UStG | Umsatzsteuergesetz
2. Aufl. 2015
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Art 3a Sonstige Leistung
Übersicht der Kommentierung
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I. | Ort der sonstigen Leistung – Allgemeines | ||
A. | EU-Recht | ||
B. | |||
II. | Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen an Nichtunternehmer | ||
A. | EU-Recht | ||
B. | |||
III. | Leistungsempfänger bei unfreier Versendung | ||
A. | EU-Recht | ||
B. | |||
IV. | Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen an Bord eines Beförderungsmittels | ||
A. | EU-Recht | ||
B. | |||
I. Ort der sonstigen Leistung – Allgemeines
A. EU-Recht
1
Der Rat der EU hat am als Teil des sog MwSt-Pakets die RL 2008/8/EG zur Änderung der RL 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl L 44, 11, verabschiedet. Diese enthält umfangreiche Änderungen der Ortsbestimmungen für Dienstleistungen der MwStSyst-RL. Soweit es sich dabei um speziell für den Binnenmarkt geltende Leistungsortregeln handelt, sind diese mit in Kraft getreten.
B. UStG
3
Durch das BudgBG 2009, BGBl I 2009/52 hat der nationale Gesetzgeber die seit anzuwendenden Bestimmungen der RL 2008/8/EG im UStG 1994 umgesetzt und die in § 3a und Art 3a enthaltenen Ortsbestimmungen für sonstige Leistungen neu gefasst. Die Regeln zum Ort der sonstigen Leistung dienen der territorialen Zuordnung der Leistungen und damit der Bestimmung der Steuerbarkeit oder Nichtsteuerbarkeit der Umsätze. Die Leistungsortregeln präzisieren das in § 1 Abs 1 Z 1 genannte Tatbestandsmerkmal „im Inland“.
4
Die seit geltenden neuen Leistungsortregeln differenzieren danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder ein Nichtunternehmer ist und sehen für viele Arten sonstiger Leistungen spezielle Ortsbestimmungen vor. Darüber hinaus enthält § 3a Abs 5 eine eigenständige Unternehmerdefinition, die weiter ist als jene des § 2, und die nur zur Bestimmung der Anwendbarkeit der Leistungsortregeln heranzuziehen ist. Art 3a enthält seit lediglich zwei spezielle Leistungsortregeln, die jene des § 3a modifizieren. Sachverhalte mit Binnenmarktbezug sind nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 zu beurteilen, ergänzt um jene der Binnenmarktregelung (vgl § 29 Abs 8). Diesen kommt als leges speciales Anwendungsvorrang vor jenen des § 3a zu.
II. Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen an Nichtunternehmer
A. EU-Recht
6
Gem Art 50 MwStSyst-RL gilt als Ort einer ig Güterbeförderungsleistung an NichtStPfl der Abgangsort der Beförderung. Als „ig Güterbeförderung“ gilt gem Art 51 MwStSyst-RL die Beförderung von Gegenständen, bei der Abgangs- und Ankunftsort in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten liegen. „Abgangsort“ ist der Ort, an dem die Güterbeförderung tatsächlich beginnt, ungeachtet der Strecken, die bis zu dem Ort zurückzulegen sind, an dem sich die Gegenstände befinden. „Ankunftsort“ ist der Ort, an dem die Güterbeförderung tatsächlich endet.
7
Die Mitgliedstaaten haben gem Art 52 MwStSyst-RL die Möglichkeit, keine MwSt auf den Teil der ig Güterbeförderung an NichtStPfl zu erheben, der den Beförderungsstrecken über Gewässer entspricht, die nicht zum Gebiet der Gemeinschaft gehören. Da die Zahl solcher Fälle, die zur Steuerbarkeit in Österr führt, äußerst gering ist, hat der nationale Gesetzgeber von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht.
B. UStG
9
Art 3a Abs 1 ist lex specialis zur allgemeinen Leistungsortregelung des § 3a Abs 10. Erbringt ein Unternehmer eine ig Güterbeförderungsleistung an einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3, ist diese Leistung am Abgangsort der Beförderung steuerbar, dh dort, wo die Beförderung des Gegenstands beginnt. Nach der allgemeinen Regelung des § 3a Abs 10 sind Güterbeförderungsleistungen an Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 dort steuerbar, wo die Beförderung bewirkt wird. Liegt keine ig Güterbeförderung vor, bestimmt sich der Leistungsort daher nach der zurückgelegten Beförderungsstrecke (s § 3a Rz 165). Ist der Leistungsempfänger einer Güterbeförderungsleistung ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2, bestimmt sich der Leistungsort für diese Beförderungsleistung stets nach der Generalklausel B2B (§ 3a Abs 6). Das gilt unabhängig davon, ob es sich um eine ig Güterbeförderung handelt oder nicht.
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Zum Begriff der Beförderungsleistung s § 3a Rz 158. Ig ist eine Güterbeförderung dann, wenn sie im Gebiet eines Mitgliedstaats beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats endet. Dabei ist zu beachten, dass auch Freihäfen unionsrechtlich zum Gebiet des jeweiligen Mitgliedstaats gehören, selbst wenn sie nach dem nationalen Recht des jeweiligen Mitgliedstaats als Drittland behandelt werden (Rz 3912f ff UStR). Für die Beurteilung einer Güterbeförderung als ig sind Anfahrtsstrecken des Beförderungsunternehmers zu dem Ort, an dem sich die Gegenstände befinden, nicht zu berücksichtigen.
Wird ein serbischer Frachtführer mit dem Warentransport von Slowenien nach Österr beauftragt, liegt eine ig Güterbeförderung vor, auch wenn der Frachtführer zunächst von Serbien nach Slowenien fahren muss, um die Ware einzuladen.
11
Nachweis. Die Voraussetzungen einer ig Güterbeförderung sind für jeden Beförderungsauftrag gesondert zu prüfen und müssen sich aus dem Frachtbrief ergeben, sofern ein solcher ausgestellt wurde (Rz 3912c UStR). Für die Annahme einer ig Güterbeförderung ist es unerheblich, ob die Beförderungsstrecke ausschließlich über Gemeinschaftsgebiet oder auch über Drittlandsgebiet führt. Hingegen liegt keine ig Güterbeförderung vor, wenn die Beförderung im Inland beginnt und im Inland endet, auch wenn die Beförderung teilweise über einen anderen Mitgliedstaat erfolgt.
(1) Eine ig Güterbeförderung ist gegeben, wenn Waren von Frankreich nach Polen transportiert werden und dabei die Schweiz durchfahren wird.
(2) Keine ig Güterbeförderung liegt vor, wenn Güter von Wien nach Innsbruck über das große dt Eck transportiert werden.
12
Die Einschaltung eines Subunternehmers durch den Beförderungsunternehmer (im eigenen Namen und für eigene Rechnung) ändert nichts an der Beurteilung einer Güterbeförderung als ig, wenn Abgangs- und Ankunftsort in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten liegen (gebrochene ig Güterbeförderung). Die Güterbeförderungsleistung des Subunternehmers ist gesondert von jener des Beförderungsunternehmers zu beurteilen (Rz 3912d UStR).
Der österr Private P beauftragt den österr Frachtführer F, Möbel von Wien nach Barcelona zu transportieren. F führt die Beförderung von Wien nach Salzburg selbst durch. Mit dem Transport von Salzburg nach Barcelona beauftragt er den spanischen Unterfrachtführer E. Die Beförderungsleistung des F an seinen Auftraggeber P umfasst die Gesamtbeförderung von Wien nach Barcelona. Unabhängig davon, dass F nur den Transport innerhalb Österr selbst durchführt, ist die Leistung, die F gegenüber P erbringt, als ig Güterbeförderung zu qualifizieren, die gem Art 3a Abs 1 am Abgangsort (Ö) steuerbar ist. Die Beförderungsleistung, die E gegenüber seinem Auftraggeber F erbringt, ist ebenfalls eine ig Güterbeförderung, da E die Möbel von Salzburg nach Barcelona transportiert. Da der Leistungsempfänger F ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 ist, ist die Beförderungsleistung des E gem § 3a Abs 6 am Empfängerort (Österr) steuerbar. Die Steuerschuld geht gem § 19 Abs 1 zweiter Satz auf F über.
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Davon zu unterscheiden sind die Fälle der Vermittlung und Besorgung von ig Güterbeförderungsleistungen. Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn der Vermittler den Beförderungsvertrag im Namen und für Rechnung seines Auftraggebers abschließt. Die Vermittlung einer ig Güterbeförderung für einen Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 wird gem § 3a Abs 8 an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (s § 3a Rz 137). Die Vermittlung einer ig Güterbeförderung für einen Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 oder 2 ist gem § 3a Abs 6 am Empfängerort steuerbar (s § 3a Rz 115). Bei der Besorgungsleistung wird der beauftragte Unternehmer im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung tätig (s § 3a Rz 58 ff). Ustrechtlich wird der besorgende Unternehmer so behandelt, als hätte er die besorgte Leistung selbst erbracht, dh für die Bestimmung des Leistungsorts der Besorgungsleistung kommen dieselben Regeln zur Anwendung wie für die besorgte Leistung.
Der dt Private P beauftragt den dt Unternehmer D mit der Vermittlung eines Möbeltransports von Wien nach Lissabon. Die Beförderung erfolgt durch den österr Frachtführer Ö. Ö erbringt eine ig Güterbeförderungsleistung an P, die am Abgangsort der Beförderung (Österr) steuerbar ist. Die Vermittlungsleistung des D für P ist gem § 3a Abs 8 dort steuerbar, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (Österr). D muss sich in Österr zur USt erfassen lassen.
Beispiel 2:
Der dt Private P beauftragt den dt Spediteur D mit der Besorgung eines Möbeltransports von Wien nach Lissabon. Die Beförderung erfolgt durch den österr Frachtführer Ö. Ö erbringt an D eine ig Güterbeförderungsleistung, die – da D ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 ist –, gem § 3a Abs 6 am Empfängerort (Deutschland) steuerbar ist. Die Steuerschuld geht auf D über (zwingendes Reverse Charge gem Art 196 MwStSyst-RL). Der Ort der Besorgungsleistung des D an P bestimmt sich nach den für die ig Güterbeförderung geltenden Leistungsortregeln. Da P ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist, bestimmt sich der Leistungsort gem Art 3a Abs 1 nach dem Abgangsort der Beförderung (Österr). D muss sich in Österr zur USt erfassen lassen.
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Art 3a enthält keine spezielle Leistungsortregelung für selbständige innerstaatliche Güterbeförderungsleistungen (sog Vor- bzw Nachläufe), die in unmittelbarem Zusammenhang mit einer ig Güterbeförderung stehen. Der Leistungsort bestimmt sich bei nichtunternehmerischen Leistungsempfängern nach § 3a Abs 10, bei unternehmerischen Leistungsempfängern nach § 3a Abs 6. Weiters besteht keine spezielle Ortsbestimmung für selbständige Nebenleistungen wie Be- und Entladung, Lagerung und ähnliche Leistungen, die mit Güterbeförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind. Der Leistungsort für diese Leistungen bestimmt sich bei nichtunternehmerischen Leistungsempfängern nach § 3a Abs 11 lit b, bei unternehmerischen Leistungsempfängern nach § 3a Abs 6. Nur soweit es sich um unselbständige Nebenleistungen handelt, die vom Beförderungsunternehmer selbst erbracht werden, teilen sie das ustrechtliche Schicksal der Hauptleistung.
Der österr Private P beauftragt den österr Frachtführer F, Möbel von Vilnius nach Wien zu befördern. a) F beauftragt den polnischen Unternehmer PL, die Güter in Warschau umzuladen. b) P beauftragt den polnischen Unternehmer PL, die Güter in Warschau umzuladen. c) F lädt die Güter in Warschau selbst um. a) Das Umladen der Güter in Warschau durch PL für F ist gem § 3a Abs 6 am Empfängerort (Österr) steuerbar. Die Steuerschuld geht gem § 19 Abs 1 zweiter Satz auf F über. b) Das Umladen der Güter in Warschau durch PL für P ist gem § 3a Abs 11 lit b am Tätigkeitsort (Polen) steuerbar. c) Das Umladen der Güter in Warschau durch F für P ist eine unselbständige Nebenleistung zur ig Güterbeförderung und ist wie diese gem Art 3a Abs 1 am Abgangsort (Litauen) steuerbar.
III. Leistungsempfänger bei unfreier Versendung
A. EU-Recht
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Die MwStSyst-RL enthält keine vergleichbare Regelung. Unionsrechtlich wird diese Vorschrift damit gerechtfertigt, dass der Auftraggeber ähnlich einem unmittelbaren Stellvertreter (Vermittler) für Rechnung des Leistungsempfängers handelt und dies dem Beförderungsunternehmer gegenüber offenlegt. Zwar tritt der Auftraggeber weiterhin im eigenen Namen auf, durch die Offenlegung des Handelns für fremde Rechnung und durch die Vereinbarung, dass der Beförderungsunternehmer die Zahlung nicht vom Auftraggeber, sondern vom Empfänger einzuziehen hat, wird es als vertretbar angesehen, den Empfänger und nicht den Vertragspartner als Leistungsempfänger der Güterbeförderungsleistung zu behandeln (s Reiß in Rau/Dürrwächter, dUStG, § 3b Rz 53 f).
B. UStG
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Leistungsempfänger im ustlichen Sinn ist grundsätzlich derjenige, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird. Abweichend davon normiert Art 3a Abs 2, dass im Fall der unfreien Versendung gem § 12 Abs 2 Z 3 (die Beförderungsleistung ist vom Empfänger der Sendung, nicht vom Auftraggeber der Beförderung zu bezahlen) die ig Güterbeförderung als für das Unternehmen des Empfängers der Sendung ausgeführt gilt, wenn diesem die Rechnung über die Beförderung erteilt wird. Da sich der Leistungsort für ig Güterbeförderungsleistungen an unternehmerische Leistungsempfänger gem § 3a Abs 6 danach bestimmt, wo dieser sein Unternehmen betreibt, steht dem Rechnungsempfänger bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen der Vorsteuerabzug in dem Mitgliedstaat zu, in dem er steuerlich registriert ist. Zu beachten ist, dass Art 3a Abs 2 voraussetzt, dass der Empfänger der Sendung ein Unternehmer iSd § 2 ist, der die Beförderungsleistung für seinen unternehmerischen Bereich in Anspruch nimmt.
Der dt Unternehmer D verkauft Computer an den österr Unternehmer Ö und beauftragt den österr Frachtführer F mit dem Transport der Geräte nach Wien. Die Beförderungskosten sind Ö in Rechnung zu stellen (Frachtnachnahme). Gem Art 3a Abs 2 ist Ö als Rechnungsempfänger auch als Empfänger der Beförderungsleistung anzusehen, sodass diese gem § 3a Abs 6 am Empfängerort (Österr) steuerbar ist. Die Steuerschuld geht gem § 19 Abs 1 zweiter Satz auf Ö über.
Beispiel 2:
Der dt Unternehmer D verkauft Fenster an den österr Unternehmer Ö und beauftragt den dt Frachtführer F mit dem Transport der Ware von Frankfurt nach Wien. Aufgrund der Frankatur (Abrechungsmodalität) „frei dt-österr Grenze“ sind die Beförderungskosten bis zur dt Grenze D, von dort bis Wien Ö in Rechnung zu stellen. Beide Rechnungsempfänger sind als Leistungsempfänger zu betrachten, sodass F zwei getrennte Leistungen erbringt. Die Beförderungsleistung bis zur dt Grenze ist gem § 3a Abs 6 dort steuerbar, wo D sein Unternehmen betreibt (Deutschland). Die Beförderungsleistung von der dt Grenze bis nach Wien ist gem § 3a Abs 6 dort steuerbar, wo Ö sein Unternehmen betreibt (Österr). Die Steuerschuld geht gem § 19 Abs 1 zweiter Satz auf Ö über (vgl auch Rz 3821 UStR Beispiel 9).
IV. Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen an Bord eines Beförderungsmittels
A. EU-Recht
21
Gem Art 57 Abs 1 MwStSyst-RL gilt als Ort von Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die an Bord eines Schiffes oder eines Flugzeugs oder in der Eisenbahn während des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Personenbeförderung tatsächlich erbracht werden, der Abgangsort der Personenbeförderung. Gem Art 57 Abs 2 MwStSyst-RL gilt als „innerhalb einer Gemeinschaft stattfindender Teil einer Personenbeförderung“ der Teil einer Beförderung zw dem Abgangsort und dem Ankunftsort einer Personenbeförderung, der ohne Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft erfolgt. „Abgangsort einer Personenbeförderung“ ist der erste Ort innerhalb der Gemeinschaft, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können, gegebenenfalls nach einem Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft. „Ankunftsort einer Personenbeförderung“ ist der letzte Ort innerhalb der Gemeinschaft, an dem in der Gemeinschaft zugestiegene Reisende das Beförderungsmittel verlassen können, ggf vor einem Zwischenaufenthalt außerhalb der Gemeinschaft. Im Falle einer Hin- und Rückfahrt gilt die Rückfahrt als gesonderte Beförderung. Weitere Konkretisierungen befinden sich in Art 35 bis 37 VO 282/2011/EU.
B. UStG
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Art 3a Abs 3 ist lex specialis zu § 3a Abs 11 lit d, wonach Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen grundsätzlich am Tätigkeitsort steuerbar sind. Da dieser nicht immer leicht bestimmbar ist, enthält Art 3a Abs 3 zur leichteren Nachprüfbarkeit des Leistungsorts und damit zur Sicherstellung der Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet eine spezielle Leistungsortregelung für ig Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die an Bord von Schiffen, Flugzeugen oder in Eisenbahnen ausgeführt werden. Danach sind diese Leistungen, unabhängig davon, wo sich das Beförderungsmittel im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung gerade befindet, am Abgangsort des Personenbeförderungsmittels steuerbar. Das gilt unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 1 und 2 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs 5 Z 3 ist. Durch die spezielle Leistungsortregelung des Art 3a Abs 3 ist der Leistungsort für ig Bordverpflegungsdienstleistungen ident mit jenem der Lieferung von Gegenständen an Bord von Schiffen, Flugzeugen oder in Eisenbahnen während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets (s § 3 Rz 282).
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Zum Begriff der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen s § 3a Rz 195. Da Art 3a Abs 3 voraussetzt, dass die sonstige Leistung „an Bord“ eines Personenbeförderungsmittels erbracht wird, ist die abstrakte Eignung des Beförderungsmittels zur Personenbeförderung nicht ausreichend. Maßgeblich ist vielmehr, dass das Beförderungsmittel im konkreten Fall nicht nur der bloßen Güterbeförderung, sondern zumindest auch der Beförderung von reisenden Personen dient. Da Art 3a Abs 3 nur Schiffe, Flugzeuge und Eisenbahnen nennt, sind andere Beförderungsmittel wie zB Autobusse oder Taxis nicht erfasst (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3 Abs 11 u 12 Rz 8).
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Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gilt die Beförderung oder der Teil der Beförderung zw dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet. Eine Durchquerung von Drittlandsgebiet ist unschädlich, solange dort kein Zwischenaufenthalt erfolgt. Ein Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegt dann vor, wenn das Beförderungsmittel planmäßig dort anhält, um Reisenden den Ein- oder Ausstieg zu ermöglichen. Ein außerplanmäßiger Halt oder ein technischer Stopp, zB zum Auftanken des Beförderungsmittels oder zu Kontrollzwecken, stellt keinen Zwischenaufenthalt im Sinne dieser Bestimmung dar.
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Nach der Judikatur des EuGH liegt ein Zwischenaufenthalt im Drittland bereits dann vor, wenn Reisenden die Möglichkeit geboten wird, das Beförderungsmittel (im konkreten Fall ein Kreuzfahrtschiff) kurzzeitig zu verlassen, auch wenn an diesem Ort eine Reise weder begonnen noch beendet werden kann ( Köhler, C-58/04). Die dt Finanzverwaltung (Abschn 3e.1. dt UStAE) leitet, gestützt auf die Judikatur des BFH (, V R 30/02), aus dieser Entscheidung des EuGH lediglich ab, dass Leistungen, die während des „Zwischenaufenthalts“ im Drittland sowie während des Aufenthalts des Beförderungsmittels im Hoheitsgebiet des Drittstaats erbracht werden, der Besteuerungskompetenz dieses Staates unterliegen. Ansonsten bleibt es beim Besteuerungsrecht des Mitgliedstaats, in dem der Abgangsort des Beförderungsmittels liegt, da weiterhin von einer einheitlichen ig Personenbeförderung ausgegangen wird. Liegt ein Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets iSd Judikatur des EuGH vor, sind die davor und danach stattfindenden Teile der Beförderung aber konsequenterweise getrennt für sich zu beurteilen (Langer in Reiß/Krauesel/Langer, dUStG, § 3e Rz 21).
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Abgangsort ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Ankunftsort ist der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Unmaßgeblich ist, wo der die Bordverpflegungsdienstleistung in Anspruch nehmende Passagier in das Beförderungsmittel ein- bzw aussteigt (Art 35 VO 282/2011/EU; Rz 3917c UStR). Führt die Beförderungsstrecke auch über Drittlandsgebiet, weil sie dort beginnt, endet oder weil dort ein Zwischenaufenthalt stattfindet, gilt nur der Teil der Gesamtbeförderung, dessen Abgangs- und Ankunftsort innerhalb der Gemeinschaft liegen, als innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erbracht. Hin- und Rückfahrt sind als gesonderte Beförderungen zu betrachten, wenn die Passagiere die Möglichkeit zum Ein- und Ausstieg bzw zum Beginn und zur Beendigung einer Reise haben. Bei Rundfahrten, bei denen die Beförderung an einem Ort im Gemeinschaftsgebiet beginnt und an diesem Ort ohne Zwischenaufenthalt wieder endet, ist insgesamt von einer ig Personenbeförderung auszugehen (Scheiner/Kolacny/Caganek, § 3 Abs 11 u 12 Rz 12; siehe jedoch Rz 26).
28
Bei Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, die während des außerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Personenbeförderung erbracht werden, bestimmt sich der Leistungsort nach § 3a Abs 11 lit d (Tätigkeitsort). Das gilt gem Art 36 VO 282/2011/EU auch, wenn sich das Beförderungsmittel im Zeitpunkt der Leistungserbringung noch im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates befindet (vgl Rz 3917d UStR).
Der österr Private P fährt mit dem Schiff von Wien nach Belgrad mit Aufenthalt in Budapest. Während der Fahrt nach Budapest nimmt P Frühstück und Abendessen an Bord des Schiffes ein. Kurz vor der Ankunft in Belgrad am nächsten Morgen frühstückt P erneut. Der Abgangsort des Beförderungsmittels ist gem Art 3a Abs 4 Wien, da dies der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets ist, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Budapest ist der Ankunftsort iSd Art 3a Abs 4, da dies der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets ist, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Das Entgelt für Frühstück und Abendessen am ersten Tag ist gem Art 3a Abs 3 am Abgangsort des Beförderungsmittels (Wien) steuerbar. Das Entgelt für das Frühstück am 2. Tag ist gem § 3a Abs 11 lit d in Serbien steuerbar.
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Wird eine Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung teilweise während, teilweise außerhalb des innerhalb der Gemeinschaft stattfindenden Teils einer Personenbeförderung, jedoch auf dem Gebiet eines Mitgliedstaats erbracht, bestimmt sich der Leistungsort nach den Leistungsortregeln, die zu Beginn der Leistungserbringung gelten (Art 37 VO 282/2011/EU). Damit weicht die VO zugunsten einer einfacheren Anwendung der Leistungsortregeln vom Grundsatz, wonach die Verhältnisse im Zeitpunkt der Leistungsbeendigung maßgebend sind, ab.
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Ist die Bordverpflegungsdienstleistung eine unselbständige Nebenleistung zur Personenbeförderung (zB Verpflegung in Flugzeugen; im Pauschalpaket zwingend enthaltene Vollpension bei mehrtägigen Kreuzfahrten mit Nächtigungsmöglichkeit an Bord, vgl ), teilt sie ustrechtlich das Schicksal der Beförderungsleistung, dh es hat eine Aufteilung nach Maßgabe der Beförderungsstrecke zu erfolgen (§ 3a Abs 10). Eine Steuerbefreiung für die Personenbeförderung (zB gem § 6 Abs 1 Z 3 lit d für die grenzüberschreitende Personenbeförderung mit Luftfahrzeugen erstreckt sich in diesem Fall auch auf die Verpflegungsdienstleistung.