfolgte, ist ein ungeprüfter Abschluss anzuhängen. Hier reicht ein Verweis auf die Anlagen. | □ |
S. 583.2. Informationen zur Verknüpfung zwischen Verrechnungspreismethode und Jahresabschluss Informationen und einen Aufteilungsschlüssel, aus denen hervorgeht, wie die bei der Anwendung der Verrechnungspreismethode verwendeten Finanzdaten mit dem Jahresabschluss verknüpft werden können (§ 10 Z 2 VPDG-DV) Bezieht sich die Angemessenheitsanalyse auf UGB-Werte, der Jahresabschluss wird jedoch nach den Grundsätzen von IFRS oder US GAAP erstellt, soll hiermit die Nachvollziehbarkeit für die Finanzverwaltung erleichtert werden. Das BMF interpretiert diese Informationsanforderungen wie folgt: Zur Anwendung von Verrechnungspreismethoden werden häufig Finanzdaten herangezogen (zB Operating Margins für die TNMM, Bruttogewinn für die Residualwertmethode, Cost Plus sowie andere Finanzdaten für den Profit Split/im Allgemeinen auf Transaktionsbasis). Zu dokumentieren ist, inwiefern diese Finanzdaten an den Jahresabschluss anknüpfen. Bei der Darstellung des Aufteilungsschlüssels muss ersichtlich sein, an welcher Stelle des Jahresabschlusses sich die für die Anwendung der Verrechnungspreismethode verwendeten Finanzdaten finden, sofern diese aus dem Jahresabschluss der zu dokumentierenden Geschäftseinheit ersichtlich sind. Die Verknüpfung zwischen den Verrechnungspreismethoden und dem Jahresabschluss gestaltet sich oftmals mit steigender Anzahl an gruppeninternen Transaktionen schwieriger, sodass gegebenenfalls gar keine sinnvolle Verknüpfung mehr darstellbar ist; dies kann auch zutreffen, wenn die österreichische Geschäftseinheit als Entrepreneur anzusehen ist und ihr das Residualergebnis zukommt. Hingegen ist ein schlüssiger Zusammenhang zwischen der zur Anwendung kommenden Verrechnungspreismethode und den Daten im Jahresabschluss oft bei Anwendung der geschäftsfallbezogenen Nettomargenmethode oder der Wiederverkaufspreismethode möglich. Die entsprechenden Verrechnungspreise in Form von erzielbaren Brutto- oder Nettomargen sollten dann auch in der Gewinn- und Verlustrechnung im Jahresabschluss der Geschäftseinheit ersichtlich sein. | □ |
3.3. Übersichtstabellen über die verwendeten Vergleichsgrößen und Quellen Übersichtstabellen über die einschlägigen Finanzdaten der in der Analyse verwendeten Vergleichsgrößen und die Quellen, denen diese Daten entnommen wurden (§ 10 Z 3 VPDG-DV) Diese Informationen sind oftmals bereits Bestandteil der Datenbankstudie. Hierauf kann in diesem Fall verwiesen werden. | □ |
4. Anlagen | □ |
4.1. Kopien wesentlicher unternehmensgruppeninterner Vereinbarungen, welche die inländische Geschäftseinheit abgeschlossen hat | □ |
4.2. Kopien bestehender Vorabverständigungen über die Verrechnungspreisgestaltung (APAs) sowie sonstiger Vorabentscheidungen, die mit den genannten Geschäftsvorfällen in Zusammenhang stehen | □ |
4.3. Kopie eines geprüften Jahresabschlusses, der im Rahmen der jährlichen Rechnungslegung der Geschäftseinheit für das betreffende Veranlagungsjahr erstellt worden ist (liegt dieser nicht vor, Kopie eines ungeprüften Jahresabschlusses) | □ |
4.4. ggf etwaige Datenbankstudien | □ |
S. 593.3. CbC-Report
3.3.1. Grundsätzliches
Beim CbC-Report handelt es sich um einen Bericht, der Informationen zur weltweiten Verteilung der Erträge, der Steuern und der Geschäftstätigkeit einer multinationalen Unternehmensgruppe – aufgeteilt auf die einzelnen Staaten und Gebiete – enthält (§ 2 Z 6 VPDG). Die Daten sind somit für jeden Staat bzw jedes Gebiet auf aggregierter Basis zu liefern.
Dieser Bericht bezieht sich somit nicht auf Transaktionen, sondern auf allgemeine Informationen zu den oben genannten Bereichen. Er soll hilfreich für Zwecke einer allgemeinen Bewertung von Verrechnungspreisen sein.
Der CbC-Report ersetzt keinesfalls detaillierte Analysen der Verrechnungspreise bzw vollständige Funktions- und Vergleichbarkeitsanalysen. Die darin enthaltenen Informationen können den Steuerverwaltungen nicht als Grundlage einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung dienen.
Zu den möglichen Datenquellen siehe Pkt 3.3.3.2.1.
Die Übermittlung des CbC-Reports hat elektronisch im Wege von FinanzOnline zu erfolgen (§ 8 Abs 1 Satz 2 VPDG). Das BMF wurde dabei ermächtigt, das Verfahren zur elektronischen Übermittlung mit Verordnung festzulegen (§ 8 Abs 1 letzter Satz VPDG). Die technischen Spezifikationen sind auf der Internetseite des BMF veröffentlicht.
Zur Dokumentationssprache siehe Pkt 2.7.
Details zu den Inhalten werden in den Anlagen 1–3 zum VPDG definiert. Die Anlagen 1 und 2 entsprechen den Leitlinien zur Verrechnungspreisdokumentation der OECD/G20 sowie der Amtshilferichtlinie; diese können daher auch für Auslegungszwecke herangezogen werden.
Beim Ausfüllen der Anlagen 1–3 sind jährlich die gleichen Datenquellen zu verwenden; andernfalls hat eine Erläuterung in Anlage 3 zu erfolgen.
Eine spezielle Anleitung bzw nähere Details zum Ausfüllen der Anlagen 1–3 finden sich in den ErlRV (siehe Anhang 2), der Amtshilferichtlinie, den OECD-Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung sowie zu einzelnen Aspekten in den VPR 2021.
S. 60Bestimmte vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzungen bei der Übermittlung des CbC-Reports stellen eine Finanzordnungswidrigkeit gem § 49b FinStrG dar, welche mit einer Geldstrafe von bis zu 50.000 € sanktioniert wird.
3.3.2. Inhalt
Details zu den Inhalten werden in den Anlagen 1–3 zum VPDG definiert:
Anlage 1: tabellarische Übersicht über die Aufteilung der Einkünfte, Steuern und Geschäftstätigkeiten nach Staaten und Gebieten
Anlage 2: tabellarische Auflistung aller Geschäftseinheiten der multinationalen Unternehmensgruppe nach Staaten und Gebieten
Anlage 3: zusätzliche Informationen für das betrachtete Wirtschaftsjahr, welche für das Verständnis des CbC-Reports erforderlich sein können.
Anlage 1
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Overview of allocation of income, taxes and business activities by tax jurisdiction / Übersicht über die Aufteilung der Einkünfte, Steuern und Geschäftstätigkeiten nach Staaten oder Gebieten | ||||||||||
Name of the MNE group / Name der multinationalen Unternehmensgruppe: Fiscal year concerned / Betrachtetes Wirtschaftsjahr: Currency used / Verwendete Währung: | ||||||||||
Tax Jurisdiction / Staaten oder Gebiete | Revenues Erträge | Profit (Loss) before Income Tax / Vorsteuergewinn (-verlust) | Income Tax Paid (on Cash Basis) / gezahlte Ertragsteuern (auf Kassenbasis) | Income Tax Accrued – Current Year / Noch zu zahlende Ertragsteuer (laufendes Jahr) | Stated Capital / Ausgewiesenes Kapital | Accumulated Earnings / Einbehaltener Gewinn | Number of Employees / Beschäftigtenzahl | Tangible Assets other than Cash and Cash Equivalents / Materielle Vermögenswerte / (ohne flüssige Mittel) | ||
Unrelated party / Fremde Unternehmen | Related party / nahestehende Unter- nehmen | Total / Insgesamt | ||||||||
S. 61Anlage 2
List of all the Constituent Entities of the MNE group included in each aggregation per tax jurisdiction / Auflistung aller Geschäftseinheiten der multinationalen Unternehmensgruppe, die in den verschiedenen Gesamtangaben erfasst sind, nach Staaten und Gebieten
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Name of the MNE group / Name der multinationalen Unternehmensgruppe: Fiscal year concerned / Betrachtetes Wirtschaftsjahr: | |||||||||||||||
Tax Jurisdiction / Staaten oder Gebiete | Constituent Entities Resident in the Tax Jurisdiction / Im Staat oder Gebiet ansässige Geschäftseinheiten | Tax Jurisdiction of Organisation or Incorporation if Different from Tax Jurisdiction of Residence / Gründungsstaat oder Staat der Handelsregistereintragung, falls abweichend vom Ansässigkeitsstaat | Main Business Activities Wichtigste Geschäftstätigkeit(en) | ||||||||||||
Research and Development / Forschung und Entwicklung | Holding or Managing Intellectual Property / Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum | Purchasing or Procurement / Einkauf oder Beschaffung | Manufacturing or Production / Verarbeitung oder Produktion | Sales, Marketing or Distribution / Verkauf, Marketing oder Vertrieb | Administrative, Management or Support Services / Verwaltungs-, Management- oder Supportleistungen | Provision of Services to Unrelated Parties / Erbringung von Dienstleistungen für fremde Dritte | Internal Group Finance/ Interne Finanzierung der Unternehmensgruppe | Regulated Financial Services / Regulierte Finanzdienstleistungen | Insurance / Versicherung | Holding Shares or Other Equity instruments / Besitz von Aktien oder anderen Wertpapieren mit Beteiligungscharakter | Dormant / Ruhende Tätigkeit | Other / Sonstige | |||
S. 62Anlage 3
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Additional Information / Zusätzliche Informationen |
Name of the MNE group / Name der multinationalen Unternehmensgruppe: Fiscal year concerned / Betrachtetes Wirtschaftsjahr: |
Please include any further brief information or explanation you consider necessary or that would facilitate the understanding of the compulsory information provided in the Country-by-Country Report / Bitte geben Sie hier kurz alle weiteren Informationen oder Erläuterungen an, die Sie für notwendig erachten oder die das Verständnis der vorgeschriebenen Informationen im länderbezogenen Bericht erleichtern können. |
3.3.3. Details zu den geforderten Informationen des CbC-Reports
3.3.3.1. Ausgangslage
Der CbC-Report als zentraler Bestandteil des dreistufigen Ansatzes zur Verrechnungspreisdokumentation soll den lokalen Steuerverwaltungen einfacher als bisher eine sachkundige Risikoabschätzung der Verrechnungspreisgestaltungen ermöglichen, um darauf aufbauend bei effizienterer Ressourcenallokation vertiefende Prüfungshandlungen durchzuführen. Insb die einfach verfügbaren Informationen zu Geschäftstätigkeiten in „verpönten“ Steuerjurisdiktionen, (vermeintlich) staatenlosen Einkommen sowie (niedrigbesteuerten) Passiveinkünften gewinnen dadurch zunehmend an Relevanz bei der risikoorientierten Auswahl der zu prüfenden Unternehmen. Zudem unterstützt die OECD die lokalen Behörden bei der Auswertung der Daten aus den CbC-Reports, indem sie ein Handbuch mit Anleitungen zur Identifikation von Risikoindikatoren veröffentlicht hat. Den lokalen Behörden ist es damit sehr leicht möglich, auf Basis der im CbC-Report enthaltenen Daten automatisationsunterstützt verschiedene Kennzahlen zu bilden (zB effektive Steuerrate, Gewinn je Mitarbeiter) und diese mit Referenzwerten zu vergleichen. Im Fall von signifikanten Abweichungen zwischen den Kennzahlen wird dies regelmäßig zu vermehrten Nachfragen seitens der Behörde S. 63führen. Derartige Analysen setzen jedoch eine möglichst einheitliche weltweite Umsetzung des CbC-Reports voraus, weil andernfalls die Aussagekraft der CbC-Reports und daraus abgeleiteter Vergleiche erheblich eingeschränkt wäre. Obwohl es mittlerweile Erfahrungswerte aus mehreren Jahren gibt (per Anfang 2022 waren bei Unternehmensgruppen mit Regelbilanzstichtag immerhin bereits fünf CbC-Reports einzureichen), bestehen weiterhin einige Unklarheiten (siehe dazu auch Pkt 3.3.3.6.). Nachfolgend werden die im Rahmen des CbC-Reports offenzulegenden Informationen und einige damit in Zusammenhang stehende ausgewählte praxisrelevante Aspekte, Fragestellungen und allfällige Lösungen durch die OECD/das BMF zum CbC-Report behandelt.
3.3.3.2. Anlage 1 – Übersicht über die Aufteilung der Einkünfte, Steuern und Geschäftstätigkeit nach Staaten oder Gebieten
3.3.3.2.1. Datenquelle
Den multinationalen Unternehmensgruppen ist es grundsätzlich freigestellt, die Quelle ihrer zu berichtenden Daten selbst zu wählen. Beispielhaft können daher Daten aus gesetzlichen Einzelabschlüssen, aus für aufsichtsrechtliche Zwecke erstellten Abschlüssen, aus der internen Rechnungslegung oder aus der konsolidierten Konzernberichterstattung herangezogen werden, ohne dass diese hinsichtlich der lokalen Rechnungslegungsgrundsätze in Einklang zu bringen sind. Entsprechend dem Sinn und Zweck des CbC-Reports hat die Berichterstattung auf aggregierter Basis zu erfolgen, weshalb konsolidierte Daten aus der Konzernberichterstattung grundsätzlich nicht ohne weitreichende Anpassungen herangezogen werden können. Praktikabler erscheint es daher, die Berichterstattung auf Basis der Daten aus den Einzelabschlüssen bzw consolidation reporting packages der Geschäftseinheiten („bottom-up approach“) vorzunehmen. Oftmals sind jedoch nicht alle geforderten Daten in einer einzigen Datenquelle vorhanden, weshalb es erforderlich sein wird, mehrere Datenquellen heranzuziehen. Die herangezogenen Datenquellen sind verpflichtend in Anlage 3 anzuführen, damit die Quelle jeder Angabe durch die Behörde nachvollzogen werden kann. Die Kennzahlen sind in einer einheitlichen Währung zu melden. Bei VerwenS. 64dung von gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschlüssen als Datenbasis sind die Kennzahlen in der funktionalen Währung der berichtenden multinationalen Unternehmensgruppe zu berichten und die durchschnittlichen Wechselkurse in Anlage 3 zu erläutern. Die Kennzahlen dürfen dabei in angemessenem Maße (zB auf 1.000 €) gerundet werden, solange die Beträge weiterhin als volle Zahl, einschließlich aller Nullen ohne Kürzung, berichtet werden. Obgleich eine Überleitung der im CbC-Report berichteten Angaben zu den im Konzernabschluss offengelegten Angaben nicht erforderlich ist, wird dies in der Praxis regelmäßig notwendig sein, um allfällige Fragen von Finanzverwaltungen (insb bei erheblichen Diskrepanzen zwischen den im CbC-Report berichteten und den den Finanzbehörden aus anderen Quellen – zB veröffentlichten Jahresabschlüssen – zugänglichen Daten) beantworten zu können. Die bisherige Erfahrung zeigt, dass in den ersten Jahren nach Einführung des CbC-Reports seitens der österreichischen bzw deutschen Finanzverwaltung keine nennenswerten inhaltlichen Rückfragen zu den übermittelten Daten erfolgten, es jedoch seit dem Jahr 2021 vermehrt derartige Anfragen der deutschen Finanzverwaltung aufgrund unplausibel erscheinender Werte gibt.
Als Ausnahme zur Vorgabe, die in Anlage 1 geforderten Daten in aggregierter Form zu berichten, sehen die OECD-Leitlinien zum CbC-Report vor, dass Staaten mit Regelungen zur Gruppenbesteuerung eine konsolidierte Berichterstattung ermöglichen können. Dies erfordert allerdings, dass im Rahmen der Gruppenbesteuerung eine Konsolidierung für steuerliche Zwecke erfolgt und für alle Staaten/Gebiete einheitlich konsolidierte Kennzahlen gemeldet werden. Zudem ist die Vorgehensweise jahresübergreifend einheitlich beizubehalten und in Anlage 3 zu erläutern. Eine Umsetzung dieser Ausnahme in Österreich wäre bereits an der geforderten Konsolidierung für steuerliche Zwecke gescheitert, da das österreichische Gruppenbesteuerungsregime gem § 9 KStG dies bekanntermaßen nicht vorsieht. Zudem ist fraglich, ob diese Auslegung in der RL (EU) 2016/881 Deckung findet, da diese aggregierte Angaben fordert.
Die Wahl der Datenquelle ist grundsätzlich jährlich gleichbleibend zu treffen, da andernfalls ein periodenübergreifender Vergleich zu Verwerfungen führen könnte. S. 65Wird die Datenquelle dennoch gewechselt, sind der Grund für den Wechsel und die Konsequenzen in Anlage 3 zu erläutern.
3.3.3.2.2. Staaten oder Gebiete/„Tax Jurisdiction“ (Spalte 1)
In Anlage 1 sind für alle Geschäftseinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe Kennzahlen, aggregiert je Staat oder Gebiet, in dem die Geschäftseinheit ansässig ist, offenzulegen. Bei doppelt ansässigen Geschäftseinheiten bestimmt sich die Ansässigkeit nach den Kollisionsregeln des jeweiligen DBAs; sofern kein anwendbares DBA vorliegt, nach dem tatsächlichen Ort der Geschäftsleitung. Finanzdaten von Betriebsstätten sind grundsätzlich im Staat/Gebiet der Belegenheit und nicht im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses zu berichten, sofern dieser abweichend ist. Geschäftseinheiten, die in keinem Staat/Gebiet ansässig sind (zB transparent behandelte Personengesellschaft) und auch über keine Betriebsstätte verfügen, denen die berichtspflichtigen Umsätze, Erträge etc (siehe nächster Punkt) zuzuordnen sind, sind in einer gesonderten Zeile für staatenlose Unternehmen zu berichten. Zudem sind die Kennzahlen von staatenlosen Unternehmen zusätzlich im Staat/Gebiet der Ansässigkeit des konzernzugehörigen Gesellschafters entsprechend dem Beteiligungsverhältnis zu zeigen. Somit erfolgt hinsichtlich der vermeintlich staatenlosen Einkünfte ein doppelter Ausweis der Kennzahlen, wodurch naturgemäß die Aussagekraft des CbC-Reports gemindert wird.
3.3.3.2.3. Erträge/„Revenues“ (Spalten 2–4)
Als erste drei Kennzahlen sind getrennt die Erträge mit fremden und mit nahestehenden Unternehmen sowie die Summe daraus – die Gesamterträge – zu berichten. Als Umsätze mit nahestehenden Unternehmen sind Umsätze mit in Anlage 2 angeführten Geschäftseinheiten auszuweisen. Im Umkehrschluss müssten daher Umsätze mit zB nach der Equity-Methode bilanzierten Beteiligungen als Umsätze mit fremden Unternehmen berichtet werden. Umsätze mit natürlichen Personen sind als Umsätze mit fremden Unternehmen auszuweisen.
S. 66Unter Erträge sind grundsätzlich alle in der Erfolgsrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) ausgewiesene Umsatzerlöse, Gewinne, Erträge und sonstige Einkünfte zu subsumieren. Die unternehmensrechtlich als Umsatzerlöse iSd § 189a Z 5 UGB erfassten Erlöse sind daher nur ein Teil der zu berichtenden Erträge, sofern diese ausgehend vom UGB-Einzelabschluss ermittelt werden. In den Kennzahlen für Erträge sind zB erfasst
Erlöse aus dem Verkauf von Vorratsvermögen und Liegenschaften
Erlöse aus Dienstleistungen
Lizenzgebühren
Zinsen
Prämien
alle etwaigen sonstigen Beträge
Außerordentliche Erträge, so diese gesondert ausgewiesen werden, sind ebenfalls umfasst. Abweichend zum Grundfall, wonach Bruttoerträge (dh Erträge vor Abzug von Aufwendungen) zu berichten sind, müssen für in Jahresabschlüssen netto ausgewiesene Positionen keine Anpassungen vorgenommen werden (zB Erträge aus Anlagenverkauf, das Handelsergebnis [„Trading Result“] bei Banken). Zur Frage, ob auch Erträge, die nicht aus Transaktionen resultieren – zB Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen, Erträge aus der Auflösung von Wertberichtigungen, Wechselkursgewinne, latente Steuern, Prämien (zB Forschungsprämie) –, von der Kennzahl umfasst sind, hat sich noch keine klare Linie gebildet.
Dezidiert ausgenommen vom Begriff der Erträge sind Zahlungen anderer Geschäftseinheiten, die im Staat/Gebiet der zahlenden Geschäftseinheit als Gewinnanteile behandelt werden. Darunter sollten neben den in den OECD/BMF-Materialien explizit genannten Dividenden auch Gewinnentnahmen aus (transparent S. 67behandelten) Personengesellschaften zu subsumieren sein. Gleichermaßen wie Dividenden sind auch Gewinne anderer Geschäftseinheiten auszuscheiden, die aufgrund der angewandten Rechnungslegungsvorschriften bei der übergeordneten Geschäftseinheit berücksichtigt wurden. Dies wäre nach den VPR 2021 beispielsweise dann der Fall, wenn als Datenbasis ein Einzelabschluss dient und dieser nach der Equity-Methode (IAS 27) anteilig den Gewinn und Verlust von Beteiligungsunternehmen enthält.
3.3.3.2.4. Vorsteuergewinn/„Profit/Loss before Income Tax“ (Spalte 5)
Als Vorsteuergewinn ist die Summe aller Vorsteuergewinne/-verluste (inkl außerordentlicher Einnahmen/Ausgaben) aller im jeweiligen Staat/Gebiet ansässigen Geschäftseinheiten zu berichten. Gewinne bzw Verluste ausländischer Betriebsstätten sind im ausländischen Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte zu berichten.
Abweichend zur Vorgehensweise bei den Erträgen (Spalten 2–4) sahen die OECD-Materialien in den ersten Jahren keine gesonderte Regelung für von Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile vor, weshalb im Umkehrschluss anzunehmen war, dass Gewinnanteile nicht auszuscheiden sind. Diese Vorgehensweise führte jedoch erwartungsgemäß zu erheblichen Verzerrungen, die wesentliche Einschränkungen der Aussagekraft der CbC-Reports mit sich brachten: Ohne Ausnahmen für Beteiligungserträge kommt es im Fall einer mehrstöckigen Beteiligungsstruktur periodengleich (bei phasenkongruenter Dividendenaktivierung) oder periodenübergreifend zur Zweifach- oder Mehrfacherfassung derselben wirtschaftlichen Gewinne, da diese als „originäre“ Gewinne einer Geschäftseinheit und im Fall der Ausschüttung als Beteiligungserträge der erhaltenden Geschäftseinheit zu berichten sind. In weiterer Konsequenz sind auch Relationen zwischen einzelnen Kennzahlen verfälscht, da Beteiligungserträge oft aufgrund von Schachtelprivilegien steuerbefreit sind und daher zB die Kennzahl „effektive Steuerrate“ an Aussagekraft verliert. Dies ist problematisch, da Finanzverwaltungen ihre Vorselektion an zu prüfenden multinationalen Unternehmensgruppen mitunter auf Basis solcher Kennzahlen treffen werden, wie aus den OECD-Anleitungen zur effektiven Steuerrisikobeurteilung auf Basis der Daten des CbC-Reports hervorgeht. Die OECD hat diese Probleme schlussendlich erkannt und im S. 68Update ihrer Leitlinien im November 2019 „klargestellt“, dass für Berichtsperioden beginnend ab – analog zur Kennzahl Erträge – von anderen Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile aus dem Vorsteuergewinn auszuscheiden sind. In die VPR 2021 wurde diese Sichtweise übernommen. Durch den nunmehr gleichgerichteten Ausschluss von (von anderen Geschäftseinheiten) bezogenen Gewinnanteilen aus den Kennzahlen „Erträge“ und „Vorsteuergewinn“ wird die Aussagekraft des CbCR verbessert.
3.3.3.2.5. Gezahlte Ertragsteuern (auf Kassenbasis)/„Income Tax Paid (on Cash Basis)“ (Spalte 6)
Im Rahmen der Kennzahl „gezahlte Ertragsteuern (auf Kassenbasis)“ wird der Ausweis sämtlicher im In- und Ausland gezahlten Ertragsteuern für alle im Staat/Gebiet ansässigen Geschäftseinheiten gefordert. Auszuweisen sind die während des Jahres tatsächlich geleisteten Zahlungen, weshalb auch Steuernachzahlungen/-gutschriften für vergangene Perioden bzw Steuervorauszahlungen zu berücksichtigen sind. Naheliegend erscheint, dass sämtliche Steuerzahlungen, somit unabhängig davon, ob es sich um Gemeinde-, Landes- oder Bundessteuern handelt, erfasst sein sollten, vorausgesetzt, es handelt sich um Ertragsteuern; Steuerumlagen, die lediglich innerhalb einer Unternehmensgruppe (zB iSd § 9 KStG) gezahlt werden, wären daher nicht umfasst. Folglich sind zB in Deutschland neben Körperschaftsteuerzahlungen auch Gewerbesteuerzahlungen zu berichten. Die Behandlung von Nebenansprüchen wie Anspruchszinsen, Verspätungszuschlägen, Stundungszinsen oder Säumniszuschlägen im Rahmen dieser Kennzahl ist noch ungeklärt. Vom Zahlungsschuldner einbehaltene Quellensteuern sind im Ansässigkeitsstaat des Zahlungsempfängers zu berichten. Soweit Steuern (insb Quellensteuern) jedoch auf von anderen Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile entfallen, sind diese Steuern – analog zur Behandlung von bezogenen Gewinnanteilen bei den Kennzahlen „Erträge“ und „Vorsteuergewinn“ – aus dieser Kennzahl auszuscheiden. Dies ist konsequent, führt jedoch andererseits S. 69dazu, dass Steuern für von Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile (aufgrund der üblicherweise bestehenden Schachtelbeteiligung betrifft dies insb Quellensteuern) gar nicht ausgewiesen werden und dadurch die tatsächliche Steuerleistung der Unternehmensgruppe im CbCR zu gering dargestellt ist. In der Literatur wird deshalb hinsichtlich solcher Quellensteuern vertreten, diese im Ansässigkeitsstaat der dividendenzahlenden Geschäftseinheit auszuweisen (was wiederum im Widerspruch zu den Erläuterungen der OECD bzw den VPR 2021 stünde). Ertragsteuerzahlungen für Betriebsstättengewinne sind im Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte zu berichten.
Angesichts der Möglichkeit negativer Steuerzahlungen (beispielsweise, weil aufgrund von Verlustphasen für das Berichtsjahr nur Mindeststeuern zu zahlen waren, die jedoch geringer waren als im Berichtsjahr erhaltene Steuergutschriften aus der Veranlagung von Vorjahren, für die unterjährig zu hohe Steuervorauszahlungen geleistet wurden, oder aufgrund von Verlustrücktragen und daraus resultierenden Steuergutschriften) stellt sich die Frage mit welchen Vorzeichen Steuerzahlungen/-gutschriften im Bericht zu erfassen sind. Mangels expliziter Vorgaben erscheint eine Orientierung an der deutschen Verwaltungspraxis, wonach Steueraufwand bzw abgeflossene Beträge als positive Werte und Steuerertrag bzw zugeflossene Steuerbeträge als negative Werte zu erfassen sind, sinnvoll; zur Vermeidung von allfälligen Rückfragen durch die Behörde kann es zweckmäßig sein, die gewählte Handhabung in Anlage 3 kurz zu erläutern.
Aufgrund der periodenübergreifenden Zusammensetzung dieser Kennzahl erscheint ein tauglicher Vergleich mit periodenreinen Kennzahlen, zB mit den Umsatzerlösen oder dem Vorsteuergewinn, nicht möglich; allenfalls ein Mehrjahresvergleich vermag die Aussagekraft solcher Relationen zu erhöhen (vorausgesetzt, die Zusammensetzung der Kennzahl ist in allen Jahren gleich geblieben, was infolge der Änderung hinsichtlich der Berücksichtigung von Steuern auf von anderen Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile oft nicht der Fall sein wird). Zudem führen Ergebnisverrechnungen mit bestehenden Verlusten, welche auf eine zu niedrige Steuerbelastung schließen lassen könnten, zu weiteren Verzerrungen, die ggf eine zusätzliche Erläuterung in Anlage 3 sinnvoll erscheinen lassen. Festzuhalten bleibt, dass eine jahresbezogene Beurteilung der Angemessenheit der Steuerzahlungen auf dieser Basis idR nicht möglich ist.
S. 703.3.3.2.6. Noch zu zahlende Ertragsteuer (laufendes Jahr)/ „Income Tax Accrued (Current Year)“ (Spalte 7)
Anders als die (deutschsprachige) Bezeichnung der Kennzahl vermuten lassen würde (in der Anfangsphase des CbCR kam es deshalb auch zu unterschiedlichen Auslegungen dieser Kennzahl), ist in dieser Kennzahl der Betrag der zu entrichtenden laufenden Steueraufwendungen auf zu versteuernde Gewinne oder Verluste des Berichtswirtschaftsjahres aller im Steuerhoheitsgebiet ansässigen Geschäftseinheiten auszuweisen, unabhängig davon, ob die Steuern bereits entrichtet wurden (zB auf Grundlage einer vorläufigen Schätzung der Steuerschuld). Gefordert ist somit der periodengerecht erfasste, laufende Steueraufwand des jeweiligen Berichtsjahres, der sich insb aus Körperschaftsteuervorauszahlungen, getragenen Quellensteuern (sofern diese nicht für von anderen Geschäftseinheiten bezogene Gewinnanteile angefallen sind) und aus einer am Jahresende auf Basis einer Steuerrechnung ermittelten Körperschaftsteuerrückstellung zusammensetzt. Latente Steuern und Rückstellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten sind in diese Kennzahl nicht aufzunehmen. Zu ähnlichen Verwerfungen wie bei der Kennzahl für gezahlte Ertragsteuern führt auch bei dieser Kennzahl die Ergebnisverrechnung mit Verlustvorträgen, weil ein „zu niedriger“ Steuerausweis im Verhältnis zum laufenden Ergebnis berichtet wird. Betreffend Vorzeichen siehe die Anmerkungen zur Kennzahl „gezahlte Ertragsteuern“.
3.3.3.2.7. Ausgewiesenes Kapital/„Stated Capital“ (Spalte 8)
Als ausgewiesenes Kapital ist die Summe der ausgewiesenen Kapitalien aller im jeweiligen Land ansässigen Geschäftseinheiten zu berichten. Unklar ist, ob davon nur das gezeichnete Kapital (wofür die Übersetzung der englischen Bezeichnung „Stated Capital“ sprechen würde) oder auch Kapitalrücklagen bzw allenfalls das gesamte Eigenkapital umfasst sind. Im Fall von Deutschland erfolgte die Umsetzung des CbC-Reports in nationales Recht (§ 138a Abs 2 Z 1 lit g dAO) dergestalt, dass explizit die Angabe des Eigenkapitals verlangt wird. Diese Umsetzung wird in der Literatur kritisiert, da sie zu weitgehend und damit im Widerspruch zum OECD-Standard bzw zur Amtshilferichtlinie sei. Im Sinne einer S. 71engen Auslegung ausgehend vom Wortlaut wird einerseits vertreten, nur das gezeichnete Kapital (dh Grund- und Stammkapital) zu berücksichtigen. Als Mittelweg zwischen einer engen bzw weiten Auslegung wären andererseits nach anderen Meinungen neben dem gezeichneten Kapital auch Kapitalrücklagen (somit die gesamte EK-Außenfinanzierung) zu erfassen. Damit kann aus der Summe dieser Kennzahl und der Kennzahl „einbehaltener Gewinn“ (Spalte 9) dann das gesamte Eigenkapital ermittelt und anschließend in Relation zu anderen Kennzahlen gesetzt werden. Von letzterer Auslegung geht offenbar auch die OECD aus, wie einer Veröffentlichung zur Verwendung der Daten des CbC-Reports zu entnehmen ist. Auf Basis der österreichischen Umsetzung des CbC-Reports im VPDG, in der im Gegensatz zur Rechtslage in Deutschland nicht auf das Eigenkapital, sondern auf das gezeichnete Kapital abgestellt wird, erscheinen jedenfalls die Auslegungen, wonach nur das gezeichnetes Kapital oder dieses und Kapitalrücklagen berichtet werden, vertretbar.
Bei Betriebsstätten ist nur im Fall von aufsichtsrechtlichen Kapitalvorschriften ein gesondertes „ausgewiesenes Kapital“ zu berichten. Im Regelfall ist daher nur im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses die Berichterstattung hinsichtlich des ausgewiesenen Kapitals vorzunehmen. Zu Personengesellschaften werden in den OECD/BMF-Materialien keine gesonderten Aussagen zum Ausweis des Kapitals getroffen.
3.3.3.2.8. Einbehaltener Gewinn/„Accumulated Earnings“ (Spalte 9)
Als einbehaltener Gewinn ist die Summe der gesamten einbehaltenen Gewinne aller im jeweiligen Land ansässigen Geschäftseinheiten mit Stand zum Jahresende zu berichten. Erfasst sind somit der Bilanzgewinn und die Gewinnrücklagen. Sofern es in einem Staat/Gebiet zur Saldierung von Bilanzgewinnen und Bilanzverlusten kommt, ist darauf in Anlage 3 hinzuweisen. Einbehaltene Betriebsstättengewinne sind im Ansässigkeitsstaat der juristischen Person zu berichten, zu der die jeweilige Betriebsstätte gehört.
S. 723.3.3.2.9. Beschäftigtenzahl/„Number of Employees“ (Spalte 10)
In Spalte 10 ist die Gesamtzahl der Beschäftigten, gemessen in Vollzeitäquivalenten aller Geschäftseinheiten, die im jeweiligen Staat/Gebiet ansässig sind, zu berichten. Es obliegt grundsätzlich der multinationalen Unternehmensgruppe, eine einheitliche und jahresübergreifend konsistente Vorgehensweise zu wählen. Die Ermittlung des Beschäftigtenstandes kann auf Basis des Jahresendstandes, auf Basis des Monatsdurchschnittes oder nach jedem anderen Prinzip erfolgen. Die sachgemäße Auf- oder Abrundung ist zulässig. Neben unselbständig tätigen Dienstnehmern können auch Auftragnehmer, die an der regulären Tätigkeit der jeweiligen Geschäftseinheit mitwirken, einbezogen werden. Ergänzend zu den eigenen Dienstnehmern sollten daher wohl auch Leiharbeiter, freie Dienstnehmer und allenfalls sogar gewisse Werkvertragsnehmer berichtet werden können. In praxi wird aber oftmals lediglich auf die eigenen Dienstnehmer (ggf auch die Leiharbeiter) abgestellt werden, da die anderen Personen nicht einbezogen werden müssen und keine einheitliche Datenbasis besteht.
3.3.. Materielle Vermögenswerte (ohne flüssige Mittel)/ „Tangible Assets other than Cash and Cash Equivalents“ (Spalte 11)
Als letzte finanzielle Kennzahl ist der Nettobuchwert der materiellen Vermögenswerte ohne flüssige Mittel, immaterielle Werte und Finanzwerte für alle im jeweiligen Staat/Gebiet ansässigen Geschäftseinheiten zu berichten. Auf Basis dieser Begriffsdefinition sollten das Sachanlagevermögen sowie Teile des Umlaufvermögens umfasst sein. Zum berichtspflichtigen Umlaufvermögen zählt das Vorratsvermögen ohne noch nicht abrechenbare Leistungen und geleistete Anzahlungen, da es sich dabei um kein materielles Vermögen bzw im zweiten Fall um Zahlungen handelt. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände stellen idR keine materiellen Vermögensgegenstände dar, weshalb diese Bilanzpositionen neben den Wertpapieren und Anteilen, dem Kassenbestand, Schecks, Guthaben bei Kreditinstituten sowie den Rechnungsabgrenzungsposten und den aktiven latenten Steuern ebenfalls nicht umfasst sein sollten.
Für Betriebsstätten hat die Berichterstattung der materiellen Vermögenswerte im Belegenheitsstaat zu erfolgen.
S. 733.3.3.3. Anlage 2 – Übersicht über alle Geschäftseinheiten mit Angabe der wesentlichen Geschäftstätigkeit nach Staaten und Gebieten
In Anlage 2 ist gegliedert nach dem Staat/Gebiet der Ansässigkeit jede Geschäftseinheit der multinationalen Unternehmensgruppe anzuführen. Sollte die Gründung bzw die Handelsregistereintragung nicht im aktuellen Ansässigkeitsstaat erfolgt sein, ist der jeweilige abweichende Staat/Gebiet ebenfalls anzuführen. Betriebsstätten sind im Belegenheitsstaat zu melden.
Für jede Geschäftseinheit ist die wichtigste im jeweiligen Staat/Gebiet ausgeübte Geschäftstätigkeit bekanntzugeben. In der Mustervorlage in Anlage 2 stehen dafür 12 Tätigkeiten zur Auswahl; zudem besteht die Möglichkeit, andere als die dort angeführten Tätigkeiten in Anlage 3 zu erläutern. In den OECD/BMF-Materialien sind keine Hinweise enthalten, nach welchen Kriterien die wichtigste oder die wichtigsten Geschäftstätigkeiten zu bestimmen sind. Mangels konkreter Aussagen sollte es möglich sein, die Einstufung sowohl basierend auf quantitativen als auch auf rein qualitativen Kriterien zu treffen. Die quantitative Ermittlung der wichtigsten Geschäftstätigkeiten könnte bspw anhand absoluter Beträge oder bestimmter Relationen erfolgen, zB anhand des Anteils vom Umsatz oder des Jahresüberschusses, ab deren Überschreiten von einer wichtigen Geschäftstätigkeit auszugehen ist. Jedenfalls ist darauf zu achten, dass die Auswahl konsistent mit der sonstigen Verrechnungspreisdokumentation (Master File/Local File) erfolgt. Eine Mehrfachauswahl an Geschäftstätigkeiten ist möglich.
3.3.3.4. Anlage 3 – Zusätzliche Informationen
In Anlage 3 können ergänzende Ausführungen getätigt werden, sofern diese für die Vermittlung eines sachgerechten Bilds für notwendig erachtet werden. Sofern in Anlage 2 als Geschäftstätigkeit „Sonstige“ ausgewählt wurde, ist diese in Anlage 3 zu erläutern. Alternativ besteht die Möglichkeit, die nicht in der Vorauswahl in Anlage 2 angeführte Geschäftstätigkeit sowie andere spezifische, eine jeweilige Geschäftseinheit betreffende Informationen in einem gesonderten Kommentarfeld in Anlage 2 zu erläutern.
Zudem sind, wie oben bei den einzelnen Kennzahlen ausgeführt, zB in Bezug auf die herangezogene Datenquelle bzw deren Änderung, die herangezogenen durchschnittlichen Wechselkurse (sofern der CbC-Report auf Basis von gesetzlichen S. 74Jahresabschlüssen erstellt wird) und die Staaten/Gebieten, in denen Bilanzgewinne und -verluste einzelner Geschäftseinheiten saldiert wurden, in Anhang 3 verpflichtend Angaben zu tätigen.
Um ein besseres Verständnis für die Daten im CbCR zu fördern (und damit möglicherweise Rückfragen von Finanzbehörden hintanzuhalten), kann es zweckmäßig sein, freiwillig weitere Angaben zB zur Verwertung von Verlustvorträgen, zur Zusammensetzung der Kennzahl „ausgewiesenes Kapital“ oder zum Vorzeichen der zwei „Ertragsteuer“-Kennzahlen vorzunehmen. Zu beachten ist dabei das Limit von 4.000 Zeichen (inklusive Leerzeichen), womit zusätzliche Erläuterungen faktisch ohnehin nur in geringem Umfang möglich sind.
Die Erläuterungen sind gem § 11 VPDG-DV verpflichtend in englischer Sprache vorzunehmen.
3.3.3.5. Sonstige Informationen
Neben den gem § 4 VPDG in den Anlagen 1–3 genannten Daten sind noch weitere Informationen bekanntzugeben, was jedoch weder aus dem VPDG noch aus der VPDG-DV hervorgeht. So sind zusätzlich verpflichtend die Steuernummer und die Geschäftsanschrift jeder in Anlage 2 genannten Geschäftseinheit anzuführen, während der Name der Unternehmensgruppe (falls dieser vom Namen des meldenden Unternehmens abweicht) sowie weitere Identifikationsnummern (zB Firmenbuchnummer), die Art der Identifikationsnummer und das ausstellende Land freiwillig je Geschäftseinheit angeführt werden können. Bei Geschäftseinheiten ohne Steuernummern (zB vermögensverwaltende Personengesellschaften) sollte als Steuernummer „NOTIN“ gemeldet werden, da leere Pflichtfelder nicht zulässig sind. Die Übermittlung des CbC-Reports hat gem § 8 Abs 1 VPDG elektronisch via FinanzOnline zu erfolgen. Da dies derzeit nur im Datenstromverfahren möglich ist, muss der – idR als „Excel-File“ vorliegende – CbC-Report zuerst in ein OECD/BMF-konformes Dateiformat (XML) umgewandelt werden, wofür eine geeignete Software erforderlich ist. Die Kontrolle der Übermittlung der CbC-Reports erfolgt gem § 9 VPDG durch die zuständigen Finanzämter.
S. 753.3.3.6. Schlussfolgerung
Mit der Bereitstellung der CbC-Reports erhalten Steuerbehörden Zugang zu Informationen zu weltweiten Wertschöpfungsketten von Unternehmensgruppen, zur Verteilung von Erträgen, Ertragsteuerzahlungen und weiteren Kennzahlen auf verschiedene Steuerjurisdiktionen in bisher nicht dagewesener Form. In weiterer Folge können diese Daten von den Steuerbehörden zur allgemeinen Risikoabschätzung und zur risikoorientierten Auswahl zu prüfender Unternehmen herangezogen werden. Dazu stellt die OECD ein Handbuch mit Anleitungen zur Identifikation von Risikoindikatoren zur Verfügung, in dem sie 19 potenzielle Indikatoren für Steuerrisiken darstellt und erläutert. Voraussetzung für eine zielgerichtete und sinnvolle Risikoabschätzung anhand von CbC-Reports ist ein weltweit möglichst einheitliches Verständnis der im CbC-Report geforderten Daten. Aus diesem Grund waren die ersten Jahre seit Einführung des CbCR auf Seiten der OECD bzw der lokalen Steuerbehörden wesentlich vom Versuch geprägt, ein solches einheitliches Verständnis herzustellen und (Auslegungs-)Lücken zu füllen, die das OECD-Mustergesetz zum CbCR, das (in der EU über den Zwischenschritt der EU-Amtshilferichtlinie) oft weitgehend unverändert in nationales Recht übernommen wurde, eröffnet hat. Die OECD hat anfänglich dynamisch reagiert und versucht, Auslegungsfragen in ihren regelmäßig aktualisierten Leitlinien (zuletzt im Dezember 2019) sowie im Rahmen von Peer Reviews einer einheitlichen Auslegung zuzuführen. Ungeachtet dieser Initiativen bestanden (und bestehen teilweise weiterhin) für die Normunterworfenen und auch lokale Steuerbehörden Unklarheiten, die oftmals zu fehlerhaften und unplausiblen Angaben in CbC-Reports geführt haben. Es ist daher weiterhin davon auszugehen, dass die Auswertungen der eingereichten CbC-Reports in vielen Fällen zu falschen Schlussfolgerungen verleiten und somit voraussichtlich zu einem zusätzlichen (Erklärungs-)Aufwand bei Behörden, Steuerpflichtigen und Beratern führen werden. Da eine einheitliche Umsetzung des CbC-Reports weiterhin nicht gewährleistet ist, eignen sich die Daten des CbC-Reports derzeit nur in geringem Ausmaß zur Risikoabschätzung und risikoorientierten Prüfungsauswahl. Zusammengefasst können als wesentliche Ursachen für derartige Fehlschlüsse insb folgende genannt werden:
Uneinheitliche Datenbasis: Da es den berichtspflichtigen Unternehmensgruppen freigestellt ist, die Datenquelle für den CbC-Report zu wählen, sind auch bei vergleichbaren Unternehmensgruppen innerhalb derselben Branche die Ergebnisse vielfach nicht vergleichbar, da die berichteten Daten auf unterschiedlichen Rechnungslegungsgrundsätzen basieren können.
S. 76Mehrfacherfassung von Gewinnen: Bis zur Klarstellung der OECD für Berichtsperioden ab wurden Gewinne teilweise sowohl bei der den „originären“ Gewinn erwirtschafteten Geschäftseinheit als auch in weiterer Folge bei den Gesellschaftern im Fall von Gewinnausschüttungen in der Kennzahl „Vorsteuergewinn“ erfasst. Dadurch konnte es zur Mehrfacherfassung desselben wirtschaftlichen Gewinns kommen. Dies führt in weiterer Folge zu (erheblichen) Verzerrungen der darauf aufbauenden Kennzahlen, zB bei der Gewinnspanne oder effektiven Steuerrate. Dadurch ist einerseits für Berichtsjahre, die vor dem begannen, kein verlässlicher Vergleich verschiedener Unternehmensgruppen untereinander möglich (zumal in der Praxis oft gar keine zusätzlichen Erläuterungen in Anlage 3 vorgenommen wurden, aus denen die gewählte Vorgehensweis geschlossen werden könnte) und andererseits auch kein Mehrjahresvergleich derselben Unternehmensgruppe, wenn es in späteren Jahren zu einer Umstellung der Berücksichtigung von erhaltenen Gewinnanteilen kam.
Nichterfassung von (Quellen-)Steuern auf von anderen Geschäftseinheiten erhaltene Gewinnanteile: Nach der ab dem Berichtsjahr 2020 klargestellten Auslegung sind von anderen Geschäftseinheiten erhaltene Gewinnanteile nicht in der Kennzahl „Vorsteuergewinn“ anzuführen, um eine Mehrfacherfassung desselben Gewinns bei unterschiedlichen Geschäftseinheiten bzw in unterschiedlichen Staaten zu vermeiden. Sofern auf solche Gewinnanteile jedoch Steuern anfallen (insb Quellensteuern), sind diese Steuern ebenfalls aus den Ertragsteuer-Kennzahlen auszuscheiden, was zwar konsequent ist, jedoch zu einer zu geringen Gesamtsteuerbelastung führt.
Technologisierung: Als Konsequenz der voranschreitenden technischen Entwicklung und zunehmenden Digitalisierung in vielen unternehmerischen Bereichen und Ebenen verlieren traditionelle Indikatoren zur Messung der Wertschöpfung, zB Personal und Sachanlagevermögen, zunehmend an Bedeutung. Aus dem Umstand, dass in Staaten mit hohen ausgewiesenen Gewinnen nur wenig Personal beschäftigt wird bzw nur geringe materielle Vermögenswerte bestehen, kann nicht geschlossen werden, dass die Ursache dafür unangemessene Verrechnungspreise sind. Es entspricht vielmehr den anerkannten Verrechnungspreisgrundsätzen, dass (personalintensive) Routinedienstleistungen nur eine geringe Vergütung rechtfertigen, während anspruchsvolle Entwicklungsleistungen die wesentliche Wertschöpfungskomponente darstellen und folglich den Residualgewinn rechtfertigen.
S. 77Aus den oben genannten Gründen sind die in den CbC-Reports enthaltenen Informationen noch mit erheblicher Skepsis zu beurteilen und sollten nicht zu voreiligen Schlüssen verleiten. Zumal der CbCR auch Konzeptionsmängel aufweist (beispielsweise gesteht auch die OECD zu, dass eine korrekte Berechnung der effektiven Steuerrate anhand der geforderten Daten gar nicht möglich ist), die sich nur durch Änderungen (Erweiterung) der für den CbCR geforderten Angaben und nicht im Auslegungswege ändern ließen, bleiben die finalen Ergebnisse des OECD-Konsultationsprozesses zum CbCR und darauf aufbauend die entsprechenden (Gesetzes-)Änderungen abzuwarten.
3.3.4. Public CbCR (Ertragsteuerinformationsbericht)
3.3.4.1. Entstehung und Zielsetzung
Nach jahrelangen politischen Bestrebungen, Ertragsteuerinformationen multinationaler Unternehmensgruppen der allgemeinen Öffentlichkeit zugänglich zu machen, wurde schließlich zunächst im Juni 2021 eine vorläufige politische Einigung erzielt und bereits wenig später im November 2021 eine entsprechende EU-Richtlinie (nachfolgend „2021/2101/EU“ oder „Public CbCR-Richtlinie“) verabschiedet, die noch im Dezember 2021 in Kraft trat. Die kontroversielle Umsetzung erfolgte letztlich gestützt auf Art 50 Abs 1 AEUV (Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit) in Form einer Änderung der EU-Bilanzrichtlinie, wodurch lediglich eine qualifizierte Mehrheit der Mitgliedsaaten zustimmen musste und Einstimmigkeit (wie dies bei Materien, die die Harmonisierung der Steuern in der EU zum Gegenstand haben, erforderlich ist) für die Verabschiedung der RL somit nicht erforderlich war.
Auf Grundlage der Richtlinie 2021/2101/EU müssen zukünftig jene vom Anwendungsbereich umfassten Unternehmen Informationen zur Geschäftstätigkeit und zur Steuerleistung innerhalb und außerhalb der EU auf Basis eines einheitlichen Musterformulars und in einem maschinenlesbaren Format veröffentlichen. Die S. 78EU nimmt mit dieser Initiative zur Förderung der Unternehmenstransparenz eine weltweite Führungsrolle ein.
Zielsetzung der Public CbCR-Richtlinie ist es, die Transparenz von Unternehmen zu erhöhen und die öffentliche Kontrolle der Ertragsteuerbelastung von multinationalen Unternehmen zu verbessern, um den Grad der Steuerehrlichkeit bestimmter MNU, die in der EU tätig sind, zu fördern. Weiters soll die Öffentlichkeit anhand der Informationen im Public CbCR besser die Auswirkungen der Tätigkeit von MNU auf die Realwirtschaft beurteilen können, Aktionäre sollen Unternehmensrisiken besser einschätzen und Anlagestrategien auf genaueren Informationen beruhen, zudem erhöhen sich nach Einschätzung des EU-Richtliniengebers wahrscheinlich die Rechte der Arbeitnehmer auf Information und Konsultation.
Die Rahmenbedingungen des zukünftigen öffentlichen CbCR auf Basis der RL 2021/2101/EU werden nachfolgend dargestellt. Abzuwarten bleiben die Umsetzung der RL in nationales Recht sowie die weiteren Entwicklungen auf OECD-Ebene (zB Erweiterung des nichtöffentlichen CbCR um zusätzliche Informationen entsprechend den Erkenntnissen aus dem öffentlichen Konsultationsverfahren der OECD).
3.3.4.2. Rahmenbedingungen des Public CbCR
3.3.4.2.1. Betroffene Unternehmen
Die Verpflichtung, einen Public CbCR zu erstellen, offenzulegen und zugänglich zu machen, trifft in der EU ansässige
oberste Mutterunternehmen (das ist jenes Unternehmen, das den konsolidierten Abschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt),
unverbundene Unternehmen (das sind Unternehmen, die nicht Teil einer Unternehmensgruppe sind),
mittelgroße und große Tochterunternehmen, die von einer nicht in der EU ansässigen obersten Muttergesellschaft kontrolliert werden, und
Zweigniederlassungen von nicht in der EU ansässigen Unternehmen (vorausgesetzt, es bestehen in der EU keine verbundenen mittelgroßen oder großen Tochterunternehmen derselben Unternehmensgruppe),
sofern die konsolidierten Umsatzerlöse der Unternehmensgruppe bzw die Umsatzerlöse des unverbundenen Unternehmens ausweislich der (konsolidierten) S. 79Abschlüsse für jedes der beiden letzten aufeinanderfolgenden Geschäftsjahre mindestens 750 Mio € betragen (im Unterschied zum nichtöffentlichen CbCR, bei dem bereits die Überschreitung der Umsatzschwelle im vorangegangenen Wirtschaftsjahr zur Berichtspflicht führt). Bei Zweigniederlassungen muss zudem der Umsatz der Zweigniederlassung die Umsatzschwelle für mittelgroße Unternehmen iSd Art 3 Abs 2 der EU-Bilanzrichtlinie an den zwei letzten aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren übersteigen. Für die Definition der Umsatzerlöse ist bei in der EU ansässigen Gesellschaften auf das von der EU-Bilanzrichtlinie abgeleitete lokale Rechnungslegungsrecht abzustellen (in Österreich § 189a Z 5 UGB), soweit nicht der Abschluss nach den EU-IFRS erstellt wird; bei Gesellschaften, die nicht dem Rechnungslegungsrecht eines EU-Mitgliedsstaates unterliegen, ist die Definition des lokalen Rechts, auf dessen Grundlage die Abschlüsse aufgestellt werden, relevant. Der Bericht ist für das letztere der beiden aufeinanderfolgenden Geschäftsjahre zu erstellen.
Die Verpflichtung zum Public CbCR entfällt, wenn die (konsolidierten) Umsatzerlöse an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren am Bilanzstichtag den Schwellenwert von 750 Mio € unterschreiten.
Eine Befreiung vom Public CbCR besteht für unverbundene Unternehmen und oberste Mutterunternehmen und deren verbundene Unternehmen, inkl Zweigniederlassungen, wenn diese nur innerhalb des Hoheitsgebietes eines einzigen Mitgliedsstaates eine Niederlassung, feste Geschäftseinrichtung oder dauerhafte Geschäftstätigkeit haben. Ebenfalls befreit sind Banken in der EU, die bereits auf Basis anderer Rechtsgrundlagen vergleichbare Informationen offenlegen müssen. Wird der Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Public CbCR durch eine nicht in der EU ansässige oberste Muttergesellschaft in vergleichbarer Weise nachgekommen, wie dies für den Public CbCR vorgesehen ist, sind die in der EU ansässigen mittelgroßen und großen Tochterunternehmen bzw Zweigniederlassungen von deren Verpflichtung ebenfalls befreit.
S. 80Im Bericht sind weltweite Ertragsteuerinformationen zur gesamten Unternehmensgruppe offenzulegen (siehe dazu weiterführend Pkt 3.3.4.2.2. unten). Abgesehen von der alle berichtspflichtigen Unternehmen treffenden organisatorischen Herausforderung, die erforderlichen Informationen strukturiert und zeitgerecht zu erheben und zu veröffentlichen, besteht zusätzlich für mittelgroße und große Tochterunternehmen, die von Nicht-EU ansässigen obersten Muttergesellschaften kontrolliert werden, sowie Zweigniederlassungen von nicht in der EU ansässigen Unternehmen die Schwierigkeit, dass die geforderten Informationen oft nicht vollständig vorliegen bzw ohne Mitwirkung der Nicht-EU-Muttergesellschaft nicht rechtlich (in der erforderlich Zeit) durchsetzbar beschafft werden können. In solchen Fällen sind die Tochterunternehmen bzw Zweigniederlassungen verpflichtet, einen Bericht mit den verfügbaren bzw angefordert und erhaltenen Informationen, erweitert um eine Erklärung, dass sein oberstes Mutterunternehmen die erforderlichen Angaben nicht zur Verfügung gestellt hat, zu erstellen, offenzulegen und zugänglich zu machen.
Im Sinne einer Anti-Missbrauchsvorschrift ist zudem vorgesehen, dass abgesehen von den oben angeführten mittelgroßen und großen Tochtergesellschaften (3. Bulletpoint) und Zweigniederlassungen (4. Bulletpoint) auch jene Tochtergesellschaften und Zweigniederlassungen berichtspflichtig sind, die keinem anderen Zweck dienen, als die Berichtspflicht zu umgehen.
3.3.4.2.2. Inhalt des Public CbCR
Der Public Country-by-Country Report hat Angaben über sämtliche Tätigkeiten des unverbundenen Unternehmens bzw des obersten Mutterunternehmens, inklusive über die Tätigkeiten aller in den konsolidierten Abschluss für das betreffende Geschäftsjahr einbezogenen verbundenen Unternehmen, zu enthalten. Konkret gefordert sind folgende Angaben:
der Name des obersten Mutterunternehmens oder des unverbundenen Unternehmens,
das betreffende Geschäftsjahr,
die im Bericht verwendete Währung (die der Währung gem dem konsolidierten Abschluss des obersten Mutterunternehmens oder dem Jahresabschluss des unverbundenen Unternehmens entsprechen muss),
S. 81ggf eine Liste aller in den konsolidierten Abschluss des obersten Mutterunternehmens des betreffenden Geschäftsjahres einbezogenen Tochterunternehmen, soweit diese in der EU oder in einem nach der Beurteilung des Rats für Steuerzwecke nicht kooperativen Land/Gebiet (siehe dazu unten) ansässig sind,
eine kurze Beschreibung der Art ihrer Tätigkeiten,
die Zahl der Beschäftigten in Vollzeitäquivalenten,
die Erträge (inklusive Transaktionen mit nahestehenden Unternehmen und Personen, ohne diese jedoch getrennt nach Erträgen mit fremden bzw nahestehenden Unternehmen auszuweisen), zu denen Folgendes zählt:
–die Summe der Nettoumsatzerlöse, der sonstigen betrieblichen Erträge, der Erträge aus Beteiligungen mit Ausnahme der von verbundenen Unternehmen erhaltenen Dividenden, der Erträge aus sonstigen Wertpapieren und Forderungen des Anlagevermögens, der sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträge, die in den Anhängen V und VI der EU-Bilanzrichtlinie aufgeführt sind, oder
–die Erträge gem der Definition durch die Rechnungslegungsgrundsätze, auf deren Grundlage die Jahresabschlüsse aufgestellt werden; hiervon ausgenommen sind Wertberichtigungen und von verbundenen Unternehmen erhaltene Dividenden;
der Betrag des Gewinns oder Verlusts vor Ertragsteuern,
der Betrag der noch zu zahlenden (laufenden) Ertragsteuern für das betreffende Geschäftsjahr (ohne latente Steuern oder Rückstellungen für ungewisse Steuerverbindlichkeiten),
der Betrag der gezahlten Ertragsteuern auf Kassenbasis für das betreffende Geschäftsjahr (mitumfasst sind von anderen Unternehmen für Zahlungen an Unternehmen und Zweigniederlassungen innerhalb einer Gruppe entrichtete Quellensteuern),
der Betrag der einbehaltenen Gewinne am Ende des betreffenden Geschäftsjahres, für die noch keine Gewinnausschüttung beschlossen wurde (für Zweigniederlassungen sind die einbehaltenen Gewinne des Unternehmens, das die Zweigniederlassung errichtet hat, anzuführen),
eine Angabe, ob der Bericht nach den Vorschriften der Public CbCR-RL oder der Amtshilfe-RL (dh entsprechend den Vorgaben für das nichtöffentliche CbCR) erstellt wurde.
Zur Vermeidung von zusätzlichem Verwaltungsaufwand wird es den berichtspflichtigen Unternehmen offenstehen, die geforderten Angaben (siehe vorstehende Liste) alternativ nach Maßgabe der Vorschriften für das nichtöffentS. 82liche CbCR in der Amtshilfe-RL zu tätigen (siehe dazu die Ausführungen oben in Pkt 3.3.3.2.). Die OECD-Leitlinien, die maßgeblich die Auslegung der Vorgaben des nichtöffentlichen CbCR prägen, erlangen durch dieses Wahlrecht auch hohe praktische Bedeutung für den Public CbCR.
Die geforderten Angaben sind auszuweisen:
getrennt für jeden EU-Mitgliedsstaat,
getrennt für jedes Steuerhoheitsgebiet, das am 1.3. des Geschäftsjahres, für das der Bericht erstellt wird, auf der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke angeführt ist,
aggregiert für alle anderen Steuerhoheitsgebiete (soweit nicht freiwillig ein getrennter Ausweis je Land erfolgt).
Sofern in einem Staat/Steuerhoheitsgebiet mehrere verbundene Unternehmen derselben Gruppe tätig sind, sind die Angaben zusammengefasst für die gesamte Gruppe zu berichten.
Der Bericht kann (ggf auf Gruppenebene) eine Gesamtschilderung enthalten, in der etwaige wesentliche Diskrepanzen zwischen den Kennzahlen „noch zu zahlende Ertragsteuern“ und „gezahlte Ertragsteuern auf Kassenbasis“, ggf unter Berücksichtigung der entsprechenden Beträge für vorangehende Geschäftsjahre, erläutert werden.
Die Mitgliedsstaaten können im Rahmen der Umsetzung der Public CbCR eine temporäre Befreiung von der Veröffentlichung einer oder mehrerer der oben angeführten geforderten Angaben vorsehen, wenn deren Offenlegung der Marktstellung der berichtenden Unternehmen einen erheblichen Nachteil zufügen würde. Im Bericht wäre diesfalls die Nichtaufnahme solcher Angaben mit einer gebührenden Begründung klar und deutlich anzugeben. Die nichtoffengelegten Angaben müssen spätestens fünf Jahre nach der ursprünglichen Nichtaufnahme in einem späteren Bericht offengelegt werden. Keinesfalls darf die Offenlegung von Angaben über Steuerhoheitsgebiete, die in der EU-Liste nicht kooperativer Länder und Gebiete für Steuerzwecke enthalten sind, unterbleiben.
S. 833.3.4.2.3. Form, Frist und Ort der Offenlegung des Public CbCR
Die für den Public Country-by-Country Report geforderten Angaben sind unter Verwendung eines gemeinsamen Musters in maschinenlesbarer elektronischer Form zu veröffentlichen. Das Muster und die elektronischen Formate sind von der EU-Kommission noch festzulegen und im Wege von Durchführungsrechtsakten zu veröffentlichenden; dabei hat die Kommission die Fortschritte im Bereich der Digitalisierung und die Zugänglichkeit der von Unternehmen veröffentlichten Informationen zu berücksichtigen.
Die Veröffentlichung des Berichts und ggf der Erklärung über die unzureichende Informationsbereitstellung durch die oberste Muttergesellschaft (bzw unverbundene Unternehmen) hat binnen 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag des Geschäftsjahres, für das der Bericht erstellt wird, zu erfolgen.
Der Bericht und die Erklärung sind der Öffentlichkeit kostenlos in mindestens einer Amtssprache der Union auf der Website des Unternehmens binnen der Veröffentlichungsfrist von zwölf Monaten zugänglich zu machen und für mindestens fünf Jahre in Folge auf der Website zugänglich zu belassen.
Die Mitgliedsstaaten können im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie festlegen, dass Unternehmen den Public CbCR alternativ (unter Beibehaltung der Form und Frist) auf der Website des Registers nach Art 16 der Richtlinie 2017/1132 veröffentlichen, wenn dies für Dritte mit Sitz in der Union kostenlos zugänglich ist; auf der Website des Unternehmens bzw der Zweigniederlassung ist diesfalls über diese gewählte Form der Offenlegung inklusive eines Verweises auf die Website des Registers zu berichten. In Österreich käme daher eine Veröffentlichung auf der Website des Firmenbuchs (das bislang – abgesehen von Basisdaten wie Firma, Rechtsform, Sitz und Geschäftsanschrift – freilich für Dritte nicht kostenlos zugänglich ist) bei entsprechender Kostenfreiheit in Frage.
3.3.4.2.4. Verantwortlichkeit für den Public CbCR
Für die Erstellung, Offenlegung und Zugänglichmachung des Public CbCR sind gemeinsam die Mitglieder der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane der obersten Mutterunternehmen bzw des unverbundenen Unternehmens nach S. 84Maßgabe der ihnen nach nationalem Recht übertragenen Zuständigkeiten verantwortlich. Im in Österreich vorherrschenden dualistischen System ist im Allgemeinen (nur) der Vorstand bzw die Geschäftsführung mit der Vertretung der Gesellschaft betraut und für die Veröffentlichung von Jahresabschlüssen (sowie anderer Berichte wie Lagebericht, Nichtfinanziellen Bericht, Corporate-Governance-Bericht) verantwortlich. Zweckmäßig wird es daher sein, im Rahmen der Umsetzung der Public CbCR-Richtlinie in österreichisches Recht nur die gesetzlichen Vertreter für die Veröffentlichung des Public CbCR verantwortlich zu machen.
Bei Tochterunternehmen von nicht in der EU ansässigen obersten Mutterunternehmen tragen die Organe des Tochterunternehmens bzw bei Zweigniederlassungen jene Personen, die auf Grundlage von Art 41 der RL 2021/1132/EU dazu bestimmt wurden, die gemeinsame Verantwortung, nach ihrem besten Wissen und Vermögen sicherzustellen, dass der Bericht im vorgegebenen Rahmen offengelegt wird.
Der Abschlussprüfer hat zudem bei Pflichtprüfungen im Bestätigungsvermerk eine Erklärung abzugeben, ob die Gesellschaft im Jahr, das dem Jahr vorausging, für das der geprüfte Abschluss aufgestellt wurde, verpflichtet war, einen Public CbCR offenzulegen, und zutreffendenfalls, ob dies entsprechend den Offenlegungsvorschriften (siehe oben Pkt 3.3.4.2.3.) erfolgt ist. Beispielsweise ist im Bestätigungsvermerk über die verpflichtende Jahresabschlussprüfung betreffend das Geschäftsjahr 2026 anzugeben, ob eine Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Public CbCR für das Geschäftsjahr 2025 bestand, und zutreffendenfalls, ob dieser Verpflichtung nachgekommen wurde. Ausgehend von der Frist von maximal neun Monaten für die Offenlegung des Jahresabschlusses inkl Bestätigungsvermerk erlangt die allgemeine Öffentlichkeit somit relativ zeitnahe Kenntnis davon, ob ein Unternehmen (Unternehmensgruppe) verpflichtet war, einen Public CbCR zu veröffentlichen (relevant wird dies zukünftig va bei Unternehmen sein, die erstmals – zB aufgrund des Überschreitens des nicht automatisch angepassten Umsatzschwellenwertes von 750 Mio € – in die Verpflichtung „hineinwachsen“, und die Öffentlichkeit von der Public CbCR-Pflicht bis dahin keine Kenntnis hatte). Nicht Gegenstand der Erklärung des Abschlussprüfers ist, ob die vom Unternehmen offengelegten Angaben im Public CbCR korrekt sind.
Über Unternehmen, die gegen die Pflicht zur Offenlegung des Public CbCR verstoßen, sind Sanktionen zu verhängen. Die RL gibt dazu vor, dass die Sanktionen S. 85entsprechend den allgemeinen Vorgaben der EU-Bilanzrichtline wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein müssen. Die detaillierte Ausgestaltung des Sanktionsregimes ist den Mitgliedsstaaten überlassen, was erwartungsgemäß zu deutlichen Unterschieden in den Mitgliedsstaaten führen wird.
3.3.4.2.5. Inkrafttreten/Beginn der Pflicht zur Erstattung eines Public CbCR/Evaluierung
Die Public CbCR-Richtlinie ist im Dezember 2021 in Kraft getreten und sieht vor, dass die Mitgliedsstaaten die Richtlinie binnen 18 Monaten (bis zum ) in nationales Recht umsetzen.
Im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie haben die Mitgliedsstaaten vorzusehen, dass Public CbC-Reports erstmals für Geschäftsjahre verpflichtend zu erstellen sind, die spätestens am oder nach dem beginnen. Vom Anwendungsbereich umfasste Unternehmen mit einem Regelbilanzstichtag 31.12. müssen daher spätestens für das Geschäftsjahr 1.1.– einen Public CbC-Report erstellen und bis veröffentlichen. Verglichen mit der Einführung des nichtöffentlichen CbCR, das auf EU-Ebene im Juni 2016 in Kraft trat und bereits für Geschäftsjahre, die am oder nach dem begannen, die Pflicht zur Erstellung eines CbCR vorsah, ist somit für die Implementierung des Public CbCR eine deutlich längere Frist vorgesehen. Angesichts der Vielzahl an offenen Auslegungsfragen, die sich weltweit im Rahmen der Erstellung des ersten nichtöffentlichen CbCR hervorgetan haben und die nur zu einem kleinen Teil noch vor Ablauf der Frist zur Einreichung des ersten CbCR (insb durch „Klarstellungen“ der OECD in ihrem Leitfaden) geklärt werden konnten, erscheint eine längere Frist notwendig und angemessen. Diese Umsetzungsfrist sollte daher auf Ebene der EU und der Mitgliedsstaaten (in Zusammenarbeit mit der OECD, schließlich sieht das Wahlrecht vor, die Kennzahlen des Public CbCR anhand der Vorgaben zum nichtöffentlichen CbCR – die von den OECD-Leitlinien geprägt werden – zu ermitteln) genutzt werden, um die inhaltlichen Vorgaben an den CbCR weiter zu präzisieren. Dadurch sollte die Qualität der Reports gesteigert werden können, um unplausible oder verzerrte Ergebnisse, die mitunter durch die absehbare mediale Behandlung der Berichte zu erheblichen Reputationsschäden der betroffenen Unternehmen führen könnten, zu vermeiden.
S. 86Zudem sieht die RL vor, dass die Kommission bereits bis zum die Einhaltung und Auswirkungen der öffentlichen Berichtspflicht evaluiert und darüber dem Europäischen Parlament und dem Rat Bericht erstattet. Im Rahmen der Evaluierung soll von der Kommission insb geprüft und bewertet werden, ob eine Ausweitung des Anwendungsbereichs auf große Unternehmen und große Gruppen (dh Unternehmen, die zwei der drei Größenmerkmale – Bilanzsumme von 20 Mio €, Umsatzerlöse der letzten 12 Monate vor dem Abschlussstichtag von 40 Mio € und im Jahresdurchschnitt 250 Arbeitnehmer – überschreiten) sowie die Erweiterung der offenzulegenden Informationen zweckmäßig wäre. Des Weiteren hat die Kommission die Auswirkungen des aggregierten Ausweises von Informationen zu Drittländern sowie der temporären Befreiung vom Ausweis bestimmter Angaben zu bewerten. Sofern die Mitgliedsstaaten die ihnen eingeräumten Fristen betreffend den Beginn der erstmaligen Berichterstattung (siehe oben) ausschöpfen, läge der Kommission lediglich der Bericht für ein Geschäftsjahr (2026) als Evaluierungsbasis vor, wodurch die Qualität dieser ersten Berichte nochmals an Bedeutung gewinnt.
3.3.4.3. Schlussfolgerung und Ausblick
Zur Erhöhung der Transparenz von Unternehmen und Verbesserung der öffentlichen Kontrollmöglichkeit von Unternehmen übernimmt die EU eine weltweite Vorreiterrolle hinsichtlich Unternehmenstransparenz. Es ist zu erwarten, dass dieser Schritt, wie es nach unserer Beobachtung bereits das nichtöffentliche CbCR getan hat, weiter dazu beitragen wird, dass Unternehmen die (vergrößerte) öffentliche Wahrnehmung ihrer Steuerplanung stärker in ihre wirtschaftlichen Überlegungen einbeziehen und in der Öffentlichkeit „verpönte“ Steuergestaltungen bzw Steuerjurisdiktionen eher meiden werden. Dies wäre somit ganz im Sinne der Anti-BEPS Maßnahmen.
Mit welchem Zusatzaufwand und welchen Zusatzkosten (zB interne und externe Kosten für die Erhebung der Daten, für die Veröffentlichung der Daten und allenfalls für begleitende Öffentlichkeitsarbeit, für den Abschlussprüfer, der über die formale Berichtspflicht im Rahmen von Jahresabschluss-Pflichtprüfungen Auskunft geben muss, ggf vorgelagerte Strukturierungskosten, um nach der öffentlichen Einschätzung nicht mehr zeitgemäße Strukturen an die neuen Maßstäbe anzupassen) dies für die Unternehmen verbunden ist, wird erst in einiger Zeit – nach Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht, Veröffentlichung des Musterformulars etc – beurteilt werden können. Dass die Kosten nicht vernachlässigbar sein werden, zeichnet sich jedoch ab. Obwohl das Public CbCR auf dem Fundament des nichtöffentlichen CbCR aufbaut, sieht es einige abweichende Regelungen (zB Berichtspflicht erst nach zweimaligem Überschreiten der UmsatzS. 87schwelle; Einbeziehung nur von tatsächlich konsolidierten Unternehmen, während im nichtöffentlichen CbCR auch aus Gründen der Größe oder Wesentlichkeit nicht konsolidierte Unternehmen einzubeziehen sind) vor bzw verabsäumt es, relevante Bereiche einheitlich zu regeln (insb Vorgaben für die temporäre Befreiung von der Veröffentlichung, Sanktionsregime). Kritisch anzumerken ist, dass das Public CbCR umgesetzt wird, ohne, dass die Erkenntnisse über die Schwachstellen des CbCR, die die OECD im Rahmen eines „Public Consultation“-Prozesses bereits thematisiert hat und an deren Beseitigung bereits gearbeitet/verhandelt wird, berücksichtigt. Hervorzuheben ist dabei die Kennzahl „effektive Steuerquote“, die voraussichtlich besonders in den Fokus der öffentlichen Berichterstattung über die Public-CbCR-Daten kommen wird. Problematisch ist dabei, dass diese Kennzahl anhand der abverlangten Daten in der Vergangenheit nicht annähernd zutreffend berechnet werden konnte (auf Basis der CbCR-Daten für 2017 wurde sie bspw nach Berechnungen der niederländischen Steuerverwaltung um rd 50 % zu niedrig ermittelt), wie die OECD selbst in einem Disclaimer festhält. Inwieweit die (ab weitgehend einheitliche) Nichtberücksichtigung von Intercompany-Dividenden in der Kennzahl „Gewinn/Verlust vor Ertragsteuer“ (und dadurch Vermeidung des Doppelausweises von Gewinnen) dieses Problem abmildert, bleibt abzuwarten. Um mögliche (mediale) Folgen der unreflektierten Verbreitung der Daten aus dem Public CbCR proaktiv zu begegnen, kann es aus Unternehmenssicht sinnvoll sein, die vorgesehene Möglichkeit einer Gesamtschilderung (siehe Pkt 3.3.4.2.2.) zu nutzen bzw sonstige ergänzende Anmerkungen vorzunehmen, die für das Verständnis der wirtschaftlichen und steuerlichen Gesamtsituation des Unternehmens nützlich sind (zB Angaben zu latenten Steuern, zu Verlustvorträgen, zu Gruppenbesteuerungssystemen). Ob es damit freilich tatsächlich gelingt, eine sachliche mediale Berichterstattung zu erreichen, bleibt abzuwarten.