§ 26 Sondervorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer

Übersicht der Kommentierung

I. EU-Recht

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IZm der Erhebung der EUSt sieht Art 211 MwStSyst-RL vor, dass die Mitgliedstaaten die Einzelheiten der Entrichtung der MwSt für die Einfuhr der Gegenstände festlegen und insb bestimmen können, dass die Entrichtung der EUSt nicht bei der Einfuhr, sondern iRd Abgabe von MwSt-Erklärungen erfolgen kann. Die im UStG normierte Vereinfachungsregelung, wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Zuständigkeit der Einhebung der EUSt auf die Finanzämter übertragen werden kann, stimmt demnach mit dem Unionsrecht überein.

II. Anwendungsbereich der zollrechtlichen Vorschriften

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Die EUSt ist eine Eingangsabgabe iSd Zollrechts, für ihre Erhebung sind grundsätzlich die Zollämter zuständig. Nach § 2 Abs 1 ZollR-DG sind die zollrechtlichen Vorschriften, soweit sie sich auf Eingangs- und Ausfuhrabgaben beziehen, auch auf die EUSt anzuwenden, sofern im ZollR-DG oder in anderen Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und ausdrücklich nichts anderes bestimmt ist. Sowohl das ZollR-DG als auch das UStG können hinsichtlich der EUSt ausdrücklich etwas anderes regeln.

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§ 26 Abs 1 bestimmt für die EUSt die sinngemäße Anwendung der Rechtsvorschriften für Zölle, sofern im UStG nichts anderes bestimmt ist (zB Anmeldeverfahren, Formen der vorübergehenden Verwendung). Diese Regelung enthält überdies eine Einschränkung, wonach die Vorschriften über den aktiven Veredelungsverkehr nach dem Verfahren der Zollrückvergütung und über den passiven Veredelungsverkehr für die EUSt nicht gelten. Der Ausschluss des aktiven Veredelungsverkehrs nach dem Verfahren der Zollrückvergütung geht auf Vereinfachungsüberlegungen zurück. Anstatt die zusammen mit dem Zoll erhobene EUSt wieder zu erstatten, wird dem Unternehmer der Vorsteuerabzug belassen.

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Der aktive Veredelungsverkehr umfasst die vorübergehende Einfuhr von Nichtgemeinschaftswaren in das Zollgebiet der Union zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Reparatur: Eingeführte Rohstoffe oder Halbwaren, die zur Wiederausfuhr bestimmt sind, werden Veredelungsvorgängen unterzogen. Die Einfuhrabgaben auf die verwendeten Waren können zunächst erhoben und später rückerstattet werden, oder es werden überhaupt keine Einfuhrabgaben erhoben.

Der passive Veredelungsverkehr umfasst die vorübergehende Ausfuhr von Waren in das Drittland zur Bearbeitung, Verarbeitung und Reparatur: Gemeinschaftswaren werden vorübergehend aus dem Zollgebiet der Union ausgeführt, im Drittland Veredelungsvorgängen unterzogen und nach Wiedereinfuhr bei vollständiger oder teilweiser Befreiung von Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt.

Der Ausschluss der Vorschriften über den passiven Veredelungsverkehr ist darauf zurückzuführen, dass für dieses Verfahren ustrechtlich § 5 Abs 2 als spezielle Regelung gegenüber den zollrechtlichen Bestimmungen gilt. Bemessungsgrundlage ist das Veredelungsentgelt oder die Wertsteigerung, falls die Veredelung unentgeltlich erfolgt ist (s § 5 Rz 45).

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Durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften wird grundsätzlich gewährleistet, dass „die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren auf Grund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden“ (BFH 26.4.1988, VII R 124/85). Dadurch wird das im Zollrecht verankerte Überwachungssystem auch für Zwecke der EUSt übernommen (BFH 23.9.2009, VII R 44/08). Die Anordnung einer sinngemäßen Anwendung des Zollrechts bedeutet, dass die jeweils geltenden Rechtsvorschriften für Zölle, das sind der ZK und die ZK-DVO, ergänzt durch ZollR-DG und ZollR-DV, auch im Falle ihrer Änderung für Zwecke der EUSt gelten, ohne dass der nationale USt-Gesetzgeber tätig werden muss.

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§ 26 Abs 2 normiert, dass in der Zollanmeldung von einfuhrumsatzsteuerbaren Waren auch alle für die Festsetzung der EUSt maßgeblichen Angaben zu machen und die erforderlichen Unterlagen beizufügen sind. § 26 Abs 3 Z 1 sieht für die Erhebung der EUSt die grundsätzliche Zuständigkeit der Zollämter vor. Abweichend davon besteht ab 1.10.2003 die Möglichkeit der Anwendung einer vom Schuldner der EUSt in der Zollanmeldung beantragten Vereinfachungsregelung (s Rz 16). Nach dieser ist bei Einfuhren zu unternehmerischen Zwecken für den Vorsteuerabzug nicht die Entrichtung der EUSt an die Zollbehörden, sondern das Vorliegen der nach Art 201 ZK entstandenen EUSt-Schuld Voraussetzung. In diesem Fall sind die Finanzämter für die Einhebung der EUSt zuständig (§ 26 Abs 3 Z 2). Weiters gilt hierbei, dass die EUSt-Schuld nicht auf dem Zollamtskonto, sondern monatsweise auf dem Finanzamtskonto des Unternehmers eingebucht wird. Dabei werden alle EUSt-Schuldigkeiten, die in einen Kalendermonat fallen, zusammengefasst. Fälligkeitszeitpunkt der EUSt ist der 15. des Kalendermonates, der dem Tage der Verbuchung auf dem Abgabenkonto folgt, frühestens wird die EUSt am 15. Tag des auf den Voranmeldungszeitraum, in dem die EUSt-Schuld entsteht, zweitfolgenden Kalendermonates fällig.

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Die durch Zollbescheid für den Jänner festgesetzte EUSt-Schuld iHv 1.500 € ist, wenn der Schuldner der EUSt die Vereinfachungsregelung anwendet, nicht gemeinsam mit den anderen Eingangsabgaben an das Zollamt zu entrichten, sondern wird auf das Finanzamtskonto des Schuldners eingebucht. Die EUSt wird am 15. März fällig und kann zum gleichen Zeitpunkt als Vorsteuer wirksam für den Jänner abgezogen werden. Dadurch entfällt für den vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer eine EUSt-Belastung und es wird wie bei der ig Erwerbsteuer eine direkte Verrechnungsmöglichkeit der EUSt mit dem entsprechenden Vorsteueranspruch in derselben USt-Voranmeldung (Formular U 30) ermöglicht. Die Be- und Entlastung der EUSt sind reine Buchungen auf dem beim Finanzamt geführten Abgabenkonto.

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Die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften gem § 26 Abs 1 gilt auch für Gegenstände, die keine Waren iSd Zollrechts sind und für die keine Zollvorschriften bestehen (§ 26 Abs 4; s auch § 1 Rz 341). Bestimmungen im UStG über die Bemessungsgrundlage (§ 5), die EUSt-Befreiungen (§ 6 Abs 4), den Steuersatz (§ 10), den Vorsteuerabzug (§ 12), die Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 16 Abs 4) und die Aufzeichnungspflichten (§ 18) gehen als eigenständige Bestimmungen den entsprechenden zollrechtlichen Bestimmungen vor.

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Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld richtet sich nach zollrechtlichen Vorschriften (Ruppe/Achatz⁴, § 19 Rz 131). Art 201 ZK legt in dieser Hinsicht fest, dass bei ordnungsgemäßer Überführung einer einfuhrabgabepflichtigen Ware in den zollrechtlich freien Verkehr oder bei ordnungsgemäßer Beendigung des Zollverfahrens (bei vorübergehender Verwendung) die Zollschuld und damit auch die EUSt-Schuld in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die betreffende Zollanmeldung angenommen wird. Bei der elektronischen Zollabfertigung im System e-Zoll wird die Anmeldung vom System formell angenommen, wenn alle formellen Voraussetzungen einer Zollanmeldung erfüllt sind (Formelle Annahmebestätigung EZ 906). Das Verbringen von Gegenständen aus dem Drittland in ein inländisches Zolllager erfüllt zwar den Einfuhrtatbestand, die Steuerschuld entsteht in sinngemäßer Anwendung der Zollvorschriften erst, wenn Gegenstände der zollamtlichen Überwachung entzogen werden (Mayr/Ungericht⁴, § 26 Rz 3; VwGH 18.9.2007, 2004/16/0256).

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Die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften bezieht sich sowohl auf die verfahrensrechtlichen als auch auf die materiellrechtlichen Bestimmungen und zwar unabhängig davon, ob im Einzelfall Zoll zu erheben ist oder nicht. Die abgabenrechtlichen Vorschriften der BAO sind demnach nur dann anzuwenden, wenn entweder das Zollrecht auf diese verweist oder selbst keine Regelung trifft. Die Entscheidung über eine Nachsicht der Einfuhrumsatzsteuer ist somit nach den Bestimmungen des ZK, der ZK-DVO und des ZollR-DG zu treffen und nicht nach § 237 BAO (UFS 13.6.2005, ZRV/0029-Z 2L/05).

III. Zuständigkeit – Option

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Abweichend von der grundsätzlichen Zuständigkeit der Zollämter für die Erhebung der EUSt wird seit dem 1.10.2003 die Zuständigkeit für die Einhebung und zwangsweise Einbringung der USt unter den in § 26 Abs 3 Z 2 genannten Bedingungen durch die Finanzämter begründet (Rz 1874a UStR):

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• Die EUSt-Schuld ist nach Art 201 ZK entstanden. Dies ist der Fall, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in den zollrechtlichen freien Verkehr oder wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware in das Verfahren der vorübergehenden Verwendung unter teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben übergeführt wird. Losgelöst von der Entstehung einer EUSt-Schuld nach Art 201 ZK wird in den Fällen einer nachträglichen Berichtigung keine Finanzamtszuständigkeit begründet, wenn zB die EUSt-Schuld auf Basis zollrechtlicher Überprüfung erhöht oder durch ein Rechtsmittelverfahren vermindert wird. Ebenso wenig kann auf die Einhebung der EUSt durch die Zollbehörden verzichtet werden, wenn die Zollschuld infolge „vorschriftswidriger Verbringung nach Art 202 ZK“ oder „Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung“ nach Art 203 ZK entsteht. Die Vereinfachungsregelung des § 26 Abs 3 Z 2 kann in diesen Fällen nicht zur Anwendung gelangen.

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Der Schuldner der EUSt ist Unternehmer (§ 2), wird im Inland zur USt erfasst und die Gegenstände werden für sein Unternehmen eingeführt. Die Beurteilung, ob Gegenstände für das Unternehmen eingeführt werden, richtet sich nach § 12. Danach kommt die Vereinfachungsregelung in Fällen der Einfuhr von Gegenständen für den privaten Bedarf nicht zur Anwendung. Der Unternehmer kann sie jedoch beantragen, wenn er eingeführte Gegenstände zB teilweise privat oder für unecht steuerbefreite Umsätze nutzt. Auch ausländische Unternehmer sind berechtigt, die Vereinfachungsregelung zu beantragen, wenn sie mangels Sitz oder Betriebsstätte im Inland beim Finanzamt Graz-Stadt steuerlich erfasst werden.

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Der Schuldner der EUSt erklärt in der Zollanmeldung, dass er von dieser Regelung Gebrauch macht.

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Macht der Schuldner der EUSt unter den genannten Voraussetzungen von dieser Option Gebrauch und ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt, erfolgt die Einhebung der EUSt nicht anlässlich der Verzollung, sondern im Wege der USt-Erklärung beim Finanzamt. Die EUSt-Schuld wird in diesen Fällen auf das Finanzamtskonto verbucht, die Rückforderung der EUSt als Vorsteuerabzug hat demnach nicht mehr zur Voraussetzung, dass der Steuerschuldner die EUSt iRd Verzollung an das Zollamt entrichtet hat, um sie später vom Finanzamt zurückzufordern. Der Schuldner der EUSt kann die EUSt in derselben UVA mit den Vorsteuern verrechnen.

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Liegen die Voraussetzungen für eine Verlagerung der Zuständigkeit auf das Finanzamt vor, betrifft diese nicht das Festsetzungsverfahren, sodass das Zollamt weiterhin für die Annahme der Zollanmeldung und für die Festsetzung der EUSt zuständig ist.

IV. Vereinfachungsregel

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Gem § 12 Abs 1 Z 2 lit b kann der Unternehmer, wenn er die Vereinfachungsregelung iSd § 26 Abs 3 Z 2 beantragt hat, die geschuldete und auf dem Abgabenkonto verbuchte EUSt für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

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Schuldner der EUSt ist ein Unternehmer iSd § 2 (Anmelder), der in der Zollanmeldung als Warenempfänger aufscheint und die Gegenstände für sein Unternehmen einführt. Er ist auch zum Vorsteuerabzug hinsichtlich der EUSt berechtigt.

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Bei einer Lieferung „unverzollt und unversteuert“ vom Drittland in das Inland übernimmt grundsätzlich der Abnehmer die zollrechtliche Abfertigung und ist demnach EUSt-Schuldner sowie hinsichtlich der EUSt vorsteuerabzugsberechtigt.

Erfolgt die Lieferung an den inländischen Abnehmer „verzollt und versteuert“, ist im Falle einer Beförderung und Versendung der Lieferant EUSt-Schuldner und zum Vorsteuerabzug bezüglich der EUSt berechtigt. Der Ort dieser Lieferung ist nach § 3 Abs 9 im Inland, der Lieferant führt in der Folge im Inland eine steuerbare Lieferung aus.

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Der Spediteur kommt, wenn er den Unternehmer direkt vertritt, als EUSt-Schuldner grundsätzlich nicht in Betracht, da er die Waren nicht für sein Unternehmen erwirbt. Führt der Spediteur als indirekter Vertreter, im eigenen Namen die Zollanmeldung durch, wird sowohl er als Anmelder als auch der Vertretene nach Art 201 Abs 3 ZK zum Schuldner der EUSt (s auch Rz 30 u 32).

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Nach VwGH-Auffassung setzt der Erwerb der Waren für das Unternehmen des Steuerschuldners voraus, dass der Abzugsberechtigte im Zeitpunkt des Grenzübertritts die ustrechtliche Verfügungsmacht besitzt (VwGH 25.9.1978, 0856/78). Die Anwendung der Vereinfachungsregelung verlangt somit, dass der EUSt-Schuldner im Zeitpunkt der Einfuhr der Waren gleichzeitig über diese auch verfügungsberechtigt ist. Dem Spediteur, der die Waren nicht für sein Unternehmen einführt und deshalb nicht über sie verfügungsberechtigt ist, obgleich er zollrechtlich Schuldner der EUSt ist, steht kein Recht auf Vorsteuerabzug zu, da er als Zollschuldner und indirekter Vertreter nicht auf eigene Rechnung handelt (Witte in Witte⁶, Art 5 Rz 10).

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Gegen diese Einschränkung des § 12 Abs 1 Z 2 lit b bestehen insoweit unionsrechtliche Bedenken, als die EUSt in diesen Fällen nicht steuerneutral ist und der Spediteur diese Kosten über die Preise auf den Vertretenen überwälzen kann.

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Im Falle der indirekten Vertretung wird daher der Spediteur nach § 26 Abs 5 lit e dann nicht zum Schuldner der EUSt, wenn ihm ein schriftlicher Auftrag des Vertretenen zur Anwendung der Regelung des § 26 Abs 3 Z 2 vorliegt. Beauftragt ein Spediteur einen weiteren Spediteur zur Abfertigung der Ware, kann er den Auftrag zur Anwendung der Vereinfachungsregelung an diesen weitergeben, der bei Vorlage der entsprechenden Beauftragungsunterlagen ebenso nicht als EUSt-Schuldner herangezogen werden kann (vgl Rz 1874d UStR). Die Vereinfachungsregel bewirkt in diesem Fall, dass die unbare Verrechnung allein über das Finanzamtskonto des Steuerschuldners zu erfolgen hat. Dies gilt nicht, wenn der Zollanmeldung unrichtige Angaben zugrunde liegen und der Anmelder wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Angaben unrichtig sind.

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Die Vereinfachungsregel kommt grundsätzlich im Falle eines Reihengeschäftes nicht zur Anwendung, wenn der Schuldner der EUSt und der Verfügungsberechtigte nicht ident sind.

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Mit der VO 584/2003 wird im Falle eines Reihengeschäftes, bei dem der Gegenstand der Lieferung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der letzte Abnehmer in der Reihe Schuldner der EUSt ist, festgelegt, dass unter bestimmten Voraussetzungen der Schuldner der EUSt zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und nicht der Unternehmer, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt wurde. Als Reihengeschäfte gelten nur Umsatzgeschäfte mit drei beteiligten Unternehmen (§ 1 Abs 5 VO 584/2003). Dazu wird in Rz 1874e UStR und somit erlassmäßig festgehalten, dass bei Anwendung des § 1 der VO 584/2003 der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer als derjenige Unternehmer iSd § 26 Abs 3 Z 2 angesehen werden kann, für dessen Unternehmen die Gegenstände eingeführt werden. Die Vereinfachungsregelung kann somit auch in diesen Fällen und überdies gleichermaßen für inländische Lohnveredeler und Werklieferer angewendet werden.

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Die Option auf die Vereinfachungsregelung hat iRd Zollanmeldung zu erfolgen.

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Der Tag der Fälligkeit der EUSt richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen der USt. Mit dem Fälligkeitstag wird auch die EUSt als Vorsteuer wirksam.

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Die EUSt wird am 15. des Kalendermonats, der dem Tage der Verbuchung auf dem Finanzamtskonto folgt, frühestens jedoch am 15. Tag des auf den Voranmeldungszeitraum, in dem die EUSt-Schuld entsteht, zweitfolgenden Kalendermonats fällig (§ 26 Abs 5 lit a). Sie wird von den Finanzämtern auf Basis der von den Zollämtern festgesetzten Beträge eingehoben. Bedingung für den Vorsteuerabzug ist die Entstehung der EUSt-Schuld und ihre Verbuchung am Abgabenkonto des Finanzamtes (§ 12 Abs 1 Z 2 lit b). Die EUSt-Schuld ist eine Abgabe iSd § 217 Abs 1 BAO, für die – soweit sie nicht rechtzeitig entrichtet wird – ein Säumniszuschlag festgesetzt werden kann. Durch die Vorsteuerabzugsberechtigung wird die EUSt-Schuld gleichsam kompensiert, sodass letztlich keine endgültige Steuerbelastung entstehen soll, deren nicht zeitgerechte Erfüllung zur Vorschreibung eines Säumniszuschlages (§ 217 BAO) führen würde. Mit der Zielsetzung und dem Sinn des Säumniszuschlages ist es unvereinbar, einen solchen festzusetzen, wenn der StPfl eine Vorsteuer zu einem späteren Zeitpunkt, als es nach den gesetzlichen Bestimmungen möglich wäre, geltend macht und der Abgabengläubiger dadurch, dass er zu einem früheren Zeitpunkt über die Geldbeträge verfügen konnte, einen Vorteil hat (UFS 27.4.2009, RV/0715-L/08).

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Ein Abzug der EUSt als Vorsteuer setzt die Fälligkeit der EUSt und ihre Entrichtung voraus (§ 12 Abs 1 Z 2 lit a). Für vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer besteht die Möglichkeit der unbaren Direktverrechnung beim Finanzamt, wodurch ein Finanzierungsnachteil infolge Zahlung der EUSt an die Zollbehörde mit späterer Geltendmachung der Vorsteuer beim Finanzamt vermieden werden kann (vgl Rz 9).

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Der Vorsteuerabzug für die EUSt hat über die UVA zu erfolgen.