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EuGH: Finanzierungsleasingvertrag kann mehrwertsteuerliche Rechnung darstellen
In seinem Urteil vom , Raiffeisen Leasing, C-235/21, hatte sich der EuGH mit der Frage zu befassen, ob die Möglichkeit besteht, für mehrwertsteuerliche Zwecke einen Finanzierungsleasingvertrag einer Rechnung gleichzustellen. Diese Frage stellte sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Raiffeisen leasing, trgovina in leasing d. o. o. (im Folgenden: Raiffeisen Leasing) und der Republika Slovenija (Republik Slowenien), vertreten durch das Ministrstvo za finance (Finanzministerium, Slowenien), über die Entrichtung der Mehrwertsteuer.
Dem Rechtsstreit lag folgender Ausgangssachverhalt zugrunde: Die RED d. o. o. war Eigentümerin eines Grundstücks und eines Wohnhauses in Rožna dolina in der Stadtgemeinde Ljubljana (Slowenien). Diese Gesellschaft wollte an diesem Ort Neubauten errichten. Am schloss sie mit Raiffeisen Leasing einen Finanzierungsleasingvertrag (sale-and-lease back). Nach diesem Vertrag verpflichtete sich Raiffeisen Leasing, das Grundstück zu einem Preis zu kaufen, und RED verpflichtete sich, an Raiffeisen Leasing die monatlichen Leasingraten bis zur vollständigen Rückzahlung des Werts des Grundstücks und der zu errichtenden Gebäude zu zahlen, dh einen Betrag von 1.294.786,56 Euro (im Folgenden: Finanzierungsleasingvertrag). Der Mehrwertsteuerbetrag von 110.056,86 Euro war in diesem Vertrag ausgewiesen.
Raiffeisen Leasing stellte der RED keine Rechnung auf der Grundlage des Finanzierungsleasingvertrags aus, da die Mehrwertsteuer von ihr weder in Rechnung gestellt noch entrichtet worden war. RED machte auf der Grundlage des Finanzierungsleasingvertrags das Recht auf Vorsteuerabzug geltend und trug vor, dass es sich bei diesem Vertrag um eine Rechnung handle. Am schlossen die Parteien des Finanzierungsleasingvertrags einen Kaufvertrag über das Grundstück (im Folgenden: Kaufvertrag), in dem ein Kaufpreis inklusive Mehrwertsteuer festgesetzt wurde. RED stellte für Raiffeisen Leasing eine Rechnung aus, in der die Mehrwertsteuer berücksichtigt wurde. Im November 2007 machte Raiffeisen Leasing das Recht auf Vorsteuerabzug aus dem Kaufvertrag geltend.
Da RED ihre Verpflichtungen aus dem Finanzierungsleasingvertrag nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist erfüllt hatte, kündigten die Parteien diesen Vertrag am . Raiffeisen Leasing veräußerte das Grundstück daraufhin an einen Dritten zu einem Preis inklusive Mehrwertsteuer.
Am erging an RED ein Bescheid der slowenischen Steuerbehörde, mit dem ihr auf diesen Vertrag gestützter Antrag auf Vorsteuerabzug abgelehnt wurde. Mit diesem Bescheid der Steuerbehörde wurde die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt, und Raiffeisen Leasing erhielt daher das Recht, die geschuldete Mehrwertsteuer im Wege der Berichtigung herabzusetzen. Die Steuerbehörde stellte jedoch fest, dass diese Gesellschaft die für den Zeitraum vom bis zum geschuldete Mehrwertsteuer nicht entrichtet habe. Daher gab sie Raiffeisen Leasing auf, Zinsen auf die Steuerschuld in Höhe von 50.571,88 Euro zu zahlen. Hinsichtlich des vom Kaufvertrag erfassten Umsatzes stellte die Steuerbehörde fest, dass er von S. 575der Mehrwertsteuer befreit sei. Da die Parteien des Kaufvertrags jedoch keine Steuererklärung vorgelegt hätten, die eine optionale Besteuerung des in Rede stehenden Umsatzes ermöglichen würde, konnte das Recht auf Vorsteuerabzug nach Ansicht der Steuerbehörde unabhängig davon, ob eine Rechnung ausgestellt worden sei, in der die nicht geschuldete Mehrwertsteuer ausgewiesen worden sei, nicht geltend gemacht werden. Folglich wurde Raiffeisen Leasing auferlegt, zusätzliche Mehrwertsteuer in Höhe von 44.200 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 11.841,97 Euro zu zahlen. Die Tatsache, dass das Grundstück später von Raiffeisen Leasing veräußert wurde, ist nach Ansicht der Steuerbehörde unerheblich, da auf diese Veräußerung Mehrwertsteuer erhoben worden sei.
Nachdem Raiffeisen Leasing die Verwaltungsrechtsbehelfe ausgeschöpft hatte, rief sie den Upravno sodišče (Verwaltungsgericht, Slowenien) an, der ihre Klage abwies. Daraufhin legte sie Revision beim vorlegenden Gericht, dem Vrhovno sodišče (Oberster Gerichtshof, Slowenien), ein. Dieses setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH drei Fragen zur Vorabentscheidung vor.
Mit seinen Fragen, die vom EuGH zusammen geprüft werden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art 203 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass ein Finanzierungsleasingvertrag, nach dessen Abschluss die Parteien keine Rechnung ausgestellt haben, als Rechnung im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden kann und, wenn ja, welche Angaben dieser Vertrag zwingend enthalten muss, damit er als eine solche Rechnung angesehen werden kann. Außerdem möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es insoweit von Belang ist, zu prüfen, ob dieser Vertrag objektiv den Willen des Verkäufers oder Dienstleistungserbringers erkennen lässt, dass er – wie im Fall einer Rechnung – beim Käufer die Überzeugung entstehen lassen kann, dass er auf der Grundlage dieses Vertrags die Vorsteuer abziehen kann.
Dazu führt der EuGH einleitend aus, dass die in einer Rechnung ausgewiesene Mehrwertsteuer vom Aussteller dieser Rechnung geschuldet wird, auch wenn jeder tatsächlich steuerpflichtige Umsatz fehlt. Art 203 MwStSyst-RL soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug nach dieser Richtlinie ergeben kann ( P [Tankkarten], C-48/20, Rn 26 f und die dort angeführte Rechtsprechung). Was Art 226 MwStSyst-RL betrifft, sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren ( Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, Rn 27).
Zum anderen verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können ( Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, Rn 42 und die dort angeführte Rechtsprechung). Daher hat der Gerichtshof entschieden, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art 226 Z 6 und 7 MwStSyst-RL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Angaben verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind ( Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, Rn 43).
Zwar sind das Vorliegen und die ordnungsgemäße Ausstellung einer Rechnung nicht automatisch an das Recht auf Vorsteuerabzug gekoppelt, in dem Sinn, dass erstens S. 576dieses Recht grundsätzlich an die tatsächliche Bewirkung der in Rede stehenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen geknüpft ist und zweitens sich die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (vgl in diesem Sinne Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nicht veröffentlicht, Rn 19 und 20). Da jedoch das Ziel von Art 203 MwStSyst-RL darin besteht, die Gefährdung des Steueraufkommens zu beseitigen, lässt sich diese Gefährdung vermeiden, wenn die Steuerverwaltung über die Angaben verfügt, die erforderlich sind, um festzustellen, ob die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt sind, und zwar unabhängig davon, ob die Mehrwertsteuer in einem als „Rechnung“ bezeichneten Dokument oder in einem anderen Dokument, wie etwa einem zwischen den Parteien geschlossenen Vertrag, ausgewiesen wurde.
Um als Rechnung iSd Art 203 MwStSyst-RL anerkannt werden zu können, muss ein Dokument daher zum einen die Mehrwertsteuer ausweisen und zum anderen die Angaben im Sinne der Bestimmungen von Titel XI Kapitel 3 Abschnitt 4 („Rechnungsangaben“) enthalten, die erforderlich sind, damit die Steuerverwaltung feststellen kann, ob die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt sind. Es ist insoweit nicht von Belang, zu prüfen, ob das fragliche Dokument, sofern es ein Vertrag ist, objektiv den Willen der Vertragsparteien erkennen lässt, dass es sich um eine Rechnung handelt, die bei einer der Vertragsparteien möglicherweise die Überzeugung entstehen lässt, dass sie auf der Grundlage dieses Vertrags die Vorsteuer abziehen könne. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, im Kontext sämtlicher im Ausgangsverfahren in Rede stehender Umstände und insbesondere sämtlicher Bestimmungen des Finanzierungsleasingvertrags zu beurteilen, ob dieser Vertrag tatsächlich die Angaben enthält, die im konkreten Fall erforderlich sind, damit die Steuerverwaltung feststellen kann, ob die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt sind. Was den Umstand betrifft, dass im Ausgangsverfahren der Finanzierungsleasingvertrag zwar den Mehrwertsteuerbetrag, nicht aber den Mehrwertsteuersatz enthielt, ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dieser Satz gleichwohl aus diesem Vertrag hätte abgeleitet werden können.
Nach alledem antwortet der EuGH auf die Vorlagefragen, dass Art 203 MwStSyst-RL dahin auszulegen ist, dass ein Finanzierungsleasingvertrag, nach dessen Abschluss die Parteien keine Rechnung ausgestellt haben, als Rechnung im Sinne dieser Bestimmung angesehen werden kann, wenn dieser Vertrag alle Angaben enthält, die erforderlich sind, damit die Steuerverwaltung feststellen kann, ob die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug im konkreten Fall erfüllt sind, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.
Anmerkung: Im vorliegenden Urteil hält der EuGH fest, dass auch ein Finanzierungsleasingvertrag als Rechnung im mehrwertsteuerlichen Sinn angesehen werden kann. Dies entspricht der herrschenden Auffassung im österreichischen Schrifttum, wonach auch ein Vertrag als Rechnung im umsatzsteuerlichen Sinn gelten kann, wenn er alle erforderlichen Rechnungsangaben enthält (vgl dazu Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG3 [2021] § 11 Rz 122).
Der EuGH befasst sich in dem Urteil isoliert mit der Formalfrage, ob ein Leasingvertrag als Rechnung im mehrwertsteuerlichen Sinn angesehen werden kann oder nicht. Eine umsatzsteuerliche Einordnung des dem Ausgangssachverhalt zugrunde liegenden Sale-and-lease-back-Geschäfts wird nicht vorgenommen. Nach der österreichischen Rechtsprechung ist bei Sale-and-lease-back-Vereinbarungen, deren wirtschaftlicher Gehalt sich in einer Kreditbesicherung erschöpft, umsatzsteuerlich nicht von einer Lieferung, sondern von einer Kreditgewährung des Leasingunternehmens mit Sicherungsübereignung auszugehen (vgl mwN Ruppe/Achatz, UStG5 [2017] § 3 Tz 137).