Keine Steuerfreiheit für Leistungen grenzüberschreitender Zusammenschlüsse i. S. d. § 6 Abs. 1 Z 28 UStG?

I. Die gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG

I. Die gesetzliche Regelung des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG

Eine verschärfte Wettbewerbssituation insbesondere auch im Finanzdienstleistungssektor gibt vielfach Anlass zu grenzüberschreitenden Kooperationen. Um den dadurch angestrebten Kostenvorteil nicht durch die Belastung einer nicht abzugsfähigen Vorsteuer (teilweise) wieder zunichte zu machen, sind Gestaltungen zu wählen, die eine umsatzsteuerneutrale Leistungsverrechnung ermöglichen. Unter anderem ist dafür auch die Anwendung der Regelung des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG in Betracht zu ziehen.

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu § 6 Abs. 1 Z 28 UStG ist der erste Satz der Regelung Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL nachgebildet. Diese Bestimmung lautet: „Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien Mitgliedstaaten ... von der Steuer:

f) die Dienstleistungen, die die selbständigen Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist, oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt."

§ 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 befreit Umsätze von Zusammenschlüssen von Unternehmern, die überwiegend Bank-, Versicherungs- und Pensionskassenumsätze tätigen (begünstigte Unternehmer). Voraussetzung ist, dass die Leistungen unmittelbar zur Ausführung der genannten steuerfreien Umsätze verwendet werden (begünstigte Umsätze).

II. Die Auslegung der Bestimmung durch die Finanzverwaltung

Durch Erlass vom 19.11.2001 wurden die UStR 2000, Rz. 1011 ff., dahin gehend geändert, dass grenzüberschreitende steuerfreie Leistungen in folgenden Fällen nicht mehr möglich sein sollen:

l Die Befreiung gilt nicht für Zusammenschlüsse, an denen ein Unternehmer mit Sitz im Ausland beteiligt ist, da dieser regelmäßig nicht überwiegend steuerbare begünstigte Umsätze erbringt.

l § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 soll weiters nicht gelten, wenn die Umsätze zwischen Unternehmern erbracht werden, bei denen ein Unternehmer seinen Sitz im Ausland hat, da dieser regelmäßig nicht überwiegend steuerbare begünstigte Umsätze erbringt.

Bei den im § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 als Voraussetzung für die Steuerbefreiung geforderten Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätzen muss es sich nach Ansicht des BMF um steuerbare Umsätze handeln.

Diese Auslegung kann mit dem Wortlaut der Bestimmung insoweit nicht in Einklang gebracht werden, als die am Zusammenschluss beteiligten Unternehmen nur ihrer Art nach überwiegend Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze tätigen müssen. Auf die Steuerbarkeit oder die Steuerfreiheit dieser Umsätze kommt es nach dem Wortlaut nicht an.

Die Leistungen des Zusammenschlusses (bzw. des begünstigten Unternehmers als Leistungserbringer) sind aber nur insoweit steuerfrei, als sie unmittelbar zur Ausführung steuerfreier Umsätze (beim Leistungsempfänger) verwendet werden. Diesbezüglich ist die Auffassung vertretbar, dass es sich dabei um steuerbare Umsätze handeln muss (vgl. dazu z. B. die Formulierung in § 12 Abs. 3 Z 3 UStG, aus der erkennbar ist, dass der Begriff „steuerfrei" die Steuerbarkeit der betreffenden Leistung voraussetzt).

Dies bedeutet, dass z. B. bei einer Beteiligung einer ausländischen Bank an einem Zusammenschluss die vom Zusammenschluss an diese erbrachte Leistung nicht steuerfrei ist, soweit sie nicht unmittelbar zur Ausführung steuerbarer und steuerfreier Umsätze verwendet wird.

Wenn die Ansicht vertreten wird, dass die Steuerbefreiung nur in ihrem ersten Teil auf Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL gestützt werden kann, der zweite Teil der Befreiung, der Leistungen zwischen den angeführten Unternehmen befreit, aber keine gemeinschaftsrechtliche Deckung hat, dann stellt dies aber keine Rechtfertigung für die einschränkende Auslegung des BMF dar. Zum einen wäre eine mangelnde gemeinschaftsrechtliche Deckung ohnedies nur hins. des zweiten Tatbestandes (sonstige Leistungen von begünstigten Unternehmern untereinander, soweit sie unmittelbar zur Ausführung begünstigter steuerfreier Umsätze verwendet werden) vorhanden. Zum anderen könnte sich das BMF hinsichtlich einer Gemeinschaftsrechtswidrigkeit ohnedies nicht auf die 6. EG-Richtlinie zur Begründung von Verpflichtungen oder Belastungen berufen.

Nach der ständigen Rsp. des EuGH kann nämlich eine Richtlinie nicht selbst Verpflichtungen für den Einzelnen begründen. Zur Begründung von Verpflichtungen des Einzelnen kommt eine unmittelbare Anwendung einer Richtlinie daher nicht in Betracht. Diese Rsp. beruht auf dem verbindlichen Charakter der Richtlinien, der nur gegenüber den Mitgliedstaaten besteht, an den sie gerichtet sind. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Staat aus einer Nichtbeachtung des Gemeinschaftsrechts Nutzen ziehen kann. Eine Richtlinie ist daher dann nicht unmittelbar anwendbar, wenn sie für den Einzelnen belastend wirkt.

III. Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. Richtlinie bzw. richtlinienkonforme Auslegung von § 6 Abs. 1 Z 28 UStG

Was die Auslegung des ersten Tatbestandes des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG unter Berücksichtigung von Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL betrifft, gilt m. E. Folgendes:

Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL befreit Dienstleistungen, die von selbständigen Zusammenschlüssen von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbracht werden, wobei das Entgelt im jeweiligen Anteil an den gemeinsamen Kosten besteht.

Der Wortlaut dieser Bestimmung verlangt, dass es sich um Zusammenschlüsse von Personen handelt, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist. Damit stellt sie darauf ab, dass die Mitglieder des Zusammenschlusses steuerbefreite Tätigkeiten erbringen. Sollte sich die Auslegung des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG durch das BMF auf diese Richtlinienbestimmung stützen, ist fraglich, ob damit das Auslegungsergebnis gerechtfertigt werden kann. Mit anderen Worten: Auch die Richtlinie müsste verlangen, dass es sich um steuerbare Tätigkeiten handeln muss.

Ein Vergleich mit Art. 17 Abs. 3 lit. a der 6. EG-RL zeigt z. B. Folgendes: Nach dieser Bestimmung steht ein Vorsteuerabzug auch zu, soweit Vorleistungen für Zwecke von Umsätzen verwendet werden, die sich aus einer im Ausland ausgeübten Tätigkeit ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären. Für im Ausland bewirkte Umsätze, für die kein Vorsteuerabzug zustünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären, steht demnach grundsätzlich kein Vorsteuerabzug zu. Nach der von der Rsp. vorgenommenen Auslegung ist die Frage, ob eine den Vorsteuerabzug ausschließende Steuerbefreiung vorliegt bzw. ein das Recht auf Vorsteuerabzug vermittelnder Umsatz gegeben ist, nach dem Recht jenes Staates zu beurteilen, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist. Daraus kann abgeleitet werden, dass der Begriff „steuerfrei" für Zwecke der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges nicht die Steuerbarkeit der betreffenden Leistung voraussetzt. Letztlich ist damit z. B. ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger, der (nur) in seinem Ansässigkeitssaat den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze tätigt, weder für Vorleistungen in der Bundesrepublik Deutschland noch in Österreich zum Vorsteuerabzug berechtigt, die mit diesen steuerfreien (in Österreich gar nicht steuerbaren) Umsätzen in der Bundesrepublik Deutschland in Zusammenhang stehen.

Wie im Folgenden noch darzustellen sein wird, hängt die Frage der Anwendung der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f auf Leistungen eines Zusammenschlusses wesentlich mit der Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung der Mitglieder des Zusammenschlusses zusammen.

Nach der Meinung des Generalanwalts im Schlussantrag vom 3.10.2002 in der Rechtssache C-8/01, Taksatorringen, ist die Steuerbefreiung offensichtlich eingeführt worden, um zu vermeiden, dass die Kosten der Leistungen, die der Gemeinschaftsgesetzgeber aus legitimen und verschiedenen Gründen befreien wollte, doch mit einer Mehrwertsteuer belastet werden, weil sich der Wirtschaftsteilnehmer, um sie anzubieten und wahrscheinlich weil ihn die Größe seines Betriebes dazu zwingt, veranlasst gesehen hat, mit anderen die gleichen Dienstleistungen anbietenden Gewerbetreibenden mittels einer gemeinsamen Struktur zusammenzuarbeiten, die einige zur Erbringung der Dienstleistung erforderliche Tätigkeiten übernimmt. Man sei der Ansicht gewesen, dass die Dienstleistung, die sich ein Dienstleister von einem solchen Zusammenschluss erbringen ließ, unter bestimmten Bedingungen hinsichtlich ihrer steuerlichen Behandlung mit einem internen Umsatz gleichgestellt werden müsse. Von
einem bestimmten Standpunkt aus bezwecke diese Steuerbefreiung, so widersinnig das erscheinen mag, die Vereinheitlichung der Wettbewerbsbedingungen auf einem Markt, auf dem gleichzeitig große Unternehmen, die ihre Leistungen allein auf der Grundlage der Mobilisierung ihrer internen Ressourcen anbieten können, und andere, kleinere Unternehmen tätig sind, die für das Angebot der gleichen Leistungen gezwungen sind, externe Hilfe in Anspruch zu nehmen.

Es gibt zwei wesentliche Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Anspruch auf Steuerbefreiung entsteht: Zum einen ist erforderlich, dass der externe selbständige Dienstleister nur die Wirtschaftsteilnehmer zusammenfasst, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind. Zum anderen ist es unerlässlich, dass der Zusammenschluss keine Gewinnerzielungsabsicht verfolgt, in dem Sinne, dass er die von ihm für die Erfüllung der Bedürfnisse seiner Mitglieder verauslagten Kosten nur auf diese überwälzt, ohne dass auch nur der geringste Gewinn erzielt wird.

Zur Frage der Verweigerung der Steuerbefreiung unter dem Gesichtspunkt von Wettbewerbsverzerrungen hat der Generalanwalt ausgeführt, dass zu prüfen ist, ob die dem einen gewährte Befreiung und die Besteuerung des anderen der bestimmende Grund dafür ist, dass die unabhängigen Wirtschaftsteilnehmer faktisch vom Markt ausgeschlossen wären. Wenn dies der Fall ist, muss die Steuerbefreiung verweigert werden, denn sie allein führt zu einer Wettbewerbsverzerrung. Wenn dies nicht der Fall ist, gibt es keinen Grund, sie zu verweigern, denn sie verändert in Wirklichkeit nicht die Marktbedingungen. Damit kann die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f nur dann mit der Begründung verweigert werden, dass sie geeignet ist, zu einer Wettbewerbsverzerrung zu führen, wenn zumindest ein hoher Grad an Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass sie allein geeignet ist, unabhängige Wirtschaftsteilnehmer vom Markt, auf dem der Zusammenschluss tätig ist, zu verdrängen.

Bei steuerbefreiten Unternehmen, die eine innerbetriebliche Leistungserstellung z. B. im EDV-Bereich zusammen mit anderen Unternehmern bündeln, um vor allem Kostenersparnisse zu erzielen, wird man im Allgemeinen nicht der Auffassung sein können, dass die Befreiung, die ihnen gewährt wird, unabhängigen Wirtschaftsteilnehmern den Markt verschließt. Was der Gesetzgeber offensichtlich vermeiden wollte, war, dass solche Zusammenschlüsse gleichwohl dank der Mehrwertsteuerbefreiung, die Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe f vorsieht, jeden Wettbewerb ausschließen können. Berücksichtigt man, dass die Steuerbefreiung eine interne Leistungserstellung von kleineren Unternehmen in Form eines Zusammenschlusses nicht mit Umsatzsteuer belasten will, wodurch letztlich eine effizientere Ausnützung vorhandener Ressourcen ohne zusätzliche Kosten ermöglicht wird, dann tritt der Zusammenschluss von vornherein nicht in Wettbewerb zu anderen Anbietern vergleichbarer Leistungen. Nach Ansicht des Generalanwalts scheinen die Voraussetzungen hinsichtlich des Nichtvorliegens einer Wettbewerbsverzerrung ausschließlich zu dem Zweck hinzugefügt worden zu sein, um zu vermeiden, dass zugunsten dieser Zusammenschlüsse vorgesehene Gestaltungen, die die Vereinheitlichung der Wettbewerbsbedingungen zwischen befreite Dienstleistungen vertreibenden Wirtschaftsteilnehmern bezwecken, nicht auf einer anderen Ebene - der des Marktes der Dienstleistungen, die diese Dienstleister selbst benötigen - eine unerwünschte Wirkung erzeugen. Es soll nur eine Wettbewerbsverzerrung auf dem Markt der Dienstleistungen, die für die Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeiten erforderlich sind und die extern zugekauft werden, verhindert werden. Bei der Zusammenfassung interner Abteilungen zur besseren Ausnutzung vorhandener Ressourcen scheidet dieser Gesichtspunkt von vornherein aus. Damit verhindert in diesen Fällen die Einschränkung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f, dass diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen darf, nicht die Anwendung dieser Bestimmung.

Man kommt daher zum Ergebnis, dass unter diesen Voraussetzungen die Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f unmittelbar anwendbares Rechts darstellt. Daraus ergibt sich weiters, dass die Einschränkung, dass die Befreiung nicht für Zusammenschlüsse gelten soll, an denen ein Unternehmer mit Sitz im Ausland beteiligt ist, da dieser regelmäßig nicht überwiegend steuerbare begünstigte Umsätze erbringt, keine gemeinschaftsrechtliche Grundlage hat. Insbesondere kann diese Ansicht auch nicht damit begründet werden, dass die Anwendung der Befreiungsbestimmungen zu keinen Wettbewerbsverzerrungen führen darf, weil nicht erkennbar ist, weshalb ein Zusammenschluss zwischen inländischen befreiten Unternehmen unter sonst gleichen Bedingungen andere Wettbewerbsauswirkungen haben soll als ein Zusammenschluss zwischen einem inländischen und einem ausländischen steuerbefreiten Unternehmen.

Der Zweck der Befreiungsbestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f, nämlich die Gleichstellung des vom Zusammenschluss an die Mitglieder erbrachten Umsatzes mit einem internen Umsatz, um dadurch das Entstehen einer Kostenbelastung infolge
einer nichtabzugsfähigen Vorsteuer zu verhindern, verbietet es, die Anwendung dieser Bestimmung auf inländische Mitglieder zu beschränken. Nach Art. 17 Abs. 3 lit. a steht für im Ausland bewirkte Umsätze, für die kein Vorsteuerabzug zustünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären, grundsätzlich ebenfalls kein Vorsteuerabzug zu. Aus den Urteilen des EuGH vom 26. 9. 1996. Rs-302/93, Debouche, Slg. 1996, I-4495, und vom 13.7.2000, Rs. C-136/99, Société Monte Dei Paschi Di Siena, ergibt sich weiters, dass ein Steuerpflichtiger, der aufgrund einer Steuerbefreiung in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, nach der Zielsetzung des Systems der Mehrwertsteuerrichtlinien auch keinen Anspruch auf Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten Mehrwertsteuer hat. Damit ist es für die Frage der Kostenbelastung durch eine nicht abzugsfähige Vorsteuer ohne Bedeutung, ob ein Mitglied eines Zusammenschlusses im In- oder Ausland ansässig ist bzw. ob die den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze im Inland oder (EU-)Ausland bewirkt werden. Für die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung ist seine Qualifikation in seinem Ansässigkeitsstaat auch für die anderen Mitgliedstaaten maßgeblich, soweit die Vorleistungen nicht mit Umsätzen in den betreffenden Mitgliedstaaten (und daher dort „steuerbaren" Umsätzen) in Zusammenhang stehen.

Wenn das Mitglied daher Leistungen des Zusammenschlusses zur Ausführung seiner nach seinem nationalen Recht bzw. der 6. Richtlinie steuerfreien Leistungen in Anspruch nimmt, erfordert der Zweck der Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f die Anwendung der Befreiungsbestimmung. Will nämlich Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f gerade eine Kostenbelastung durch eine nicht abzugsfähige Vorsteuer vermeiden, dann ist die Befreiungsbestimmung auch für Leistungen von Zusammenschlüssen mit Mitgliedern aus anderen Mitgliedstaaten anwendbar, unabhängig davon, ob diese in Österreich steuerbare (und steuerfreie) Leistungen erbringen, solange sie nach den Regeln ihres Ansässigkeitsstaates nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass die Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f nicht nur Zusammenschlüsse von befreiten Unternehmern, sondern auch von Nichtunternehmern begünstigt. Eine Unternehmereigenschaft ist unabhängig davon gegeben, ob die Voraussetzungen dafür im Inland oder im Ausland erfüllt sind. Unternehmer ist z. B. auch, wer Leistungen ausschließlich im Ausland (nicht steuerbar) erbringt oder wer seinen Sitz im Ausland hat. Umgekehrt ist auch die Nichtunternehmereigenschaft ausschließlich unter Heranziehung von § 2 Abs. 1 UStG bzw. Art. 4 Abs. 1 der 6. EG-RL zu beurteilen. Ein besonderer Inlandsbezug ist dabei ohne Bedeutung. Damit ermöglicht Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f die Befreiung von Leistungen eines Zusammenschlusses an seine Mitglieder für deren nichtunternehmerischen Bereich, unabhängig davon, ob die Mitglieder Inländer oder Ausländer sind. Für eine Auslegung, dass dies für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer anders sein soll, fehlt in Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f jeder Anhaltspunkt.

IV. Zusammenfassung

Die vom BMF hinsichtlich des ersten Satzes des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG vorgenommene einschränkende Interpretation, dass Mitglieder eines Zusammenschlusses im Sinne dieser Bestimmung Inländer sein müssen, steht im Widerspruch zu Art. 13 Teil A
Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL bzw. widerspricht dem Erfordernis einer richtlinienkonformen Auslegung. Die Frage der Anwendung der Steuerbefreiungsbestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 lit. f der 6. EG-RL steht nach ihrem Zweck (Gleichstellung mit einem internen „Umsatz") in einem untrennbaren Zusammenhang mit der Vorsteuerabzugsberechtigung der Mitglieder des Zusammenschlusses. Diese ist aber unabhängig von der Ansässigkeit der Mitglieder bzw. des Leistungsorts der von diesen bewirkten Umsätze zu beurteilen (Ausnahme: bestimmte Drittlandsumsätze).