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Garantien und Haftungen von Unternehmen im Konzernverband und deren Vergütung
Haftungsvergütungen im Konzern bzw bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung
Barbara Valach und Christoph Lang stellen sich die Frage, wann bei Haftungsübernahmen durch Unternehmen oder Personen im Konzern bzw Unternehmensverband unter Betrachtung der Fremdüblichkeit Provisionen anzusetzen sind; dies kann sowohl in Bezug auf grenzüberschreitende Sachverhalte zutreffen als auch in Bezug auf natürliche Personen.
1. Grundsätzliches
Immer öfter stellt sich die Frage, wie im Konzernverband vergebene Garantien und Haftungen zu behandeln sind – insbesondere, wenn diese über die Grenze erfolgen. Stellt die Vergabe solcher Garantien oder Haftungen eine zu vergütende Leistung dar?
Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung bzw Auswirkung bei den jeweiligen Finanzverwaltungen eines Staates ist es schwer, eine einheitliche Lösung für grenzüberschreitende Sachverhalte zu finden, da es je nach Ausgestaltung in einem Staat sowohl zu Mittelabflüssen (zB Haftungsübernahme durch eine ausländische Konzerngesellschaft und damit in Verbindung stehende Entgeltzahlung) als auch zu Mittelzuflüssen (zB in Form von Provisionszahlungen an den Haftenden oder aber auch allein durch die Besserstellung im Sinne der Bonität) kommen kann.
Als relevante innerstaatliche Rechtsnormen kommen § 6 Z 6 EStG (Bewertung von ins Ausland überführten Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen) und § 8 Abs 1 und 2 KStG (verdeckte Einlagen und Ausschüttungen) zum Tragen. Weiters spielen auch die erst kürzlich publizierten Verrechnungspreisleitlinien zu Finanztransaktionen (BEPS-Aktionspunkte 4, 8–10) der OECD eine tragende Rolle.
Entscheidend ist, ob die Haftungsübernahme als eine wirtschaftliche Leistung zu bewerten ist oder ob sie primär aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgt. Einem fremden Dritten müsste für die Haftungsübernahme eine Vergütung bezahlt werden müssen, da durch die Haftung ein finanzieller Vorteil, eine bessere Bonität, günstigere Zinsen usw entstehen.
Ein fremder Dritte würde sich diese Leistung in einer angemessenen Höhe abgelten lassen, um damit sein Risiko (schlagende Haftung) so gering wie möglich zu halten. Vielleicht würde ein fremder Dritter diese Leistung aber auch gar nicht erbringen, da die Kosten wirtschaftlich nicht tragbar für den Haftungsnehmer wären. Das Ergebnis muss für den Haftungsnehmer zu einem Vorteil führen, der zumindest den Zinsgewinn beinhaltet.
Kurz zusammengefasst wird ein Unternehmer wohl immer nur dann bereit sein, jemandem für eine Leistung, wie zB eine Haftungsübernahme, ein Entgelt zu zahlen, wenn dadurch ein Vorteil generiert werden kann.
S. 4192. Relevante Quellen
2.1. Historisch
Bisher wurde in der Literatur die Meinung vertreten, dass für Haftungsübernahmen im Konzern nach den Ausführungen in Tz 7.13 OECD-VPL dann eine Haftungsprovision zu verrechnen ist, „wenn wirtschaftliche oder betriebliche Gründe vorliegen und diese nicht aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses erfolgen. […] Sollte jedoch die Bürgschaftsübernahme dazu dienen bzw gedient haben, die Kreditwürdigkeit der darlehensaufnehmenden Gesellschaft erst (wieder)herzustellen (zB wegen fehlender Eigenkapitalausstattung), begründet dies keinen Anspruch auf Bürgschaftsprovision.“
Als Methode, um festzustellen, ob eine höhere Kreditwürdigkeit hergestellt oder überhaupt erst geschaffen wurde, wurden hierzu insbesondere Kennzahlenanalysen des kreditaufnehmenden Unternehmens herangezogen. Je nach Ergebnis der Kennzahlenanalyse wurde nach dem Motto „alles oder nichts“ entschieden.
Dieser Ansatz ist nach unserer Ansicht nicht mehr zutreffend.
2.2. Aktuelle Entwicklungen
In den neuesten Richtlinien der OECD wird darauf hingewiesen, dass man ein Darlehen bzw eine Haftung abgrenzen muss. So kann einerseits ein Teil der Haftung den Effekt erzielen, dass man dadurch ein Darlehen erhält, während andererseits der darüber hinausgehende Teil zur Verbesserung der Kreditkonditionen dient.
Somit ist der Teil, der bewirkt, dass überhaupt ein Darlehen gewährt wird, eine eigenkapitalersetzende Leistung. Der restliche Teil stellt eine zu vergütende Dienstleistung dar, da ein Unternehmen bei ausreichender Eigenkapitalausstattung ein Darlehen auch ohne Haftungsgarantien von anderen erhalten würde. Bei ausreichender Eigenkapitalausstattung wird die Haftungsübernahme nur zur Verbesserung der Konditionen herangezogen. Wie hoch der Anteil der eigenkapitalersetzenden Leistung ist, hängt jedoch von der Art des Geschäfts bzw von Ziel und Zweck der Finanzierung ab.
So wird zB bei einer Immobilienfinanzierung eher ein niedriger Anteil an Eigenkapital genügen, da hier schon alleine durch die Immobilien mehr Werte vorhanden sind. Bei einer Immobilienfinanzierung (Entwicklung und Errichtung einer Immobilie) ist davon auszugehen, dass der Wert der Immobilie mit dem Baufortschritt anwächst und nach Fertigstellung durch unterschiedliche Nutzung (zB Kaufhaus, Bürogebäude etc) eine werthaltige Investition darstellt. Bei einer Markterschließung oder der Rettung eines Unternehmens (insbesondere im Dienstleistungs- und Handelsbereich) vor der Insolvenz wird hingegen ein höherer eigenkapitalersetzender Anteil anzusetzen sein.
3. Vorgehensweise – Prüfschritte
Als erster Schritt ist zu überprüfen, ob sich das begünstigte Unternehmen auch ohne die Garantien etc aus dem Konzern finanzieren hätte können oder ob ohne Mithilfe aus dem Konzern die Finanzierung nur geringer (niedrigeres Kreditvolumen) oder ungünstiger (zB höhere Zinsen) ausgefallen wäre.
Sollte man hier zum Schluss kommen, dass die Finanzierung ohne die Haftung eines Konzernunternehmens nicht möglich gewesen wäre, ist keine Haftungsprovision anzusetzen. Wäre die Finanzierung nur teilweise möglich gewesen, so ist nur der Teil, der aufgrund der Haftung zuerkannt wurde (Eigenkapitalersatz), für eine weitere Beurteilung auszuscheiden. Daraus folgend ist für alle darüber hinausgehenden Teile der FiS. 420nanzierung, die auch ohne eine Haftung erhalten worden wären, eine Provision an das haftende Unternehmen zu leisten.
Dass diese Umstände vorliegen, ist durch das jeweilige betroffene Unternehmen nachzuweisen, da die Betriebsprüfung ansonsten in Ermangelung von Grundlagen für eine Bemessung der Steuer eine Schätzungsbefugnis (bzw -verpflichtung) iSd § 184 BAO erhält.
Für den Teil der Garantien oder Haftungen, die aus wirtschaftlichen Gründen abgegeben wurden und dadurch eine Verbesserung der Kreditkonditionen für das begünstigte Unternehmen bewirkt haben, ist sodann ein angemessener Preis zu ermitteln. Als Bemessungsgrundlage ist die Höhe der Haftung bzw Garantie heranzuziehen. Dies wird in den meisten Fällen eine jährliche Abgeltung der Dienstleistung sein.
Auch hier ist wieder ein Fremdvergleich notwendig. Jedoch finden sich dazu in der Literatur die unterschiedlichsten Meinungen, ob die bankenübliche Avalprovision zwischen 1 % und 3 % als Richtwert herangezogen oder unterschritten werden soll. Jedenfalls soll die festgesetzte Vergütung nicht die Zinsersparnis durch die Haftungsübernahme überschreiten, da niemand mit einem fremden Dritten eine Bürgschaft eingehen würde, wenn die Vergütung für die Bürgschaft samt Zinsen höher wäre als die Zinsen ohne Bürgschaft.
In einem bereits durch den VwGH entschiedenen Fall zu Avalprovisionen konnte die Beschwerdeführerin nachweisen, dass die Avalprovision in Bankgeschäften normalerweise 1 % beträgt, woraufhin dieser Satz von der Behörde angesetzt wurde, wogegen der VwGH nichts einzuwenden hatte. Im Einzelfall wird zu entscheiden sein, wie hoch die Ersparnis beim begünstigten Unternehmen war und ob dadurch eine Avalprovision von 1 % angemessen ist. Bei einer extrem hohen (Zins-)Ersparnis kann die Provision auch höher angesetzt werden, da hier das Risiko, tatsächlich zur Haftung herangezogen zu werden, höher sein wird und ein fremder Dritter sich dieses Risiko natürlich abgelten lassen würde.
4. Relevanz für andere Sachverhalte
Da in Bezug auf Konzernfinanzierungen der primäre Ansatzpunkt die Fremdüblichkeit ist, können die meisten der oben angeführten Punkte auch auf reine Inlandssachverhalte umgelegt werden. Hier sei insbesondere auf verdeckte Einlagen oder Ausschüttungen hingewiesen.
Sobald in einer Bilanz Haftungsverpflichtungen aufscheinen (meistens unterhalb der Bilanz, teilweise auch als Eventualverbindlichkeiten bezeichnet), ist zu erheben, für wen diese Haftungen übernommen wurden. Stellt sich dabei heraus, dass diese entweder im Bezug zu ausländischen Konzernunternehmen oder für den Gesellschafter nahestehende Personen bzw Gesellschaften übernommen wurden, ist zu prüfen, ob es sich bei dieser Haftungsübernahme um eine zu vergütende Dienstleistung handelt. Diese Überlegungen sollten bereits durch die Unternehmen angestellt werden, um für zukünftige Prüfungen genügend Beweismittel zu haben.
