EuGH-Urteil Deutsche Shell GmbH (Rs. C-293/06): Das gemeinschaftsrechtliche Ende der Symmetriethese?

ECJ Judgment in the Deutsche Shell GmbH Case (C-293/06): Does Community Law Bring an End to the Symmetry Proposition?

Vorbemerkungen

In den meisten DBA gilt das so genannte Betriebsstättenprinzip für die Besteuerung von Gewinnen, die ein Unternehmen in einem anderen Staat durch eine Betriebsstätte erwirtschaftet. Danach wird dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht an diesen Gewinnen eingeräumt. Die Behandlung von Verlusten ausländischer Betriebsstätten ist in DBA allerdings nicht geregelt. Insbesondere nach den DBA, die der Befreiungsmethode folgen, ergeben sich zwei denkbare Lösungsansätze: Einer davon ist die in Deutschland geltende Auslegung des BFH im Sinn der so genannten Symmetriethese, wonach die Verluste einer Betriebsstätte in gleicher Weise wie ihre Gewinne behandelt und daher nicht in die Bemessungsgrundlage für die im Ansässigkeitsstaat anfallende Steuer des Unternehmens einbezogen werden. Dies folgt aus der Überlegung, dass vom DBA generell „Einkünfte“ der Betriebsstätte befreit werden und keine Einschränkung auf positive Einkünfte erfolgt. In Österreich galt diese Auslegung ebenso bis zu einem Erkenntnis im Jahr 2001, in dem der VwGH unter Heranziehung der „Schrankenwirkung“ von DBA zu dem Schluss gelangte, dass eine Beschränkung des Verlustabzugs nicht das Ziel von DBA sei und daher ein grenzüberschreitender Verlustabzug von Betriebsstättenverlusten mit anschließender Nachversteuerung zu gewähren sei. Der VwGH geht in seiner Entscheidung allerdings nicht darauf ein, ob sich dieses Ergebnis aus dem Gemeinschaftsrecht ableiten lässt. Auch innerhalb der EU divergieren die Ansichten in dieser Frage, sodass keine überwiegende Auslegung feststellbar ist. Eine gemeinschaftsrechtliche Lösung in Form einer Harmonisierung ist bislang nicht erfolgt. Der EuGH hat in der soeben ergangenen Entscheidung in der Rechtssache Deutsche Shell GmbH erstmals zu der Frage Stellung S. 162genommen. Zu einer ähnlichen Problematik ist derzeit auch die Rechtssache Lidl Belgium anhängig, zu welcher Generalanwältin Sharpston in ihren Schlussanträgen die gleiche Position einnimmt wie der EuGH in seiner jüngsten Entscheidung.

Sachverhalt und Vorlagefragen

Der Ausgangssachverhalt betraf die Tätigkeit der Deutschen Shell GmbH (im Folgenden: Shell) in Italien in den Jahren 1974 bis 1992, welche sie über eine dort begründete Betriebsstätte ausübte. Diese Betriebsstätte wurde vom Unternehmen mit Dotationskapital ausgestattet, welches jährlich um Rückzahlungen der Betriebsstätte vermindert wurde. Die Umrechnung der Lire-Beträge in Deutsche Mark erfolgte zum jeweiligen Tageskurs. Im Jahr 1992 brachte Shell ihre Betriebsstätte in eine neu gegründete italienische Tochtergesellschaft ein und veräußerte am gleichen Tag die Beteiligung an eine italienische Gesellschaft. Der Veräußerungserlös wurde an Shell überwiesen und als Rückzahlung des Dotationskapitals der Betriebsstätte verbucht. Die Gegenüberstellung des Rückzahlungsbetrags mit dem fortgeschriebenen Kontostand des Dotationskapitals ergab einen Negativbetrag in Höhe von ca. 60 Mio. Euro, den Shell als Währungsverlust in Deutschland geltend machen wollte. Das Finanzamt verweigerte den Verlustabzug mit der Begründung, der Währungsverlust sei nicht real, da die Abwertung der Währung nur einen Teil des Betriebsstättenergebnisses darstelle, welches darüber hinaus insgesamt positiv gewesen sei.Shell erhob gegen diese Entscheidung Klage beim Finanzgericht Hamburg, welches dem Finanzamt auf der Grundlage des deutschen Rechts und der Auslegung des DBA Deutschland – Italien darin zustimmte, dass der Währungsverlust in jedem Fall den Einkünften der Betriebsstätte zuzurechnen und daher eine Verwertung in Deutschland wegen der vom BFH vertretenen Symmetriethese jedenfalls ausgeschlossen sei. Das FG Hamburg hatte allerdings Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität dieser Interpretation, weshalb es in seinem Beschluss vom 9.6.2006 folgende Vorlagefragen an den EuGH richtete:

• „Widerspricht es Art. 52 in Verbindung mit Art. 58 EG-Vertrag, wenn die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat einen Währungsverlust des inländischen Stammhauses aus der Rückführung des einer italienischen Betriebsstätte gewährten sogenannten Dotationskapitals als Teil des Betriebsstättengewinns behandelt und aufgrund Freistellung gemäß Art. 3 Abs. 1 und 3, Art. 11 Nr. 1 Buchst. c des Abkommens von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den für die italienische Besteuerung zu ermittelnden Betriebsstättengewinn eingehen kann und somit weder im Herkunftsstaat noch im Betriebsstättenstaat berücksichtigt wird?

• Für den Fall, dass diese Frage zu bejahen ist: Widerspricht es Art. 52 in Verbindung mit Art. 58 EG-Vertrag, wenn der erwähnte Währungsverlust zwar in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen ist, aber nur in jenem Umfang als Betriebsausgabe abgezogen werden darf, in dem keine Gewinne aus der italienischen Betriebsstätte steuerfrei erzielt werden?“

Die erste Frage zielt darauf ab, festzustellen, ob überhaupt eine Verpflichtung Deutschlands besteht, die Währungsverluste einer ausländischen Betriebsstätte bei der Steuerberechnung des ansässigen Unternehmens zu berücksichtigen, wenn diese ansonsten nicht verwertet werden können. Die zweite Frage bezieht sich demgegenüber darauf, ob bei Bejahung der ersten Frage der Verlustabzug insoweit eingeschränkt werden kann, als S. 163damit in unmittelbarem Zusammenhang stehende positive Einkünfte der Betriebsstätte in Deutschland steuerbefreit sind.

Entscheidung des EuGH

Die erste Streitfrage des Ausgangsverfahrens, ob nämlich der Währungsverlust ein „realer“ Verlust des deutschen Unternehmens ist oder ob Shell einen bloß fiktiven Verlust durch die ungewöhnliche Gestaltung in Deutschland verwerten möchte, lässt der EuGH offen zur Klärung durch das nationale Gericht, da er sich an die in der Vorlage enthaltenen Feststellungen des Gerichts zu halten habe. Er beschäftigt sich ausschließlich mit der Frage, ob ein solcher Währungsverlust, wenn er eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung darstellt, aufgrund der Niederlassungsfreiheit zum Abzug in Deutschland zugelassen werden muss.

Dies setze voraus, dass die Nichtberücksichtigung des Verlusts eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstelle. In Übereinstimmung mit den Schlussanträgen von Generalanwältin Sharpston sieht der EuGH eine solche Beschränkung darin, dass die Nichtberücksichtigung der Währungsverluste zu einem zusätzlichen Risiko der Gründung von Auslandsbetriebsstätten in Ländern mit anderer Währung als der des Ansässigkeitsstaates führt. Dadurch werden deutsche Unternehmen faktisch davon abgehalten, ausländische Betriebsstätten zu begründen, worin eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu erkennen ist. Der EuGH beschäftigt sich weiters nicht mit der Frage, ob in diesem Fall auch eine Diskriminierung zu bejahen wäre, nachdem die Generalanwältin ausgeführt hat, dass dies nach Bejahung der Beschränkung nur mehr akademische Bedeutung hätte.

Somit bleibt für den EuGH nur mehr die Frage zu klären, ob die Beschränkung unter den gegebenen Umständen gerechtfertigt werden kann. Zwei Rechtfertigungsgründe haben das Finanzamt und die deutsche Regierung in ihren Stellungnahmen ins Treffen geführt, nämlich die Kohärenz der Steuervorschriften und die Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten. Beide Rechtfertigungsgründe wurden vom EuGH in früheren Urteilen grundsätzlich anerkannt, allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen.

Im vorliegenden Fall kommt der EuGH zu dem Schluss, dass die Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems schon daran scheitert, dass keine Begünstigung erkennbar ist, die mit dem Nachteil der Nichtberücksichtigung des Währungsverlusts einer ausländischen Betriebsstätte in unmittelbarem Zusammenhang steht. Die Nichtberücksichtigung von Währungsgewinnen in einer ähnlichen Situation sei gerade kein solcher Vorteil, der in einem engen Zusammenhang mit der Belastung stünde. Die Behandlung von Gewinnen und Verlusten erfolgt zwar „symmetrisch“ in gleicher Weise, ein Zusammenhang besteht daher aber gerade nicht, es liegt vielmehr eine doppelte Ungleichbehandlung vor.

Der Rechtfertigungsgrund der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den betroffenen Mitgliedstaaten kann in diesem Fall nach Ansicht des EuGH S. 164nicht zum Tragen kommen. Bei dem fraglichen Verlust handelte es sich nämlich von vornherein um Einkünfte, über welche im Rahmen eines DBA nicht disponiert werden könnte; da sie im Betriebsstättenstaat ihrer Natur nach gar nicht in Erscheinung treten, fallen sie auch niemals unter die Steuerhoheit des Betriebsstättenstaates. Der EuGH folgt auch insofern – wenngleich mit anderer Wortwahl – den Ausführungen der Schlussanträge, in denen auch noch ins Treffen geführt wurde, dass die völlige Außerachtlassung der Verluste unabhängig von einer möglichen Rechtfertigung keinesfalls als verhältnismäßig angesehen werden könnte. Damit antwortet der EuGH auf die erste Frage des FG Hamburg, dass der generelle Ausschluss des Abzugs von Währungsverlusten aus Dotationskapital einer Betriebsstätte gemeinschaftsrechtlich untersagt ist.

Die zweite Frage beantwortet der EuGH im Anschluss daran relativ kurz. Nach seiner Ansicht entsprechen die vorgebrachten Argumente der Parteien im Wesentlichen jenen zur ersten Frage, weshalb auch die Antwort grundsätzlich die gleiche sein könne. Nur ein Vorbringen würdigt der EuGH mit eigenen Erwägungen: Nach Ansicht des Finanzamts und der deutschen Regierung könnte es zu einem doppelten Vorteil von Shell kommen, wenn in Deutschland die Gewinne aus der Einbringung der Betriebsstätte steuerbefreit sind und dennoch die Verluste berücksichtigt werden müssten. Dies verneint der EuGH für den vorliegenden Fall, weil es sich dabei um Verluste handle, die kraft ihrer Natur nicht im Betriebsstättenstaat berücksichtigt werden können – auch nicht im Rahmen der Gewinnbesteuerung im Zuge der Einbringung der Betriebsstätte. Außerdem könne sich ein Staat in einem solchen Fall nicht auf sein fehlendes Besteuerungsrecht hinsichtlich der Betriebsstättenergebnisse berufen, um einen Verlustabzug auszuschließen, wenn er selbst in einem DBA auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat.

Anmerkung

In seiner Entscheidung lässt der EuGH einige Fragen bewusst offen: Es wird nicht geklärt, ob ein „Währungsverlust“ wie der im Ausgangsverfahren zwingend zu berücksichtigen ist, weil die Frage, ob ein realer Verlust eingetreten ist, keine Frage des Gemeinschaftsrechts ist. Damit spielt der EuGH den Ball zurück an das FG Hamburg, das sich noch eingehend mit der Frage der Realität des Verlusts auseinandersetzen müssen wird. Ein einfacher Vergleich spricht hier dafür, dass die Verluste keineswegs fiktiv sind: Hätte Shell eine Betriebsstätte in Deutschland unterhalten und mit einem bestimmten Dotationskapital ausgestattet, in der Folge die Betriebsstätte in eine Tochtergesellschaft eingebracht und die Beteiligung verkauft, würde der dadurch erzielte Veräußerungserlös jedenfalls den historischen Anschaffungskosten des Dotationskapitals gegenübergestellt. Soweit in diesem Fall der auf das Dotationskapital entfallende Anteil des Veräußerungserlöses niedriger wäre als dessen Anschaffungskosten, ergäbe sich daraus ebenso ein „Verlust“, der durch die Gegenüberstellung von Veräußerungserlös und historischen Anschaffungskosten bei der Berechnung der Einkünfte berücksichtigt würde. Es ist m. E. zur Feststellung der Realität des Verlusts ohne Bedeutung, dass die Diskrepanz zwischen dem zurückgeführten Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten des Dotationskapitals durch Währungsschwankungen zustande kam. Die Tatsache, dass der Verlust im Betriebsstättenstaat nicht in Erscheinung tritt, kann für sich betrachtet kein Grund sein, die Realität des Verlusts zu verneinen, da dies auch bei der Veräußerung einer ausländischen Beteiligung der Fall wäre – bei diesen Fällen besteht kein Zweifel, dass sich aus Währungsschwankungen reale Verluste ergeben. Der Unterschied zu diesem Fall besteht im Wesentlichen in den unterschiedlichen anzuwendenden DBA-Verteilungsnormen, die auf die Realität eines Verlusts aber keinerlei Einfluss haben können.

S. 165Der EuGH stellt in seinem Urteil überhaupt keine Vergleichbarkeitserwägungen an, weil er es in Übereinstimmung mit Generalanwältin Sharpston für ausreichend hält, auf die verbotene Beschränkung einzugehen. Das von Shell vorgeschlagene Vergleichsobjekt eines deutschen Unternehmens mit inländischer Betriebsstätte, die in mehr als einer Währung wirtschaftet, zeigt zwar, dass Währungsverluste in einigen Fällen sehr wohl berücksichtigt werden. Auch für diesen Fall ist allerdings die Vergleichbarkeit der Situationen fraglich: Die Verluste einer in Italien in mehreren Währungen wirtschaftenden Betriebsstätte könnten schließlich auch in Italien geltend gemacht werden. Das Problem von Shell entsteht aber dadurch, dass der Währungsverlust nur in Deutschland zutage tritt. Das richtige Vergleichsobjekt für das in Deutschland ansässige Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Italien wäre grundsätzlich ein Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Deutschland. Da diese Betriebsstätte aber nicht mit Dotationskapital in Lire ausgestattet wäre und daher ein solcher Verlust aus der Währungsumrechnung nicht zustande kommen könnte, ist fraglich, ob eine vergleichbare Situation überhaupt denkbar ist. Das Urteil in der Rechtssache Deutsche Shell GmbH deutet damit – erstmals seit der Rechtssache Futura Participations – in die Richtung, dass der EuGH auch (echte) nichtdiskriminierende Beschränkungen durch direktes Steuerrecht auf den Prüfstand des Gemeinschaftsrechts stellt.

Der EuGH setzt sich weiters nicht mit dem Argument auseinander, der entstehende Nachteil sei bloße Folge des Nebeneinanders unterschiedlicher Rechtsordnungen, es handle sich daher nicht um echte Beschränkungen, sondern nur um so genannte „Quasibeschränkungen“. Diese Überlegung ist nicht völlig von der Hand zu weisen, wenn man als Grund der Beschränkung das Bestehen unterschiedlicher Währungen ansieht. Vor Einführung des gemeinsamen Währungssystems waren die Mitgliedstaaten aber insofern völlig frei in ihrer Währungspolitik, weshalb diese einen „grundfreiheitlich immunisierten“ Bereich darstellte. Währungsunterschiede führen in einigen Fällen zu Vorteilen des grenzüberschreitend Tätigen und in anderen Fällen zu Nachteilen, ohne dass darin eine Beschränkung durch einen Mitgliedstaat erkennbar wäre. Tatsächlich sind die unterschiedlichen Währungen aber nicht der eigentliche Grund der vorliegenden Beschränkung. Diese folgt nämlich nicht schon daraus, dass Verluste entstanden sind, sondern daraus, dass die Verluste steuerlich nicht berücksichtigt werden konnten. Der Grund der Beschränkung ist also das nationale Steuerrecht Deutschlands, welches den Verlust nicht anerkennt. Somit scheitert die Argumentation, es liege eine bloße Disparität oder Quasibeschränkung vor, schon im Ansatz. Es liegt weder eine einfache Disparität vor, weil die Beschränkung nicht auf Unterschieden in den Steuerrechtsordnungen Deutschlands und Italiens basiert, noch liegt eine Quasibeschränkung vor, weil sie auch nicht eine zwangsläufige Folge der grundfreiheitlich immunisierten Steueraufteilung ist.

Im Ergebnis verursacht der EuGH mit diesem Urteil eine weitere Asymmetrie in der grenzüberschreitenden Besteuerung durch die Mitgliedstaaten, da Währungsgewinne im analogen Fall in keinem Staat berücksichtigt würden. Damit bleibt der EuGH anscheinend auf einer Linie mit seinen Entscheidungen in den Rechtssachen Bosal und Marks & Spencer, in denen er den Ansässigkeitsstaat ungeachtet der Tatsache, dass Gewinne nicht besteuert würden, ebenso zum Abzug von Kosten bzw. Verlusten verpflichtete.

S. 166Ausblick

Anders als in ihren Ausführungen zur hier behandelten Rechtssache bejaht Generalanwältin Sharpston in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Lidl Belgium die Rechtfertigung der Beschränkung durch Nichtberücksichtigung von Betriebsstättenverlusten. Für einschlägig hält sie die Rechtfertigungsgründe der ausgewogenen Aufteilung der Steuerbefugnisse sowie der Vermeidung der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung, kommt allerdings zu dem Schluss, dass es unverhältnismäßig wäre, den Verlust von vornherein aus der Bemessungsgrundlage auszunehmen, weil eine Berücksichtigung in Kombination mit einer späteren Nachversteuerung im Fall des Verlustausgleichs im Betriebsstättenstaat das gelindere Mittel der Beschränkung darstellte, mit dem in gleicher Weise die Steueraufteilung erreicht werden könne. Der Unterschied zu Shell liegt offenbar darin, dass die dort angesprochenen Währungsverluste grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat auftreten können und daher im Zuge einer vertraglichen Aufteilung der Besteuerungshoheiten nicht darüber disponiert werden kann, wogegen in Lidl Belgium die Verluste grundsätzlich im Betriebsstättenstaat Berücksichtigung fänden – aber eben erst im Fall späterer Gewinne. Der Ansässigkeitsstaat kann aber von vornherein die „Verantwortung“ für Verluste, die ein grenzüberschreitend tätiges Unternehmen ausschließlich in seinem Hoheitsbereich hat, nicht mit dem Hinweis auf ein abgeschlossenes DBA von sich weisen, wenn dieses tatsächlich keine Lösung der Doppelbesteuerungssituation (welche sich als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt) bieten kann. Im vorliegenden Fall bestand schließlich auch überhaupt keine Gefahr einer doppelten Verlustverwertung, die Beschränkung lag vielmehr in der endgültigen doppelten Nichtberücksichtigung von Verlusten. Dass aber Verluste zumindest in einem Staat Berücksichtigung finden müssen, sollte bereits aus der – in ihrer Argumentation wenigstens insofern übertragbaren – Rechtsprechung zur Verlustverwertung grenzüberschreitender Konzerne ableitbar sein. Der EuGH kann die Fallprüfung in der Rechtssache Shell daher schon früher abschließen, weil die Rechtfertigungsgründe nicht greifen. Daher setzt sich der EuGH in seinem Urteil auch nicht explizit mit den Argumenten der Vertreter der Symmetriethese auseinander. Die Symmetrieüberlegungen können schließlich nur dort eine Rolle spielen, wo tatsächlich Einkünfte in zwei Staaten potenziell besteuert oder (im Fall negativer Einkünfte) abgezogen werden können. Ebenso brauchte sich der EuGH nicht mit der Frage nach der Makrokohärenz der deutschen Steuerbestimmungen zu beschäftigen, weil mangels Zusammenhangs des Abzugsverbots der Währungsverluste mit der Steuerfreiheit von allfälligen Währungsgewinnen bereits die „interne“ Kohärenz nicht gegeben ist.

Das Urteil in der Rechtssache Deutsche Shell GmbH setzt somit noch nicht den Schlusspunkt unter die Symmetriethese bei der Auslegung der DBA. Aufgrund der Besonderheit des Falls spielten die Argumente der Befürworter dieser These nämlich praktisch keine Rolle für die Rechtfertigungsüberlegungen im Rahmen der Beschränkungsprüfung. Die „symmetrische“ Behandlung von Betriebsstättengewinnen und Betriebsstättenverlusten S. 167dient im „Normalfall“ ausländischer Betriebsstättenverluste aber tatsächlich der Ausgewogenheit der Aufteilung der Steuerhoheiten und ist auch effektives Mittel zur Verhinderung der Gefahr einer doppelten Verlustverwertung. Fraglich ist, ob der EuGH den Schlussanträgen von Generalanwältin Sharpston in der Rechtssache Lidl Belgium folgen und die Anwendung der Symmetriethese bei Betriebsstättenverlusten als unverhältnismäßiges Mittel zur Erreichung dieser Ziele qualifizieren wird. Ein sofortiger Verlustabzug mit späterer Nachversteuerung im Fall des Ausgleichs im Betriebsstättenstaat wäre zwar mit Sicherheit ein gelinderes Mittel, um eine doppelte Verlustverwertung zu vermeiden und die von den betroffenen Mitgliedstaaten gewählte Steueraufteilung durchzusetzen, weil den Steuerpflichtigen dadurch kein Liquiditätsnachteil entstünde, der bereits für sich betrachtet eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt.

Die Ausführungen des EuGH, insbesondere in Randnummer 42 des vorliegenden Urteils, lassen allerdings zweifelhaft erscheinen, ob die Nichtberücksichtigung von Verlusten im Ansässigkeitsstaat, wenn diese im Betriebsstättenstaat – anders als die von Shell geltend gemachten Umrechnungsverluste – grundsätzlich (im Wege eines Verlustvortrags) berücksichtigt werden können, wirklich als eine Beschränkung anzusehen ist. Der EuGH führt dort – allerdings im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung – aus, dass die Befugnis zur Aufteilung der Steuerhoheit auch hinsichtlich allfälliger Betriebsstättenverluste den Mitgliedstaaten zukommt; daraus ergebe sich weiters, dass ein Mitgliedstaat nicht alleine deshalb zur Berücksichtigung von Verlusten einer Auslandsbetriebsstätte verpflichtet sein könne, weil sie vom Betriebsstättenstaat nicht berücksichtigt werden. Bei isolierter Betrachtung dieser Aussage erscheint es wahrscheinlich, dass der EuGH den Liquiditätsnachteil, der sich aus der Nichtberücksichtigung von Betriebsstättenverlusten ergibt, nicht als Verstoß gegen die Grundfreiheiten ansehen wird, weil dieser nur eine Folge der grundfreiheitlich immunisierten Steueraufteilung wäre. Der Ansässigkeitsstaat hätte ausländische Betriebsstättenverluste somit – analog zu Marks & Spencer – allenfalls dann zu berücksichtigen, wenn eine Verwertung im Betriebsstättenstaat endgültig ausgeschlossen ist und der ursprüngliche bloße Liquiditätsnachteil zu einer echten Belastung geworden ist.