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Die steuerliche Beurteilung des Handels mit Krypto-Assets
Österreich, Deutschland und die USA im Vergleich
Der Handel mit Krypto-Assets bringt komplexe steuerliche Rechtsfragen mit sich. In diesem Beitrag soll dargestellt werden, wie die derzeitige österreichische Informationslage zum Handel mit Krypto-Assets aus ertragsteuerlicher Sicht des Privatinvestors als natürliche Person aussieht. Außerdem soll ein Vergleich zu den ertragsteuerrechtlichen Leitlinien für Privatpersonen in ausländischen Rechtsordnungen bezüglich digitalen Vermögenswerten (Deutschland und USA) gezogen werden. Abschließend wird ein Ausblick auf kommende Rechtsentwicklungen gegeben.
1. Besteuerung von Krypto-Assets in Österreich
In Österreich gibt es aktuell keine Judikatur zur steuerlichen Behandlung von Krypto-Assets. Seitens der Finanzverwaltung gibt es Kurzinformationen auf der Homepage S. 428des BMF zur steuerlichen Behandlung von Krypto-Assets sowie einzelne, darauf aufbauende, Hinweise in den EStR.
Krypto-Assets (im Sinne eines digitalen Wertspeichers bzw digitalen Vermögenswertes) wie zB Bitcoin oder Ethereum sind derzeit in Österreich nicht als offizielle Währungen anerkannt. Die FMA unterscheidet bezüglich Krypto-Assets zwischen investment token, currency token und utility token und bringt damit zum Ausdruck, dass bei digitalen Vermögenswerten eine Einzelfallprüfung vorzunehmen ist, ob es sich bei dem jeweiligen betrachteten Krypto-Asset um eine Aktie, um ein digitales Tauschmittel oder um einen Gutschein handelt.
Bei einem Privatinvestor, der Krypto-Assets (zB Bitcoins) an einer Börse (zB Bitpanda erwirbt und dort später auch wieder in Euro bzw eine andere virtuelle Währung umtauscht, können Kursgewinne oder Kursverluste entstehen, die im Rahmen der Steuerbemessung zu berücksichtigen sind (es liegt ein Tausch iSd § 6 Z 14 lit a EStG vor). Steuerlich führt der Tausch einzelner Wirtschaftsgüter jeweils zu einer Anschaffung sowie einer Veräußerung. Als Veräußerungspreis (des hingegebenen Wirtschaftsgutes) sowie als Anschaffungskosten (des erworbenen Wirtschaftsgutes) ist dabei der gemeine Wert (auch Verkehrswert oder Einzelveräußerungswert genannt) des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusehen. Maßgebend ist der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes, worunter in der Regel der aktuelle Tageswert zu verstehen ist. Ist nun der Tauschwert von zB Bitcoin in Euro im Zeitpunkt des Verkaufs höher als im Zeitpunkt des Kaufs, wird der Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungspreis der Bitcoins grundsätzlich der Einkommensteuer unterworfen.
Werden Krypto-Assets zinstragend veranlagt, stellen sie Wirtschaftsgüter iSd § 27 Abs 3 EStG (Kapitalvermögen) dar. Werden als Gegenleistung für die Überlassung der Krypto-Assets pro rata temporis zusätzliche Einheiten von digitalen Vermögenswerten zugesagt, so stellen diese „Zinsen“ dar und sind als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital steuerpflichtig. Eine zinstragende Veranlagung findet statt, indem Krypto-Assets an andere Steuerpflichtige (private Personen oder auf Handel mit Krypto-Assets spezialisierte Unternehmen) verliehen werden. Diese Ansicht ist jedoch umstritten. Der Begriff der Kapitalforderung iSd § 27 Abs 2 Z 2 EStG erfordert, dass die Schuldner bekannt sowie eindeutig identifizierbar sind. Dies ist bei Krypto-Assets aufgrund des dezentralen Systems meist weder möglich noch gewünscht. Das Verleihen des digitalen Wertspeichers kann einerseits individuell zwischen zwei identifizierten Parteien erfolgen, andererseits finden sich in der Praxis auch dezentrale Systeme, über welche das Verborgen der Krypto-Assets abgewickelt wird. Ist der Schuldner bekannt, kann eine Kapitalforderung begründet werden, und eine Besteuerung iSd § 27 Abs 3 EStG wäre möglich. Ist der Schuldner jedoch nicht bekannt, kann nach Gewessler/Heilinger keine zinstragende Veranlagung vorliegen.
Werden Krypto-Vermögenswerte durch digitale Rechenprozesse geschaffen (sogenanntes „Mining“), liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor. Die Schaffung von digitalen Wertspeichern wird somit nicht anders behandelt als die Herstellung sonstiger Wirtschaftsgüter. Auch diese Ansicht ist jedoch in der Literatur umstritten. Ehrke-Rabel/Eisenberger/Hödl/Zechner kommen nach einer detaillierten Prüfung des technischen MiS. 429ning-Vorgangs zum Ergebnis, dass es sich beim Mining um Glückspiel handeln könnte und die Einkünfte daraus der Glückspielabgabe unterliegen könnten. Laut Varro können durch den Mining-Vorgang selbst keine gewerblichen Einkünfte entstehen, sehr wohl jedoch durch die Annahme der Transaktionsgebühren für die Validierung der Transaktionen. Sofern Krypo-Assets nur gelegentlich „geschürft“ werden und es somit am Merkmal der Nachhaltigkeit fehlt, liegen gemäß Inreiter/Marschner keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG vor. Dem Gesetzgeber ist daher aufgrund der angeführten Argumente zu empfehlen, in diesen Bereichen entsprechende Differenzierungen vorzunehmen.
Erfolgt hingegen keine zinstragende Veranlagung, ist die Veräußerung oder der Tausch von Krypto-Assets als Spekulationsgeschäft gemäß § 31 EStG dann steuerrelevant, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Sollten die Krypto-Assets im Privatvermögen länger als ein Jahr gehalten werden, fällt keine Einkommensteuer an.
2. Steuerliche Behandlung von Kryptowährungen in Deutschland
2.1. Judikatur
Die Besteuerung von digitalen Recheneinheiten ist in Deutschland ebenfalls gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Es kommen daher die allgemeinen steuerlichen Regelungen zur Anwendung. Es existiert jedoch, im Gegensatz zu Österreich, bereits Judikatur zum Thema Krypto-Assets.
Im April 2020 hat das Finanzgericht (FG) Nürnberg in seinem Urteil in Frage gestellt, ob die Gewinne aus dem Handel mit jeglichen Krypto-Assets besteuert werden dürfen. Ebenso sei unsicher, ob eine Besteuerung solcher Einkünfte in Bezug auf sämtliche Krypto-Assets ohne deren genaue Überprüfung (ob zB ein Wirtschaftsgut, eine Aktie oder ein Gutschein vorliege) überhaupt angenommen werden könne.
Mit Blick auf die Besteuerungspraxis bedeutet dies, dass die Finanzämter in Deutschland in Zukunft die rechtliche Einordnung von Krypto-Assets sowohl im Detail zu prüfen als auch steuerlich zu begründen haben werden. Dazu wird es nötig sein, eine entsprechende Kategorisierung des jeweiligen Krypto-Assets zB in payment coin, security token oder utility token vorzunehmen.
Es muss jedoch für eine endgültige steuerrechtliche Beurteilung die höchstrichterliche Beurteilung des BFH abgewartet werden, denn dieses Urteil widerspricht der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom , 13 V 13100/19. In diesem Beschluss hat das FG Berlin-Brandenburg offensichtlich keine Zweifel daran, dass Bitcoins Wirtschaftsgüter repräsentieren und die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft demnach zulässig sei.
Meiner Meinung nach ist das Urteil des FG Nürnberg so zu verstehen, dass richtigerweise erkannt wurde, dass sich Krypto-Assets in ihren Eigenschaften bzw Funktionsweisen stark voneinander unterscheiden können und nicht pauschal einem einheitlichen Besteuerungsregime unterworfen werden dürfen. Sollte der Rechtsansicht des FG Nürnberg gefolgt werden, müsste theoretisch bei jedem Handel der derzeit mehr als tausend existierenden Krypto-Assets eine steuerliche Einzelfallbetrachtung erfolS. 430gen. Der Abgabepflichtige könnte, bis eine detaillierte steuerrechtliche Qualifikation „seines“ gehandelten Krypto-Assets vom zuständigen FG vorgenommen wurde, eine Aussetzung der Vollziehung beantragen.
2.2. Finanzverwaltung
Das Finanzministerium Hamburg hat sich ebenfalls mit der Thematik befasst und am eine Stellungnahme (Erlass) zur ertragsteuerlichen Behandlung des Handels mit Bitcoins in der privaten Vermögenssphäre veröffentlicht, die jedoch nur die Finanzämter in Hamburg bindet. Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf diesen Erlass, dem jedoch, sollte der BFH der Rechtsansicht des FG Nürnberg folgen, derogiert werden könnte.
Kryptowährungen sind auch in Deutschland kein gesetzliches Zahlungsmittel. Vielmehr werden sie als immaterielle Wirtschaftsgüter betrachtet. Wird gemäß dem zitierten Erlass der An- und Verkauf von Kryptowährungen als Privatperson unternommen, handelt es sich hierbei um ein privates Veräußerungsgeschäft von „anderen Wirtschaftsgütern“.
Gemäß § 23 Abs 3 Satz 1 dEStG ist der Gewinn oder Verlust der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- und Werbungskosten andererseits. Es muss also der Anschaffungspreis vom Veräußerungserlös abgezogen werden.
Entscheidend für die Besteuerung ist das Datum der Anschaffung des digitalen Wertspeichers. Werden die Krypto-Assets nur wenige Monate gehalten und mit Gewinn veräußert oder eingetauscht, muss der Gewinn mit dem persönlichen Steuersatz versteuert werden. Vergeht aber zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als ein Jahr, greift die Haltefrist des § 23 Abs 1 Nr 2 Satz 1 dEStG. In diesem Fall ist der gesamte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar.
Bei der Besteuerung von Mining muss abgegrenzt werden, ob dieses noch im privaten Bereich oder aber bereits gewerblich ausgeführt wird. Die Bundesregierung hat sich in einer Antwort auf eine parlamentarische Anfrage dahingehend geäußert, dass Einkünfte aus privatem Mining sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr 3 dEStG darstellen können.
Unklar ist, ob sich dies nur auf die erhaltenen Transaktionsgebühren oder auch auf den block reward bezogen hat (diese Frage hat auch, wie oben angeführt, Varro für die österreichische Informationslage aufgeworfen und sich für eine Besteuerung nur für die Transaktionsgebühren ausgesprochen). Es wird auch vertreten, dass mangels Erbringung einer Leistung gar keine Steuerbarkeit des privaten Minings vorliegt (dies entspricht im Ergebnis der Rechtsansicht von Ehrke-Rabel/Eisenberger/Hödl/Zechner, die nicht steuerbares Glückspiel bei Mining-Vorgängen annehmen).
Bezüglich etwaiger neu geschaffener coins kommt bei einer späteren Veräußerung derselben eine Steuerbarkeit als privates Veräußerungsgeschäft mangels Anschaffung nicht in Betracht. Beim Mining ist die Schwelle zur Gewerblichkeit – einer nachhaltigen, selbständigen Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht – jedoch rasch überschritten. In diesem Fall wären die geschürften coins zunächst mit den Herstellungskosten, also zumeist den anteiligen Strom- und Hardwarekosten, anzusetzen. Bei einer späteren Veräußerung ist der Unterschiedsbetrag dann der steuerbare Gewinn.
S. 4313. Besteuerung von Krypto-Assets in den USA
Die Handlungsanweisungen für die steuerrechtliche Beurteilung von Krypto-Assets in den USA variieren im Detail von Bundesland zu Bundesland. Es werden daher nur jene allgemeinen steuerrechtlichen Grundregeln bezüglich Krypto-Assets angesprochen, die in allen Bundesstaaten der USA gelten.
Am gab der US-amerikanische Internal Revenue Service (IRS) neue Leitlinien zur steuerlichen Behandlung von Krypto-Assets bekannt, welche die Steuerpflichtigen dabei unterstützen sollen, die Steuer- und Berichtspflichten, die für Transaktionen mit digitalen Vermögenswerten gelten, ordnungsgemäß anzuwenden. Der IRS bezeichnet Krypto-Assets als digitale Recheneinheiten, die als Tauschmedien fungieren, aber keinesfalls den Status von gesetzlichen Zahlungsmitteln besitzen.
Nach geltendem US-Steuerrecht können daher virtuelle Währungen, die auch als digitale Wertspeicher bezeichnet werden, keinen Fremdwährungsgewinn oder -verlust generieren. Krypto-Assets sind daher nach dem Recht der USA als Eigentum (property) zu klassifizieren.
Wenn ein Steuerpflichtiger die virtuelle Währung erfolgreich „mined“, wird der beizulegende Zeitwert der virtuellen Währung zum Zeitpunkt des Eingangs als Einkünfte angesetzt. Wenn ein Steuerzahler eine virtuelle Währung einkauft und später gegen eine gesetzliche Währung wie zB den US-Dollar eintauscht, kann er einen Gewinn oder Verlust aus dieser Transaktion erzielen. Der Gewinn oder Verlust wird berechnet, indem die Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abgezogen werden.
Einkünfte aus dem Handel mit Krypto-Assets können auch in den USA kurzfristig oder langfristig sein. Wird die virtuelle Währung ein Jahr oder länger gehalten, liegen langfristige Einkünfte vor. Veräußerungsgewinne aus langfristigen Einkünften aus dem Handel mit Kryptowährungen unterliegen einem begünstigten Steuersatz. Kurzfristige Gewinne liegen vor, wenn die Krypto-Assets kürzer als ein Jahr gehalten werden. In diesem Fall werden die Krypto-Assets mit dem gewöhnlichen Steuersatz besteuert.
Für US-Steuerzwecke müssen Transaktionen mit virtuellen Wertspeichern in US-Dollar gemeldet werden. Ein Steuerpflichtiger, der Zahlungen in virtueller Währung leistet, muss vom Zahlungsempfänger eine Steueridentifikationsnummer (taxpayer identification number; TIN) anfordern. Der Zahler muss eine Bestätigung der Zahlung bereithalten, wenn nach der Zahlung keine TIN erhalten wurde oder wenn der Zahler eine Benachrichtigung vom IRS erhält.
Unternehmen, die Zahlungen in virtueller Währung im Auftrag von Dritten abwickeln (sogenannte TPSO – third party settlement organizations), haben ein Meldesystem für die Abwicklung einzurichten. TPSO sind zB verpflichtet, Zahlungen an einen Händler auf einem eigenen Formular zu melden (Formular für Zahlungskarten- und Drittanbieter-Netzwerktransaktionen), wenn für das Kalenderjahr die Höhe der für den Händler abgewickelten Transaktionen 20.000 US-Dollar übersteigt. Bei der Feststellung, ob die Transaktionen meldepflichtig sind, wird der Wert der virtuellen Währung in US-Dollar zum Zeitpunkt der Zahlung herangezogen.
S. 432Wenn der Mining-Prozess virtueller Währungen durch einen Steuerpflichtigen ein Gewerbe darstellt und die Mining-Aktivität nicht vom Steuerpflichtigen als Arbeitnehmer ausgeübt wird, ergeben sich hieraus Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.
4. Zusammenfassung und Ausblick
Festzuhalten ist, dass in allen drei untersuchten Rechtsordnungen aufgrund der Neuartigkeit und Komplexität der Materie noch keine eigenen Gesetze bezüglich Krypto-Assets existieren, sondern nur Leitlinien. Den dargestellten Regelungssystemen ist gemein, dass es sich bei Krypto-Assets jedenfalls um keine gesetzlichen Zahlungsmittel handelt. Auch die Haltefristen (begünstigter Steuersatz in den USA sowie Steuerfreiheit bei mehr als einem Jahr Haltefrist in Deutschland und Österreich) ähneln sich. In den USA bestehen zusätzlich umfassende Meldepflichten an den IRS, sobald die Transaktionen mit Krypto-Assets gewisse Grenzen überschreiten.
Laut Berichten der deutschen Nachrichtenagentur Reuters fordern Deutschland, Frankreich, Italien, Spanien und die Niederlande in einer gemeinsamen Erklärung ein „präzises und stabiles Regelwerk“ zur Regulierung von Krypto-Assets. Es war daher im September 2020 Gegenstand einer parlamentarischen Anfrage, welche Position bezüglich Krypto-Assets Österreich in Gesprächen auf EU-Ebene vertrete. In der Anfragebeantwortung wurde dargelegt, dass Österreich die Forderung nach der Regulierung von Kryptowerten grundsätzlich unterstütze.
Die Europäische Kommission hat in diesem Zusammenhang am im Rahmen des Pakets zur „Digitalisierung des Finanzsektors“ einen Legislativvorschlag betreffend „Märkte für Kryptowerte“ („Regulation on Markets in Crypto Assets – MiCA“) vorgelegt. Der Legislativvorschlag enthält ua Regelungen zum Handel von Kryptowerten.
Derzeit ist kein nationales Regime für Kryptowerte vorgesehen, da die Europäische Kommission, wie erwähnt, bereits einen die gesamte EU umfassenden Verordnungsvorschlag für diesen Bereich vorgelegt hat. Nach erfolgter Einigung zwischen dem Rat der Europäischen Union und dem Europäischen Parlament würde der Verordnung eine unionsweite unmittelbare Geltung zukommen.
Mangels Existenz eigener steuerlicher Gesetze speziell für Krypto-Assets kommen in den betrachteten Ländern für digitale Vermögenswerte die allgemeinen Steuerregeln mit eigenen Leitlinien für digitale Wertspeicher zur Anwendung.
Die geplante Schaffung eines EU-weiten Regelwerks für Krypto-Assets ist sehr zu begrüßen, um ein einheitliches Besteuerungsregime für digitale Vermögenswerte zu etablieren.
Spannend wird es sein zu beobachten, wie detailliert die Einstufung der derzeit weit über tausend Krypto-Assets in die unterschiedlichsten Vermögenskategorien (zB reines Tauschmittel, Aktie, Gutschein etc) auf Ebene der EU bzw die Entscheidung des BFH in Deutschland diesbezüglich ausfallen wird, da diese Einstufung für eine korrekte steuerliche Einstufung des Handels mit Krypto-Assets essenziell ist.
