SWI-Jahrestagung: Keine Quellensteuerentlastung bei bloß mittelbar aktiver gewerblicher Tätigkeit

SWI Conference: No Tax Treaty Relief at Source in Case of MereLY Indirect Active Business Activities

I. Sachverhalt

Einer EAS-Rechtsauskunft des BMF lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine in den USA ansässige Holding war zu 100 % an einer österreichischen GmbH beteiligt. Die US-Holding war mit wirtschaftlicher Funktion ausgestattet und Nutzungsberechtigte der von der österreichischen GmbH ausgeschütteten Dividende iSd DBA USA, dh, die Dividende konnte der US-Holding zugerechnet werden. Allerdings entfaltete die US-Holding keine über die Vermögensverwaltung hinausgehende Betätigung. Die Anteile an der US-Holding wurden wiederum zu 100 % von der ebenfalls in den USA ansässigen Konzernmuttergesellschaft gehalten. Diese war ohne Zweifel operativ tätig, beschäftigte Mitarbeiter in beträchtlichem Ausmaß, hatte Betriebsräumlichkeiten und war zudem börsenotiert.

Im vorliegenden Fall stellte sich die Frage, ob iZm der ausgeschütteten Dividende auf kurzem Weg eine Entlastung an der Quelle möglich war oder ob die US-Holding das Rückerstattungsverfahren bestreiten musste. Zu diesem Zweck war zu klären, ob die Substanz und die operative Aktivität bei der Konzernmuttergesellschaft für eine Entlastung an der Quelle auf Ebene der US-Holding ausreichten. Nach innerstaatlichem Recht lag eine Abzugsverpflichtung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs 1 Z 5 EStG iVm § 27 Abs 2 Z 1 EStG vor. Aus abkommensrechtlicher Sicht bestimmt Art 10 Abs 2 lit a DBA USA für eine derartige Konstellation die Einbehaltung einer 5 % nicht übersteigenden Quellensteuer, die auch unter Berücksichtigung der LoB-Klausel gemäß Art 16 DBA USA zustand, weil die dafür erforderliche aktive gewerbliche Tätigkeit letztlich auch mittelbar über die Konzernmuttergesellschaft entfaltet werden konnte.

Eine Entlastung an der Quelle kann gemäß § 5 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung erfolgen, wenn die Voraussetzungen der § 2 bis 4 DBA-Entlastungsverordnung erfüllt sind. Die Glaubhaftmachung der Entlastungsberechtigung erfolgt dabei nach den Dokumentationserfordernissen des § 2 DBA-Entlastungsverordnung (ZS-QU1 bzw ZS-QU2) S. 229 und bei juristischen Personen darüber hinaus nach den Substanzkriterien des § 3 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung. Im Zuge dessen ist anzugeben, dass kumulativ

• eine Betätigung entfaltet wird, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgeht, dass

• eigene Arbeitskräfte beschäftigt werden und dass

• eigene Geschäftsräumlichkeiten betrieben werden.

Im vorliegenden Fall konnte die US-Holding keine über die Vermögensverwaltung hinausgehende Betätigung entfalten.

Klargestellt wurde in diesem Zusammenhang auch, dass an die Prüfung der Entlastungsberechtigung im Rahmen einer Entlastung an der Quelle ein strengerer Maßstab zu stellen ist als an die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme des reduzierten Quellensteuersatzes von 5 % gemäß Art 10 Abs 2 lit a DBA USA iZm der LoB-Klausel gemäß Art 16 DBA USA. Das Ausreichen einer bloß mittelbaren aktiven gewerblichen Tätigkeit für die Anwendung des reduzierten Quellensteuersatzes kann nicht für die haftungsbefreiende Entlastung an der Quelle herangezogen werden.

II. Diskussion

Matthias Kornberger: Die in der EAS-Erledigung angesprochene Fallkonstellation ist für die Praxis außerordentlich wichtig, allerdings ist die Praxis mit dem Ergebnis der vorliegenden EAS-Erledigung wenig glücklich. Ausgangspunkt des Sachverhalts ist eine operativ tätige und börsenotierte US-Konzernmuttergesellschaft, die für sich betrachtet jedenfalls die Voraussetzungen der DBA-Entlastungsverordnung erfüllen würde. Die US-Konzernmuttergesellschaft hält die Beteiligung annahmegemäß an der ausschüttenden österreichischen GmbH nicht direkt, sondern lediglich indirekt über eine zwischengeschaltete substanzarme US-Holdinggesellschaft. Da die Zwischenholding im selben Staat wie die Konzernmuttergesellschaft ansässig ist, kann ein treaty shopping jedenfalls ausgeschlossen werden.

Vor diesem Hintergrund besteht nicht der geringste Zweifel, dass im Ergebnis letztlich jedenfalls eine Entlastung von der Quellensteuer zu gewähren ist. Fraglich ist nur, ob eine Entlastung an der Quelle erfolgen kann oder zwingend das Rückerstattungsverfahren zur Anwendung kommt.

Ein Rückerstattungsverfahren ist dabei regelmäßig weitaus nachteiliger, weil es neben dem nicht zu unterschätzenden administrativen Aufwand vor allem auch Liquiditäts- und Zinsnachteile für die Betroffenen mit sich bringt. Nach der aktuellen Rechtslage darf ein Rückerstattungsantrag nämlich grundsätzlich erst nach Ablauf des Jahres der KESt-Einbehaltung eingereicht werden. Ganz grundsätzlich sind zwei Konstellationen zu unterscheiden, nämlich einerseits Konstellationen innerhalb der EU und andererseits Konstellationen mit Drittstaaten. Innerhalb der EU ist auf Grundlage der Mutter-Tochter-Richtlinie und der zu § 94 EStG ergangenen Verordnung seit Langem unstrittig, dass auch im Fall der Zwischenschaltung einer substanzarmen Holdinggesellschaft eine sofortige Entlastung an der Quelle zu gewähren ist. Da die Substanzanforderungen für eine Entlastung an der Quelle in der zu § 94 EStG ergangenen Verordnung und in der DBA-Entlastungsverordnung deckungsgleich sind, stellt sich in Konstellationen mit Drittstaaten die Frage, ob die bloße Zwischenschaltung einer substanzarmen HoldingS. 230 gesellschaft einer Entlastung an der Quelle nach Maßgabe der DBA-Entlastungsverordnung tatsächlich entgegenstehen kann. Der Wortlaut der DBA-Entlastungsverordnung würde mE eine Entlastung an der Quelle in solchen Fällen durchaus zulassen. § 1 DBA-Entlastungsverordnung fordert zunächst nur, dass die Entlastungsvoraussetzungen „glaubhaft“ zu machen sind. Dass bei der Glaubhaftmachung keine überzogenen Anforderungen an Formalvoraussetzungen zu stellen sind, zeigt auch der Wortlaut des § 2 DBA-Entlastungsverordnung zur Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung: Diese „kann“ durch eine Ansässigkeitsbescheinigung glaubhaft gemacht werden. Nach dem Wortlaut scheinen aber durchaus auch andere Nachweise denkbar zu sein (zB ausländische Steuerbescheide).

§ 5 DBA-Entlastungsverordnung erklärt eine Entlastung an der Quelle im gegenständlichen Kontext schließlich nur dann für unzulässig, wenn den Dokumentationsanforderungen „nicht ausreichend“ entsprochen wird. Bemerkenswerterweise erwähnt die vorliegende EAS-Erledigung diese wichtige Wortfolge überhaupt nicht. Dabei könnte mE dieser Wortlaut sehr wohl so interpretiert werden, dass im gegenständlichen Fall die Erfüllung der Substanzanforderungen und der diesbezüglichen Dokumentationsanforderungen durch die US-Konzernmuttergesellschaft für eine Entlastung an der Quelle „ausreichend“ ist. Demnach würde der Wortlaut der DBA-Entlastungsverordnung somit eine Entlastung an der Quelle durchaus zulassen, wenn es in Konstellationen wie in der vorliegenden EAS-Erledigung von vornherein absehbar ist, dass im Ergebnis eine Entlastung materiellrechtlich ohnehin letztlich zweifelsfrei zu erfolgen hat.

Eine Stütze würde dieses Ergebnis im Übrigen auch durch den Sinn und Zweck der DBA-Entlastungsverordnung finden. Aus Sicht der Finanzverwaltung dient die DBA-Entlastungsverordnung primär dem Schutz des inländischen Abzugsverpflichteten, da er seine ausländischen Vertragspartner stets darauf verweisen kann, dass sie für eine Entlastung an der Quelle die in der Verordnung festgelegten Dokumentationserfordernisse erfüllen müssen und insofern ein Haftungsrisiko des inländischen Abzugsverpflichtenden erheblich verringert oder gar eliminiert werden kann. Ein solches Schutzbedürfnis wird allerdings im Fall von konzerninternen Dividendenausschüttungen unter Zwischenschaltung von Holdinggesellschaften mit zweifelsfreier Entlastungsberechtigung regelmäßig nicht vorliegen. Und selbst wenn man der DBA-Entlastungsverordnung eine darüber hinausgehende Schutz- oder Kontrollfunktion zugunsten des Fiskus beimessen wollte, wäre es überschießend, zunächst einen vollen Steuerabzug anzuordnen, wenn im konkreten Einzelfall eine Entlastungsberechtigung letztlich völlig zweifelsfrei zusteht. Entgegen der vorliegenden EAS-Erledigung sollte daher in Konstellationen wie dem gegenständlichen Ausgangsfall auf Basis des Wortlauts sowie nach Sinn und Zweck der DBA-Entlastungsverordnung eine Entlastung an der Quelle gewährt werden können.

Judith Herdin-Winter: In derartigen Konstellationen steht letztendlich eine Entlastung von der Quellensteuer zu. Es stellt sich lediglich die Frage, ob die Entlastung sofort in Form einer Entlastung an der Quelle erfolgen kann oder später im Wege der Rückerstattung – grundsätzlich sind beide Verfahren nach dem DBA anerkannt und zulässig. Es handelt sich um eine rein verfahrensrechtliche Frage und eine Frage, wie das DBA zwischen den beiden Vertragsstaaten tatsächlich durchzuführen ist. Da das DBA USA diesbezüglich schweigt, ist aus diesem selbst wenig zu gewinnen. Daher kann jeder Staat selbst entscheiden, in welchen Fällen er die Entlastung an der Quelle zulässt, wobei jeweils natürlich das Risiko beim Abzugsverpflichteten verbleibt, dass dieser zu Unrecht an der Quelle entlastet. Es macht einen Unterschied, ob eine Konstellation innerhalb der EU oder mit einem Drittstaat vorliegt, weil innerhalb der EU spezielle RegeS. 231 lungen gelten und eine besondere Art der Integration stattgefunden hat. Daher erscheint es im EU-Fall auch gerechtfertigt, erleichterte Durchführungsbestimmungen zu erlassen. Das ist allerdings vielmehr eine rechtspolitische Frage als eine wirklich juristische Frage.

In Bezug auf den Punkt zur überzogenen Kontrollfunktion und Übervorsichtigkeit des Fiskus: In diesem Fall gibt der vorliegende Sachverhalt ganz klar vor, dass die Entlastung zusteht. Das kann in einem anderen – zunächst scheinbar gleichgelagerten – Einzelfall jedoch durchaus anders sein. Letztendlich handelt es sich immer um eine Frage der Sachverhaltsermittlung. Die Berechtigung zur Entlastung auf eine der beiden Arten steht letztendlich zu, und es ist unbestritten, dass beide Möglichkeiten zulässig sind.

Nikolaus Zorn: Die Besserstellung von Konstellationen zwischengeschalteter substanzarmer Gesellschaften innerhalb der EU ist auf die Rechtsprechung des VwGH zur KESt-Befreiung nach § 94 Z 2 EStG zurückzuführen. In Bezug auf die DBA-Entlastungsverordnung hat MatthiasKornberger schon darauf hingewiesen, dass diese der Risikominimierung für den österreichischen Abzugsverpflichteten dient. Der Abzugsverpflichtete kann sich auf die DBA-Entlastungsverordnung berufen und die Entlastung an der Quelle auf Fälle beschränken, in denen die Voraussetzungen der Verordnung erfüllt sind. Andererseits ist aber anzumerken, dass die DBA in Österreich unmittelbar anwendbares Recht darstellen. Ergibt sich aus dem jeweiligen DBA, dass Österreich kein oder nur ein eingeschränkter Besteuerungsanspruch auf Gewinnausschüttungen zusteht, besteht von vornherein keine Steuerpflicht. Die DBA-Entlastungsverordnung normiert allerdings eine Art vorläufige Steuerpflicht in Form einer Abzugspflicht, auch wenn dies im jeweiligen DBA nicht vorgesehen ist und das unmittelbar anwendbare DBA ebendiese Steuerpflicht beseitigt. Damit wird beim Haftungspflichtigen zunächst eine Steuer einbehalten, die gar nicht besteht, und der Bezieher der Einkünfte wird auf das Rückerstattungsverfahren verwiesen.

Im Übrigen fällt zum gegenständlichen Fall auf, dass von der US-Holding als Voraussetzung für die Zurechnung der Einkünfte, nämlich der Dividenden, eine wirtschaftliche Funktion verlangt wird. Es scheint unklar, was genau unter der wirtschaftlichen Funktion der US-Holding zu verstehen ist und woraus sich ergibt, dass diese eine Voraussetzung für die Zurechnung von Einkünften ist. Aus der Sicht des österreichischen Steuerrechts wird bei der Einkünftezurechnung nämlich nicht zwischen Inlands- und Auslandssachverhalten unterschieden. Für die Einkünftezurechnung darf also der Maßstab nicht strenger sein als jener, der zB für österreichische Privatstiftungen zur Anwendung kommt. Auch einer österreichischen Privatstiftung werden Dividenden aus internationalen Beteiligungen zugerechnet, anstatt durchzugreifen.

Michael Lang: Es stimmt, dass den Staaten in Bezug auf die Durchführung von DBA-Bestimmungen ein gewisser Spielraum zukommt. Allerdings stellt sich die Frage, ob diese Spielräume unbegrenzt sind. Auch im Unionsrecht wird oft materielles Recht geregelt, die Regelung des Verfahrensrechts wird allerdings den Mitgliedstaaten überlassen. Diesbezüglich hat der EuGH die Wahrung der Grundsätze der Effektivität und Äquivalenz aus dem Unionsrecht abgeleitet. In Bezug auf das Abkommensrecht müssen die S. 232 gleichen Grundsätze gelten. Die Staaten können somit nicht beliebig durch verfahrensrechtliche Vorschriften abkommensrechtliche Regelungen aushebeln. In Konstellationen wie dem vorliegenden Fall und vor dem Hintergrund von § 240a BAO stellt sich die Frage, ob Effektivität und Äquivalenz noch sichergestellt sind, weil der Fiskus ein Jahr lang oder auch länger von einer Steuer profitiert, deren Erhebung ihm abkommensrechtlich im Ergebnis gar nicht zusteht.

Sabine Schmidjell-Dommes: Zu dem von Michael Lang vorgebrachten Punkt der Effektivität und Äquivalenz möchte ich anmerken, dass Frankreich in Bezug auf die zu erfüllenden Voraussetzungen zur Rückerstattung einbehaltener Dividendenquellensteuer, die von französischen Aktiengesellschaften abgezogen wurde, noch einen Schritt weiter geht: Für die Rückerstattung wird die Vorlage bestimmter Dokumente, Bestätigungen und Nachweise verlangt. Oftmals können diese Bestätigungen jedoch von einzelnen Steuerpflichtigen gar nicht erlangt werden, oder die Beschaffung ist mit hohen Kosten verbunden, die sogar die zugrunde liegenden Dividenden überschreiten. Das verursacht zahlreiche Verständigungsverfahren. In Österreich ist jedenfalls sichergestellt, dass die einbehaltene Abzugsteuer rückerstattet wird, da die Dokumentationserfordernisse erfüllbar sind.

Hinsichtlich der Bedenken zum „weichen“ Wortlaut der DBA-Entlastungsverordnung ist anzumerken, dass das BMF den Wortlaut der DBA-Entlastungsverordnung sehr eindeutig gesehen hat. Die in § 5 Abs 1 Z 1 DBA-Entlastungsverordnung bestehende Wortfolge „nicht ausreichend entsprochen“ kann nicht als bloße Empfehlung bezüglich der Erfüllung der Voraussetzungen zur Entlastung an der Quelle gelesen werden. Vielmehr ist der Abfuhrpflichtige verpflichtet, die Richtigkeit der Unterlassung oder Einschränkung eines Steuerabzugs zu beweisen oder glaubhaft zu machen. Insofern sind die in § 3 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung gelisteten Punkte keine bloße Empfehlung, sondern die Erklärungen sind im positiven Sinne abzugeben. „Ausreichend entsprochen“ bedeutet daher, dass die Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Wird den Anforderungen der DBA-Entlastungsverordnung nicht „ausreichend entsprochen“, dann entfällt die haftungsbefreiende Wirkung der DBA-Entlastungsverordnung.

Matthias Kornberger: Diese Interpretation würde aber dazu führen, dass dem Wortlaut von „ausreichend entsprochen“ keine Bedeutung mehr zukommt. Vielmehr müsste die Formulierung dann „ist zu entsprechen“ lauten. ME spricht aber gerade in Fällen wie der vorliegenden EAS-Erledigung vieles dafür, dass diesem Wortlaut sehr wohl eine Bedeutung zukommen sollte, insbesondere auch deshalb, weil meine oben skizzierte Interpretation dieses Wortlauts dem in § 1 DBA-Entlastungsverordnung verankerten Prinzip der Glaubhaftmachung Rechnung tragen würde, das gewissermaßen als gemeinsame Klammer über allen Anforderungen steht. Sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck der DBA-Entlastungsverordnung legen im gegenständlichen Fall die Möglichkeit einer Entlastung an der Quelle nahe. Im Übrigen könnte man die Frage stellen, ob die DBA-Entlastungsverordnung möglicherweise gesetzwidrig ist. Wenn nämlich ein konkretes DBA bereits die Entlastungsberechtigung vorgibt, liegt es dann wirklich beim Verordnungsgeber, auch in eindeutigen Fällen die letztlich unzweifelhaft zustehende Entlastungsberechtigung so zu regeln, dass zunächst eine nicht geschuldete Steuer abzuführen ist, die dann erst in einem zweiten Schritt im Rückerstattungsweg zurückgezahlt wird? Auch im Schrifttum wurde diese Frage bereits aufgeworfen.

Sabine Schmidjell-Dommes: Es gibt auch Fälle, in denen eine Entlastung an der Quelle vom Abzugsverpflichteten vorgenommen wurde, ohne dass die erforderlichen Dokumentationserfordernisse erfüllt waren, zB weil schlichtweg auf die Prüfung der VorausS. 233 setzungen oder auf die erforderliche Dokumentation vergessen wurde. In solchen Fällen muss aber nicht zwingend ein Problem entstehen: Denn die DBA stehen einer Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen, sie verpflichten aber auch nicht dazu. Somit ist im Zuge einer später stattfindenden Betriebsprüfung im Rahmen des Ermessens zu entscheiden, ob die Haftung geltend gemacht werden soll. Wenn bei der Betriebsprüfung keine Zweifel an der Entlastungberechtigung bestehen, wird dies im Rahmen der Ermessensübung entsprechend zu berücksichtigen sein. Aber es besteht natürlich für den Berater und den Steuerpflichtigen ein gewisses Risiko, ob die Gewährung der Entlastung an der Quelle tatsächlich so zweifelsfrei war. Letztlich geht es um die Frage, ob der Abzugsverpflichtete das Risiko der gesetzeskonformen Entlastung von Quellensteuern übernehmen will oder ob er durch die ordnungsgemäße Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung kein Risiko zu tragen hat und dementsprechend haftungsbefreiend entlasten kann.

Judith Herdin-Winter: In der Praxis stellt sich allerdings die Frage, wann ein Sachverhalt tatsächlich „eindeutig“ ist. Zu diesem Zweck wurden in der DBA-Entlastungsverordnung bestimmte Kriterien festgelegt. In jenen Fällen, in denen diese Kriterien erfüllt sind, liegt ein eindeutiger Fall vor, darüber hinaus nicht. Allerdings ist zuzustimmen, dass in Fällen, die – unabhängig von den Kriterien der DBA-Entlastungsverordnung – für alle Beteiligten eindeutig sind, die Lösung über den Rückerstattungsweg für den Abgabepflichtigen letztlich unbefriedigend ist.

Nikolaus Zorn: Die in § 3 DBA-Entlastungsverordnung genannten Kriterien (i) einer über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit, (ii) der Beschäftigung eigener Arbeitskräfte und (iii) der Verfügung über eigene Betriebsräumlichkeiten sind im Rückerstattungsverfahren nicht mehr zwingend zu erfüllen. Für die Einkünftezurechnung darf nämlich nicht zwischen Inlands- und Auslandssachverhalten unterschieden werden.

Sabine Schmidjell-Dommes: Abschließend stellt sich noch eine ganz entscheidende Frage zur DBA-Entlastungsverordnung: Können durch die in der DBA-Entlastungsverordnung genannten Kriterien wirklich alle aufkommenden Fälle abgedeckt werden? Beim Verfassen der DBA-Entlastungsverordnung wurde versucht, durch die gewählten Kriterien denjenigen ausfindig zu machen, der tatsächlich abkommensrechtlich zur Entlastung berechtigt ist. Aber dabei darf natürlich nicht vergessen werden, dass auch alle anderen abkommensrechtlichen Voraussetzungen, wie etwa die Prüfung einer LoB-Klausel, zu berücksichtigen sind.