Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGa) bei Darlehensgewährung durch einen nicht fremdüblichen Zinssatz und im Zusammenhang mit der Einbringung von Gesellschaftsanteilen in eine verbundene Körperschaft
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Volker Mayer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch Kanzlei Kleiner Eberl Brandstätter Steuerberatung GmbH, Burgring 22, 8010 Graz, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des damaligen Finanzamtes ***Ortschaft*** vom betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011, Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2013, Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2015, Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2011, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2012, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2013, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2015, Haftungs- und Abgabenbescheid 2011, Haftungs- und Abgabenbescheid 2012, Haftungs- und Abgabenbescheid 2013, Haftungs- und Abgabenbescheid 2014, Haftungs- und Abgabenbescheid 2015, Körperschaftsteuer 2011, Körperschaftsteuer 2012, Körperschaftsteuer 2013, Körperschaftsteuer 2014, Körperschaftsteuer 2015, Wiederaufnahme § 303 BAO / Sonstige 2011, Wiederaufnahme § 303 BAO / Sonstige 2012, Wiederaufnahme § 303 BAO / Sonstige 2013, Wiederaufnahme § 303 BAO / Sonstige 2014, Wiederaufnahme § 303 BAO / Sonstige 2015, Wiederaufnahme § 303 BAO / USt 2011, Wiederaufnahme § 303 BAO / USt 2012, Wiederaufnahme § 303 BAO / USt 2014, Wiederaufnahme § 303 BAO / USt 2015, Umsatzsteuer 2011, Umsatzsteuer 2012, Umsatzsteuer 2014 und Umsatzsteuer 2015, Säumniszuschlag 2011-2015, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2015 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als dass er im Spruch zu lauten hat:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2015 beträgt 2.433.071,64 €
(bisher waren vorgeschrieben: 5.765.541,02 €)
II. Der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als dass er im Spruch zu lauten hat:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2014 beträgt 132.755,29 €
(bisher waren vorgeschrieben: 191.880,56 €)
III. Der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2013 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als dass er im Spruch zu lauten hat:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2013 beträgt 57.174,53€
(bisher waren vorgeschrieben: 110.245,84€ €)
IV. Der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2012 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als dass er im Spruch zu lauten hat:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2012 beträgt 16.442,32€
(bisher waren vorgeschrieben: 52.544,20 €)
V. Der Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird insofern abgeändert, als dass er im Spruch zu lauten hat:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2011 beträgt -27.443,59 €
(bisher waren vorgeschrieben: - 11.367,63 €)
VI. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01-12/2011 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 an den Empfänger der Kapitalerträge Dr. ***GF***, KESt Betrag in Euro 6.425,46, Empfänger der Kapitalerträge ****GF3*** **** GF2***, KESt Betrag in Euro 3.268,76, wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von 9.694,22 €
(bisher wurden geltend gemacht: 13.713,22€)
VII. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01-12/2012 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 an den Empfänger der Kapitalerträge Dr. ***GF***, KESt Betrag in Euro 12.664,30, Empfänger der Kapitalerträge ****GF3*** **** GF2***, KESt Betrag in Euro 6.332,06, wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von 18.996,36 €
(bisher wurden geltend gemacht: 29.093,71€)
VIII. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01-12/2013 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 an den Empfänger der Kapitalerträge Dr. ***GF***, KESt Betrag in Euro 8,607,43, Empfänger der Kapitalerträge ****GF3*** **** GF2***, KESt Betrag in Euro 5.490,39, wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von 14.097,83 €
(bisher wurden geltend gemacht: 27.365,66 €)
IX. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01-12/2014 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 an den Empfänger der Kapitalerträge Dr. ***GF***, KESt Betrag in Euro 9.554,16, Empfänger der Kapitalerträge ****GF3*** **** GF2***, KESt Betrag in Euro 15.785,91, wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von 25.340,07 €
(bisher wurden geltend gemacht: 40.121,40 €)
X. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für den Zeitraum 01-12/2015 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert wie folgt:
Aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 an den Empfänger der Kapitalerträge Dr. ***GF***, KESt Betrag in Euro 9.787,79, Empfänger der Kapitalerträge ****GF3*** **** GF2***, KESt Betrag in Euro 644.167,05, wird Kapitalertragsteuer geltend gemacht in der Höhe von 653.954,85 €
(bisher wurden geltend gemacht: 1.487.072,20 €)
Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe (II., 3.1., 3.2.) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
XI. Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheide 2011, gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012, gegen den Umsatzsteuerbescheid 2014 und gegen den Umsatzsteuerbescheid 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
XII. Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2012, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2013, Feststellungsbescheid Gruppenträger 2014 und Feststellungsbescheid Gruppenträger 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
XIII. Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011, Umsatzsteuer 2012, Umsatzsteuer 2014, Umsatzsteuer 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
XIV. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen der Jahre 2011, 2013 und 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
XV. Die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2011, Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2012 Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2013 Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2014 und Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2015 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
XVI. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang und Vorbringen der Parteien
Streitgegenständlich waren im vorliegenden Fall die in der Beweiswürdigung des Gerichts unten erörterten Thematiken der Verzinsung eines Darlehens und daraus deduzierend das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung im Zuge der Gewährung von Darlehen sowie die Bewertung des Verkaufspreises im Zusammenhang mit der Einbringung von Geschäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft und der ebenfalls daraus abzuleitenden verdeckten Ausschüttung. Der Fall steht im Zusammenhang mit den vor dem Bundesfinanzgericht aufliegenden lites RV/ **FAll*** und ****FAll2****
Eingedenk des weitläufig und höchlich ausführlich sich gestaltenden Verfahrensverlaufs und der mitunter episch anmutenden Anbringen der Parteien erfolgt hierzu eine Darstellung in epigrammatischer Kürze.
Im Auftrag des damaligen Finanzamtes ***Ortschaft*** erfolgte eine Außenprüfung durch die damalige Großbetriebsprüfung mit dem Prüfungszeitraum 2011 bis 2015. Die Schlussbesprechung erfolgte niederschriftlich am , der Bericht zur Außenprüfung datiert mit . In diesem wurden steuerliche Feststellungen wie folgt getroffen: Zum Thema Eigenjagd (Tz 1 des BP-Berichts) wurden verdeckte Ausschüttungen an die Gesellschafter der Beschwerdeführerin durch verminderte Pachtentgelte, einer fremdunüblichen Überlassung eines Jagdgewehrs und der Weiterverpachtung von Eigenjagden festgestellt. Zum Thema Verrechnungskonto Gesellschafter (Tz 2 des BP-Berichts) wurde die Fremdunüblichkeit von Darlehen an die Gesellschafter aufgeworfen. Diese seien lediglich mündlich geschlossen und später erst verschriftlicht worden. Die Darlehen wurden von der Außenprüfung dem Grunde nach anerkannt, die verrechneten Zinsen wurden jedoch, da nach Ansicht der Außenprüfung in nicht fremdüblicher Höhe angesetzt, von dieser korrigiert. Zum Thema Beteiligungsveräußerung (Tz 3 des BP-Berichts) führte die Außenprüfung aus, dass die Herren Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** ihre Anteile am dem Unternehmen ****Gesellschaft2**** unter Anwendung der Bestimmungen des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG) in die ***Bf1*** eingebracht hätten. Die ***Bf1*** habe ihre Beteiligung an der ****Gesellschaft2**** an die ****Gesellschaft 3****- GmbH um 70.000 € veräußert. Die Außenprüfung vertrat die Ansicht, dass der Verkaufspreis für die Geschäftsanteile an der ****Gesellschaft2**** in Höhe von 70.000 € nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspräche. Es seien überdies Rechenfehler gemacht worden, im Zuge der Bewertung sei die von der Beschwerdeführerin angesetzte durchschnittliche Rendite in Höhe von 9,46 % nicht nachvollziehbar und von der Beschwerdeführerin gemachte Einreden, dass Forderungen der ****Gesellschaft2**** an ihre Tochtergesellschaften nicht einbringlich seien, würden nicht den Tatsachen entsprechen. Es läge somit eine verdeckte Ausschüttung an die Herren Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** vor.
Zur - später von der Beschwerdeführerin anerkannten - Feststellung zum Thema Einzelwertberichtigung **** Firma 5 ****- GmbH (Tz 4 des BP-Berichts) explizierte die Außenprüfung, dass nach ihrer Ansicht die von der Beschwerdeführerin an ihre Tochtergesellschaft, die **** Firma 6 **** mbH gewährte Darlehen tatsächlich Gesellschafterzuschüsse seien, und somit die Wertberichtigung eines Darlehens storniert werden müsse. Weiters erfolgte eine Kürzung der Forderungsabschreibung um einen Gesellschafterzuschuss und sei, wie von der Außenprüfung ausgeführt, aufgrund der Bestimmungen der Gruppenbesteuerung ein Abzugsverbot für steuerwirksame Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern gegeben. Zum Thema Verrechnung Forderungen verbundene Unternehmen (Tz 5 des BP-Berichts) wurde dargelegt, dass ein Vorsteuerabzug aufgrund von unecht befreiten Erlösen nicht möglich sei und die von der Beschwerdeführerin getragenen Rechtskosten tatsächlich Betriebsausgaben bei der Tochtergesellschaft seien.
Weiters erwähnte die Außenprüfung im Bericht, dass die bisher aufgrund des Prüfungsabschlusses der Vorprüfung noch nicht berücksichtigten Änderungen bei der AfA für die Jahre 2011 bis 2014 im Zuge der gegenwärtigen Prüfung korrigiert würden, überdies Vorsteuern für Beratungsleistungen, da sie Aufwendungen im Zusammenhang mit unecht befreiten Erlösen darstellten, nicht abzugsfähig seien, sowie wurde von ihr eine Betriebsausgabe aus einer Eingangsrechnung eines Notars nicht anerkannt.
Mit Bescheiden vom wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO betreffend Feststellungsbescheide Gruppenträger 2011 bis 2015 sowie die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO betreffend Umsatzsteuer 2011,2012,2014 und 2015 verfügt. Ferner wurden mit Bescheiden vom neue Feststellungbescheide Gruppenträger 2011-2015 sowie neue Umsatzsteuerbescheide 2011,2012,2014 und 2015 verfügt. Mit Bescheiden desselben Datums wurden Haftungsbescheide aufgrund des Zuflusses von Kapitalerträgen gemäß § 93 EStG 1988 für den Zeitraum 2011 bis 2015 und ein Bescheid über die Festsetzung von Säumniszuschlägen erlassen. Mit Bescheiden vom wurde die Festsetzung von Anspruchszinsen betreffend die Jahre 2011,2013 und 2015 verfügt. Ebenfalls am wurden die neuen Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2011 bis 2015 erlassen. Begründend verwies die belangte Behörde auf die stattgefundene Außenprüfung sowie den Prüfungsbericht und die Niederschrift zur Schlussbesprechung derselbigen.
In der Beschwerdeschrift vom , eingelangt am wurde gegen die Haftungsbescheide, die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens, die Umsatzsteuerbescheide, die Feststellungsbescheide des Gruppenträgers, Säumniszuschlagbescheid, die Körperschaftsteuerbescheide der Gruppe und Bescheide betreffend Anspruchszinsen Beschwerde erhoben und Anträge auf Entscheidung durch Senat und Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt.
Bezüglich Wiederaufnahmebescheid bemängelte die Beschwerdeführerin die Sachentscheidung über die Ermessensübung und die Begründung. Zum Thema Eigenjagd (Tz 1 BP-Bericht) wurden die Feststellungen der belangten Behörde anerkannt, zum Thema Verrechnungskonten (Tz 2 BP-Bericht) erläuterte die beschwerdeführende Partei, dass das Darlehen an Herrn ***GF*** zurückgezahlt worden sei, beide Darlehen fremdüblich gewährt worden seien und auch der Zinssatz der Darlehen ein fremdüblicher sei.
Der Sachverhalt zum Thema Beteiligungsveräußerung (Tz 3 BP-Bericht) stellt sich nach Ansicht der Beschwerdeführerin dermaßen dar, dass die Beschwerdeführerin ihre Beteiligung an der Firma ****Gesellschaft2**** an die ****Gesellschaft 3****- GmbH zum Nominalen von 70.000 € verkauft habe. Eine Bewertungsgesellschaft sei mit der Erstellung von Verkehrswertgutachten beauftragt worden, das buchmäßige Eigenkapital der ****Gesellschaft2**** habe 4.165.850,00 € betragen, die Ermittlung des Nettoverkaufswertes von sechs *** Land *** ***Betrieb*** (Assets der Firma) in der Höhe von 6.000.754,45 € erfolgte auf Basis des Mietertrages 2014 unter Zugrundelegung einer durchschnittlichen Rendite von 9,46 %. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin sei der Verkaufspreis der Geschäftsanteile an der ****Gesellschaft2**** im Jahr 2015 angemessen und fremdüblich erfolgt.
Die Beschwerdeführerin offenbarte hierfür eine Berechnung, nach der, ausgehend von der Bewertung der sechs *** Land *** Projektgesellschaften durch eine Bewertungsgesellschaft, die einen Verkehrswert von 50.044.000,00 € ergab, unter Berücksichtigung von übrigen Aktiven und abzüglich der Passiva der Projektgesellschaften sowie der Auflösungskosten der Verträge, sich ein Nettowert in der Höhe von 6.000.754,45€ ergäbe. Wenn von diesem Betrag die Forderungen aus LuL, sonstige Forderungen und Guthaben bei Kreditinstituten hinzugezählt werden würden und Verbindlichkeiten abgezogen, ergäbe sich ein Eigenkapital in der Höher von 72.156,16 €, davon abgeleitet sei die Beteiligung um 70.000 € verkauft worden. Die entgegenstehende Berechnung der belangten Behörde sei nicht nachvollziehbar, außerdem ex post angestellt worden.
Zum Thema Einzelwertberichtigung - **** Firma 6 **** mbH (Tz 4 BP-Bericht) erklärte sie, die steuerlichen Feststellungen hierzu anzuerkennen.
Zum Thema Verrechnung Forderungen verbundene Unternehmen (Tz 5 BP-Bericht) amplifizierte sie, dass es nicht nachvollziehbar sei, wieso Kosten für die eigene Rechtsberatung bei der Beschwerdeführerin nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollen. Die angesprochenen Anwaltskosten seien Betriebsausgaben gem. § 4 EStG.
Mittels ausführlicher Beschwerdevorentscheidung vom wurde von der belangten Behörde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.
Stark zusammengefasst deduzierte das Finanzamt dahingehend, dass aus dem Bericht, der Niederschrift und den Beilagen der Außenprüfung ersichtlich sei, dass und welche entscheidungswesentlichen neuen Tatsachen und Beweismittel vorlägen, die eine Wiederaufnahme bedingt hätten.
Zu den - von der Beschwerdeführerin anerkannten - Feststellungen zum Thema Eigenjagd (BP Bericht Tz 1) explizierte sie wie in der Begründung zum Bescheid und ergänzte dies durch protokollierte Nachforschungen üben den Wert von Jagdwaffen, den Zustand des Wegenetzes und der Verpachtung von Fremd- und Eigenjagden. Zum Thema Verrechnungskonten (Tz 2 BP-Bericht) führte sie ebenfalls aus wie in der Bescheidbegründung und ergänzte, dass zu fallrelevanten Fragen keine Antworten der Beschwerdeführerin erfolgt seien und sie auf Recherchen (ua) beim IWD und KSV angewiesen gewesen sei. Zum Darlehen ergänzte sie ausführlich, dass die Einzelheiten der Rückzahlung desselbigen nicht offenkundig seien und fraglich, woher das Geld stamme. Weiters benannte sie vergleichende Zinssätze, an denen man die Fremdüblichkeit oder eben Fremdunüblichkeit der im Darlehen verrechneten Zinssätze erblicken könne. Zum Punkt Beteiligungsveräußerung ****Gesellschaft2**** (Tz 3 des BP-Berichts) wurde ebenfalls wie in der Bescheidbegründung die Meinung der belangten Behörde dargelegt und ergänzend der gesamte historische unternehmensbezogene Ablauf dargestellt, weiters die Renditen in der ***Land*** besprochen und ein Widerspruch zwischen den vom Gutachter angegebenen Renditen zischen 8,75% und 7,5% einerseits und die von der Beschwerdeführerin angesetzten 9,46% erblickt. Hinzu käme, dass im Zuge der Außenprüfung und mangels Mitwirkung der Beschwerdeführerin selbstständig Renditen ermittelt worden wären und listete diese auf. Es ergäben sich darüber hinaus offensichtliche Unrichtigkeiten bei der Ermittlung des Nettoverkehrswertes der Beteiligung, da Auflösungskosten von Leasingverbindlichkeiten in Abzug gebracht worden wären, ebenso Kosten des Verkaufs. Die belangte Behörde stellte sodann mittels Diagramme den Unternehmenswert, das Eigenkapital und den Verkehrswert der Beteiligungen dar. Die Behörde erläuterte weiters die aus ihrer Sicht gegebene Differenzen in den Berechnungen der Beschwerdeführerin und ging noch einmal auf die unterschiedlichen Renditensätze ein und schloss mit einer Darstellung des historischen Ablaufes aus ihrer Sicht. Zum Punkt Einzelwertberichtigungen ***Firma 14****** GmbH (Tz 4 BP-Bericht) erkannte die Behörde, dass die Beschwerdeführerin diesen Punkt akzeptierte, was sie aber nicht daran hinderte, weitere aphoristische Ausführungen hierzu vorzunehmen.
Sie kritisierte darin ausführlich, dass die Beschwerdeführerin kritisiert habe, dass die Behörde seitenlange Erläuterungen darlege, obwohl dieser Punkt anerkannt werde. Zu Punkt Verrechnung Forderungen verbundene Unternehmen (Tz 5 BP-Bericht) rekapitulierte die Behörde wie in der Bescheidbegründung, ergänzte diese durch eine Darstellung des historischen Ablaufs und erläuterte wie in der Bescheidbegründung, warum ein Vorsteuerabzug nicht geboten sei, und stellte der Beschwerdeführerin anheim, die von ihr als nicht abzugsfähig deklarierten Aufwendungen als verdeckte Einlage zu behandeln und auf die Beteiligung zu aktivieren. Zu anderen Aufwendungen stellte sie die Möglichkeit in Aussicht, diese als verdeckte Ausschüttung zu behandeln.
Im -kurz gehaltenen- Vorlageantrag vom begehrte die beschwerdeführende Partei die Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht und vervollständigte, dass noch ein ergänzendes Vorbringen folgen werde. Wiederholend wurde die Entscheidung durch Senat und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt.
Die Vorlage an das Bundesfinanzgericht erfolgte am .
Mit Verfügung vom wurde der gegenständliche Fall der Geschäftsabteilung 5006 des Bundesfinanzgerichts zugewiesen.
Durch den Berichterstatter wurde am ein Erörterungstermin gemäß § 269 Abs. 3 BAO abgehalten. In diesem wurde auf die ebenfalls vor dem Bundesfinanzgericht aufliegenden, offenen Verfahren RV/4100157/2021 und RV/4100112/2021 hingewiesen, sowie auf die Tatsache, dass verschiedene Gerichtsabteilungen betroffen sind. Es wurden hierzu die zu setzende koordinierende Maßnahmen besprochen. Zum Sachverhalt im streitgegenständlichen Verfahren wurden vom Berichterstatter noch offene Sachverhaltsfragen angesprochen. Vom Beschwerdeführer wurde ausgeführt, dass das Beschwerdebegehren insoweit eingeschränkt wird, als dass die Punkt Tz 2 und Tz 3 des BP-Berichts beschwerdegegenständlich verbleiben.
Am wurde von der belangten Behörde eine Stellungnahme zum Erörterungstermin übermittelt, in der kurz auf die Wiederaufnahme des Verfahrens eingegangen wurde.
Vermittels Vorhalts vom wurde die beschwerdeführende Partei vom Gericht ersucht, mehrere noch offene Fragen zum Sachverhalt zu beantworten. Ebenso wurde die belangte Behörde mit Vorhalt desselben Datums ersucht, offene Punkte zum Vorlagebericht, zur Beschwerde und zur Beschwerdevorentscheidung zu erläutern.
Im Erörterungstermin vor dem Bundesfinanzgericht, abgehalten am , wurden die strittigen Sachverhaltselemente besprochen, verwiesen die Parteien auf ihr bisheriges Vorbringen in der Beschwerde, der Beschwerdevorentscheidung und im Vorlageantrag und wurden die Anträge auf Entscheidung durch Senat und Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen bzw. auf eine Durchführung der letzteren verzichtet.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die Beschwerdeführerin, die ***Bf1***, ist eine Kapitalgesellschaft, der Ort der Geschäftsleitung befand sich in der **** Ort ****, ****Ort 6****, nunmehr in ****Ort 6****, ***Adresse****. Als Geschäftszweig war und ist im Firmenbuch Holdinggesellschaft eingetragen. Die Errichtung erfolgte mit Gesellschaftsvertrag vom . Geschäftsführer ist seit **** GF2*** ****GF3***, geb. ***Datum***. Im Jahr 2011 war drüber hinaus auch noch Dr. ***GF***, geb. ***Datum 2 ***, Geschäftsführer. Die Gesellschafter im streitgegenständlichen Zeitraum waren die ***GF*** Privatstiftung, die **** Stiftung ****, Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3***. Die beschwerdeführende Partei fungierte als Gruppenträger der Unternehmensgruppe mit den Gruppenmitgliedern **** Firma 6 **** mbH , (StNr ***StNr***) und *****Firma 4 **** GmbH (St Nr. ****StNr 2 ***). Letztere wurde auf ****Gesellschaft2**** umfirmiert und die Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe mit der Veranlagung 2014 beendet.
Das Stammkapital der Gesellschaft beläuft sich auf 500.000 €, der Stichtag für den Jahresabschluss ist der 31. Dezember.
Die Steuererklärungen des Unternehmens wurden elektronisch eingebracht.
Als Erstbescheide wurden Feststellungsbescheide des Gruppenträgers in den streitgegenständlichen Jahren mit nachfolgendem Datum erlassen. Die Willenserklärung der Behörde im Spruch lautete folgend:
Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2011 beträgt: -2.176.540,48€
Das Einkommen gemäß § 9Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2012 beträgt: -65.921,36 €
Das Einkommen gemäß § 9Abs .6 Z.2 KStG 1988 im Jah r2013 beträgt: -9.538,45 €
Das Einkommen gemäß § 9Abs.6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2014 beträgt: 39.320,01 €
Das Einkommen gemäß § 9Abs.6 Z. 2 KStG 1988 im Jahr 2015 beträgt: -2.518.623,68 €
Zur Außenprüfung und der Erstellung der nachgelagerten Bescheide durch die belangte Behörde
Mit Prüfungsauftrag vom und Schlussbesprechung am wurde von der Großbetriebsprüfung im Auftrag des damaligen Finanzamtes ***Ortschaft*** eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO veranlasst. Der Bericht über die Außenprüfung wurde am erstellt.
Im Bericht wurden die steuerlichen Feststellungen der Außenprüfung erläutert. Es handelte sich hierbei -vom erkennenden Gericht zusammengefasst- unter Tz 1 um nichtabzugsfähige Vorsteuern im Zusammenhang mit nichtabzugsfähigen Aufwendungen bei Eigenjagden und Luxusgütern, unter TZ 2 um ein Darlehen an der Beschwerdeführerin nahestehende Personen, welches die Außenprüfung dem Grunde nach als steuerlich anzuerkennendes beobachtete, da deren Bonität gegeben war, aber die Höhe der Verzinsung als nicht fremdüblich ansah, unter Tz 3 um die Veräußerung einer Beteiligung, wobei die Außenprüfung die Bewertung von Unternehmen und den Nettoverkaufspreis rügte und eine verdeckte Ausschüttung an den Herren **** GF2*** ****GF3*** als gegeben annahm, unter TZ 4 um Einzelwertberichtigungen, wobei die Außenprüfung ein Gesellschafterdarlehen als Gesellschafterzuschuss beurteilte und die Wertberichtigung einer Darlehensforderung nicht anerkannte, unter Tz 5 wurden Aufwendungen mangels betrieblicher Veranlassung nicht anerkannt, unter Tz 6 rekurrierend auf die Vor-Betriebsprüfung Ergebnisse dieser berücksichtigt und unter Tz 7 eine Rechnung als nichtbetrieblich veranlasst beurteilt und eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer Jagdwaffe angenommen.
Rekurrierend auf die Betriebsprüfung hat die belangte Behörde am neue Feststellungsbescheide für den Gruppenträger erlassen, deren Spruchbetrag wie folgt lautete:
Das Einkommen gem. § 9 Abs. 6 Z. 2 KStG 1988 beträgt in den Jahren
2011: -11.367,63 €
2012: 52.544,20 €
2013: 110.245,84 €
2014: 191.880,56 €
2015: 5.765.541,02 €
Gleichermaßen wurden durch die belangte Behörde den Prüfungsfeststellungen folgend neue Umsatzsteuerbescheide erlassen, dies betreffend die Jahre 2011, 2012 ,2014 und 2015.
In einer Gegenüberstellung lassen sich die Änderungen der Sachbescheiden folgendermaßen statuieren:
Im Laufe der Prüfung und des nachfolgenden Verfahrens wurden von der Beschwerdeführerin diese Feststellungen anerkannt, mit Ausnahme der in Tz 2 und Tz 3 lt. BP-Bericht festgestellten, welche nunmehr verfahrensgegenständlich angefochten wurden und vom erkennenden Gericht zu beurteilen waren.
Bezüglich dieser stellt sich der Sachverhalt folgendermaßen dar:
Ad Tz 2:
Es wurde im Jahr 2011 den Gesellschaftern **** GF2*** ****GF3*** und Dr. ***GF*** Darlehen von der beschwerdeführenden Partei gewährt.
Herrn **** GF2*** ****GF3*** wurde hierzu ein Kreditrahmen in der Höhe von 3 Millionen Euro eingeräumt, die Laufzeit des Darlehens betrug 20 Jahre, die Rückzahlungsmodalitäten waren in aller Kürze mit endfällig vereinbart, als Verzinsung wurde Euribor +1,5%, als Sicherheiten die Abtretung von Verkaufserlösen aus der *** Firma 8 **** GmbH abgesprochen.
Herrn Dr. ***GF*** wurde ein Kreditrahmen in der Höhe von 5 Millionen Euro zu folgenden Konditionen eingeräumt: Laufzeit 8 Jahre, Rückzahlungsmodalität endfällig, Verzinsung Euribor + 1,5%, Sicherheit in Form von Abtretung von Gewinnen aus Veräußerungen von Immobilienprojekten der ****Firma 9 **** GmbH.
Die den Gesellschaftern Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** gewährten Darlehen wurden mündlich gewährt, nachfolgend verschriftlicht und verzinst mit 2,5-3 % im Jahr 2011, 2% im Jahr 2012 und 1,5% im Jahr 2013 sowie in den folgenden Jahren ebenfalls mit 1,5%. Kreditnebenkosten wurden keine berücksichtigt.
Dr. ***GF*** hat das Darlehen am an die Beschwerdeführerin zurückgezahlt.
Ad Tz 3:
Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** haben mit Notariatsakt vom ihre Anteile an der ****Gesellschaft2**** gem. Art III UmgrStG in die ***Bf1*** eingebracht. Das buchmäßige Eigenkapital betrug zum Einbringungsstichtag per 41.336,43€, als Verkehrswert (Einbringungswert) bzw. als Wert der Gegenleistung des Vertrages wurde ein Betrag von 1.768.348,92 € angesetzt. Die *** Land *** Gesellschaft ***Gutachter*** wurde mit der Erstellung von Verkehrswertgutachten beauftragt. Diese Unternehmensbewertungen bildeten die Grundlage für die Berechnung der Ermittlung des Eigenkapitals zu Verkehrswerten der ****Gesellschaft2****. Die Geschäftsanteile wurden von den Gesellschaftern Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3***, die jeweils 50% an der ****Gesellschaft2**** hielten, eingebracht.
Die Ermittlung des Nettoverkehrswertes der sechs *** Land *** ***Betrieb*** von 9.735.785,76 € basierte auf den EBIT. Die beiden Gesellschafter erhielten als Gegenleistung Anteile von je 14,24% an der ***Bf1***.
Die ***Bf1*** hat ihre Beteiligung an der ****Gesellschaft2**** am an die ****Gesellschaft 3****- GmbH zum Nominale von 70.000 € (Share Deal) veräußert. Das Verkehrswertgutachten wurde von der Bewertungsgesellschaft ***Gutachter 2 ***, ***Gutachter 3 ***, ***Stadt*** erstellt. Das buchmäßige Eigenkapital der ****Gesellschaft2**** betrug 4.165.850,00 €. Die Ermittlung des Verkehrswerts der sechs *** Land *** ***Betrieb*** mit 6.000.754,45€ erfolgte auf Basis des Mietertrages 2014 unter Zugrundelegung einer Rendite von 9,46%.
Die sechs *** Land *** ***Betrieb*** wurden 2017 an die Immo-Finanzgruppe (Asset Deal) verkauft.
Die ****Gesellschaft2**** ist eine reine Holdinggesellschaft, deren einziger Vermögenswert die Beteiligung an den *** Land *** Projektgesellschaften war.
Die ****Gesellschaft2**** wurde mit Gesellschaftsvertrag vom von Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** gegründet und unter der fortlaufenden Nummer FN ***Firmenbuch 8*** in das Firmenbuch des Handelsgerichtes Wien (später Landesgericht ***Ortschaft***) eingetragen. Der Geschäftszweig der Gesellschaft ist die Beteiligungsverwaltung. Die ****Gesellschaft2**** hielt in ihrer Funktion als Holdinggesellschaft seit 2008 die Anteile an den *** Land *** Projektgesellschaften in ***Orte***.
2. Beweiswürdigung
Die unternehmensspezifischen Daten der Beschwerdeführerin waren dem Abgabeninformationssystem und dem Finanzauskunftssystem der Finanzverwaltung, dem Firmenbuch und dem Unternehmensregister zu entnehmen.
Die Feststellungen der Außenprüfung waren dem Prüfungsbericht und der Niederschrift der Außenprüfung sowie der Beschwerde und der Beschwerdevorentscheidung zu entnehmen. Die nach der Prüfung neu erstellten Bescheide der belangten Behörde waren dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung und der Beschwerdeschrift zu entnehmen. Die Beschwerdeeinschränkung auf die Punkte Tz 2 und Tz 3 des BP-Berichts zur Außenprüfung waren der Beschwerdeschrift sowie aus den Vorbringen der Parteien in den Erörterungsterminen zu folgern.
Da angesichts der Dichotomie der invarianten Vorbringen über diese strittigen Punkte in den Erörterungsterminen keine Einigung, auch nicht über Teile der offenen Sachverhaltsfragen erzielt werden konnte, oblag die Beurteilung hierüber in freier Beweiswürdigung dem erkennenden Gericht.
Über die Grundlagen einer verdeckte Ausschüttung
Die im gegenständlichen Fall von der belangten Behörde insinuierte und von der Beschwerdeführerin bestrittene Tatsache des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung bedarf, ob ihrer Relevanz, einer nähren Ausführung durch das erkennende Gericht.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes versteht man unter einer verdeckten Ausschüttung alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden.
Verdeckte Ausschüttungen sind somit alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an die Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Nur Aufwendungen und Erträge, die durch den Betrieb veranlasst sind, dürfen das Einkommen der Körperschaft beeinflussen. Verdeckte Ausschüttungen sind aber nicht durch den Betrieb veranlasst, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die aber anderen Personen nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. z.B. ).
Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung schlüssig aus den Umständen des Falles ergeben kann, was etwa auch dann zu unterstellen ist, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen (vgl. z.B. ).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedarf es in Fällen der vorliegenden Art, wenn - wie hier angenommen - zu vermuten ist, dass auf Grund des zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehenden Naheverhältnisses Zahlungen erfolgten, die an einen Außenstehenden nicht unter den gleichen Bedingungen geleistet worden wären, der Prüfung, worin der dem Gesellschafter dadurch allenfalls zugewendete Vorteil besteht. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war (vgl. ; ). Dies hängt vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab (vgl. , 0004), wobei der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge sowie der Bonität des Gesellschafters besondere Bedeutung zukommt (vgl. ).
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes würde auch das Fehlen ausreichender Sicherheiten für sich allein nicht den Schluss zulassen, dass die verbuchten Forderungen gegen den Gesellschafter ohne Wert seien (vgl. ). Das Fehlen von Sicherheiten kann zwar die Annahme rechtfertigen, dass eine Rückzahlung der Forderung wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, dies allerdings nur bei einer unzureichenden Bonität des Gesellschafters (vgl. ).
Abweichend von älterer Rechtsprechung hat sich der Verwaltungsgerichtshof in jüngeren Judikaten bei der Beurteilung von Darlehensgewährungen vornehmlich an der Bonität des Anteilseigners, worunter die Fähigkeit und Bereitschaft, aufgenommene Schulden zurückzuzahlen, zu verstehen ist, bzw. der Ernstlichkeit der Rückzahlungsabsicht orientiert.
Ist in Fällen der vorliegenden Art davon auszugehen, dass auf Grund des zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehenden Naheverhältnisses Zahlungen erfolgten, die an einen Außenstehenden nicht unter den gleichen Bedingungen geleistet worden wären, so bedarf es der Prüfung, worin der dem Gesellschafter dadurch allenfalls zugewendete Vorteil besteht. Ein wesentliches Element dieser Prüfung ist die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt wäre und im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten wäre (vgl. vgl z.B. ; ).
Ob verdeckte Ausschüttungen anzunehmen sind, hängt somit vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge ab (vgl. mit weiteren Nachweisen ). Es ist zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht (vgl. ).
Fehlende Sicherheiten können zwar geeignet sein, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Entnahmen zu verneinen und die Verbuchung von Forderungen als korrekturbedürftig zu erachten, weil verdeckte Ausschüttungen in Form von Vermögensverschiebungen zugunsten des Gesellschafters vorliegen. Dazu bedarf es aber einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Gesellschafters (vgl. ; ; ).
Zur Bonität
Wie soeben konstatiert, ist ein wesentliches Element dieser Prüfung die Auseinandersetzung mit der Frage, ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto bzw. Darlehenskonten verbuchten Beträgen von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt wäre und im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten wäre (vgl. ). Diesfalls lägen verdeckte Ausschüttungen der von der belangten Behörde angenommenen, nicht nur die Konditionen der Zurverfügungstellung zurückzuzahlender Beträge betreffenden Art vor.
Ob verdeckte Ausschüttungen anzunehmen sind, hängt somit vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge ab (vgl. ). Es ist zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Dies hängt, wie oben erwähnt, vom Gesamtbild der jeweils im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab (vgl. ).
Bei der Beurteilung eines Darlehensvertrages für steuerliche Zwecke ist nach Lehre und Rechtsprechung stets von einem Gesamtbild der Verhältnisse auszugehen und nicht anhand einzelner Kriterien zu urteilen. Demnach ist ein Darlehensvertrag mit steuerlicher Wirkung anzuerkennen, wenn unter anderem ein bestimmter bzw. bestimmbarer Rückzahlungstermin vereinbart und Zinsfälligkeiten, sowie ein bestimmter Kreditrahmen festgelegt wurden.
Die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht zum Zeitpunkt des Eingehens des Darlehens bzw. Belastung auf den Verrechnungskonten bzw. Darlehenskonto ist daher das zentrale Kriterium gegenständlicher Beurteilung.
Der Verwaltungsgerichtshof hat auch ausgesprochen, dass weder das Fehlen einer Urkunde über ein Geschäft noch fehlende Beschlüsse der abgabenrechtlichen Anerkennung entgegenstehen müssen. Die Angehörigenjudikatur kommt dann zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. ).
Es war somit das Gesamtbild unter folgenden Aspekten zu beleuchten und zu erfragen:
Liegt eine ausreichende oder gute Bonität der Darlehensschuldner vor, wurden Sicherheiten gewährt, erfolgte eine Rückzahlung oder war diese schleppend gegeben, welche Rückzahlungsdauer und Rückzahlungsmodalität war vereinbart, gab es Regelungen über den Zahlungsvollzug, in welcher Form lag das Darlehen vor, hatte es einen klaren und eindeutigen Inhalt?
Zu den Darlehen (Tz 2 BP-Bericht)
Die im Jahr 2011 den Gesellschaftern Dr. ***GF*** und **** GF2*** ****GF3*** gewährten Darlehen wurden über ein Verrechnungskonto verbucht und einmal jährlich mit folgenden Sätzen verzinst: 2011: 2,5-3 %, 2012 2%, ab 2012: 1,5%.
Wenngleich die Verschriftlichung erst später erfolgte, ist zu berücksichtigen, dass die essentialia negotii festgehalten wurden und feststehen. Die Darlehen weisen eine Verzinsung auf, eines wurde bereits rückgezahlt und die Darlehensnehmer weisen -aus sogleich angeführten Überlegungen- eine ausreichende Bonität auf. Die Laufzeit war in nicht ungewöhnlicher Höhe zu beurteilen, insbesondere wenn man die Altersstruktur der Darlehensnehmer bedenkt (8 Jahre bei einem älteren Darlehensnehmer, 20 Jahre bei deutlich jüngerem Darlehensnehmer). Die Sicherheiten waren als unklar formuliert zu bewerten, die Rückzahlungsmodalitäten waren auch nicht in gebotener Ausführlichkeit normiert. Einkommen und Vermögen der Darlehensnehmer machen die Rückzahlungsfähigkeit jedoch äußerst wahrscheinlich. Auch die Außenprüfung konnte keine Fremdunüblichkeit der Darlehensvergabe feststellten, wenngleich ihre Ausführungen hierzu etwas undeutlich sind.
Aus den Vermögensverhältnissen, dem aus dem Grundbuch ersichtlichen Liegenschaftseigentum, dem vorliegenden Anbot einer Kreditgewährung der ***Bank***-Bank und den Anteilen an Gesellschaften ist in deskriptiver Betrachtungsweise von einer ausreichenden Bonität der Gesellschafter auszugehen. Auch die belangte Behörde sah, obwohl in ihren Ausführungen im Einzelnen ein gewisses kontrastives Verhältnis zu beobachten war, die Bonität schließlich explizit als gegeben an, weswegen das Darlehen dem Grunde nach von ihr anerkannt worden ist.
Eine ausreichende Bonität lag daher nach Ansicht des Gerichts zum Zeitpunkt der Kreditgewährung und in den Beschwerdejahren 2011 bis 2015 vor, eine Verzinsung (über Euribor) wurde betreffend die Darlehen ebenso vereinbart, ein Darlehen wurde schließlich auch vollständig und vertragsgemäß rückgeführt.
Das Gericht kann ein Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht oder das Vorliegen einer absehbaren Uneinbringlichkeit nicht feststellen. Der Impetus, die Darlehen zurückzuzahlen, war auch schlussendlich auch aus einer faktischen Rückzahlung bestätigt. Damit fehlt es aber im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes an den Grundvoraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens. Wenn auch in morphologischer Betrachtung die Darlehensvergaben ostentativ formale Mängel aufweist und es mit Recht befremden vermag, dass keine zumindest zeitnahe Verschriftlichung der nur gesprächsweise geschlossenen Vereinbarung erfolgte, waren die Darlehensvergaben aus genannten Gründen sodann dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen.
Erwägungen zur Verzinsung des Darlehens
Die belangte Behörde hat, hierbei der Außenprüfung beipflichtend, ausgehend von einem Anbot der ***Bank*** Bank mit einem Zinssatz idH von 3,85%, unter Anwendung eines Abschlags von 0,5% die Zinssätze der streitgegenständlichen Jahre mit 2011: 4,50%, 2012 4 %, 2013: 3,50%, 2014: 3,50% und 2015: 3,50 % angenommen.
Die Beschwerdeführerin hat erwidernd festgehalten, dass sie einen Kredit im Jahr 2015 mit einer Verzinsung von 2,5% aufgenommen habe und auch ein weiterer offener Kredit bereits 2011 vorhanden war, welcher mit einem Zinssatz von 3,55% im Jahr 2011 resp. 2,78% im Jahr 2012 aushaftete.
Nach Meinung des nunmehr erkennenden Gerichts sind diese aufgezeigten Zinssätze für den vorliegenden Streitfall nur eingeschränkt vergleichbar, da der eine Darlehensnehmer eine Körperschaft, der andere eine natürliche Person sind und jedes Darlehen getrennt zu beurteilen ist bezüglich Inhaltes, Bonität, Sicherheiten und Fremdüblichkeiten.
Das vergleichende Vorbringen der Beschwerdeführerin mit Zinssätzen in der Höhe von 2,5 % bis 1,5 % in der Beschwerde ist für das Gericht ebenfalls nur rudimentär berücksichtigungswürdig, da es sich bei der Vergabe um verbundene Unternehmen handelt, und somit dies kein Beweis für eine Fremdüblichkeit sein vermag.
Beobachtet man genealogisch den Leitzins, die Kreditzinsen für Wohnbau, die Sparzinsen und die Inflationsentwicklung in den letzten beiden Jahrzehnten, so gewinnt man folgendes Bild:
En passant ist hieraus auch die Ausführung der Beschwerdeführerin, dass der gewählte Zinssatz fremdüblich und angemessen war, um damit einen Gewinn für das Unternehmen zu erwirtschaften, unter Berücksichtigung der Inflation in diesen Jahren mit Einschränkung zu sehen.
Wie grundsätzlich zu beobachten ist, liegen die Kreditzinsen - wie hier etwa für Wohnbau - deutlich über den von den Parteien gewählten Bereich.
Die Einlagenzinssätze und die Kreditzinssätze können mit folgenden Durchschnittswerten für die Jahre 2011 bis 2015 angegeben werden:
Wie aus dieser Übersicht zu entnehmen, lassen sich durchaus signifikante Abweichungen beobachten und erhebliche Schwankungsbreiten der Zinssätze rekognoszieren. Es ist hierbei zu bemerken, dass die Berechnungen der Beschwerdeführerin und der belangten Behörde sich ungefähr jeweils an den entgegenstehenden Enden der möglichen Schwankungsbreiten befinden. Um diese auseinanderklaffenden Berechnungen zu austarieren, muss man auf die Gegebenheiten einer Darlehensvergabe näher eingehen.
Wie als allgemein offenkundig (hierzu unter 3.) und gerichtsnotorisch festzuhalten ist, besteht eine Kreditvergabe jedoch nicht allein aus der zur Verfügung Stellung eines bestimmten pekuniären Betrages und dem Ansatz von Zinsen für die Darlehensgewährung, sondern werden im Rahmen der Verarbeitung eines Kreditvertrages auch weitere Gebühren und Kosten fällig, die den Kreditnehmer treffen. So werden Bearbeitungsgebühren, die mitunter ca. 1-3 % der Kreditsumme betragen mögen, Bereitstellungzinsen und Kontoführungsgebühren verrechnet. Hierzu ist zu berücksichtigten, dass die Bonitäten, somit die Kreditwürdigkeiten, die Konditionen der Kreditvergabe verbessern vermögen. Wenn man hier die verschiedenen Anbote nach Kreditrechnern bei verschiedenen Banken ansieht, lassen sich erstaunliche Differenzen orten, die das Argument der Nachverhandlung, wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, stärken.
Beäugt man die von der Beschwerdeführerin in den verschriftlicht nachgereichten Darlehensverträgen angesetzten Zinsen, ist nach Würdigung des Gerichts tatsächlich zu bemerken, dass die Darlehensnehmer am freien Markt diese Kondition nicht erhalten hätten, da kein Abgeld, keine Gebühren, keine Versicherungen oder ähnliches verlangt oder verrechnet wurden. Die 1,5% über Euribor stellen somit nur insoweit eine Fremdüblichkeit dar, als auch diese Nebenkosten eine Berücksichtigung gefunden hätten. Da dies nicht der Fall ist, sind diese in den Zinssatz einzurechnen.
Als Ausgangspunkt, dass der Betrag mit 1,5% über Euribor als unterste Grenze zu apperzipieren ist, hierzu Kreditnebenkosten auf der einen Seite, die Bonität der Kreditnehmer und die geringe Risikokomponente auf der andren Seite zu statuieren sind, sieht das Gericht einen Zinsbetrag -cautius loquitur- in der Höhe von 2,5 % über Euribor als terra ferma der weiter anzustellenden Überlegungen an. Dies ergibt sich auch aus den vom Gericht ermittelten durchschnittlichen Kreditbeträgen bei online Berechnungen.
Wie weiters aus oben angeführten Daten zu erkennen war, lag im Jahr 2011 die Inflation und die Kreditzinsen im allgemeinen Durchschnitt bei 3,30% resp. 3,25%. Bei Kreditzinssätze mit Laufzeiten über 5 Jahren werden die Zinsen mit 3,31% angegeben. Revolverende Kredite und Überziehungskredite mit 3,40%. Bei Ende des Jahres 2010 lagen die Darlehenszinsen bei ca. 3,50%. (https://heimatbuch-dimbach.at/index.php/wirtschaft/138-zinsentwicklung-seit-1900/160-zinsentwicklung-seit-1900).
Aus allen diesen genannten Einsichten ermittelte das Gericht, eingedenk der von ihm festgestellten Tatsache, dass in toto der Zinssatz zwischen Dezember 2010 und 2011 im Vergleich der Monate fast unverändert blieb, einen Zinssatz in der Höhe von 3,5% für das Jahr 2011 als fremdüblich.
Beobachtet man den Verlauf der Zinsentwicklung ab dem Jahr 2011 ist eine leichte Abflachung der Kurve, eine leichte Senkung der Kreditzinsen zu bemerken
Sowohl die belangte Behörde als auch die Beschwerdeführerin trugen dieser Entwicklung Rechnung, indem sie die Zinssätze ab 2012 als vermindert annahmen. Die belangte Behörde setzte die Zinssätze im Jahr 2012 mit 4,0% (nach 4,5% im Jahr 2011) sowie mit 3,5% in den Jahren ab 2013 an. Auch die Beschwerdeführerin senkte den Zinssatz ausgehend von 2,5% im Jahr 2011 um 0,5% im Jahr 2012 ab. Nachdem beide Parteien selbander im Jahr 2012 eine Verminderung des Zinssatzes um 0,5% annahmen und auch die Zinsentwicklung im Vergleich (siehe Grafik) dies ausdrückt, sieht auch das Gericht im Jahr 2012 einen um 0,5% verminderten Zinssatz als gegeben und zu veranschlagen an. Ausgehend von einem Zinssatz von 3,5% im Jahr 2011 ist für das Jahr 2012 somit ein Zinssatz in der Höhe von 3% zu bestimmen.
Auch im Jahr 2013 setzte sich dieser Trend fort. Sowohl aus der allgemeinen Zinsentwicklung, als auch aus den angesetzten Zinssätzen der Parteien ergibt sich eine neuerliche Senkung des Zinssatzes um 0,5%. Auch hier ist zu amplifizieren, dass beiden Parteien und das Gericht diese Entwicklung als gegeben ansehen. Das Gericht sieht demfolglich in diesem Jahr eine weitere Senkung von 0,5% als angemessen und beurteilt den Zinssatz für 2013 mit 2,5%.
Im Jahr 2014 war die Entwicklung des Zinssatzes als konstant zu beurteilen. Auch die Parteien gingen von einen invarianten Zinssatz aus. Das Gericht sieht ebenfalls einen gleichbleibenden Zinssatz von 2,5% als geboten an.
Das Jahr 2015 zeigt bei unterjährigen Ausschlägen einen jahresumspannend gleichbleibenden Zinssatz. Die Beschwerdeführerin setzte den Zinssatz gleich wie im Jahr 2013 und 2014 an, die belangte Behörde einen minimal geringeren Satz von -0,15%. Das Gericht sieht einen gleichen Zinssatz wie 2013 und 2014 als korrekte Ermittlung an und den Zinssatz somit bei 2,5%.
Die Ergebnisse dieser Feststellungen zur verdeckten Ausschüttung im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung werden unter Punkt 3.1. in diesem Erkenntnis weiter unten dargestellt.
Zur Thematik des Vorliegens einer verdeckten Ausschüttung im Zuge der Veräußerung von Geschäftsanteilen ist zu amplifizieren:
Zur Veräußerung (Tz 3 BP-Bericht)
Am hat die ***Bf1*** ihre Beteiligung an der ****Gesellschaft2**** an die ***Frima 12**** GmbH, ein mittelbar verbundenes Unternehmen, zum Nominalen von 70.000 € veräußert. Das buchmäßige Eigenkapital der ****Gesellschaft2**** betrug zu diesem Zeitpunkt 4.165.850 €. Nach Ansicht der belangten Behörde entsprach der Kaufpreis in der Höhe von 70.000 € an das nahestehende Unternehmen ***Frima 12**** GmbH nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Während die beschwerdeführende Partei ein Bewertungsgutachten vorlegte, hat die belangte Behörde, der Außenprüfung folgend, den Verkehrswert schlussendlich wie folgt ermittelt: buchmäßiges Eigenkapital + positive stille Reserven - negative stille Reserven.
Die Berechnungen der beiden Parteien im Einzelnen lauteten:
a) Laut Beschwerdeführerin
Der Nettoverkehrswert der sechs *** Land *** ***Betrieb*** (Assets der ****Gesellschaft2****) in Höhe von 6.000.754,45 € erfolgte auf Basis des Mietertrages 2014 unter Zugrundelegung einer durchschnittlichen Rendite von 9,46%. Vorgelegt wurde als Beweismittel ein Gutachten der Bewertungsgesellschaft ***Gutachter 2 ***.
Laut der Bewertungsgesellschaft hatten die *** Land *** Projekte zum einen Gesamtwert von 50.044.000,00 €. Aufgeschlüsselt stellt sich dies folgend dar:
[...]
Diese Bewertung war eine Bruttobewertung vor Abzug von Verbindlichkeiten der einzelnen Projekte. Die Bewertung der Anteile erfolgte im Fall mittels eines Net-Asset Value Verfahren, bei dem die Schulden von den Marktwerten der Vermögensgegenstände der Projektgesellschaften abgezogen wurden. Die Adaptierung der Verkehrswertberechnung erfolgte durch Berücksichtigung nachfolgender "Aktiva" und "Passiva".
Die jährlichen Mieterträge wurden mit einer durchschnittlichen Rendite von 9,46% abgezinst.
Die übrigen Aktiva in den Projektgesellschaften betrugen 1.106.187,59€.
Die Passiva der Projektgesellschaften wurden in diesem Gutachten mit 43.856.089,24 € bewertet und abgezogen.
Als Auflösungskosten werden 1.293.343,90 € genannt und ebenfalls abgezogen.
Der Nettowert der sechs *** Land *** Projektgesellschaften beträgt laut Gutachten somit die oben genannten 6.000.754,45 €.
Ausgehend vom Jahresabschluss zum der ****Gesellschaft2**** ersetzt dieser Nettoverkehrswert den Buchwert der Beteiligungen an den *** Land *** Tochtergesellschaften idH von 67.413,54€.
Bei der Ermittlung des Eigenkapitals der ****Gesellschaft2**** zu Verkehrswerten werden nun zum bisher ermittelten Betrag die Forderungen aus Lieferung und Leistungen (216.000,00€) und sonstige Forderungen (836.112,95€) sowie Guthaben bei Kreditinstituten (311.993,01€) addiert und die Verbindlichkeiten (7.292.704,23 €) abgezogen.
Dies ergibt ein Eigenkapital zu Verkehrswerten von 72.156,18€. Von diesem Wert ausgehend, ist die Beteiligung um 70.000 € verkauft worden.
b) Laut belangter Behörde
Die belangte Behörde sah - wie von ihr festgehalten - sich in Ermangelung vorgelegten Unterlagen genötigt, eine eigene synoptische Bewertung zu erstellen, die mangels verfügbarer anderer Quellen aus Zeitungsartikel stammen. Auf das Gutachten der ***Gutachter 2 *** ist sie in ihrer Bewertung nicht näher eingegangen.
Sie ging von einem Asset Deal im Jahr 2017, bei welchem die sechs ***Betrieb*** verkauft worden sind, als Ausgangspunkt aus und stellte eine Rückwärtsberechnung an.
Als Veräußerungserlös wird ein Wert von 59.202.000 € angesetzt, davon der Buchwert der verkauften Anlagen (Grund und Boden 17.495.100€, Gebäude 30.161.214,00 €, sonstiges Anlagevermögen 883.405€ und die AfA Umrechnung ***Land***/Österreich 5.005.597 €) abgezogen. Dies ergibt laut bel. Behörde stille Reserven i.d.H. von 5.656.684 €.
Von diesen wurde das negative Eigenkapital lt. Bilanzen ***Land*** in der Höhe von 6.986.042€ abgezogen und die AfA-Korrektur oben in der Höhe von 5.005.597€ wieder hinzugerechnet.
Die nun vorliegenden adaptierten stillen Reserven laut belangter Behörde in der Höhe von 3.676.239€ wurden insofern aufgeteilt, als dass ein Anteil von 35% entsprechend 17 Monate der Jahre 2015 und 2016 in der Höhe von 1.979.839 € abgezogen wurden und ein Anteil von 65% entsprechend 53 Monate der Jahre 2011 bis 2015 in der Höhe von 1.696.400 € verblieb, zu dem nun das buchmäßige Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet wurde, was nach der belangte Behörde zu einem Verkehrswert von 5.862.250 € führt.
Abzüglich des Erlöses laut Erklärung in der Höhe von 70.000 € sieht die belangte Behörde eine verdeckte Ausschüttung in der Höhe von 5.792.250 € als gegeben an.
Erwägungen zu den Feststellungen der belangten Behörde
Da das Vorbringen der belangten Behörde in der Begründung (BP Bericht) der Bescheide nicht leicht verständlich war, und damit auch die Argumentationsschiene der belangten Behörde nicht prima facie erkennbar, sah sich das Gericht genötigt, den Rechengang und den Willen der Behörde im Zuge der Außenprüfung selbst mathematisch zu erforschen, da sowohl der damalige Prüfer als auch der involvierte Vertreter des Fachbereichs seit geraumer Zeit im Ruhestand weilen und eine Vernehmung dieser auf Grund des Zeitverlaufs seit der Prüfung nicht mehr tunlich erschien. Diese Nachforschungen der einstigen Prüfschritte erfolgten -auch wenn diese unterschiedliche Prüfungsaufzeichnungen mitunter zu anderen Ergebnissen führten - schließlich auch aus dem Anlass und Behufe, da die belangte Behörde sich auf die Berechnungsmethoden und Berechnungsparameter in der Begründung und der Beschwerdevorentscheidung bezog.
Hierzu wurde die (ausführliche) Kommunikation mit der späteren Beschwerdeführerin und insbesondere die vielfältigen Excel Berechnungen der Außenprüfung analysiert.
Eine erste Berechnung, die den Berechnungsparametern nach als die Grundlage der nachfolgenden Berechnung festzuhalten ist, ergab im Zeitpunkt der Veräußerung 2015 einen Verkehrswert von ca. 12 Mio €.
Die Außenprüfung rechnete hierbei ausgehend vom Buchwert des Eigenkapitals idH von 4.165.850€. Hierzu addierte sie in Rückrechnung vom Verkauf (asset deal 2017) stille Reserven in der Höhe von 7.900.000,00 € hinzu und kam demgemäß auf eine Summe von 12.065.850,00 €.
Ansatzpunkt der Berechnung der stillen Reserven war hierbei ein von der Außenprüfung angenommener Veräußerungserlös des Asset Deals in der Höhe von 59.201,960,64 €. Hiervon wurde der Verkehrswert lt Gutachten ***Gutachter 2 *** (50.044.000 €) abgezogen, was somit 9.158.000 € als stille Reserven ergab. Zu diesen wurde nun das Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet, was 13.323.85,00 € ergab. Von diesem Wert wird der Einbringungswert 2011 idH von 1.768.350 € abgezogen und somit stille Reserven idH von 11.555.500,00 € ermittelt. In einer linearen Rückrechnung werden diese stillen Reserven auf den rückgerechnet und dadurch ein Wert von 7.900.000,00 € ermittelt. Zu diesem wird nun das buchmäßige Eigenkapital in der Höhe von 4.165.850 € hinzugerechnet, was eben einen Wert von 12.065.850,00 € ergibt, der von der Außenprüfung als Verkehrswert angesehen und auch in der Schlussbesprechung vorgebracht wurde. Das buchmäßige Eigenkapital wurde also bei dieser Berechnung der Außenprüfung doppelt berücksichtigt (sic!).
In einer nachfolgenden weiteren Berechnung wurde ebenfalls wieder ausgehend vom (von der Außenprüfung angenommenen) Veräußerungserlös idH von 59.201,960 € der Wert lt Gutachten ***Gutachter 2 *** abgezogen und stille Reserven in der Höhe von 9.158.000 € ermittelt, diese dann jedoch aufgeteilt in ein Verhältnis von 25:75 und ersteres (entsprechend 17 Monaten des Jahres 2015 und 2016 gegenüber 53 Monate der Jahre 2011 bis 2015) abgezogen, was einen Betrag von 6.868.500 € ergab und hierzu das buchmäßige Eigenkapital gezählt und somit ein Verkehrswert von 11.034,350 € ermittelt.
Diese Berechnungsschritte wurden schließlich nochmal modifiziert und schlussendlich wie soeben unter Punkt b) dargelegt als rechnerische Begründung den Bescheiden zu Grunde gelegt, was im BP-Bericht kurz wie folgt erläutert wird: EK ****Gesellschaft2**** 4.165,850 + stille Reserven Asset Deal anteilig 1.696.400, Verkehrswert lt BP 5.862.250,00, Differenz zum Veräußerungspreis: verdeckte Ausschüttung.
Ein wichtiger Angriffspunkt der Außenprüfung war die Berechnung der Renditen. Die Außenprüfung stellte zwar sehr zutreffend fest, dass eine geringfügige Änderung der Renditen einen großen Ausschlag bei der Bewertung des Verkehrswertes ergab, ohne jedoch besonders ausführlich Stellung zu nehmen, wie die von ihr mehrfach versuchsweise aufgestellten Renditen ermittelt worden sind. Man nahm hier offenkundig Ländervergleiche aus Zeitungsartikel als Ausgangspunkt, ohne jedoch auf die Unterschiede der Liegenschaften im Einzelnen einzugehen. Als m² Preis wurde offenbar auch derselbe bei allen ***Betrieb*** angersetzt. Die Ermittlungen der Außenprüfung gaben -je nach verwendeten Renditensatz- große Unterschiede zu erkennen an. Während die Außenprüfung zuerst einen Verkehrswert von ca. 12.065.000 € Mio. berechnete, kam sie ein anderes Mal auf 11.034.350 € und sodann auf 5,8 Mio. €, welcher schlussendlich auch Grundlage der Bescheide waren.
Da der Ausgangspunkt dieser Berechnung (59.202.000 €) sich offenkundig (auch) auf die Annahme der Rendite in der Höhe von 7,90 % (ohne nähere Begründung, wie man zu diesem exakten Wert gelangt) aus einem Asset Deal des Jahres 2017 (nicht jedoch im Jahr 2016, wie von der Behörde angenommen, weswegen auch diesbezügliche Zinserwägungen für 2016 obsolet sind) bezogen, konnte diese vom Gericht nicht in dieser Form berücksichtigt werden. Es will bemerkt sein, dass andere vorgenommene Bewertungen der Außenprüfung Verkehrswerte von ca. 52 Mio. € bis 58 Mio. € ergaben.
Wie also aus dem, dem Gericht vorliegenden Berechnungsgrundlagen ersichtlich, setzte die Außenprüfung diverse unterschiedliche Berechnungen an, deren disparate Ergebnisse zum Teil weit auseinanderklaffen.
Zu den von der belangten Behörde versuchsweise angenommenen und später statuierten Renditen erkannte das Gericht, dass diese teilweise willkürlich angenommen wurden. Ihre auf Grund der verschiedenen Berechnungen aufgestellte Behauptung, dass unter Annahme von unterschiedlichen Renditen sich große Änderungen d. Bemessungsgrundlage ergäben, sind zwar mathematisch korrekt und in logischer Deduktion zwingend, lassen aber keinen Rückschluss zu, warum gerade der angenommene Wert gewählt wurde. Es war nicht zu konstatieren, woher sie ihre angenommenen unterschiedlichen Renditensätze gewonnen hat, und warum sie im vorliegenden Fall auf just diesen Sachverhalt anzuwenden sind. Auch wurden Eigenheiten des Falls nicht berücksichtigt, sondern eine allgemeine länderspezifische Betrachtung gewählt.
Die Ausgangspunkte der Berechnung beruhen auf nicht näher überprüfbare Zeitungsberichte. Der Asset Deal 2017 ist auch schwer mit dem Share Deal 2015 vergleichbar. Die belangte Behörde ist auch nicht auf das Gutachten der Beschwerdeführerin eingegangen, die Berechnungsparameter der Behörde nicht für das Gericht nicht nachvollziehbar.
Der Behörde gelang es nach Ansicht des Gerichts nicht, überzeugend darzulegen, aus welchem Grund sie zu den von ihr angenommenen Werten kommt. Wie aus den Unterlagen ersichtlich, hat sich die Außenprüfung mit unterschiedlichsten Berechnungsmethoden zu den Renditen verstiegen, ohne diese näher zu erläutern, die belangte Behörde vermochte nicht schlüssig darzulegen, auf welche Grundlagen die von ihr ermittelten Renditen fußten, wie erwähnt, diente ein Presseartikel als pekuniärer Ausgangspunkt der weiteren Betrachtungen. Sie vermochte auch nicht zu erläutern, warum das Gutachten hier nicht stimmig sein soll.
Insbesondere die vorgenommene "lineare" Zeitbetrachtung und Rückrechnung vermag befremdlich zu wirken. Wie ein Preis im Rahmen eines Asset Deals im Jahr 2017 linear auf den Share Deal im Jahr 2015 rückgerechnet wird, vermag nicht zu überzeugen. Auch die Änderung der Nachfrage am Markt und die Änderungen der Renditen wurden in dieser Berechnung nicht berücksichtigt.
Die Erwägungen des erkennenden Gerichts gingen sodann vom Gutachten und der Berechnung der beschwerdeführenden Partei aus.
Erwägungen zum Vorbringen der Beschwerdeführerin
Da das Veräußerungsgeschäft an ein (mittelbar) verbundenes Unternehmen erfolgte und in personam **** GF2*** ****GF3*** derselbe handelnde faktischen Machthaber zu konstatieren, war bei Examinierung des Geschehenen eine Fremdvergleichsprüfung (hierzu weiter ausführend auch unter Punkt 3.) anzustellen.
Es war daher zu hinterfragen, ob der Verkauf in dieser Form mit denselben Parametern auch an fremde Dritte von Statten gegangen wäre und dies unter denselben Konditionen, somit, ob also ein Machthaber auch an einen fremden Dritten genauso gehandelt hätte. Es waren demallernächst die einzelnen Schritte und Positionen der Berechnung zu durchleuchten.
Hierzu ist festzuhalten, dass nach Ansicht des erkennenden Gerichts vom Beschwerdeführer die notwendigen Daten vorgelegt, mit einem Gutachten untermauert und die einzelnen Schritte nachvollziehbar erläutert worden sind.
Sachverständigengutachten sind wie jedes andere Beweismittel der freien Beweiswürdigung zugänglich. Die Beweiswürdigung unterliegt insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, als es sich um die Beurteilung handelt, ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut widersprechen. ()
Der Ansatz der Bewertung mit Wert der Gesellschaft idH von 50,044 Mio. € erfolgte durch eine nachvollziehbare Bewertung der Rendite unter Berücksichtigung der einzelnen Gegebenheiten in logisch begründeter Weise. Die Entwicklung der Renditen war aus den vorgelegten Gutachten, den einzelnen vorgenommenen und vorgelegten Bewertungen der Fachmarktzentren und dem weiteren Vorbringen vom schlüssig und nachvollziehbar zu entnehmen. Das Gericht sieht, ausgehend vom vorgelegten Gutachten, die Bewertung als durchaus proper und empirisch ermittelt an.
Auch der Ansatz der sonstigen Forderungen und Verbindlichkeiten ist vom Gericht als ohne Makel zu konstatieren. Die Berechnung der Grundlagen des Veräußerungsvorganges wurde schlüssig erläutert. Im Zuge dessen wurden jedoch von der Beschwerdeführerin auch verkehrswertmindernde Beträge angesetzt, die einer näheren Betrachtung zu unterziehen waren.
Wie aus den vorgelegten Bewertungen und der Ermittlung des Nettoverkehrswerts durch die Bewertungsgesellschaft ***Gutachter 2 *** und der Beschwerdeführerin ersichtlich sind, wurden bei der Ermittlung des Nettoverkehrswertes diverse Aufwendungen geltend gemacht und bei der Erlösermittlung in Abzug gebracht. Es handelt sich hierbei um Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräußerung, namentlich Auflösungskosten und Kosten des Verkaufs (agents fee, legal fee). Es lag nach Würdigung des Gerichts an der Beschwerdeführerin, diese näher aufzuschlüsseln und die betriebliche Verwendung darzulegen, um den Nachweis der betrieblichen Veranlassung zu erbringen. Die von der Bewertungsgesellschaft und der Beschwerdeführerin vorgelegen Unterlagen vermögen nach Ansicht des Gerichts keinen Beweis hierfür zu liefern. Zwar wurden hierzu Ausführungen getätigt, nach Ansicht des Gerichts vermögen die Berechnung und die Aufschlüsselung nicht dermaßen schlüssig und überzeugend wirken, um den geforderten notwendigen Nachweis zur Abzugsfähigkeit (hierzu mehr unter Punkt 3.) zu erbringen. Auch eine Glaubhaftmachung des vorgeblichen Aufwands war mangels detaillierter und betriebsbezogener Bekundung nicht gegeben. Da nach Würdigung des Gerichts bereits der Nachweis der Aufwendungen nicht vollständig erbracht worden ist, kann eine Anerkennung als verkehrswertmindernde Aufwendungen nicht erfolgen. Es erübrigte sich daher eine weiterführende Auseinandersetzung mit dieser Thematik, welche bei den unterschiedlichen Gegebenheiten bei einem Asset Deal oder einem Share Deal zu gewärtigen war.
Wenngleich zu konzedieren ist, dass solche - wie soeben angeführte - Aufwendungen durchaus im Rahmen von Veräußerungsgeschäften anfallen mögen, konnte für das erkennende Gericht nicht konsistent nachgewiesen werde, dass diese Aufwendungen nicht auch den gesellschaftlichen Bereich, somit auf sozietärer Veranlassung beruhen und somit unter Fremden in der selben Form nicht angefallen wären. Da die Fremdüblichkeit dieser Aufwendungen nicht nachgewiesen worden ist, geht das Gericht in freier Beweiswürdigung vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung aus. Zu dieser wird unten näheres ausgeführt.
Der durch die angesprochenen Aufwendungen verminderte Nettoverkehrswert stellt im Ausmaß der Verminderung bei der Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen einen Vorteil für den Gesellschafter **** GF2*** ****GF3*** dar.
Zu Aufwendungen, Betriebsausgaben und deren Nachweis wird weiter unten eingehendes ausgeführt, zu den Beträgen und den Auswirkungen auf die Feststellungsbescheide Gruppenträger und den Haftungsbescheid Näheres unter 3.1. und 3.2. Weitere Ausführungen zu Gesellschafter und Machthaber erfolgen unter Punkt 3.
3. Rechtliche Beurteilung
Zur Schätzungsbefugnis allgemein
Gemäß § 184 BAO sind die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit die Abgabenbehörde diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Wird durch die Nichtvorlage von zweckentsprechenden Unterlagen Anlass zur Schätzung gegeben, hat der Abgabepflichtige etwaige Unsicherheiten, die einer Schätzung immanent sind, hinzunehmen (), bzw. hat der Abgabepflichtige, der zur Schätzung Anlass gibt, das Risiko unvermeidbarer Schätzungsungenauigkeiten zu tragen ().
Zu den angefochtenen Säumniszuschlägen
Zu den angefochtenen Bescheiden betreffend Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen hinsichtlich Kapitalertragsteuer 2011 bis 2015 ist zu konstatieren, dass hierüber bereits das Bundesfinanzgericht am , Geschäftszahl ***Erkenntnis*** erkannt hat.
Zur Entscheidung durch Senat und der Durchführung einer mündlichen Verhandlung
Die in der Beschwerde vom , eingelangt am gestellten Anträge nach Entscheidung durch einen Senat des Bundesfinanzgerichts gemäß § 272 BAO und der Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 274 BAO wurden im Rahmen des Erörterungstermins gem. § 269 Abs. 3 BAO von der Beschwerdeführerin zurückgezogen. Die Entscheidungsfindung erfolgte daher im vorliegenden Fall durch den Einzelrichter. (vgl. Art 135 Abs. 1 B-VG, Ritz/Koran BAO 7. Auflage § 272 Rz.5)
Nachdem auch die belangte Behörde gem. § 274 Abs. 1 Z. 2 BAO auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung verzichtete, war die Durchführung einer mündlichen Verhandlung obsolet geworden.
Zum Prüfbericht und Beweisverfahren
Bei dem als "Niederschrift" bezeichneten Prüfungsbericht handelt es sich keineswegs um einen rechtsgestaltenden oder rechtsfeststellenden Verwaltungsakt, sondern um das vom Prüfer schriftlich festgehaltene Prüfungsergebnis, das im Abgabenverfahren als Beweismittel Berücksichtigung zu finden hat. 3/17/0320
Im Verfahren in Abgabensachen und im Verwaltungsverfahren - anders als im gerichtlichen Strafverfahren und im Streitverfahren vor den Zivilgerichten - gilt der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme nicht. Die Abgabenbehörde kann auch Aussagen vor Gerichten, vor anderen Verwaltungsbehörden, vor Dienststellen der Polizei und der Gendarmerie, ja auch vor Privatpersonen, etwa vor Rechtsanwälten oder Notaren, als Beweismittel heranziehen. .
Bei divergierenden Ergebnissen von Beweisaufnahmen hat die Behörde ihre Beurteilung nach der größeren Wahrscheinlichkeit vorzunehmen. Die von der Abgabenbehörde angestellten Erwägungen und Folgerungen müssen im Interesse der Vermeidung eines Verfahrensmangels schlüssig im Sinn der Denkgesetze sein; es muss daher eine ununterbrochene Kette logischer Schlussfolgerungen vorliegen. Die bei der Beweiswürdigung maßgebenden Erwägungen sind in der Begründung des abschließenden Erkenntnisses darzustellen.
Auch eine schlüssige Beweiswürdigung der Abgabenbehörde schließt eine Aufhebung des Abgabenbescheids im Beschwerdeverfahren nicht aus, denn die Rolle der Verwaltungsgerichte (wie des BFG) beschränkt sich nicht auf eine bloße Schlüssigkeitskontrolle der von der Abgabenbehörde vorgenommenen Beweiswürdigung, sondern das Verwaltungsgericht ist selbst zu einer originären Entscheidung und somit zur Vornahme einer eigenen Beweiswürdigung und deren Begründung verpflichtet (Sutter in Holoubek/M. Lang, Grundfragen 236 f). Eine bloße Schlüssigkeitskontrolle der von der Abgabenbehörde vorgenommenen Beweiswürdigung kommt ihm nicht zu (Prinzip der uneingeschränkten "Vollentscheidung").
Zum Bundesabgabenordnung (BGBL 1961/194 idgF- BAO) zur Ermessensübung und allgemein offenkundige Tatsachen
Laut § 269 BAO haben im Beschwerdeverfahren die Verwaltungsgerichte die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind.
Nach § 167 BAO haben die Abgabenbehörden nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.
Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB ; , 2006/15/0301; , 2011/16/0011; , 2009/17/0132).
Als erwiesen kann auch ein Sachverhalt gelten, der zwar nicht durch Beweismittel untermauert wird, wohl aber aus der Sicht menschlichen Erfahrungsgutes, insbesondere auch im Bereich kaufmännischer Gepflogenheiten gegenüber allen anderen Möglichkeiten eines abgabenrechtlich relevanten Geschehnisablaufes die weitaus größere Wahrscheinlichkeit für sich hat. ()
Die freie Beweiswürdigung gilt auch bei "Familienverträgen" (Beiser, FJ 1990, 12; Beiser, Verdächtige Familie im Steuerrecht, in Harrer/Zitta [Hrsg], Familie und Recht, Wien 1992, 337 [348]) und bei Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht ().
Eine Glaubhaftmachung unterliegt ebenso wie eine Beweisführung den Regeln der freien Beweiswürdigung (Hinweis E , 555/76). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand (Hinweis E , 87/01/0230). , ÖStZB 1992, 726; , 90/13/0201, ÖStZB 1992, 848; , 97/13/0051, ÖStZB 1999, 89.
Das Bundesfinanzgericht ist gem. Art 130 Abs. 3 B-VG berechtigt, sein Ermessen an die Stelle des Ermessens der belangten Behörde zu setzen. Dem Bundesfinanzgericht steht in Ermessensfragen die volle Kognitionsbefugnis zu ().
Allgemein offenkundig sind solche Tatsachen, von denen infolge der Lebenserfahrung anzunehmen ist, dass sie jedermann kennt oder dass sich jedermann die Kenntnis hierüber leicht verschaffen kann (Stoll, BAO, 385, 386).
Weitere fallrelevante gesetzliche Grundlagen und höchstgerichtliche Rechtsprechung
Zu verdeckten Ausschüttungen, Fremdvergleich, Gesellschafter und Machthaber
Bei Nahebeziehungen zwischen den Vertragspartnern muss besonders vorsichtig geprüft werden, ob das betreffende Rechtsgeschäft auch zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. So ist für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern eine Gestaltung der Vertragsbedingungen wie unter Fremden erforderlich (VwGH, , 89/13/0093, , ÖStZB 1992, 646; , 91/13/0194, ÖStZB 1993, 645; , 94/13/0249, ÖStZB 1995, 592; , 94/13/0015, ÖStZB 1998, 339; , 95/13/0282, ÖStZB 1998, 894)
Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden.
Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird an Hand eines Fremdvergleiches ermittelt.
Dabei werden als verdeckte Gewinnausschüttungen alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Vorteile (Zuwendungen) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen angesehen, die Dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden.
Für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung reicht es aus, wenn objektive Gesichtspunkte vorliegen, die auf eine subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen lassen. Diese Absicht ist schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles abzuleiten, wenn sich der Gesellschafter einen Vorteil zuwendet und die Gesellschaft sich in der Folge einverstanden erklärt, in dem sie nichts unternimmt, um den erkannten Vorteil rückgängig zu machen.
Der Verwaltungsgerichtshof stellt für die Beurteilung der sozietären Veranlassung in vielen Fällen darauf ab, ob Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen (Fremdvergleich; zB ). Demnach scheidet eine verdeckte Ausschüttung aus, wenn ein Geschäft mit fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen und in der gleichen Rechtsform abgeschlossen worden wäre (bereits 410, 618/77). Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen (Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3, § 8 RZ 117 - 118 und die dort zitierte Judikatur).
Für die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern verweist das Höchstgericht auch auf die Kriterien, welche für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (; , 2002/13/0168; , 2006/13/0069 ; umfassend dazu Ruppe in Ruppe, Handbuch der Familienverträge 101 ff). Demnach sollen Vereinbarungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern
• nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen,
• einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
• zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (dazu Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer (Hrsg), KStG3, § 8 RZ 119).
Es will nachgetragen und mit diesem zu konstatieren sein, dass nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts (RV/7102486/2019) die Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur an den im Firmenbuch eingetragenen Gesellschafter erfolgen kann, sondern auch an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, die eine vertragliche und/oder tatsächlich beherrschende Stellung innehat. Dabei handelt es sich jedoch nicht um den "faktischen Geschäftsführer" - den bestellten Geschäftsführer, der als Strohmann seine Organfunktion nicht ausübt, wobei stattdessen der Mehrheitsgesellschafter die tatsächliche Leitung innehat, sondern um das Innehaben einer beherrschenden Stellung und die Zurechnung des Verhaltens an die Gesellschaft selbst.
Nach Ansicht des erkennenden Gerichts wären die Darlehensverträge unter Fremden nicht unter den gleichen Bedingungen geschlossen worden. Die Verzinsung der Darlehen war- wie oben Punkt 2. Beweiswürdigung detailliert erläutert- nicht in fremdüblicher Höhe angesetzt. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem ermittelten fremdüblichen Zinssatz und den historisch den Darlehensnehmer gewährten stellt somit eine verdeckte Ausschüttung dar.
Als Folgen derselbigen ist auf § 27 EStG hinzuweisen.
§ 27 Abs. 1 EStG 1988 (Stand: ) normiert:
Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Zu diesen gehören nach Z. 2 leg.cit. auch Zinsen und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art.
Gemäß § 93 EStG 1988 wird bei inländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die Einkommensteuer durch Steuerabzug (Kapitalertragsteuer) erhoben.
Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer (§ 95 Abs. 1 EStG 1988).
Zur Einbringung, Aufwendungen und Betriebsausgaben
Die Einbringung der Anteile gem. Art III UmgrStG im Jahre 2011 und deren Bewertung nach § 16 leg. cit. waren unstrittig und vom Gericht auch als nachvollziehbar zu beurteilen.
Wie oben bereits amplifiziert, stellte sich die (umfangreiche) Bruttoberechnung der ***Gutachter 2 *** über die *** Land *** Projekte als schlüssig und nachvollziehbar dar. Die Bewertung der Anteile durch die Beschwerdeführerin erfolgte über ein Net-Asset Value Verfahren. Hierbei wurden die Schulden von den Marktwerten der Vermögensgegenstände der Projektgesellschaften abgezogen und dadurch der Wert der Gesellschaftsanteile ermittelt.
Auf die bei der Berechnung des Verkehrswerts abgezogenen und somit den Verkehrswert verringernde Aufwendungen ist wie folgt einzugehen.
Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.
Nach § 11 KStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Erträgen und Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Die Nachweispflicht des Steuerpflichtigen ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen; kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung.
Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie deren Richtigkeit zu beweisen.
Ist ein Beweis nach den Umständen nicht zumutbar, so genügt die Glaubhaftmachung. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (VwGH, , 86/13/0097, 1991, 432; , 93/13/0059, 1998, 406; , 96/14/0154).
Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus (, 1989, 407). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung (; ). Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größere Wahrscheinlichkeit für sich haben (, 1989, 67).
Nach § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen.
Zwar trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können. Dies befreit den Abgabepflichtigen jedoch nicht von der Verpflichtung, seinerseits zur Klärung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen ().
"Offenlegen" bedeutet, der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen zu verschaffen (). Dem Abgabepflichtigen kann dabei unter Umständen auch zugemutet werden, von sich aus eine gewisse Initiative zu entfalten, vor allem dann, wenn es gilt, eigene Behauptungen unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen. Er kommt seiner Mitwirkungspflicht insbesondere dann nicht nach, wenn er erst eine Aufforderung der Behörde zum Nachweis seiner Behauptungen abwarten wollte, obschon es ihm ohne weiteres möglich ist, in Kenntnis des Verfahrensgegenstandes die notwendigen Beweismittel vorzulegen.
Es ist grundsätzlich Aufgabe des Abgabepflichtigen, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die erforderlichen Nachweise bezüglich der geltend gemachten Aufwandspositionen zu erbringen ().
Steht der Abgabepflichtige der Beweisführung wesentlich näher als die Abgabenbehörde, hätte er im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden Nachweise erbringen müssen (, vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1559).
Die Nachweispflicht für die Betriebsausgaben ergibt sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften. Danach hat der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen; kann ein Beweis nach den Umständen des Einzelfalles nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Der Nachweis einer Betriebsausgabe hat durch einen schriftlichen Beleg zu erfolgen. Eine Glaubhaftmachung setzt eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus. Der vermutete Sachverhalt muss von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich haben (Doralt, EStG11, § 4 Tz 269f.)
Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (; ; ).
Nach der Rechtsprechung des VwGH bedarf es seitens eines Betriebsausgaben geltend machenden Steuerpflichtigen für die Darlegung der betrieblichen Veranlassung von Zahlungen einer besonders exakten Leistungsbeschreibung, wenn Zahlungen für die Erbringung schwer fassbarer Leistungen, wie Kontaktvermittlung, Know-how-Überlassung, "Bemühungen" uÄ erfolgt sein sollen (; ; ). Die Anerkennung der betrieblichen Veranlassung solcher Zahlungen hat eine konkrete und detaillierte Beschreibung der erbrachten Leistungen - und auf dieser Sachverhaltsgrundlage die Beurteilung als betrieblichen veranlasst - zur Voraussetzung (, mwN).
3.1. Zu Spruchpunkt I.-V. (Abänderung)
Zu den Feststellungsbescheiden Gruppenträger
Laut § 9 Abs. 1 KStG können finanziell verbundene Körperschaften eine Unternehmensgruppe bilden. Gruppenträger können (ua) nach Abs. 3 leg.cit. unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sein.
Nach § 24a KStG ist das Ergebnis des Gruppenträgers mit Bescheid festzustellen. In diesem Bescheid ist über das eigene Einkommen gem. § 9 abs. 5 Z 2 KStG abzusprechen.
Hierzu sieht § 24a KStG ein zweistufiges Verfahren vor: In der ersten Stufe werden die Einkommen aller in der Gruppe zusammengefassten, unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften und alle für die Steuerbemessung der Gruppe relevanten Tatsachen in einem eigenen Feststellungsverfahren ermittelt und bescheidmäßig festgestellt (Feststellungsbescheide nach § 24a Abs 1 Z 1 KStG für das Gruppenmitglied sowie nach § 24a Abs 1 Z 2 KStG für den Gruppenträger).
In der zweiten Stufe wird im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung des Gruppenträgers durch Zusammenrechnung der Feststellungsergebnisse (= die Feststellungsbescheide sämtlicher Gruppenmitglieder gem. § 24a Abs 1 Z 1 KStG und der Feststellungsbescheid des Gruppenträgers gem. § 24a Abs 1 Z 2 KStG ) das Gruppeneinkommen ermittelt (s Urtz in A/K § 24a Tz 11 und Tz 17; Vock in Q/R/S/S/V23 § 24a Tz 2). Daraufhin wird - gegenüber dem Gruppenträger - der Körperschaftsteuerbescheid als Leistungsbescheid erlassen (Urtz in A/K § 24a Tz 17).
§ 24a Abs. 1 Z 2 KSTG legt somit fest, dass das Ergebnis des Gruppenträgers (§ 9 Abs. 3 KSTG) oder des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenträgerebene mit Feststellungsbescheid (§ 92 Abs. 1 lit b BAO) festzustellen ist. Diese Regelung gilt für sämtliche Gruppenträger i.S.d. § 9 Abs. 3 KSTG. Der Feststellungsbescheid muss zunächst das eigene Einkommen des Gruppenträgers i.S.d. § 9Abs. 6 Z 2 ohne Sonderausgaben enthalten. Es handelt sich somit um eine Individualveranlagung des Gruppenträgers im Feststellungsbeschied, allerdings ohne Berücksichtigung von Sonderausgaben (Kofler/Lang/Rust/Schuch/Spies/Staringer, Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 3. Auflage, § 24s Rz 24)
Aus oben ermittelten Sachverhalt und auf Grund der Beweiswürdigung des Gerichts führen, wie ausgeführt, der anzusetzende Zinssatz bei Tz 2 lt BP-Bericht betreffend Darlehen und betreffend Tz 3 lt BP-Bericht die Ergebnisse der Bewertung im Zusammenhang mit der Beteiligungsveräußerung, zu einer Änderung der Feststellungsbescheide des Gruppenträgers.
Dies stellt sich wie folgt dar:
Ad Darlehen (Tz 2 lt BP-Bericht)
Auf die natürlichen Personen, denen die Darlehen gewährt worden sind (Dr. ***GF*** - WM, und **** GF2*** ****GF3*** - WLM), entfielen dabei jeweils:
[...]
Ad Beteiligungsveräußerung (Tz 3 des BP-Berichts)
Wie oben erwähnt, wurde mit Abtretungsvertrag vom von der Beschwerdeführerin ihr 100% Geschäftsanteil an der ****Gesellschaft2**** im Rahmen eines Share Deals an die ****Gesellschaft 3****- GmbH um 70.000 € veräußert.
Die ****Gesellschaft 3****- GmbH (vormals: *** Firma 13***), Firmenbuchnummer ****Firmenbuch 3 ***, ist eine inländische Körperschaft mit Sitz in ***Ortschaft***, die Geschäftsanschrift lautet auf ***Adresse****, ***Ortschaft***, als Geschäftszweig ist Holding-Gesellschaft zu vermerken. Die Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom errichtet, als Geschäftsführer fungierte und fungiert Herr **** GF2*** ****GF3***, Gesellschafter war im streitgegenständlichen Zeitraum und ist Herr **** GF2*** ****GF3***.
Aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen sind die Bescheide unter dieser Feststellung wie folgt zu adaptieren:
Der Verkehrswert der ****Gesellschaft2**** beträgt daher 2,6 Mio. €. Die Veräußerung an die ****Gesellschaft 3****- Gesellschaft erfolgte um 70.000 €. Der Differenzbetrag ist das Vermögen, dass der ****Gesellschaft2**** entzogen wurde und stellt eine verdeckte Ausschüttung an den - vermittelnden- Gesellschafter **** GF2*** ****GF3*** dar. Zu den verdeckten Ausschüttungen wurde bereits oben näheres ausgeführt.
Die Feststellungen zu den streitgegenständlichen Themen (Tz 2 und Tz 3 lt BP-Bericht) ergeben somit:
Auf Grund der vorgenommenen Änderungen lauten die Feststellungsbescheide Gruppenträger im Spruch wie folgt:
Für das Jahr 2011:
Für das Jahr 2012:
Für das Jahr 2013:
Für das Jahr 2014:
Für das Jahr 2015:
3.2. Zu Spruchpunkt VI-X. (Abänderung)
Zu den Haftungsbescheiden
Nach § 27 EStG sind (ua) Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital und aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen.
§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 112/2011 lautete:
"(2) Zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital gehören:
2. Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen (…)"
Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird bei inländischen Kapitalerträgen die Einkommensteuer durch Steuerabzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer).
Nach Abs. 2 leg. cit. liegen inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen bei Einkünften aus der Überlassung von Kapital (§ 27 Abs. 2 EStG 1988) vor.
Zu den abzugsteuerpflichtigen Kapitalerträgen gehören auch verdeckte Ausschüttungen (vgl. ).
Schuldner der Kapitalertragsteuer ist zufolge § 95 Abs. 1 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Der Abzugsverpflichtete (Abs. 2) haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.
Die Geltendmachung der Kapitalertragsteuer gegenüber dem zum Abzugsverpflichteten erfolgt im Wege eines Haftungsbescheides (vgl. § 224 BAO).
Gemäß § 95 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 ist bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2 EStG) der Schuldner der Kapitalerträge der zum Kapitalertragsteuer-Abzug Verpflichtete.
Verdeckte Ausschüttungen sind ein klassischer Anwendungsfall des § 95 Abs. 1 EStG, besteht das Wesen verdeckter Ausschüttungen doch gerade darin, die Zuwendung von Vorteilen an die Gesellschafter nicht nach außen in Erscheinung treten zu lassen und auch keine vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge vorzunehmen (vgl. ).
Im vorliegenden Beschwerdefall liegt im Ausmaß der Ersparnis aus den nicht geleisteten fremdüblichen Zinsen ebenso eine verdeckte Ausschüttung vor, wie durch die überhöhten Aufwandsbeträge bei der Nettoverkehrswertermittlung im Zuge der Veräußerung der Beteiligung.
Die übrigen ausschüttungsrelevanten Feststellungen stehen, wie ausgeführt, außer Streit.
Es steht außer Zweifel, dass für diese ausgeschütteten Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nicht durch Abzug einbehalten und abgeführt worden ist. Die Beschwerdeführerin wurde daher zu Recht für die Kapitalertragsteuer zur Haftung herangezogen.
Was das Haftungsausmaß betrifft, so fußt die haftungsmäßige Inanspruchnahme auf der im Bereich der Körperschaftsteuer festgestellten verdeckten Ausschüttung.
Die Haftung betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 2015 bis 2017 errechnet sich daher wie folgt:
[...]
3.3. Zu Spruchpunkt XI. (Abweisung)
Zur Umsatzsteuer
Im Rahmen der Außenprüfung der Großbetriebsprüfung wurden umsatzsteuerrelevante Feststellungen getroffen, die von der belangten Behörde ersterer folgend in Bescheidform gegossen wurden. Dies betraf in Tz 1 lt. BP-Bericht eine Vorsteuerkürzung durch Nichtanerkennung von Aufwendungen sowie die Festsetzung von Umsatzsteuer (die Betriebsprüfung sprach archaisierend von "Mehrwertsteuer") aus Verkäufen und Verpachtungen sowie unter Tz 5, 6 und 7 Vorsteuerkorrekturen durch Feststellung von nichtbetrieblichen Aufwendungen sowie im Zusammenhang stehend mit unecht befreiten Umsätzen.
Diese umsatzsteuerrelevanten Feststellungen wurden im Laufe des Verfahrens von der Beschwerdeführerin anerkannt.
Das Verwaltungsgericht ist auch berechtigt, zwischen den Parteien unstrittige Standpunkte zu hinterfragen () , es ist jedoch nicht die Aufgabe des im Einzelvollzug tätig werdenden Verwaltungsgericht, von sich aus nach Anhaltspunkten für etwaige Unregelmäßigkeiten zu forschen, solange außerhalb der Beschwerdepunkte für das Gericht kein Anlass für Zweifel besteht (Ehrke/Rabel, Rechtsmittelverfahren im Abgabensachen, 2.Auflage, S 94).
Nach Ansicht des Gerichts sind die Ausführungen der Behörde hierzu klar und verständlich dargelegt als auch berechnungsmäßig nachvollziehbar. Das Bundesfinanzgericht erkennt in diesem Sinn ebenso wie selbander die Parteien nicht betrieblich veranlasste Aufwendungen. Die Vorsteuerkorrektur war daher ebenso geboten wie die Gerierung der Umsatzsteuer.
3.4. Zu Spruchpunkt XII-XIII. (Abweisung)
Zur Wiederaufnahme gem. § 303 BAO
Zu den Grundlagen der Wiederaufnahme
Nach § 303 BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren ua von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind.
Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB ; , 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB ; , 95/14/0094; , 2006/13/0107; , 2010/15/0064; , Ra 2018/15/0097; , Ra 2021/15/0066; ; , RV/6100169/2024).
Tatsachen sind nicht nur sinnlich wahrnehmbare Umstände, sondern auch innere Vorgänge, soweit sie rational feststellbar sind (Ansichten, Absichten oder Gesinnungen wie zB die Zahlungswilligkeit, ).
Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB ; , 2006/15/0006; , 2009/15/0135; , 2011/15/0157; , Ra 2017/15/0015; , Ra 2018/15/0097; , Ra 2021/13/0127; , Ra 2022/15/0034; , Ro 2022/13/0009; ; , RV/7100262/2023).
Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (zB ; , Ra 2021/13/0092; , Ra 2023/13/0159; ).
An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB ; , 2003/13/0115; , 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden (dies ist bereits der Fall, wenn sie von allen in Betracht kommenden Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat), dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar ().
Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl zB ; , 96/14/0176; ). Dies sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl zB Stoll, BAO, 2917; Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 303 Rz 48).
Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (zB ; , 99/13/0131; , 2004/13/0083; , 2006/13/0015; ).
Die Ermessensübung ist entsprechend zu begründen (; , 95/13/0136; , 96/15/0129).
Zur Ermessensübung enthält die Regierungsvorlage (2007 BlgNR 24. GP, 22) folgende Aussagen:
"Die Wiederaufnahme des Verfahrens dient grundsätzlich dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung; dies unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten des Abgabengläubigers oder zu Gunsten des Abgabenschuldners auswirkt. Sie darf somit (aus Ermessensüberlegungen) nur ausnahmsweise (insbesondere bei absoluter und relativer Geringfügigkeit der Auswirkungen, bei Vortäuschung von Aktiva in Gläubigerschädigungsabsicht, wiederholte vorsätzliche Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten, als Folge des Grundsatzes von Treu und Glauben oder bei Uneinbringlichkeit der aus ihr resultierenden Nachforderung) unterbleiben."
Von zentraler Bedeutung für die Ermessensübung ist die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm. Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (; ; ; ; ; , RV/6100243/2022).
Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl zB ; , 94/13/0032; , 99/14/0067; ). Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme letztlich zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirken würde (vgl zB Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 303 Rz 61; ).
Begründung und Begründungsmängel
Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom (2010/15/0040) ausgesprochen, dass der Begründungspflicht hinreichend entsprochen wird, wenn die vom Finanzamt herangezogenen Aufhebungsgründe in Zusammenhang mit dem zugleich ergangenen Sachbescheid ergründet werden können. Sonstige Begründungsmängel des erstinstanzlichen Aufhebungsbescheides sind im Berufungsverfahren sanierbar (BFG RV/2100781/2012 unter Verweis auf und ).
Zur Wiederaufnahme im vorliegenden Fall
Vermittels Bescheiden vom wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2011-2015 und Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011, 2012, 2014 und 2015 verfügt. Begründend verwies die Behörde auf den Prüfungsbericht und die Niederschrift.
In der Beschwerde bemängelte die beschwerdeführende Partei, dass eine Ermessensübung der Behörde nicht vorliegt und auch nicht begründet ist. Das Finanzamt hätte nicht dargelegt, warum die neuen Tatsachen und Beweismittel erheblich genug für ein Wiederaufnahmeverfahren seien.
Wie bereits ausgeführt, kann das Bundesfinanzgericht sein Ermessen an Stelle des Ermessens der Behörde stellen. Im Beschwerdeverfahren ist die Ermessensübung der Abgabenbehörde voll zu prüfen; in der Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) und im Erkenntnis (§ 279 BAO) ist das Ermessen eigenverantwortlich zu üben (vgl zB Stoll, BAO, 213).
Zur Begründung des Wiederaufnahmsbescheides kann auch auf den Betriebsprüfungsbericht oder die Niederschrift verwiesen werden (zB ; , Ra 2023/13/0142).
Nach VwGH (, Ro 2021/15/0002) reicht es zur Begründung einer amtswegigen Wiederaufnahme, wenn aus einer Zusammenschau der Begründung der beiden zugleich erlassenen Bescheide (Wiederaufnahmsbescheid und Sachbescheid) nachvollziehbar ist, worauf sich das Finanzamt stützt.
Weiters hat die Begründung die für die Ermessensübung maßgebenden Überlegungen zu enthalten (vgl zB BMF, AÖF 1986/155; ; , 96/13/0185). Nur "formelhaft" auf den Grundsatz des Vorranges der Rechtsrichtigkeit zu verweisen, verstößt gegen die Begründungspflicht (vgl zB Wiedermann, Wiederaufnahme, 66; Tanzer/Unger, BAO 2025, 332). Allerdings wird, wenn keine gegen die Wiederaufnahme sprechende Umstände vorliegen, ein solcher Begründungsmangel idR kein "wesentlicher" Verfahrensmangel sein (Predota/Rzeszut in Rzeszut/Tanzer/Unger, BAO, § 307 Rz 4).
Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen.
Für den Fall ist vorerst zu amplifizieren, dass die Auswirkungen keineswegs als geringfügig angesehen werden können, wie aus dem Spruchbetrag und den Berechnungsgrundlagen ersichtlich. Aus den Bericht und der Niederschrift war zu erschließen, dass durch die Vorlagen und den Schriftverkehr Unterlagen, Rechnungen und Verträge zu Tage getreten sind, auf Grund derer neue Tatsachen hervorgekommen sind, die im Spruch einen anders lautenden Bescheid bewirkt hätten, so sie vorher bekannt gewesen wären.
Die Umstände und Gegebenheiten der Darlehensvergabe, die Tatsche, dass diese nicht schriftlich, sondern mündlich vereinbart worden sind, und deren fremdunüblicher Verzinsung sind ebenso neu hervorgekommen wie die Umstände der Bewertung von Unternehmen im Zuge einer Einbringung nach dem UmgrStG. Neu hervorgekommen ist auch die Preisgestaltung der verpachteten Eigenjagden, das Vorliegen einer luxuriösen Jagdwaffe und deren Veräußerung. Es liegen somit eine Fülle neuer Tatsachen dar, die auch mit neuen Beweismitteln untermauert worden sind. Unter Berücksichtigung des § 20 BAO und der geforderten Abwägung von Billigkeit und Zweckmäßigkeit war auf Grund der genannten neuen Tatsachen der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit einzuräumen und die Wiederaufnahme auch aus Sicht der Steuergerechtigkeit geboten.
3.5. Zu Spruchpunkt XIV. (Abweisung)
Zu den Anspruchszinsen
Mit Bescheiden vom wurden Anspruchszinsen gem. § 205 BAO für die Jahre 2011,2013 und 2015 festgesetzt.
Anspruchszinsen sind mit Abgabenbescheid (§ 198 BAO) festzusetzen. Bemessungsgrundlage ist die jeweilige Nachforderung oder Gutschrift.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor (zB ; , RV/0408-S/08; , RV/0785-L/09; ; , RV/7104620/2014; , RV/6100343/2010; , RV/7101338/2015; , RV/7103200/2018; , RV/7100268/2023).
Der Zinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung bzw. Gutschrift gebunden (zB BMF, AÖF 2001/26, Abschn 8.1; ; , 2008/13/0036).
Anspruchszinsen sollen (mögliche) Zinsvorteile bzw. Zinsnachteile ausgleichen, die sich aus unterschiedlichen Zeitpunkten der Abgabenfestsetzung ergeben (ErlRV 311 BlgNR 21. GP, 196; ).
Bei der Verzinsung, die sich aus Abänderungen von Bescheiden ergibt, ist bedeutungslos, aus welchen Gründen die ursprüngliche Abgabenfestsetzung unrichtig war. Auf ein Verschulden des Abgabepflichtigen kommt es nicht an (zB ; ; , RV/7102748/2013; , RV/2100545/2022; , RV/7101697/2024).
Die Festsetzung der Anspruchszinsen liegt nicht im Ermessen (zB ; , RV/1225-L/09; Eigentler in Schuh/Macho/Kerstinger, Betriebsprüfung, § 205 BAO, Abschn 3.2.; ; , RV/5100760/2023; , RV/2100545/2022; , RV/7101697/2024; Tanzer/Unger, BAO 2025, 245).
Anspruchszinsenbescheide sind zwar mit Bescheidbeschwerde anfechtbar, etwa mit der Begründung, der maßgebende Einkommensteuerbescheid sei nicht zugestellt worden oder der im Zinsenbescheid angenommene Festsetzungszeitpunkt sei unzutreffend.
Anspruchszinsenbescheide sind jedoch an die Höhe der im Bescheidspruch des Stammabgabenbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden. Wegen dieser Bindung ist der Zinsenbescheid nicht mit Aussicht auf Erfolg mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Einkommensteuerbescheid oder Körperschaftsteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig (, Ritz, BAO 7, § 205 Rz 33 und 34, ; , RV/5101005/2017; , RV/2100333/2019; , RV/7102383/2018; , RV/7103762/2022; , RV/1100077/2021; , RV/7102565/2023; , RV/7105633/2018; , RV/3100359/2023; , RV/3100825/2019; , RV/7105514/2015; , RV/5100800/2021).
Die Festsetzung der Anspruchszinsen erfolgte im gegenständlichen Fall aus den dargelegten Gründen zu Recht. Ein Ermessensspielraum der Abgabenbehörde ist nicht gegeben.
Erweist sich der Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid; es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen - wirkungslos gewordenen - Zinsenbescheides (, , Ritz, BAO 8.Auflage, § 205, Rz 35). Die Notwendigkeit einer derartigen Anpassung der Anspruchszinsenfestsetzung ergibt sich bereits aus der formellen Akzessiorität eines Nebenanspruches bezüglich seiner zugrundeliegenden Stammabgabe ().
Nach , ist der Zinsenbescheid nach § 295 Abs 3 BAO anzupassen (bei nachträglicher Abänderung oder Aufhebung des Stammabgabenbescheides).
3.6. Zu Spruchpunkt XV. (Abweisung)
§ 24a KStG 1988 in der im gegenständlichen Fall anzuwendenden Fassung lautet auszugsweise:
"(1) 1. Das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes (§ 9 Abs. 2) ist mit Bescheid (§ 92 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung) festzustellen. In diesem Bescheid ist abzusprechen über:
- Das eigene Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1,
- die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste,
- die anzurechnenden inländischen Steuern,
- die anrechenbaren ausländischen Steuern,
- die verrechenbare Mindeststeuer (Abs. 4 Z 2) und
- die Aufteilung des vom Gruppenmitglied zuzurechnenden Ergebnisses auf die Mitbeteiligten einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft.
2. Das Ergebnis des Gruppenträgers (§ 9 Abs. 3) oder des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger ist mit Bescheid (§ 92 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung) festzustellen. In diesem Bescheid ist abzusprechen über:
- Das eigene Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 zweiter Satz,
- die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste,
- die anzurechnenden inländischen Steuern,
- die anrechenbaren ausländischen Steuern und
- die verrechenbare Mindeststeuer (Abs. 4 Z 2).
(2) Der Feststellungsbescheid im Sinne des Abs. 1 ergeht an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und im Falle einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft den Minderbeteiligten. Der Feststellungsbescheid ist Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger."
(…)
(3) Die Körperschaftsteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Gruppeneinkommen veranlagt, das dem Gruppenträger zuzurechnen ist. (§ 9 Abs. 2 Z. 6 KStG)
Gemäß § 192 BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zu Grunde gelegt (; , RV/6100707/2011).
Der Feststellungsbescheid iSd § 24a Abs 1 Z 1 KStG 1988 über das Ergebnis des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes entfaltet Bindungswirkung für das Körperschaftsteuerverfahren des Gruppenträgers; er bildet einen Grundlagenbescheid für dieses abgeleitete Körperschafsteuerverfahren (vgl. Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, § 24a Tz 34).
Liegen einen Bescheid Entscheidungen zugrunde, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind (§ 252 Abs. 1 BAO).
§ 252 Abs 1 bis 3 BAO schränkt das Beschwerderecht gegen abgeleitete Bescheide ein; Einwendungen gegen im Grundlagenbescheid getroffene Feststellungen sollen nur im Verfahren betreffend den Grundlagenbescheid vorgebracht werden können. Werden sie im Rechtsmittel gegen den abgeleiteten Bescheid vorgebracht, so ist die Bescheidbeschwerde diesbezüglich als unbegründet abzuweisen (zB ; , 2002/14/0005; , 2004/13/0069; ; , RV/7400151/2017; , RV/5100455/2023; , RV/5100339/2023).
Feststellungsbescheide gem. § 188 sind Grundlagenbescheide für Körperschaftsteuerbescheide (zB , 0032 und 0105; ).
Das gegenständliche Beschwerdevorbringen richtet sich ausschließlich gegen die rechtlichen Beurteilungen in den Grundlagenbescheiden, welche der Beschwerdeführerin gegenüber am wirksam geworden sind, weshalb die Beschwerde gegen die abgeleiteten Bescheide abzuweisen war.
Wenn im Rahmen der Entscheidung über die Beschwerden gegen die Grundlagenbescheide des Gruppenträgers und der Gruppenmitglieder jeweils für 2011 bis 2015 Änderungen der Grundlagenbescheide erfolgen, haben aufgrund dessen geänderte Körperschaftsteuerbescheide zu ergehen, welche diesen Änderungen Rechnung tragen.
Für den vorliegenden Fall ergibt sich daraus
Rekapitulierend ist somit festzuhalten: Nachdem die beschwerdeführende Partei den oben angeführten Beschwerdepunkten entraten hat und auch das Gericht die Feststellungen der Behörde als nachvollziehbar und schlüssig ansah, war nur mehr über die Punkte Tz 2 und Tz 3 lt. BP-Bericht abzusprechen.
Es will hierzu bemerkt sein, dass die Darlehensvergaben nach Tz 2 insofern in fremdunüblicher Weise gewährt worden sind, als dass eine fremdunübliche Verzinsung vereinbart und verrechnet wurde, was eine verdeckte Ausschüttung an die Darlehensnehmer darstellt.
Die Nichtanerkennung der Aufwendungen nach Tz 3 und wie ausgeführt, die fremdunübliche Verrechnung steht im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis und stellt ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung dar.
Diese Feststellungen waren vom Gericht in freier Beweiswürdigung zu treffen. Die Auswirkungen auf die angefochtenen Bescheide wurden im Spruch und in Punkt 3.2. oben dargestellt.
Es war demfolglich spruchgemäß zu entscheiden.
3.7. Zu Spruchpunkt XVI. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Bei den Fragen, ob die Verzinsung eines Darlehens der Höhe nach fremdüblich ist, sowie wie sich das Ergebnis der Bewertung einer Gesellschaft ermitteln lässt, handelt es sich nicht um Rechtsfragen, sondern um Tatsachenfragen, die nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung zu beantworten sind.
In diesem Zusammenhang soll auch noch amplifiziert werden, dass die Beweiswürdigung des Gerichts nur insofern der Kontrolle des VwGH zugänglich ist, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind (zB ; , 2009/13/0230; , 2013/17/0912; , Ra 2019/15/0099; , Ra 2021/15/0031; , Ra 2022/15/0033), also ob sie den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut (zB ; , Ra 2022/13/0070; , Ra 2022/13/0057; , Ra 2020/13/0014; , Ra 2020/13/0007) bzw. den Erfahrungen des täglichen Lebens (; , 98/16/0134; , 2010/16/0168) entsprechen.
Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, das heisst, ob sie mit der objektiven Wahrheit übereinstimmt, entzieht sich der Überprüfung durch den Gerichtshof (zB ; , 2007/13/0134; , 2017/17/0057; , 2011/15/0140; , Ra 2022/13/0070). Der VwGH prüft die Beweiswürdigung somit nur auf ihre Schlüssigkeit (zB ; , 2009/16/0187; , 2009/15/0017; , 2009/13/0258; , 2013/17/0610).
Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung (iSd Art 133 Abs 4 B-VG) liegt in Zusammenhang mit der Beweiswürdigung lediglich dann vor, wenn das Verwaltungsgericht die Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden unvertretbaren Weise vorgenommen hat (zB ; , Ra 2021/15/0031; , Ra 2022/15/0033).
Bei Überprüfung der Beweiswürdigung kommt es nicht darauf an, ob jeder einzelne Denkvorgang schlüssig und mit menschlichem Erfahrungsgut vereinbar ist. Diesem Erfordernis muss lediglich das Ergebnis der Beweisaufnahme entsprechen ().
Ist die Beweiswürdigung schlüssig, ist sie im Allgemeinen vor dem VwGH nicht revisibel (vgl zB , Rz 11 f).
Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Entscheidungswesentlich waren die in freier Beweiswürdigung vorgenommenen Feststellungen des maßgeblichen Sachverhaltes, insbesondere die Ermittlung und Beurteilung der Konditionen einer Darlehensvergabe und der Bewertung eines Unternehmens bei einer Veräußerung. Die aufgetretenen Rechtsfragen wurden im Einklang mit der zitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung gelöst. Eine ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen.
Klagenfurt am Wörthersee, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 8 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 303 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 12 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 § 9 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 24a KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2026:RV.4100100.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
OAAAG-29024