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EuGH: Unionsbürgerschaft schützt nicht immer vor steuerlicher Ungleichbehandlung
Im Urteil vom , Rs. C-403/03, Schempp, hatte sich der EuGH mit der Frage zu befassen, ob es Art. 12 Abs. 1 EG und Art. 18 Abs. 1 EG widerspricht, wenn ein in Deutschland wohnender Steuerpflichtiger Unterhaltsleistungen an seine in einem anderen Mitgliedstaat, in dem diese Unterhaltsleistungen steuerfrei sind, wohnende frühere Ehefrau nicht abziehen kann, während er dazu berechtigt wäre, wenn sie in Deutschland ansässig wäre.
Diese Frage stellte sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Schempp und der deutschen Finanzverwaltung wegen deren Weigerung, die von Herrn Schempp an seine in Österreich wohnende frühere Ehefrau gezahlten Unterhaltsleistungen im Rahmen der Einkommensteuer als abzugsfähige Sonderausgabe anzuerkennen. Herr Schempp, der deutscher Staatsangehöriger ist und in Deutschland wohnt, zahlt an seine in Österreich wohnende geschiedene Ehefrau Unterhalt. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1994 bis 1997 machte er die Unterhaltszahlungen gemäß § 1a Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 dEStG als abzugsfähige Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt ließ diese Abzüge jedoch in seinen Steuerbescheiden 1994 bis 1997 unberücksichtigt, da eine Besteuerung der Zahlungen bei der Ehefrau in Österreich nicht, wie nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 dEStG erforderlich, durch eine Bescheinigung der österreichischen Steuerbehörden nachgewiesen sei. Diese Bescheinigung konnte Herr Schempp nicht vorlegen, weil nach österreichischem Steuerrecht Unterhaltsleistungen bereits dem Grunde nach beim Unterhaltsberechtigten nicht besteuert werden und daher auch beim Unterhaltsverpflichteten nicht steuerlich abzugsfähig sind. Wie aus den Akten hervorgeht, hätte Herr Schempp dagegen, wenn seine geschiedene Ehefrau ihren Wohnsitz in Deutschland gehabt hätte, die Unterhaltsleistungen in voller Höhe abziehen können. Seine geschiedene Ehefrau hätte die Unterhaltsleistungen in diesem Fall gleichwohl nicht versteuern müssen, da ihr Einkommen unter dem in Deutschland steuerfreien Grundfreibetrag liegt.
Der in weiterer Folge mit dem Rechtsstreit befasste Bundesfinanzhof hatte Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts, setzte das laufende Verfahren aus und legte dem EuGH zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor.
Mit der ersten der an den EuGH herangetragenen Fragen wollte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 12 EG einer Regelung entgegensteht, wonach ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger Unterhaltsleistungen an seine in Österreich wohnende geschiedene Ehefrau nicht abziehen kann, während er dazu berechtigt wäre, wenn sie noch in Deutschland ansässig wäre.
Dazu prüft der EuGH im vorliegenden Urteil zunächst, ob der Ausgangssachverhalt in den Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt. Nach Art. 12 Abs. 1 EG ist unbeschadet besonderer Bestimmungen des Vertrages in dessen Anwendungsbereich jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten. Um den Anwendungsbereich des Vertrages im Sinne des Art. 12 EG zu beurteilen, ist dieser Artikel in Verbindung mit den Vertragsbestimmungen über die Unionsbürgerschaft zu sehen. Der Unionsbürgerstatus ist nämlich dazu bestimmt, der grundlegende Status der Angehörigen der Mitgliedstaaten zu sein, der denjenigen unter ihnen, die sich in der gleichen Situation befinden, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und unbeschadet der insoweit ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen Anspruch auf die gleiche rechtliche Behandlung gibt. Gemäß Art. 17 Abs. 1 EG ist Unionsbürger, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzt. Als deutscher Staatsangehöriger ist Herr Schempp somit Unionsbürger.
Art. 17 Abs. 2 EG knüpft an den Status eines Unionsbürgers die im Vertrag vorgesehenen Pflichten und Rechte, darunter das Recht, sich in allen Situationen, die in den S. 597sachlichen Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts fallen, auf Art. 12 EG berufen zu können. Zu diesen Situationen gehören auch diejenigen, die die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten, und diejenigen, die die Ausübung der durch Art. 18 EG verliehenen Freiheit, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten zu bewegen und aufzuhalten, betreffen.
In weiterer Folge weist der EuGH darauf hin, dass die in Art. 17 EG vorgesehene Unionsbürgerschaft nicht bezweckt, den sachlichen Anwendungsbereich des Vertrages auf interne Sachverhalte auszudehnen, die keinerlei Bezug zum Gemeinschaftsrecht aufweisen. Auch wenn Herr Schempp selbst von seinem Recht auf Freizügigkeit keinen Gebrauch gemacht hat, liegt jedoch kein solcher interner Sachverhalt vor, zumal seine Ehefrau mit ihrer Wohnsitznahme in Österreich das nach Art. 18 EG jedem Unionsbürger zustehende Recht wahrgenommen hat, sich im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats frei zu bewegen und aufzuhalten. Da das im Ausgangsverfahren fragliche nationale Recht für die Frage, ob die von einem in Deutschland wohnenden Steuerpflichtigen erbrachten Unterhaltsleistungen an einen Empfänger mit Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat abzugsfähig sind, die steuerliche Behandlung der Unterhaltsleistungen in dem Staat berücksichtigt, in dem der Empfänger wohnt, wirkte sich die Ausübung des Rechtes aus Art. 18 EG auf Freizügigkeit und freien Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat durch die frühere Ehefrau von Herrn Schempp auf die für diesen bestehende Möglichkeit aus, die an sie erbrachten Unterhaltsleistungen von seinen steuerpflichtigen Einkünften in Deutschland abzuziehen. Da somit die Ausübung eines durch die Gemeinschaftsrechtsordnung gewährten Rechtes durch die frühere Ehefrau des Klägers des Ausgangsverfahrens Auswirkungen auf dessen Anspruch auf steuerlichen Abzug in dem Mitgliedstaat hatte, in dem er selbst wohnt, kann der in Frage stehende Sachverhalt nicht als ein rein interner Sachverhalt ohne Bezug zum Gemeinschaftsrecht angesehen werden.
Zur Anwendung von Art. 12 EG führt der EuGH im vorliegenden Urteil aus, dass es unstreitig ist, dass Herr Schempp auf den Abzug der Unterhaltszahlungen an seine frühere Ehefrau Anspruch gehabt hätte, wenn sie in Deutschland gewohnt hätte. Da sie jedoch in Österreich wohnt, wurde der Abzug von Unterhaltszahlungen von den deutschen Finanzbehörden versagt. Da es das Diskriminierungsverbot gebietet, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich behandelt werden, sofern eine Differenzierung nicht objektiv gerechtfertigt ist, prüft der EuGH in weiterer Folge, ob die Situation von Herrn Schempp, der an seine in Österreich wohnende frühere Ehefrau Unterhaltszahlungen leistet, ohne diese in seiner Einkommensteuererklärung abziehen zu können, mit der Situation einer Person vergleichbar ist, die Unterhaltszahlungen an ihren in Deutschland wohnenden früheren Ehegatten leistet und in den Genuss der fraglichen Steuervergünstigung kommt.
Insoweit stellt der EuGH fest, dass in Deutschland Unterhaltsleistungen, die ein dort wohnender Steuerpflichtiger an einen in einem anderen Mitgliedstaat wohnenden Empfänger erbringt, nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nur abzugsfähig sind, wenn sie in dem anderen Mitgliedstaat besteuert werden. Im Ausgangsfall kann daher Herr Schempp die Unterhaltsleistungen in Deutschland nicht von seinen Einkünften abziehen. Damit ergibt sich die nachteilige Behandlung in Wirklichkeit daraus, dass die für Unterhaltsleistungen geltende steuerliche Regelung in dem Mitgliedstaat, in dem seine frühere Ehefrau wohnt, anders ist als die in dem Mitgliedstaat, in dem er selbst wohnt.
Hätte sich die frühere Ehefrau von Herrn Schempp für die Wohnsitznahme in einem Mitgliedstaat entschieden, in dem Unterhaltsleistungen anders als in Österreich steuerpflichtig sind, so wäre Herr Schempp nach der im Ausgangsfall einschlägigen nationalen Regelung berechtigt, die Unterhaltszahlungen an seine frühere Ehefrau von seinen Einkünften abzuziehen. Nach ständiger Rechtsprechung erfasst Art. 12 EG jedoch S. 598nicht etwaige Ungleichbehandlungen, die sich für der Gerichtsbarkeit der Gemeinschaft unterliegende Personen oder Unternehmen aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, wenn diese für alle Personen, die in ihren Anwendungsbereich fallen, nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsangehörigkeit gelten. Entgegen der Auffassung von Herrn Schempp können daher Unterhaltsleistungen an einen in Deutschland wohnenden Empfänger nicht mit Unterhaltsleistungen an einen in Österreich wohnenden Empfänger verglichen werden. Denn in diesen beiden Fällen unterliegt der Empfänger, was die Besteuerung der Unterhaltsleistungen angeht, einer unterschiedlichen steuerrechtlichen Regelung. Demnach stellt es keine diskriminierende Behandlung im Sinne von Art. 12 EG dar, dass ein in Deutschland wohnender Steuerpflichtiger Unterhaltsleistungen an seine in Österreich wohnende frühere Ehefrau nicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 dEStG abziehen kann.
Der Aspekt, dass Herr Schempp, wenn seine frühere Ehefrau in Deutschland gewohnt hätte, die an sie erbrachten Unterhaltsleistungen unabhängig davon hätte abziehen können, dass diese Leistungen, da das Einkommen der früheren Ehefrau unter dem in Deutschland steuerfreien Grundfreibetrag lag, in diesem Fall nicht besteuert worden wären, ist nach Auffassung des EuGH nicht geeignet, das erläuterte Ergebnis in Frage zu stellen. Die Nichtbesteuerung von Unterhaltsleistungen aus dem genannten Grund in Deutschland kann nämlich nicht mit der Nichtbesteuerung von Unterhaltsleistungen in Österreich wegen ihrer dortigen generellen Steuerfreiheit verglichen werden, weil die einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen in diesen beiden Fällen für den betroffenen Steuerpflichtigen unterschiedlich sind.
Mit der zweiten an den EuGH herangetragenen Frage will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob für den Fall, dass die erste Vorlagefrage verneint wird, Art. 18 Abs. 1 EG der fraglichen deutschen Regelung entgegensteht.
Insoweit stellt der EuGH zunächst fest, dass nach Art. 18 Abs. 1 EG jeder Unionsbürger das Recht hat, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in dem Vertrag und den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten und dass sich Herr Schempp als Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats und damit Unionsbürger auf diese Bestimmung berufen kann.
In weiterer Folge führt der EuGH im vorliegenden Urteil aus, dass die in Frage stehende nationale Regelung in keiner Weise das Herrn Schempp als Unionsbürger zustehende Recht beeinträchtigt, sich gemäß Art. 18 Abs. 1 EG in anderen Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Wie dargelegt, hat zwar die Übersiedlung seiner früheren Ehefrau nach Österreich für Herrn Schempp in dem Mitgliedstaat, in dem er selbst wohnt, nachteilige steuerliche Folgen gehabt. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seiner Tätigkeiten in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann eine solche Verlagerung für den Bürger je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der mittelbaren Besteuerung haben. Der gleiche Grundsatz gilt in einer Situation wie im Ausgangssachverhalt, in der der Betroffene sein Recht auf Freizügigkeit nicht selbst wahrgenommen hat, sondern rügt, er sei infolge der Übersiedlung seiner früheren Ehefrau in einen anderen Mitgliedstaat diskriminierend behandelt worden.
Daher antwortete der EuGH auf die Vorlagefragen, dass die Art. 12 Abs. 1 EG und Art. 18 Abs. 1 EG dahin auszulegen sind, dass es ihnen nicht zuwiderläuft, dass ein in Deutschland wohnender Steuerpflichtiger nach einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren von seinen steuerpflichtigen Einkünften in diesem Mitgliedstaat Unterhaltsleistungen S. 599an seine in einem anderen Mitgliedstaat, in dem diese Unterhaltsleistungen steuerfrei sind, wohnende frühere Ehefrau nicht abziehen kann, während er dazu berechtigt wäre, wenn sie in Deutschland ansässig wäre.
Anmerkung: Aufgrund dessen, dass der EuGH im vorliegenden Fall eine Vergleichbarkeit zwischen Unterhaltsleistungen an einen in Deutschland wohnenden Empfänger und Unterhaltsleistungen an einen in Österreich wohnenden Empfänger verneint hat, wurden im Schrifttum bereits Überlegungen angestellt, ob sich in der jüngeren Rechtsprechung des EuGH eine großzügigere Linie hinsichtlich des Gesetzgebungsspielraums der Mitgliedstaaten erkennen lässt (vgl. Lang, SWI 2005, 411). Insbesondere fällt beim vorliegenden Urteil auf, dass der EuGH die Abzugsfähigkeit der Unterhaltszahlungen in Deutschland mit der Besteuerung in Österreich in Beziehung setzt (und die Versagung des Abzugs der Unterhaltsleistungen in Deutschland aufgrund der Steuerfreiheit der Leistungen in Österreich beim Empfänger für zulässig erachtet), und damit implizit dem Argument der steuerlichen Kohärenz eine größere Bedeutung beimisst als in vergangenen Urteilen. Denn in den bisherigen Urteilen hat der EuGH eine Beschränkung der Grundfreiheiten mit dem Argument einer steuerlichen Kohärenz nur dann als gerechtfertigt angesehen, wenn ein steuerlicher Nachteil durch einen steuerlichen Vorteil bei ein- und derselben Person ausgeglichen wird, aber nicht dann, wenn einem steuerlichen Nachteil bei einer Person ein steuerlicher Vorteil bei einer anderen Person (noch dazu in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten) gegenübersteht (vgl. zur Kohärenz als Rechtfertigung einer Beschränkung der Grundfreiheiten etwa , Bachmann, Slg. 1992, I-249; , Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305; , Verkooijen, Slg. 2000, I-4071).