2.1.4. Grenzüberschreitende Umwandlung

2.1.4.1. "Exportumwandlung"

440Eine grenzüberschreitende Umwandlung nach dem UmwG gibt es insofern, als eine verschmelzende Umwandlung auch auf einen ausländischen Hauptgesellschafter erfolgen kann (OGH 20.03.2003, 6 Ob 283/02i). Wirtschaftlich entspricht dies einer Hinaus-Verschmelzung (siehe Rz 72 ff), die nach § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG nur dann unter Art. II UmgrStG fällt, wenn ein Betrieb vorhanden ist (Rz 449 ff). Die Ausnahme vom Betriebserfordernis nach dem zweiten Teilstrich des § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist seit dem GesRÄG 2007 praktisch nur mehr anwendbar, wenn die grenzüberschreitende Umwandlung erfolgt

• auf eine ausländische Körperschaft, die aufgrund ihrer Doppelansässigkeit unbeschränkt steuerpflichtig ist und unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt. So wird beispielsweise die Holding-Umwandlung auf eine Aktiengesellschaft in der Schweiz, die in Österreich ihre Geschäftsleitung hat, vom Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG erfasst.

• auf eine EU-Gesellschaft im Sinne des Artikel 3 der Fusionsrichtlinie (Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009, ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009 S. 34). Dabei gilt es zu beachten, dass verschmelzende Umwandlungen auf EU-Kapitalgesellschaften nicht mehr zulässig sind (Rz 425), die Holding-Umwandlung auf eine EU-Genossenschaft ist aber im Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG möglich.

Zur Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich siehe Rz 458 ff.

Die grenzüberschreitende "Hinaus-Umwandlung" nach dem EU-UmgrG fällt nicht unter das UmgrStG; siehe dazu Rz 30a.

440aBei natürlichen Personen als ausländischen Hauptgesellschaftern gilt inländisches unbewegliches Vermögen nur dann als Betriebsvermögen, wenn es dem ausländischen Betrieb des Hauptgesellschafters zuzurechnen ist. Liegt dies nicht vor, kommt eine beschränkte Steuerpflicht der stillen Reserven nach Maßgabe von § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Verbindung mit § 30 EStG 1988 (private Grundstücksveräußerungen) in Betracht.

441Eine grenzüberschreitende Wirkung kann sich auch bei der errichtenden Umwandlung insoweit ergeben, als an der übertragenden Kapitalgesellschaft Ausländer beteiligt sind (siehe Rz 496 zur Änderung der Besteuerungsrechte der Republik Österreich bezüglich der Anteile).

2.1.4.2. "Importumwandlung"

442Sollte ein ausländisches Umwandlungsrecht eine grenzüberschreitende Umwandlung kennen, kann sich ein Anwendungsfall des Art. II UmgrStG ergeben, wenn das Vermögen umwandlungsbedingt auf den inländischen Hauptgesellschafter übergeht (siehe Rz 495).

2.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen

2.1.5.1. Allgemeines

443Grundvoraussetzung für die Anwendung der in den §§ 8 bis 11 UmgrStG vorgesehenen Rechtsfolgen ist das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmwG. Art. II UmgrStG knüpft hinsichtlich dieser Frage direkt an die zivilrechtlichen Bestimmungen des UmwG an (Grundsatz der Maßgeblichkeit des UmwG, siehe Rz 445 ff). Das österreichische UmwG dient auch bei Auslandsumwandlungen als Beurteilungsmaßstab (siehe Rz 435 ff).

444Neben dem Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmwG müssen meist zwei weitere Voraussetzungen erfüllt werden:

• Errichtende und meist auch verschmelzende Umwandlungen fallen nur dann in den Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb übertragen wird (Betriebserfordernis, siehe Rz 449 ff). Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis siehe Rz 450.

• Art. II UmgrStG findet nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven des Vermögens der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird (Steuerverstrickungserfordernis, siehe Rz 458 ff).

Nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. II UmgrStG gehört, dass die am Umwandlungsstichtag an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligten Anteilsinhaber bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch Anteilsinhaber bleiben (siehe Rz 464, zu den Auswirkungen auf den Verlustabzug siehe Rz 576 ff).

2.1.5.2. Maßgeblichkeit des Umwandlungsgesetzes

445Art. II UmgrStG knüpft bei der Tatbestandsbildung direkt an die unternehmensrechtlichen Bestimmungen des UmwG an und normiert errichtende und verschmelzende Umwandlungen im Sinne dieses Gesetzes auch als Umwandlungen im Sinne des UmgrStG. Damit ist der Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer Umwandlung im Sinne des UmgrStG das UmwG. Für die Abgabenbehörden ergibt sich daraus hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung eine Bindungswirkung in zweierlei Hinsicht:

• Eine Umwandlung im Sinne des UmgrStG kann nicht in einen anderen Umgründungstyp umgedeutet und damit nicht unter einen anderen Artikel des UmgrStG subsumiert werden (Bindung hinsichtlich des Umgründungstypus). Ist bspw. im Firmenbuch die verschmelzende Umwandlung ( § 2 UmwG) einer österreichischen Tochter-Kapitalgesellschaft auf ihre zu 100% beteiligte Mutter-Kapitalgesellschaft in der Schweiz (siehe Rz 440) eingetragen, kann die Abgabenbehörde diesen (wirtschaftlich betrachtet) fusionsähnlichen Vorgang nicht Art. I UmgrStG zuordnen. Es liegt auch steuerlich eine nach Art. II UmgrStG zu beurteilende Umwandlung vor.

• Eine im Firmenbuch eingetragene anfechtbare oder nichtige Umwandlung ist umgründungssteuerrechtlich solange anzuerkennen, als sie im Firmenbuch nicht wieder ausgetragen wird (Bindung hinsichtlich der Gültigkeit der Firmenbucheintragung). Die Prüfung der Einhaltung der gesellschaftsrechtlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmwG obliegt ausschließlich dem Firmenbuchgericht.

446Wird der Antrag auf Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ab- oder zurückgewiesen, kommt eine Umwandlung weder unternehmensrechtlich noch abgabenrechtlich zustande.

Wird die Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist steuerlich davon auszugehen, dass eine Vermögensübertragung auf andere nicht stattgefunden hat und daher auch keine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 stattfinden kann. Es ist eine getrennte Besteuerung der übertragenden Körperschaft und der (des) Rechtsnachfolger(s) ab dem Umwandlungsstichtag vorzunehmen. Sofern eine getrennte Einkommensermittlung aus dem Rechenwerk der (des) Rechtsnachfolger(s) nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen im Schätzungswege zu ermitteln.

447Die gesellschaftsrechtliche Rückwirkungsfrist, die auf Grund des Verweises des § 2 Abs. 3 UmwG auf § 220 AktG ebenso wie bei Verschmelzungen neun Monate beträgt und für die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch maßgeblich ist, ist auch für die abgabenrechtliche Rückwirkung maßgebend (siehe Rz 80 ff).

448Zur Frage des allfälligen Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr siehe Rz 51.

2.1.5.3. Betriebserfordernis

2.1.5.3.1. Allgemeines

449Errichtende Umwandlungen fallen nach § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ohne Ausnahme nur dann in den Anwendungsbereich des Art. II UmgrStG, wenn ein Betrieb übertragen wird. Im Hinblick auf die Rückwirkungsfiktion des § 8 Abs. 3 und des § 9 Abs. 1 UmgrStG muss der Betrieb am Umwandlungsstichtag bestanden haben und der übertragenden Kapitalgesellschaft zurechenbar gewesen sein.

450Eine Betriebsübertragung ist auch bei verschmelzenden Umwandlungen grundsätzlich Voraussetzung für die Anwendung der §§ 8 bis 11 UmgrStG. Dies ist nach § 7 Abs. 1 Z 2 UmgrStG nur dann nicht erforderlich, wenn Hauptgesellschafter eine Körperschaft ist, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 (KStR 2013 Rz 399 und Rz 400) ermittelt. Da verschmelzende Umwandlungen auf Kapitalgesellschaften in der EU nicht zulässig sind (Rz 425), ist die Holding-Umwandlung praktisch auf die Umwandlung von Kapitalgesellschaften beschränkt, deren Hauptgesellschafter rechnungslegungspflichtige Genossenschaften oder rechnungslegungspflichtige Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts sind. Mögliche Rechtsnachfolger sind beispielsweise auch Sparkassen oder Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.

Zur Ausnahme vom Betriebserfordernis bei grenzüberschreitenden Umwandlungen siehe Rz 440.

2.1.5.3.2. Betrieb

451Der Betrieb muss ein solcher im Sinne des Ertragsteuerrechtes sein, somit eine selbständige organisatorische Einheit zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000 Rz 409 ff). Die Beurteilung der Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Liebhabereibetrieb stellt im Hinblick auf das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht einen Ausschlussgrund für das Vorliegen eines Betriebes und damit für die Anwendbarkeit von Art. II UmgrStG dar (vgl. VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030; 20.1.2021, Ra 2020/15/0076-6). Die Tatsache, dass Körperschaften, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, erfüllt für sich alleine noch nicht das Betriebserfordernis des § 7 Abs. 1 UmgrStG (zum Verlustübergang bei Umwandlungen von Körperschaften mit Liebhaberei-Betrieben siehe LRL 2012 Rz 158).

452Das Betriebserfordernis ist auch dann erfüllt, wenn ein ruhender Betrieb (EStR 2000 Rz 5638) oder ein verpachteter Betrieb übertragen wird, sofern mit der Betriebsunterbrechung bzw. -verpachtung nicht eine Aufgabe des Betriebs verbunden ist (EStR 2000 Rz 5647 ff).

Betriebsqualität vermittelt auch die Substanzbeteiligung an einem Betrieb in Form einer Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerstellung einer umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die sich nur auf die Stellung als Arbeitsgesellschafterin reduziert, kann den nach § 7 Abs. 1 UmgrStG geforderten Betrieb nicht begründen. Ob vermögensverwaltende Tätigkeiten einer Kapitalgesellschaft als Betriebe zu behandeln sind, ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen (siehe EStR 2000 Rz 5418 ff).

Beispiel:

Die Geschäftstätigkeit einer Kapitalgesellschaft besteht vorwiegend in der Vermögensverwaltung (Liegenschaften und Beteiligungen). Zusätzlich entfaltet sie seit jeher auch eine betriebliche Tätigkeit in Form der Unternehmensberatung. Die Unternehmensberatung erfolgt in einem angemieteten Büro. Die Kapitalgesellschaft soll errichtend in eine OG umgewandelt werden.

Die Umwandlung kann unter Anwendung der §§ 9 bis 11 UmgrStG abgewickelt werden, da auf Grund der Unternehmensberatung die Voraussetzung des § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG (Übertragung eines Betriebes) erfüllt ist. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass nach § 9 Abs. 3 UmgrStG ein umwandlungsbedingter Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 stattfindet und daher die stillen Reserven bzw. Lasten der Liegenschaften und Beteiligungen steuerwirksam werden, weil diese Wirtschaftsgüter beim Rechtsnachfolger nicht zum notwendigen Betriebsvermögen der Unternehmensberatung zählen.

453Die Umwandlungsfähigkeit im Sinne des § 7 Abs. 1 UmgrStG ist dem Grunde nach unabhängig davon gegeben, ob die übertragende Kapitalgesellschaft ausschließlich, überwiegend oder in geringem Ausmaß betriebsführend (operativ) ist.

454Die Umwandlungsfähigkeit kann auch durch eine Betriebseröffnung oder einen Betriebserwerb bis zum Umwandlungsstichtag oder durch eine Betriebsübertragung im Wege einer Vorumgründung erreicht werden, wenn der Betriebszugang auf Grund der Rückwirkungsfiktion am Beginn des Umwandlungsstichtages oder mittels einer Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG am Ende des Umwandlungsstichtages als bewirkt gilt. Stellt sich der erwähnte Betriebserwerb allerdings als eine bloße Gestaltung zur Steueroptimierung dahingehend dar, dass

• der Betriebserwerb innerhalb von etwa sechs Monaten vor dem Umwandlungsstichtag erfolgt und

• auf diesen Betrieb weniger als 25% des Verkehrswertes des gesamten übertragenen Vermögens am Umgründungsstichtag entfällt,

wird die Umwandlung hinsichtlich der Geltung des Art. II UmgrStG von der zuständigen Abgabenbehörde unter Missbrauchsgesichtspunkten (§ 44 UmgrStG) zu prüfen sein.

Randzahlen 455 und 456: derzeit frei

2.1.5.3.3. Betriebserfordernis in zeitlicher Hinsicht

457Aus § 7 Abs. 1 UmgrStG ergibt sich, dass am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft vorhanden sein muss. Im Normalfall geht der an beiden Stichtagen vorhandene Betrieb nach § 2 Abs. 2 Z 1 UmwG mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und abgabenrechtlich mit Ablauf des Umwandlungsstichtages auf den Rechtsnachfolger über. Aus § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist ableitbar, dass der am Umwandlungsstichtag vorhandene Betrieb nicht unbedingt mit dem tatsächlich auf den Rechtsnachfolger übergehenden übereinstimmen muss. Art. II UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn zwischen der Beendigung des am Stichtag vorhandenen Betriebes und dem Beginn des am Beschlusstag vorhandenen Betriebes eine betriebslose Zeit gegeben ist. Bei erheblichen Unterschieden hinsichtlich der Größe des am Stichtag und am Beschlusstag vorhandenen Betriebes ist Rz 454 zu beachten. Sollte der am Beschlusstag vorhandene Betrieb vor der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch veräußert werden, ist auf Grund der Tatsache, dass nach § 8 Abs. 3 UmgrStG bei der übertragenden Kapitalgesellschaft und nach § 9 Abs. 1 UmgrStG beim übernehmenden Rechtsnachfolger das Einkommen jeweils so zu ermitteln ist, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Umwandlungsstichtages erfolgt wäre, von einem Betriebsübergang auf den Rechtsnachfolger und damit von einem dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden Veräußerungsvorgang auszugehen.

2.1.5.4. Besteuerungsrecht der Republik Österreich

2.1.5.4.1. Allgemeines

458Art. II UmgrStG findet auf Umwandlungen nur insoweit Anwendung, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven des Vermögens der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt wird ( § 7 Abs. 2 erster Satz UmgrStG). Soweit es zu einer Steuerentstrickung des Vermögens kommt und Art. II UmgrStG nicht anwendbar ist, sind die Liquidationswerte nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 (gemeiner Wert) anzusetzen. Erfolgt die umwandlungsbedingte Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat oder einem Staat des EWR, kann die übertragende Körperschaft in ihrer letzten Körperschaftsteuererklärung aufgrund von § 7 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015 einen Antrag auf Ratenzahlung hinsichtlich der entstehenden Steuerschuld stellen (zum Ratenzahlungskonzept im Detail siehe Rz 44a; bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder unterfertigten Umwandlungen kann aufgrund von § 7 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, siehe Rz 44b). Dabei ist maßgeblich, welchem Staat das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des Vermögens und des Firmenwerts nach der Umwandlung zukommt (zB Ansässigkeitsstaat des Rechtsnachfolgers oder Belegenheitsstaat der Betriebsstätte, der das Vermögen nach der Umwandlung zuzuordnen ist).

Wird dagegen durch die Umwandlung das Besteuerungsrecht hinsichtlich der (untergehenden) Anteile an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft eingeschränkt ( § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG), bleibt Art. II UmgrStG grundsätzlich voll anwendbar, besteuert werden nur die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven (Rz 495) durch Ansatz des gemeinen Wertes (Tauschbesteuerung); § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 sind dabei sinngemäß anzuwenden, weshalb im Falle einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR Staaten ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung).

459Die Problematik der Steuerentstrickung ist vor allem in folgenden Fallkonstellationen zu überprüfen:

• Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird auf eine inländische steuerbefreite Körperschaft verschmelzend umgewandelt, wobei das bis zur Umwandlung steuerhängige Vermögen unter die Steuerbefreiung fällt

• Eine inländische unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft wird errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt, an der steuerbefreite Körperschaften als Gesellschafter beteiligt sind

• Bei einer grenzüberschreitenden Export-Umwandlung auf einen ausländischen Rechtsträger, wenn kein Betrieb übertragen wird.

• Bei einer Auslandsumwandlung, wenn Österreich im Zusammenhang mit einem DBA-Wechsel bzw. einem umwandlungsbedingten DBA-Eintritt Besteuerungsrechte entzogen werden.

2.1.5.4.2. Teilweiser Verlust des Besteuerungsrechtes

460Gehen mit der Umwandlung österreichische Besteuerungsrechte nur teilweise verloren, sind die Rechtsfolgen des Art. II UmgrStG insoweit anzuwenden, als das Vermögen weiterhin steuerverstrickt bleibt. Soweit das Besteuerungsrecht eingeschränkt wird, kommt es zur Liquidationsbesteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988; zur Möglichkeit eines Antrags auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) siehe Rz 458.

Beispiel:

Die inländische T-AG wird verschmelzend auf ihre Hauptgesellschafterin, eine in der Schweiz ansässige M-AG umgewandelt. Das Vermögen der österreichischen AG besteht aus einer inländischen Betriebsstätte mit einem Verkehrswert von 70 und einem Buchwert von 30 sowie aus einer ausländischen Betriebsstätte mit einem Verkehrswert von 30 und einem Buchwert von 10. Die ausländische Betriebsstätte befindet sich in einem Staat, mit dem Österreich kein DBA bzw. ein DBA abgeschlossen hat, das die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode vorsieht. In diesem Fall geht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an den ausländischen Betriebsstättengewinnen umwandlungsbedingt unter. Das Besteuerungsrecht an den inländischen Betriebsstättengewinnen wird durch die Umwandlung nicht eingeschränkt, da Österreich auch nach der Umwandlung auf Grund Art. 7 DBA Schweiz-Österreich die Gewinne der österreichischen Betriebsstätte der Schweizer AG weiterhin besteuern kann. Art. II UmgrStG ist daher

• • hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte anwendbar, dh. es kommt es zu keiner Liquidationsbesteuerung bei der österreichischen AG sowie zur zwingenden Fortführung der steuerlichen Buchwerte bei der Schweizer AG

  • hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte nicht anwendbar, dh. es kommt es zum Umwandlungsstichtag zur Versteuerung der stillen Reserven im Rahmen einer partiellen Liquidationsbesteuerung nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988. Da bei einer verschmelzenden Umwandlung keine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird, ergibt sich ein anteiliger Liquidationsgewinn nach § 20 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 in Höhe von 20 (Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert des ausländischen Betriebsstättenvermögens).

  • Die auf die Auslandsbetriebsstätte entfallenden Verluste der österreichischen AG können nicht auf die Schweizer AG übergehen und gehen daher umwandlungsbedingt unter. Die restlichen vortragsfähigen Verluste können unter den Voraussetzungen des § 10 UmgrStG sowie unter Berücksichtigung der Beschränkungen des § 102 Abs. 2 Z 2 letzter Satz EStG 1988 von der Schweizer AG als eigene Verluste im Rahmen des Sonderausgabenabzuges berücksichtigt werden.

  • Auf Gesellschafterebene kann die Bemessungsgrundlage für die Liquidationsbesteuerung nur im Verhältnis der Verkehrswerte des in- und ausländischen Betriebes gefunden werden. 30% der Beteiligung der Schweizer AG an der österreichischen AG gelten somit nach § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 als veräußert. Das Besteuerungsrecht für einen Gewinn aus der Beteiligungsveräußerung steht jedoch nach Art. 13 Z 4 DBA Schweiz-Österreich der Schweiz zu.

  • Hinsichtlich 30% des übertragenen Vermögen liegt umsatzsteuerrechtlich im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ein Tausch vor (Tausch von Vermögenswerten gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten), der jedoch bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf Grund des ausländischen Lieferortes nicht steuerbar und auf Seite des Gesellschafters (Schweizer AG) nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994 unecht steuerbefreit ist. In Bezug auf den unecht steuerbefreiten Umsatz sind die Regelungen über den Ausschluss vom Vorsteuerabzug zu berücksichtigen (zB für Beratungshonorare im Zusammenhang mit der Umwandlung).

2.1.5.4.3. Umwandlungen infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechts

461Wurde für einen Kapitalanteil ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten oder ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt, führt eine darauffolgende errichtende Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG jener Kapitalgesellschaft, an der der mit Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung behaftete Kapitalanteil besteht, für sich genommen nicht zu einer Fälligstellung noch offener Raten bzw. zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Dabei sind jedoch folgende Fälle zu unterscheiden:

• Entsteht umwandlungsbedingt wieder ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich, weil nach der Umwandlung sämtliche Gewinne wieder im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht mit bis zu 50% Einkommensteuer zu erfassen sind, ist § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG anzuwenden, wodurch im Falle der späteren Realisierung bei der natürlichen Person als Rechtsnachfolger die Besteuerung der bis zum Umwandlungsstichtag entstandenen stillen Reserven mit dem Körperschaftsteuersatz sichergestellt wird. § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG ist allerdings im Lichte des § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG teleologisch auf die nach dem Wegzug entstandenen stillen Reserven zu reduzieren (Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Anteile im Wegzugszeitpunkt und am Umwandlungsstichtag). Eine spätere Festsetzung der im Zeitpunkt des Wegzugs nicht festgesetzten Steuerschuld findet nicht statt.

Beispiel:

Die im Inland ansässige natürliche Person A hält einen Kapitalanteil (Anschaffungskosten 100) an der inländischen A-GmbH. Anlässlich des Wegzugs von A nach Deutschland (gemeiner Wert 600) stellt A gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserven (500). In der Folge wird die A-GmbH errichtend in die A-KG gemäß Art. II UmgrStG umgewandelt, wodurch der Kapitalanteil (gemeiner Wert 1.000), auf dem der Antrag auf Nichtfestsetzung haftet, untergeht. Die Umwandlung führt für sich genommen nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

Gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 dritter Teilstrich UmgrStG entsteht umwandlungsbedingt wieder ein Besteuerungsrecht, weshalb der Unterschiedsbetrag in Höhe von 400 mit einem besonderen Steuersatz in Höhe des dem KöSt-Satz entsprechenden Steuersatzes (23% für nach dem 31.12.2023 gelegene Umgründungsstichtage; 24% für zwischen dem 31.12.2022 und dem 1.1.2024 gelegene Umgründungsstichtage bzw. 25% für vor dem 1.1.2023 gelegene Umgründungsstichtage) zu besteuern ist. Die nichtfestgesetzten stillen Reserven iHv 500 sind im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht zu erfassen. Eine gesonderte Festsetzung findet nicht statt.

• Entsteht umwandlungsbedingt jedoch kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich, tritt ersatzweise für Zwecke der Fälligstellung noch offener Raten bzw. für Zwecke der Festsetzung der Steuerschuld der umwandlungsbedingt entstehende Anteil an der Personengesellschaft an die Stelle des bisherigen Kapitalanteils. Erfolgt vor der Umwandlung eine Einbringung jenes Kapitalanteils gemäß Art. III UmgrStG, an dem der Antrag auf Nichtfestsetzung haftet, ist hinsichtlich des "Beobachtungsobjekts" zusätzlich Rz 860g zu beachten (danach führt auch die Veräußerung der einbringungsbedingt gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld).

Variante Beispiel:

Vor der Umwandlung der A-GmbH gemäß Art. II werden die Kapitalanteile in die österreichische X-GmbH eingebracht.

Weder die Umwandlung noch die Einbringung führen für sich genommen zu einer Festsetzung der Steuerschuld; als "Beobachtungsobjekt" tritt an Stelle des Kapitalanteils an der A-GmbH in weiterer Folge der KG-Anteil. Zusätzlich führt einbringungsbedingt auch die Veräußerung des Anteils an der X-GmbH zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

Veräußert die X-GmbH daher den Anteil an der A-KG, kommt es zu einer Festsetzung der anlässlich des Wegzugs nicht festgesetzten Steuerschuld (iHv 500) gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988.

Randzahlen 462 und 463: derzeit frei

2.1.5.5. Unmaßgeblichkeit des Gesellschafterwechsels nach dem Umwandlungsstichtag

464Ein Gesellschafterwechsel nach dem Umgründungsstichtag ist im UmgrStG nicht gesondert geregelt und daher nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Zivilrechtlich erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch ( § 2 Abs. 2 Z 2 UmwG). Damit ist die Anteilsveräußerung durch einen Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft auch in der Zeit zwischen dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag bis zum Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch als Veräußerung eines Kapitalanteiles zu werten, der als realisierte Wertsteigerung nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 bzw. im Betriebsvermögen allgemein steuerpflichtig ist. Der Kapitalanteilserwerb bleibt ein solcher, auch wenn der Erwerber gemäß § 9 Abs. 1 UmgrStG rückwirkend zum (Mit)Unternehmer wird.

Beispiel:

Die A-GmbH soll durch den Umwandlungsbeschluss von 25.9.02 zum 31.12.01 errichtend in die A-KG umgewandelt werden. Auf Grund der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses am 29.9.02 erfolgt die Eintragung desselben am 28.11.02. B hat seinen privat gehaltenen 25-prozentigen Anteil an der übertragenden GmbH am

a) 31.10.01,

b) 1.6.02,

c) 15.10.02

an C veräußert.

In allen drei Fällen kommt es für B zu nach allgemeinem Einkommensteuerrecht zu beurteilenden Veräußerungstatbeständen im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988. Auch im Falle der lit. b und c erwirbt C einen Kapitalanteil, wird rückwirkend zum 1.1.02 zum Mitunternehmer und ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem umwandlungsbedingt übernommenen Buchwert des Mitunternehmeranteils steuerneutral.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at