Substanzabgeltung beim Zuwendungsfruchtgenuss
Rechtssätze
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Stammrechtssätze | |
RV/3100306/2026-RS1 | Bei Einräumung eines Zuwendungsfruchtgenusses unter Vereinbarung der Zahlung einer Substanzabgeltung in Höhe der bisherigen AfA liegt eine laufende Rente vor.
Gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG sind Unterhaltsrenten (Gegenleistung weniger als 50% oder mehr als 200% des gemeinen Wertes) steuerlich unbeachtlich.
Die Zahlungen für Substanzabgeltung sind nicht abzugsfähig. |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom betreffend Einkommensteuer 2024, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Am wurde der Einkommensteuerbescheid 2024 ausgefertigt und eine Einkommensteuer iHv. 2.164 Euro festgesetzt.
Die an den Ehegatten geleistete Zahlung für Substanzabgeltung iZm mit einem Zuwendungsfruchtgenuss wurde nicht als Werbungskosten anerkannt.
2. Am wurde gegen diesen Bescheid Beschwerde erhoben und die Randziffer 112 (nunmehr Rz. 113a) der Einkommensteuerrichtlinien zitiert, wonach beim Vorbehaltsfruchtgenuss eine Zahlung für Substanzabgeltung beim Fruchtnießer abzugsfähig sei.
3. Mit am ausgefertigter Beschwerdevorentscheidung wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde angeführt, dass derartige Zahlungen wirtschaftlich betrachtet AfA-Surrogate darstellen, welche nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. Außerdem stelle die laufende Zahlung für Substanzabgeltung eine unbeachtliche Rentenzahlung iSt. § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 dar.
4. Am stellte die Beschwerdeführerin (kurz: Bf.) über FinanzOnline einen Vorlageantrag.
5. Am legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor und beantragte die Zurückweisung des Vorlageantrages wegen Fristversäumnis.
6. Am übermittelt die Bf. dem Bundesfinanzgericht einen Nachweis über einen Aufenthalt in Brasilien bis zum . Ergänzend brachte die Bf. vor, dass sie seit 2007 für die Vermietung der Wohnungen zuständig sei und auch die Mietverträge mit ihr als Vermieterin abschließt. Seit damals gehen die Mieteinnahmen auf ihr Bankkonto und trage sie die anfallenden Kosten. Im Jahr 2007 wurde schon ein Fruchtgenussrecht eingeräumt, das vom Finanzamt bis zum Jahr 2019 akzeptiert wurde.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die Beschwerdevorentscheidung wurde am ohne Zustellnachweis versendet.
Die Bf. war zu dieser Zeit im Ausland und erlangte erst am Kenntnis von der Zustellung der Beschwerdevorentscheidung.
Am wurde mit Notariatsakt ein Dienstbarkeitsvertrag zwischen der Bf. als Fruchtnießerin und ihrem Ehegatten Fruchtgenussbesteller geschlossen. Es handelt sich um einen Zuwendungsfruchtgenuss in der Form eines Nettofruchtgenusses. Gegenstand des Fruchtgenusses sind drei Liegenschaften, an denen der Bf. das lebenslange und unentgeltliche Fruchtgenussrecht mit Wirkung zum eingeräumt wurde. Alle mit dem Fruchtgenussrecht verbundenen Berechtigungen und Belastungen, Vor- und Nachteile sowie Nutzen Lasten, Gefahr und Zufall treffen ab diesem Zeitpunkt die Fruchtnießerin. Die Fruchtnießerin hat daher auch alle auf die vertragsgegenständlichen Anteile entfallenden Kosten, Gebühren und Abgaben zu tragen.
Gemäß Punkt 4 des Dienstbarkeitsvertrages hat die Fruchtnießerin dem Fruchtgenussbesteller für die Rechtseinräumung eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisherigen AfA (zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung jährlich 3.945,48 Euro) zum Jahresende zu leisten.
Seit 2007 ist die Bf. für die Vermietung der Wohnungen zuständig und schließt auch die Mietverträge im eigenen Namen ab. Seit damals gehen die Mieteinnahmen auf ihr Bankkonto und trägt sie auch die aus der Vermietungstätigkeit anfallenden Kosten.
Der Wert des Fruchtgenussrechtes an den drei Liegenschaften ergibt nach § 16 Bewertungsgesetz 1955, ausgehend von einem Barwertfaktor von 16,2 den Betrag von 331.284,70 Euro.
Der gemäß § 16 BewG 1955 kapitalisierte Wert der jährlichen Zahlungen für Substanzabgeltung (4.295,38 Euro) ergibt, ausgehend vom selben Barwertfaktor, den Betrag von 69.568 Euro.
Somit beläuft sich der Wert der Substanzzahlungen auf 21% des Wertes des Fruchtgenusses.
Auch eine Berücksichtigung von sonstigen von der Bf. zu tragenden Aufwendungen ändert dieses Verhältnis nicht wesentlich.
2. Beweiswürdigung
Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt mit dem Vorlagebericht vorgelegten Akten und dem weiteren Vorbringen der Bf., das vom Finanzamt nicht bestritten wurde.
2.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
2.1.1. Rechtzeitigkeit des Vorlageantrages
Gemäß § 26 Abs. 2 Zustellgesetz wird die Zustellung nicht bewirkt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung mit dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag wirksam. Da die Bf. nachgewiesen hat, dass sie erst am von einem Auslandsaufenthalt heimgekehrt ist und Kenntnis von der Beschwerdevorentscheidung erlangte, ist der Vorlageantrag am fristgerecht gestellt worden.
2.1.2. Einkünftezurechnung
Der Fruchtnießer kann originäre Einkünfte nach § 2 EStG 1988 beziehen, wenn die Einräumung des Fruchtgenusses als Übertragung einer Einkunftsquelle angesehen werden kann ().
Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkunftserzielung eingesetzten Gegenständen decken (). Vielmehr kommt es darauf an, wer tatsächlich die Leistungen erbracht und damit am Wirtschaftsleben teilgenommen hat (). Ein Fruchtgenussberechtigter muss - sollen ihm die Einkünfte zugerechnet werden - neben der Tragung der Aufwendungen iZm dem Gegenstand des Fruchtgenusses auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen können, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (; , Ra 2021/15/0008). Entscheidend ist die Dispositionsmöglichkeit des Fruchtgenussberechtigten hinsichtlich der Erbringung der Leistung.
Der Fruchtnießer muss Aufwendungen iZm dem Gegenstand des Fruchtgenusses tragen (zB Abgaben, Zinsen, Erhaltungsaufwendungen; ; , Ra 2015/15/0052; , 2003/14/0065).
Die Bestellung des Fruchtgenusses sollte für eine gewisse Dauer erfolgen (). Tatsächlich ist die Dauer des Fruchtgenussrechts (bzw eine vorliegende jährliche Kündigungsmöglichkeit) nur ein Umstand, der iRd Gesamtbildes der Verhältnisse mitberücksichtigt werden darf ().
Voraussetzung für eine rechtlich abgesicherte Position ist ein Vertrag mit Publizitätswirksamkeit (zB Notariatsakt). Zudem darf die Rechtsposition durch den Fruchtgenussbesteller nicht einseitig abänderbar sein (Ausnahme "echte" Scheidungsklausel, Verweis auf ; s auch Leyrer/Prodinger SWK 18, 1362, Pkt 1.2.; Jakom/Ehgartner EStG, 2026, § 2 Rz 45).
Die Zurechnung der Einkünfte an die Bf. ist zwischen den Parteien nicht strittig und nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts erfolgte diese auch zu Recht:
Die Bf. schließt die Mietverträge im eigenen Namen mit den Mietern ab, die Mieteinnahmen gehen auf ihr Bankkonto und sie trägt auch die mit der Vermietungstätigkeit anfallenden Kosten. Auf diese Weise gestaltet sie die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen.
Die für die Einkünftezurechnung erforderliche rechtliche abgesicherte Postition ist gegeben:
Die Bestellung des Fruchtgenusses erfolgte lebenslang mit einer Scheidungsklausel und der Vertrag wurde mit Notariatsakt errichtet.
2.1.3. Geltendmachung der AfA
Erfolgt - wie im Beschwerdefall - die Einräumung des Fruchtgenusses ohne Übereignung der Sache und bleibt das zivilrechtliche Eigentum daher unverändert, liegt ein Zuwendungsfruchtgenuss vor (vgl. ).
Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH steht die AfA gem. § 16 Abs.1 Z 8 EStG 1988 für mit Fruchtgenuss belastete Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zu und nicht dem Fruchtnießer, es sei denn, diesem kommt ausnahmsweise die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zu ().
Zivilrechtlicher Eigentümer ist aber im gegenständlichen Fall der Fruchtgenussbesteller.
Wirtschaftliches Eigentum an der mit dem Fruchtgenuss belasteten Sache ist idR beim Fruchtgenussbesteller anzunehmen. Lediglich wenn der Fruchtnießer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt () bzw das Fruchtgenussrecht durch weitere - den Fruchtgenussbesteller einschränkende - Rechte ergänzt wird, ist wirtschaftliches Eigentum des Fruchtnießers denkbar (Jakom/Ehgartner EStG, 2026, § 2 Rz 44).
Im Verfahren wurde nicht vorgebracht, dass die Bf. bezüglich der beiden Liegenschaftsanteile, die im zivilrechtlichen Eigentum des Ehegatten stehen, die Chance auf die Wertsteigerung habe bzw. das Risiko einer Wertminderung zu tragen habe. Aus den vorgelegten Akten ist auch kein dahingehender Hinweis ersichtlich. Ein Veräußerungs- und Belastungsverbot, welches ein Indiz für wirtschaftliches Eigentum sein kann, wurde bezüglich der Liegenschaften nicht begründet.
Die Bf. ist also nicht wirtschaftliche Eigentümerin und kann die AfA der Gebäude nicht geltend machen, weil sie der Wertverzehr nicht trifft.
2.1.4 Zahlungen für Substanzabgeltung beim Zuwendungsfruchtgenuss
Der VwGH hat sich bislang noch nie explizit mit der Frage der grunddsätzlichen Zulässigkeit der Absetzung einer Zahlung für Substanzabgeltung auseinandergesetzt (Jakom/Ehgartner EStG, 2026, § 2, Rz 49).
2.1.4.1 Zur Frage der Fremdüblichkeit:
Die Frage nach der steuerlichen Anerkennung der Substanzabgeltung stellte sich für den VwGH bisher von vornherein nicht, weil die vertragliche Grundlage nicht fremdüblich war, insbesondere aufgrund der Tatsache, dass die Vereinbarung mehrere Jahre nach der Übertragung abgeschlossen wurde ( und ) oder weil der Vertrag nur mündlich abgeschlossen wurde ().
Im gegenständlichen Fall allerdings erfolgte die Vereinbarung der Substanzabgeltung mit der Bestellung des Fruchtgenusses selbst und die Zahlung erfolgte nachweislich auf das Bankkonto des Fruchtgenussbestellers. Die vertragliche Grundlage ist nach Beurteilung des Bundesfinanzgerichts somit publizitätswirksam, eindeutig und fremdüblich.
2.1.4.2 Zur Frage der steuerlichen Anerkennung:
Nach der Meinung von Zorn lässt sich argumentieren, dass das Steuerrecht Steuerpflichtigen, die über Vermögensgegenstände verfügen, an denen ein Fruchtgenussrecht eingeräumt werden kann, durch die Anerkennung von Fruchtgenusskonstruktionen ein simples Instrument des Einkommenssplittings gewährt. Wird dieses Instrument verwendet, könnte als Ausgleich dafür für Steuerpflichtige, die dieses Splitting freiwillig wählen wollen, steuerlich die AfA entfallen (vgl. Zorn, VwGH zur Substanzabgeltung beim Fruchtgenuss, RdW 2024/551).
Nach der Judikatur des Bundesfinanzgerichts sind Zahlungen für Substanzabgeltung beim Zuwendungsfruchtgenuss nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
Derartige Zahlungen stellen wirtschaftlich betrachtet AfA-Surrogate und nicht etwa (fremdübliche) Mietentgelte dar. Sie werden häufig im Familienkreis geleistet, um den Verlust der AfA zu kompensieren und nicht um eine Gegenleistung (den Fruchtgenuss) zu erhalten ( und ).
Gegen eine steuerliche Anerkennung spricht, dass die Substanzabgeltung als steuerlich unbeachtliche Rentenzahlung zu qualifizieren ist:
Wird ein Fruchtgenussrecht eingeräumt und vereinbart, der Fruchtnießer müsse eine "AfA-Miete" als laufende Substanzabgeltung an den Eigentümer des Objekts zahlen (und keine weitere Gegenleistung), so entspricht dies einer Einräumung des Fruchtgenusses gegen eine laufende Rente in Höhe der kontinuierlichen Substanzabgeltung.
Aufgrund des persönlichen oder familiären Naheverhältnisses ist ein steuerlich anerkannter entgeltlicher Fruchtgenuss von Fällen der Einräumung gegen Vereinbarung eines unangemessen hohen oder niedrigen Entgelts abzugrenzen.
Bei Einräumung eines Fruchtgenusses gegen Rente ist zu unterscheiden: Entgeltlichkeit kann nur bei Leistung eines Entgelts im Ausmaß von zumindest der Hälfte des gemeinen Wertes des Fruchtgenusses angenommen werden; demgegenüber sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 Unterhaltsrenten (Gegenleistung weniger als 50% oder mehr als 200% des gemeinen Wertes) steuerlich unbeachtlich (vgl ; , und ; Zorn, "VwGH zur Substanzabgeltung beim Fruchtgenuss", RdW 2024/551; vgl Kirchmayr/Geringer in Doralt et al, EStG § 7 Tz 13).
Angesichts der Feststellung, dass der Rentenbarwert der Substanzabgeltung deutlich weniger als 50% des Wertes des Fruchtgenussrechts ausmacht, ist die Abzugsfähigkeit der Zahlung für Substanzabgeltung iHv. 4.295,38 Euro gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 ausgeschlossen.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
Aufgrund eines Berechnungsfehlers hat das Finanzamt die Werbungskosten anstatt nur um 4.295,38 Euro um 4.802,24 Euro gekürzt. Die Werbungskosten sind daher im Vergleich zum angefochtenen Bescheid um 506,86 Euro zu erhöhen.
Der Bescheid ist daher spruchgemäß abzuändern.
2.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Zur Frage der grundsätzlichen Zulässigkeit der Absetzung einer Zahlung für Substanzabgeltung beim Zuwendungsfruchtgenuss gibt es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die ordentliche Revision ist daher zulässig.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 26 Abs. 2 ZustG, Zustellgesetz, BGBl. Nr. 200/1982 § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2026:RV.3100306.2026 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
FAAAG-42622