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EuGH: Kleinunternehmerregelung mit der Dienstleistungsfreiheit vereinbar
In seinem Urteil vom , Rs C-97/09, Ingrid Schmelz, hatte sich der EuGH im Wesentlichen mit der Frage zu befassen, ob die Einschränkung der im österreichischen UStG vorgesehenen Befreiung für Kleinunternehmer auf Unternehmer, die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässig sind, mit den Bestimmungen über die im EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten vereinbar ist. Diesem Urteil lag folgender Ausgangssachverhalt zugrunde:
Frau Schmelz wohnt in Deutschland. Sie ist Eigentümerin einer in Österreich belegenen Wohnung, die sie zu einem monatlichen Mietzins von 330 Euro zuzüglich Betriebskostenersatz vermietet. Da sie der Auffassung ist, sie sei als Kleinunternehmerin nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG von der Umsatzsteuer befreit, hat sie keine Umsatzsteuer auf die Miete in Rechnung gestellt. Das Finanzamt vertritt die Ansicht, die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer könne mangels eines Sitzes oder Wohnsitzes von Frau Schmelz in Österreich nicht angewendet werden. Aufgrund seiner Feststellung, dass Frau Schmelz mit der Vermietung in Österreich Nettoumsätze in Höhe von 5.890,90 Euro im Jahr 2006 und 5.936,37 Euro im Jahr 2007 erzielt habe, setzte es daher mit zwei Steuerbescheiden vom und vom Umsatzsteuern zulasten von Frau Schmelz in Höhe von 334,93 Euro und 316,15 Euro fest.
Gegen diese Bescheide legte Frau Schmelz Berufung beim UFS, Außenstelle Wien, ein. Dieser hat im Wege einer ergänzenden Auskunft mitgeteilt, dass Frau Schmelz am erklärt habe, in den im Ausgangsverfahren fraglichen Jahren keine weiteren Umsätze im Gebiet der EU erzielt zu haben.
Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, die vom Finanzamt erlassenen Steuerbescheide stünden im Einklang mit dem innerstaatlichen Recht, das wiederum mit den Bestimmungen der 6. MwSt-RL und der MwStSyst-RL im Einklang stehe, und weist darauf hin, dass eine Person, die – im Unterschied zu Frau Schmelz – einen Wohnsitz in Österreich habe, als Kleinunternehmer von der Umsatzsteuer befreit werden könnte.
Der UFS hat deshalb Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Richtlinien mit den Diskriminierungsverboten, die sich aus dem Primärrecht ergäben, und zwar aus den Art. 12, 43 und 49 EG sowie aus dem allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatz der Gleichbehandlung. Daher setzte er das Verfahren aus und legte dem EuGH mehrere Fragen zur Vorabentscheidung nach Art. 234 EG vor.
Mit seinen Vorlagefragen, die miteinander zusammenhängen und deshalb gemeinsam zu prüfen sind, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 24 Abs. 3 und 28i der 6. MwSt-RL sowie Art. 283 Abs. 1 lit. c der MwStSyst-RL, soweit sie den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnen, den in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen Kleinunternehmen eine Mehrwertsteuerbefreiung mit Verlust des Vorsteuerabzugs zu gewähren, diese Möglichkeit aber hinsichtlich der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Kleinunternehmen ausschließen, mit den Art. 12, 43 und 49 EG sowie mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz vereinbar sind. Das vorlegende Gericht möchte außerdem wissen, ob mit dem in den Art. 24 und 24a der 6. MwSt-RL sowie in den Art. 284 bis 287 der MwStSyst-RL S. 598 verwendeten Begriff „Jahresumsatz“ der Umsatz gemeint ist, den das Unternehmen in einem Jahr in dem Mitgliedstaat, für den die Mehrwertsteuerbefreiung in Anspruch genommen wird, erzielt, oder derjenige, den es in einem Jahr im gesamten Unionsgebiet erzielt.
Der EuGH prüft in seinem Urteil zunächst die Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit und der Dienstleistungsfreiheit auf einen Fall wie den des Ausgangssachverhalts.
Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 43 EG den Unionsbürgern zuerkennt, ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Union haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. , Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203, und die dort angeführte Rechtsprechung).
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist der Begriff der Niederlassung i. S. d. Vertrags sehr weit gefasst und impliziert die Möglichkeit für einen Unionsbürger, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als seines Herkunftsstaats teilzunehmen und daraus Nutzen zu ziehen, wodurch die wirtschaftliche und soziale Verflechtung innerhalb der Union im Bereich der selbständigen Tätigkeiten gefördert wird.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist jedoch grundsätzlich, dass eine dauernde Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt ist und dass im Fall des Erwerbs und des Besitzes von Grundstücken deren Verwaltung aktiv erfolgt (vgl. , Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006, I-8203). Eine solche dauernde Präsenz muss sich auf der Grundlage objektiver und nachprüfbarer Anhaltspunkte feststellen lassen, die sich u. a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen (vgl. , Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Rs. C-196/04, Slg. 2006, I-7995).
Aus der Sachverhaltsschilderung des vorlegenden Gerichts ergibt sich jedoch, dass Frau Schmelz diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit sind daher in einem Fall wie dem des Ausgangsrechtsstreits nicht anwendbar.
Was sodann den freien Dienstleistungsverkehr angeht, ist zum einen davon auszugehen, dass die Vermietung von Immobilien eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung i. S. v. Art. 50 Abs. 1 EG darstellt (vgl. , Hengartner und Gasser). Zum anderen steht es der Anwendbarkeit von Art.49 EG nicht entgegen, dass Frau Schmelz über mehrere Jahre hinweg eine Wohnung in Österreich vermietet.
Folglich ist davon auszugehen, dass die Vermietungstätigkeit von Frau Schmelz unter den freien Dienstleistungsverkehr nach Art. 49 EG fällt.
Was schließlich die Anwendbarkeit von Art. 12 EG, der ein allgemeines Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit enthält, auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens betrifft, ist festzustellen, dass diese Bestimmung als eigenständige Grundlage nur auf unionsrechtlich geregelte Fallgestaltungen angewendet werden kann, für die der Vertrag keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht (, SGI). Art. 49 EG, der auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbar ist, sieht jedoch ein solches besonderes Diskriminierungsverbot vor. Daraus folgt, dass Art. 12 EG auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens keine Anwendung findet.
Nach ständiger Rechtsprechung sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Unionsbürgern die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Union erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Unionsbürger benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (vgl. , Bosman, Slg. 1995, I-4921, und , Filipiak, Slg. 2009, I-11049).
S. 599 Nach Art. 49 EG verbotene Beschränkungen liegen insbesondere dann vor, wenn die für grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeiten geltenden Steuervorschriften weniger günstig sind als diejenigen, die für eine innerhalb der Grenzen des Mitgliedstaats ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit gelten (vgl. , Filipiak, Slg. 2009, I-11049). Darüber hinaus gilt das Verbot von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs nicht nur für nationale Maßnahmen, sondern auch für Maßnahmen der Unionsorgane (vgl. , Kieffer und Thill, Slg.1997, I‑3629).
Im vorliegenden Fall eröffnen die Art. 24 Abs. 3 und 28i der 6. MwSt-RL sowie Art. 283 Abs. 1 lit. c der MwStSyst-RL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, den in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen Kleinunternehmen eine Mehrwertsteuerbefreiung mit Verlust des Vorsteuerabzugs zu gewähren, schließen diese Möglichkeit aber hinsichtlich der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Kleinunternehmen aus. Folglich können, wenn ein Mitgliedstaat die Mehrwertsteuerbefreiung für Kleinunternehmen vorsieht, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Kleinunternehmen ihre Dienstleistungen gegebenenfalls unter günstigeren Bedingungen anbieten als die außerhalb dieses Gebiets ansässigen Kleinunternehmen, da die Mitgliedstaaten diese Steuerbefreiung nach den genannten Bestimmungen nicht auf die letztgenannten Unternehmen ausdehnen dürfen.
Daraus ergibt sich im vorliegenden Fall, dass der Ausschluss der außerhalb Österreichs ansässigen Kleinunternehmen von der Mehrwertsteuerbefreiung es für diese Unternehmen weniger attraktiv macht, in Österreich Dienstleistungen zu erbringen. Er führt daher zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs. Unter diesen Umständen ist zu prüfen, ob diese Beschränkung gerechtfertigt ist.
Die österreichische, die deutsche und die griechische Regierung sowie der Rat und die Europäische Kommission vertreten die Ansicht, dass die Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, die in der Ungleichbehandlung von Kleinunternehmen danach, ob sie in Österreich ansässig seien oder nicht, bestehe, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen zu gewährleisten. Diese Kontrollen könnten nur vom Mitgliedstaat, in dem das Kleinunternehmen ansässig sei, wirksam durchgeführt werden.
Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass das Erfordernis, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen kann. Jedoch kann eine beschränkende Maßnahme nur dann gerechtfertigt sein, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht (, Persche, Slg. 2009, I-359).
Insoweit ist davon auszugehen, dass die Beschränkung der Mehrwertsteuerbefreiung auf die im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats, der die Befreiung anwendet, ansässigen Kleinunternehmen geeignet ist, die Durchführung wirksamer Steuerkontrollen, bei denen geprüft wird, ob die Voraussetzungen für die Befreiung tatsächlich erfüllt sind, zu gewährleisten, da die Unternehmen die Unterlagen über ihre sämtlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten grundsätzlich am Ort ihrer Niederlassung aufbewahren.
Nach Art. 272 Abs. 1 lit. d der MwStSyst-RL können die Mitgliedstaaten Kleinunternehmen von sämtlichen in den Art. 213 bis 271 dieser Richtlinie vorgesehenen Formalitäten befreien, die dazu dienen, die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten über die mehrwertsteuerpflichtigen Tätigkeiten in ihrem Gebiet zu informieren.
Daher sind Kleinunternehmen im Allgemeinen im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung nicht für Zwecke der Mehrwertsteuer identifiziert, und diesem Mitgliedstaat liegen keine Daten zu ihren Umsätzen vor. Daher kann der Mitgliedstaat der Niederlassung auch keine Amtshilfe nach der VO (EG) 1789/2003 auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer an einen anderen Mitgliedstaat leisten. So hat die deutsche Regierung im Ausgangsverfahren erklärt, dass S. 600 das Kleinunternehmen von Frau Schmelz in Deutschland keine UID habe und dass Deutschland über keine Daten zu seinen Umsätzen verfüge.
Zur RL EWG/77/799 ist festzustellen, dass sie nach ihrem Art. 1 die gegenseitige Erteilung von Auskünften über die Steuern auf Einkommen, Vermögen und Versicherungsprämien betrifft. Auch wenn sich nicht ausschließen lässt, dass Auskünfte, insbesondere zum Einkommen, zweckdienliche Hinweise vor allem für die Untersuchung eventueller Mehrwertsteuerhinterziehungen liefern können, betreffen diese Angaben aber nicht den mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz.
Daher stellt der EuGH fest, dass die in der VO (EG) 1798/2003 und der Richtlinie EWG/77/799 enthaltenen Vorschriften über die Amtshilfe keinen zweckdienlichen Datenaustausch hinsichtlich der Kleinunternehmen gewährleisten können, die im Gebiet des Mitgliedstaats, der eine Mehrwertsteuerbefreiung anwendet, tätig sind. Zudem könnte ein solcher Mangel an Informationen nur durch Einführung von Formalitäten behoben werden, wie sie in den Art. 213 bis 271 der MwStSyst-RL vorgesehen sind. Die Kleinunternehmerregelung soll aber diese Formalitäten den Kleinunternehmen und den Steuerverwaltungen gerade ersparen.
Hinzu kommt, dass mit der Beschränkung der Mehrwertsteuerbefreiung auf die Steuerpflichtigen, die in dem Mitgliedstaat, der eine solche Befreiung eingeführt hat, ansässig sind, verhindert werden kann, dass Steuerpflichtige, die in mehreren Mitgliedstaaten tätig sind, ohne dort ansässig zu sein, der Besteuerung ihrer Tätigkeiten unter dem Deckmantel der dort geltenden Befreiungen ganz oder zum großen Teil entgehen könnten, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden, was mit dem Erfordernis, durch die Ausnahme vom Grundsatz der Besteuerung, die eine solche Befreiungsregelung darstellt, nur Kleinunternehmen zu fördern, nicht zu vereinbaren wäre.
Nach alledem erweist es sich, dass beim gegenwärtigen Stand der Entwicklung der Mehrwertsteuerregelung das Ziel, die Wirksamkeit der Steueraufsicht im Hinblick auf die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen zu gewährleisten, und das Ziel der Kleinunternehmerregelung, mit der die Wettbewerbsfähigkeit der Kleinunternehmen gestärkt werden soll, es zum einen rechtfertigen, dass die Anwendbarkeit der Mehrwertsteuerbefreiung auf die Tätigkeiten der Kleinunternehmen beschränkt wird, die im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, ansässig sind, und zum anderen, dass der zu berücksichtigende Jahresumsatz derjenige ist, der in dem Mitgliedstaat erzielt wird, in dem das Unternehmen ansässig ist. Unter diesen Umständen ist anzunehmen, dass die Beschränkung der Mehrwertsteuerbefreiung auf diejenigen Kleinunternehmen, die in dem Mitgliedstaat, in dem die Mehrwertsteuer geschuldet wird, ansässig sind, nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieser beiden Ziele erforderlich ist.
Nach alledem antwortet der EuGH auf die Vorlagefragen, dass die Prüfung der Fragen nichts ergeben hat, was die Gültigkeit der Art. 24 Abs. 3 und 28i der 6. MwSt-RL sowie des Art. 283 Abs. 1 lit. c der MwStSyst-RL im Hinblick auf Art. 49 EG berühren könnte. Die Art. 24 und 24a der 6. MwSt-RL sowie die Art. 284 bis 287 der MwStSyst-RL sind dahin auszulegen, dass der Begriff „Jahresumsatz“ den Jahresumsatz meint, den ein Unternehmen in einem Jahr in dem Mitgliedstaat erzielt, in dem es ansässig ist.
Anmerkung: Mit dem vorliegenden Urteil bestätigt der EuGH, dass die in § 6 Abs. 1 Z 27 UStG vorgesehene Befreiung für Kleinunternehmer auf Unternehmer beschränkt werden darf, die ihren Wohnsitz oder Sitz im Inland haben, weil die diesbezüglichen Bestimmungen in der 6. MwSt-RL sowie in der MwStSyst-RL, auf denen § 6 Abs. 1 Z 27 UStG beruht, keine verbotene Diskriminierung der Dienstleistungsfreiheit darstellen, weil die Beschränkung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.