Doppelbesteuerung
2025
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Art. 10 MA Dividenden
Inhaltsübersicht
A. Musterkommentar
I. Preliminary remarks
II. Commentary on the provisions of the Article
III. Effects of special features of the domestic tax laws of certain countries
A. Dividends distributed to individuals
1. States with the classical system
2. States applying a split rate company tax
3. States which provide relief at the shareholder's level
B. Dividends distributed to companies
1. Classical system in the State of the subsidiary (paragraph 42 above)
2. Split-rate company tax system in the State of the subsidiary (paragraphs 43 to 46 above)
3. Imputation system in the State of the subsidiary (paragraphs 47 and following)
IV. Distributions by Real Estate Investment Trusts
B. Eigene Kommentierung
I. Allgemeines
1. Dividendenbesteuerung
a) Anteilseigner als Einkünfteerzieler
b) Dividenden aus dem einen Vertragsstaat
c) Quellenbesteuerung
d) Dividendendefinition
e) Dividendenbezug innerhalb eines Unternehmens
f) Extraterritoriale Besteuerung
2. Schachtel- und Streubesitzdividenden
3. Anrechnung von Körperschaftsteuern
4. Vermeidung der Doppelbesteuerung
5. MA seit 1963 im Vergleich
a) Absatz 1
b) Absatz 2
c) Absatz 3
d) Absatz 4
e) Absatz 5
f) Entwicklungen im MK
II. Absatz 1
1. Dividenden
2. Dividenden einer in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft
a) Gesellschaft
b) Juristische Personen und gleichgestellte Rechtsträger
c) Vereine, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen
d) Mitunternehmerschaften
e) Stille Gesellschaften und partiarische Darlehen
f) Investmentvermögen und Real Estate Investment Trusts (REITs)
g) Ansässigkeit
h) Vertragsstaat
3. An eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person
a) Person
b) Ansässigkeit
c) Im anderen Vertragsstaat
d) Investmentvermögen
4. Zahlung
a) Abkommensrechtlicher Begriff
b) Keine Beschränkung auf Geldverkehrsvorgänge
c) Keine Ausschüttung im rechtlichen Sinne erforderlich
d) Abgrenzung zur Veräußerung und Kapitalmaßnahmen
e) Abkommensrechtlicher Zahlungszeitpunkt
f) Zeitpunkt der Besteuerung im Anwendestaat
5. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat
a) Uneingeschränktes Besteuerungsrecht
b) Besteuerung der Dividenden in Deutschland
III. Absatz 2
1. Dividende
2. Besteuerung im Quellenstaat
a) Abkommensrechtliche Grundsätze
b) Quellenbesteuerung in Deutschland
c) Das Erzielen von Dividenden innerhalb eines Unternehmens
3. Begrenzung der Quellenbesteuerung
a) Allgemeines
b) Steuer des Quellenstaates
c) Durchführung der Begrenzung
d) Anspruchsberechtigte Person
e) Nutzungsberechtigte Person
f) Unterscheidung zw. Schachtel- und anderen Dividenden
g) Tatbestandsvoraussetzungen einer Schachteldividende
4. Durchführung der Begrenzungsbestimmungen
5. Besteuerung der ausschüttenden Gesellschaft
6. Suspensionsklauseln
7. Mutter-Tochter-Richtlinie und Grundfreiheiten
8. Vorbehalt uneingeschränkter Quellenbesteuerung
9. Missbrauchsschranke des Art. 29
IV. Absatz 3
1. Allgemeines
a) Legaldefinition
b) Keine Qualifikationsverkettung
c) Drei Gruppen von Gesellschaftsanteilen
d) Abgrenzung ggü. Forderungen und Mitunternehmerschaften
e) Einkünfte oder Einnahmen
f) Andere geldwerte Vorteile
g) Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
h) Gewinnabführungen, Gewinnpooling
i) Sonstige Abgrenzungsfragen
2. Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen und Gründeranteilen
a) Einkünfte (vgl. Rz. 113)
b) Aktien
c) Genussaktien, Genussscheine, Genussrechte
d) [Kuxe]
e) [Gründeranteile]
f) Liquidationsgewinne
g) Gewinn aus Kapitalherabsetzung
h) Einlagenrückgewähr
i) [Übernahmegewinn nach UmwStG]
k) Freianteile, Gratisaktien
3. Einkünfte aus anderen Rechten - ausgenommen Forderungen - auf Gewinnbeteiligung
4. Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen
a) Sonstige Gesellschaftsanteile
b) Einkünfte denen aus Aktien gleichgestellt
c) Stille Gesellschaft
d) [Gewinnobligationen]
e) Partiarische Darlehen
f) Ausschüttungen auf die Anteilsscheine von Kapitalanlagegesellschaften (Investmentfonds)
g) Verbindliche Dividendenqualifikation durch den Quellenstaat für den Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten
h) Entnahmen als abkommensrechtl. Dividenden
i) Zuwendungen zw. Schwestergesellschaften
V. Absatz 4
1. Allgemeines
a) Betriebsstättenvorbehalt
b) Das Fehlen einer Tatbestandsvoraussetzung des Art. 10 Abs. 1 bis 3
2. Tatbestandsvoraussetzungen
a) Das Anknüpfen an Art. 10 Abs. 1 bis 3
b) Betriebsstätte des Dividendenempfängers im Quellenstaat
c) Das tatsächl. Gehören einer Beteiligung zu der Betriebsstätte
d) Betriebsstätte iSd. Art. 5 Abs. 4 und 5, Verhältnis zu Art. 6, 8 und 17
e) Die tatsächliche Zugehörigkeit zeitlich gesehen
3. Rechtsfolge
VI. Absatz 5
1. Im Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
2. Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat
3. Verbot extraterritorialer Besteuerung von Ausschüttungen
a) Konkurrenzprobleme
b) Inhalt des Verbotes
c) Dividendenempfänger in einem Drittstaat
d) [Art. 10 Nr. 35 MK]
4. Verbot der Erhebung einer Sondersteuer auf nichtausgeschüttete Gewinne
5. Dreieckskonstellationen (Triangular Cases)
a) Grundproblematik
b) Auswirkungen der Doppelansässigkeit auf die gleichzeitige Anwendung von DBA
c) Fallgruppe 1 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik - Dividendenschuldner)
d) Fallgruppe 1 (Unterfall: Doppelansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft)
e) Fallgruppe 2 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik - Dividendengläubiger)
f) Fallgruppe 2 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Dividendengläubigers)
g) Betriebsstättendiskriminierung
h) Grenzüberschreitende Forderungszessionen
VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)
1. Allgemeines
2. Abweichungen zu Art. 10 MA
a) Abs. 1 DE-VG
b) Abs. 2 DE-VG
c) Abs. 3 DE-VG
d) Abs. 4 DE-VG
e) Abs. 5 DE-VG
3. Rechte mit Gewinnbeteiligung (Prot. Nr. 1 DE-VG)
4. „Sandwichstrukturen“ (Prot. Nr. 3 zu Art. 20 DE-VG)
5. Verfahrensregelungen für die Quellenbesteuerung
Bearbeiter: Prof. Dr. Christian Kaeser
A. Musterkommentar
I. Preliminary remarks
1. By „dividends“ is generally meant the distribution of profits to the shareholders by companies limited by shares, limited partnerships with share capital, limited liability companies or other joint stock companies. Under the laws of the OECD member countries, such joint stock companies are legal entities with a separate juridical personality distinct from all their shareholders. On this point, they differ from partnerships insofar as the latter do not have juridical personality in most countries.
2. Many states consider that the profits of a business carried on by a partnership are the partners’ profits derived from their own exertions; for them they are business profits. So these states treat the partnership as fiscally transparent and the partners are ordinarily taxed personally on their share of the partnership capital and partnership profits. (Geändert am )
3. The position is different for the shareholder; he is not a trader and the company’s profits are not his; so they cannot be attributed to him. He is personally taxable only on those profits which are distributed by the company (apart from the provisions in certain countries’ laws relating to the taxation of undistributed profits in special cases). From the shareholders’ standpoint, dividends are income from the capital which they have made available to the company as its shareholders.
II. Commentary on the provisions of the Article
Paragraph 1
4. Paragraph 1 does not prescribe the principle of taxation of dividends either exclusively in the State of the beneficiary’s residence or exclusively in the State of which the company paying the dividends is a resident.
5. Taxation of dividends exclusively in the State of source is not acceptable as a general rule. Furthermore, there are some States which do not have taxation of dividends at the source, while as a general rule, all the States tax residents in respect of dividends they receive from non-resident companies.
6. On the other hand, taxation of dividends exclusively in the State of the beneficiary’s residence is not feasible as a general rule. It would be more in keeping with the nature of dividends, which are investment income, but it would be unrealistic to suppose that there is any prospect of it being agreed that all taxation of dividends at the source should be relinquished.
7. For this reason, paragraph 1 states simply that dividends may be taxed in the State of the beneficiary’s residence. The term „paid“ has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder in the manner required by contract or by custom.
8. The Article deals only with dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State and does not, therefore, apply to dividends paid by a company which is a resident of a third State. Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State which are attributable to a permanent establishment which an enterprise of that State has in the other Contracting State may be taxed by the first-mentioned State under paragraph 2 but may also be taxed by the other State under paragraph 1 of Article 7 (see paragraphs 9 and 9.1 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B concerning relief of double taxation in such cases). (Geändert am 1)
Paragraph 2
9. Paragraph 2 reserves a right to tax to the State of source of the dividends, i. e. to the State of which the company paying the dividends is a resident; this right to tax, however, is limited considerably. Under subparagraph b), the rate of tax is limited to 15 per cent, which appears to be a reasonable maximum figure. A higher rate could hardly be justified since the State of source can already tax the company's profits. (Geändert am )
10. On the other hand, a lower rate (5 per cent) is expressly provided by subparagraph a) in respect of dividends paid by a subsidiary company to its parent company. If a company of one of the States owns directly, throughout a 365 day period that includes the day of the payment of a dividend, a holding of at least 25 per cent in a company of the other State, it is reasonable that the payment of that dividend by the subsidiary to the foreign parent company should be taxed less heavily to avoid recurrent taxation and to facilitate international investment. The realisation of this intention depends on the fiscal treatment of the dividends in the State of which the parent company is a resident (see paragraphs 49 to 54 of the Commentary on Articles 23 A and 23 B). (Geändert am )
11. Before 2017, subparagraph a) of paragraph 2 referred to a company „other than a partnership“. That exception was deleted in recognition of the fact that if a partnership is treated as a company for tax purposes by the Contracting State in which it is established, it is appropriate for the other State to grant the benefits of subparagraph a) to that partnership. Indeed, an entity or arrangement (e. g. a partnership) that is treated as a company for tax purposes qualifies as a company under the definition in subparagraph b) of paragraph 1 of Article 3 and, to the extent that it is a resident of a Contracting State, is therefore entitled to the benefits of subparagraph a) of paragraph 2 with respect to dividends paid by a company resident of the other State, as long as it holds directly at least 25 per cent of the capital of that company. This conclusion holds true regardless of the fact that the State of source of the dividends may regard that entity or arrangement as fiscally transparent. That conclusion is confirmed by the provision on fiscally transparent entities in paragraph 2 of Article 1. (Neu gefasst am )
11.1 That provision also ensures that the part of the dividend received by a fiscally transparent entity or arrangement that is treated as the income of a member of that entity or arrangement for purposes of taxation by the State of residence of that member will be considered as a dividend paid to that member for the purposes of Article 10 (see paragraph 12 of the Commentary on Article 1). Where, for example, a company resident of State A pays a dividend to a partnership that State B treats as a transparent entity, the part of that dividend that State B treats as the income of a partner resident of State B, will, for the purposes of paragraph 2 of the convention between States A and B, be treated as a dividend paid to a resident of State B. Also, for the purposes of the application of subparagraph a) of paragraph 2 in such a case, a member that is a company should be considered to hold directly, in proportion to its interest in the fiscally transparent entity or arrangement, the part of the capital of the company paying the dividend that is held through that entity or arrangement and, in order to determine whether the member holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends, that part of the capital will be added to other parts of that capital that the member may otherwise hold directly. In that case, for the purposes of the application of the requirement that at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends be held throughout a 365 day period, it will be necessary to take account of both the period during which the member held the relevant interest in the fiscally transparent entity or arrangement and the period during which the part of the capital of the company paying the dividend was held through that entity or arrangement: if either period does not satisfy the 365 day requirement, subparagraph a) will not apply and subparagraph b) will therefore apply to the relevant part of the dividend. States are free to clarify the application of subparagraph a) in these circumstances by adding a provision drafted along the following lines:
To the extent that a dividend paid by a company which is a resident of a Contracting State is, under paragraph 2 of Article 1, considered to be income of another company resident of the other Contracting State because that other company is a member of a fiscally transparent entity or arrangement referred to in that paragraph, that other company shall be deemed, for the purposes of the application of subparagraph a) of paragraph 2 of Article 10, to hold directly that part of the capital of the company paying the dividend that is held by the transparent entity or arrangement which corresponds to the proportion of the capital of that fiscally transparent entity or arrangement that is held by that other company.
(Eingefügt am )
12. The requirement of beneficial ownership was introduced in paragraph 2 of Article 10 to clarify the meaning of the words „paid ... to a resident“ as they are used in paragraph 1 of the Article. It makes plain that the State of source is not obliged to give up taxing rights over dividend income merely because that income was paid direct to a resident of a State with which the State of source had concluded a convention. (Geändert am und am ; geändert und teilweise verschoben in Nummer 12.1 am ).
12.1 Since the term „beneficial owner“ was added to address potential difficulties arising from the use of the words „paid to ... a resident“ in paragraph 1, it was intended to be interpreted in this context and not to refer to any technical meaning that it could have had under the domestic law of a specific country (in fact, when it was added to the paragraph, the term did not have a precise meaning in the law of many countries). The term „beneficial owner“ is therefore not used in a narrow technical sense (such as the meaning that it has under the trust law of many common law countries), rather, it should be understood in its context, in particular in relation to the words „paid ... to a resident“, and in light of the object and purposes of the Convention, including avoiding double taxation and the prevention of fiscal evasion and avoidance. (Eingefügt am ; neu nummeriert am )
12.2 Where an item of income is paid to a resident of a Contracting State acting in the capacity of agent or nominee it would be inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption merely on account of the status of the direct recipient of the income as a resident of the other Contracting State. The direct recipient of the income in this situation qualifies as a resident but no potential double taxation arises as a consequence of that status since the recipient is not treated as the owner of the income for tax purposes in the State of residence. (Eingefügt am aus alter Nr. 12.1 mit Änderungen; bisherige Nr. 12.2 wurde Nr. 12.7)
12.3 It would be equally inconsistent with the object and purpose of the Convention for the State of source to grant relief or exemption where a resident of a Contracting State, otherwise than through an agency or nominee relationship, simply acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned. For these reasons, the report from the Committee on Fiscal Affairs entitled „Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies“ concludes that a conduit company cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties. (Eingefügt am aus alter Nr. 12.1 mit Änderungen)
12.4 In these various examples (agent, nominee, conduit company acting as a fiduciary or administrator), the direct recipient of the dividend is not the „beneficial owner“ because that recipient's right to use and enjoy the dividend is constrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. Such an obligation will normally derive from relevant legal documents but may also be found to exist on the basis of facts and circumstances showing that, in substance, the recipient clearly does not have the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person. This type of obligation would not include contractual or legal obligations that are not dependent on the receipt of the payment by the direct recipient such as an obligation that is not dependent on the receipt of the payment and which the direct recipient has as a debtor or as a party to financial transactions, or typical distribution obligations of pension schemes and of collective investment vehicles entitled to treaty benefits under the principles of paragraphs 22 to 48 of the Commentary on Article 1. Where the recipient of a dividend does have the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the „beneficial owner“ of that dividend. It should also be noted that Article 10 refers to the beneficial owner of a dividend as opposed to the owner of the shares, which may be different in some cases. (Eingefügt am ; Verweis angepasst am )
12.5 The fact that the recipient of a dividend is considered to be the beneficial owner of that dividend does not mean, however, that the limitation of tax provided for by paragraph 2 must automatically be granted. This limitation of tax should not be granted in cases of abuse of this provision (see also paragraph 22 below). The provisions of Article 29 and the principles put forward in the section on „Improper use of the Convention“ in the Commentary on Article 1 will apply to prevent abuses, including treaty shopping situations where the recipient is the beneficial owner of the dividends. Whilst the concept of „beneficial owner“ deals with some forms of tax avoidance (i. e. those involving the interposition of a recipient who is obliged to pass on the dividend to someone else), it does not deal with other cases abuses, such as certain forms of treaty shopping, that are addressed by these provisions and principles and must not, therefore, be considered as restricting in any way the application of other approaches to addressing such cases. (Eingefügt am ; geändert am )
12.6 The above explanations concerning the meaning of „beneficial owner“ make it clear that the meaning given to this term in the context of the Article must be distinguished from the different meaning that has been given to that term in the context of other instruments that concern the determination of the persons (typically the individuals) that exercise ultimate control over entities or assets. That different meaning of „beneficial owner“ cannot be applied in the context of the Article. Indeed, that meaning, which refers to natural persons (i. e. individuals), cannot be reconciled with the express wording of subparagraph 2a), which refers to the situation where a company is the beneficial owner of a dividend. In the context of Article 10, the term „beneficial owner“ is intended to address difficulties arising from the use of the words „paid to“ in relation to dividends rather than difficulties related to the ownership of the shares of the company paying these dividends. For that reason, it would be inappropriate, in the context of that Article, to consider a meaning developed in order to refer to the individuals who exercise „ultimate effective control over a legal person or arrangement.“ (Eingefügt am )
12.7 Subject to other conditions imposed by the Article and the other provisions of the Convention, the limitation of tax in the State of source remains available when an intermediary, such as an agent or nominee located in a Contracting State or in a third State, is interposed between the beneficiary and the payer but the beneficial owner is a resident of the other Contracting State (the text of the Model was amended in 1995 and in 2014 to clarify this point, which has been the consistent position of all member countries). (Eingefügt mit Änderungen am aus alter Nr. 12.2; geändert am )
13. The tax rates fixed by the Article for the tax in the State of source are maximum rates. The States may agree, in bilateral negotiations, on lower rates or even on taxation exclusively in the State of the beneficiary's residence. The reduction of rates provided for in paragraph 2 refers solely to the taxation of dividends and not to the taxation of the profits of the company paying the dividends.
13.1 Under the domestic laws of many States, pension funds and similar entities are generally exempt from tax on their investment income. In order to achieve neutrality of treatment as regards domestic and foreign investments by these entities, some States provide bilaterally that income, including dividends, derived by such an entity resident of the other State shall be exempt from source taxation. States wishing to do so may agree bilaterally on a provision drafted along the lines of the provision found in paragraph 69 of the Commentary on Article 18. (Eingefügt am )
13.2 Similarly, some States refrain from levying tax on dividends paid to other States and some of their wholly-owned entities, at least to the extent that such dividends are derived from activities of a governmental nature. Some States are able to grant such an exemption under their interpretation of the sovereign immunity principle (see paragraphs 52 and 53 of the Commentary on Article 1); others may do it pursuant to provisions of their domestic law. States wishing to do so may confirm or clarify, in their bilateral conventions, the scope of these exemptions or grant such an exemption in cases where it would not otherwise be available. This may be done by adding to the Article an additional paragraph drafted along the following lines:
Notwithstanding the provisions of paragraph 2, dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State shall be taxable only in the other Contracting State if the beneficial owner of the dividends is that State or a political subdivision or local authority thereof.
(Eingefügt am ; geändert am )
14. The two Contracting States may also, during bilateral negotiations, agree to a holding percentage lower than that fixed in the Article. A lower percentage is, for instance, justified in cases where the State of residence of the parent company, in accordance with its domestic law, grants exemption to such a company for dividends derived from a holding of less than 25 per cent in a non-resident subsidiary.
15. In subparagraph a) of paragraph 2, the term „capital“ is used in relation to the taxation treatment of dividends, i. e. distributions of profits to shareholders. The use of this term in this context implies that, for the purposes of subparagraph a), it should be used in the sense in which it is used for the purposes of distribution to the shareholder (in the particular case, the parent company).
a)As a general rule, therefore, the term „capital“ in subparagraph a) should be understood as it is understood in company law. Other elements, in particular the reserves, are not to be taken into account.
b)Capital, as understood in company law, should be indicated in terms of par value of all shares which in the majority of cases will be shown as capital in the company's balance sheet.
c)No account need be taken of differences due to the different classes of shares issued (ordinary shares, preference shares, plural voting shares, non-voting shares, bearer shares, registered shares, etc.), as such differences relate more to the nature of the shareholder's right than to the extent of his ownership of the capital.
d)When a loan or other contribution to the company does not, strictly speaking, come as capital under company law but when on the basis of internal law or practice („thin capitalisation“, or assimilation of a loan to share capital), the income derived in respect thereof is treated as dividend under Article 10, the value of such loan or contribution is also to be taken as „capital“ within the meaning of subparagraph a).
e)In the case of bodies which do not have a capital within the meaning of company law, capital for the purpose of subparagraph a) is to be taken as meaning the total of all contributions to the body which are taken into account for the purpose of distributing profits.
In bilateral negotiations, Contracting States may depart from the criterion of „capital“ used in subparagraph a) of paragraph 2 and use instead the criterion of „voting power“.
16. Before 2017, paragraph 17 of the Commentary on the Article provided that „[t]he reduction envisaged in subparagraph a) of paragraph 2 should not be granted in cases of abuse of this provision, for example, where a company with a holding of less than 25 per cent has, shortly before the dividends become payable, increased its holding primarily for the purpose of securing the benefits of the above-mentioned provision, or otherwise, where the qualifying holding was arranged primarily in order to obtain the reduction.“ Such abuses were addressed by the final report on Action 6 of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project. As a result of that report, subparagraph a) was modified in order to restrict its application to situations where the company that receives the dividend holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends throughout a 365 day period that includes the day of the payment of the dividend. The subparagraph also provides, however, that in computing that period, changes of ownership that would directly result from a corporate reorganisation, such as a merger or divisive reorganisation, should not be taken into account. Also, the addition of Article 29 will address other abusive arrangements aimed at obtaining the benefits of subparagraph a). (Neu gefasst am )
17. Under the domestic law of some States, it is possible to make portfolio investments in shares of companies of that State through certain collective investment vehicles established in that State which do not pay tax on their investment income. In such cases, a non-resident company that would own at least 25 per cent of the capital of such a vehicle could be able to access the lower rate provided by subparagraph a) with respect to dividends paid by that vehicle even though the vehicle did not own at least 25 per cent of the capital of any company from which it received dividends. States for which this is an issue could prevent that result by including in paragraph 2a rule drafted along the following lines (see also paragraph 67.4 below applicable to distributions by a REIT):
Subparagraph a) shall not apply to dividends paid by a company which is a resident of [name of the State] that is a [description of the type of collective investment vehicle to which that rule should apply].
(Neu gefasst am )
18. Paragraph 2 lays down nothing about the mode of taxation in the State of source. It therefore leaves that State free to apply its own laws and, in particular, to levy the tax either by deduction at source or by individual assessment.
19. The paragraph does not settle procedural questions. Each State should be able to use the procedure provided in its own laws. It can either forthwith limit its tax to the rates given in the Article or tax in full and make a refund (see, however, paragraph 109 of the Commentary on Article 1). Potential abuses arising from situations where dividends paid by a company resident of a Contracting State are attributable to a permanent establishment which an enterprise of the other State has in a third State are dealt with in paragraph 8 of Article 29. Other questions arise with triangular cases (see paragraph 71 of the Commentary on Article 24). (Geändert am , am und am )
20. Also, the paragraph does not specify whether or not the relief in the State of source should be conditional upon the dividends being subject to tax in the State of residence. This question can be settled by bilateral negotiations. (Geändert am )
21. The Article contains no provisions as to how the State of the beneficiary's residence should make allowance for the taxation in the State of source of the dividends. This question is dealt with in Articles 23 A and 23 B.
22. The OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Project and, in particular, the final report on Action 6 produced as part of that project, have addressed a number of abuses related to cases such as the following one: the beneficial owner of the dividends arising in a Contracting State is a company resident of the other Contracting State; all or part of its capital is held by shareholders resident outside that other State; its practice is not to distribute its profits in the form of dividends; and it enjoys preferential taxation treatment (private investment company, base company). Apart from the fact that Article 29, which was included in the Convention as a result of the final report on Action 6, addresses the treaty shopping aspects of that case, States wishing to deny the benefits of Article 10 to dividends that enjoy a preferential tax treatment in the State of residence may consider including in their conventions provisions such as those described in paragraphs 82 to 100 of the Commentary on Article 1. (Geändert am )
Paragraph 3
23. In view of the great differences between the laws of OECD member countries, it is impossible to define „dividends“ fully and exhaustively. Consequently, the definition merely mentions examples which are to be found in the majority of the member countries' laws and which, in any case, are not treated differently in them. The enumeration is followed up by a general formula. In the course of the revision of the 1963 Draft Convention, a thorough study has been undertaken to find a solution that does not refer to domestic laws. This study has led to the conclusion that, in view of the still remaining dissimilarities between member countries in the field of company law and taxation law, it did not appear to be possible to work out a definition of the concept of dividends that would be independent of domestic laws. It is open to the Contracting States, through bilateral negotiations, to make allowance for peculiarities of their laws and to agree to bring under the definition of „dividends“ other payments by companies falling under the Article. (Geändert am )
24. The notion of dividends basically concerns distributions by companies within the meaning of subparagraph b) of paragraph 1 of Article 3. Therefore the definition relates, in the first instance, to distributions of profits the title to which is constituted by shares, that is holdings in a company limited by shares (joint stock company). The definition assimilates to shares all securities issued by companies which carry a right to participate in the companies' profits without being debt-claims; such are, for example, „jouissance“ shares or „jouissance“ rights, founders' shares or other rights participating in profits. In bilateral conventions, of course, this enumeration may be adapted to the legal situation in the Contracting States concerned. This may be necessary in particular, as regards income from „jouissance“ shares and founders' shares. On the other hand, debt-claims participating in profits do not come into this category (see paragraph 19 of the Commentary on Article 11); likewise interest on convertible debentures is not a dividend. (Geändert am )
25. Article 10 deals not only with dividends as such but also with interest on loans insofar as the lender effectively shares the risks run by the company, i. e. when repayment depends largely on the success or otherwise of the enterprise's business. Articles 10 and 11 do not therefore prevent the treatment of this type of interest as dividends under the national rules on thin capitalisation applied in the borrower's country. The question whether the contributor of the loan shares the risks run by the enterprise must be determined in each individual case in the light of all the circumstances, as for example the following:
-the loan very heavily outweighs any other contribution to the enterprise's capital (or was taken out to replace a substantial proportion of capital which has been lost) and is substantially unmatched by redeemable assets;
-the creditor will share in any profits of the company;
-repayment of the loan is subordinated to claims of other creditors or to the payment of dividends;
-the level or payment of interest would depend on the profits of the company;
-the loan contract contains no fixed provisions for repayment by a definite date.
(Eingefügt am )
26. The laws of many of the States put participations in a société à responsabilité limitée (limited liability company) on the same footing as shares. Likewise, distributions of profits by co-operative societies are generally regarded as dividends. (Nummerierung geändert am )
27. Distributions of profits by partnerships are not dividends within the meaning of the definition, unless the partnerships are subject, in the State where their place of effective management is situated, to a fiscal treatment substantially similar to that applied to companies limited by shares (for instance, in Belgium, Portugal and Spain, also in France as regards distributions to commanditaires in the sociétés en commandite simple). On the other hand, clarification in bilateral conventions may be necessary in cases where the taxation law of a Contracting State gives the owner of holdings in a company a right to opt, under certain conditions, for being taxed as a partner of a partnership, or, vice versa, gives the partner of a partnership the right to opt for taxation as the owner of holdings in a company. (Nummerierung geändert am )
28. Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money's worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares (see paragraph 31 of the Commentary on Article 13) and disguised distributions of profits. The reliefs provided in the Article apply so long as the State of which the paying company is a resident taxes such benefits as dividends. It is immaterial whether any such benefits are paid out of current profits made by the company or are derived, for example, from reserves, i. e. profits of previous financial years. Normally, distributions by a company which have the effect of reducing the membership rights, for instance, payments constituting a reimbursement of capital in any form whatever, are not regarded as dividends. (Nummerierung geändert am ; Text geändert am )
29. The benefits to which a holding in a company confer entitlement are, as a general rule, available solely to the shareholders themselves. Should, however, certain of such benefits be made available to persons who are not shareholders within the meaning of company law, they may constitute dividends if:
-the legal relations between such persons and the company are assimilated to a holding in a company („concealed holdings“); and
-the persons receiving such benefits are closely connected with a shareholder; this is the case, for example, where the recipient is a relative of the shareholder or is a company belonging to the same group as the company owning the shares.
(Nummerierung geändert am )
30. When the shareholder and the person receiving such benefits are residents of two different States with which the State of source has concluded conventions, differences of views may arise as to which of these conventions is applicable. A similar problem may arise when the State of source has concluded a convention with one of the States but not with the other. This, however, is a conflict which may affect other types of income, and the solution to it can be found only through an arrangement under the mutual agreement procedure. (Nummerierung geändert am )
Paragraph 4
31. Certain States consider that dividends, interest and royalties arising from sources in their territory and payable to individuals or legal persons who are residents of other States fall outside the scope of the arrangement made to prevent them from being taxed both in the State of source and in the State of the beneficiary's residence when the beneficiary has a permanent establishment in the former State. Paragraph 4 is not based on such a conception which is sometimes referred to as „the force of attraction of the permanent establishment“. It does not stipulate that dividends flowing to a resident of a Contracting State from a source situated in the other State must, by a kind of legal presumption, or fiction even, be related to a permanent establishment which that resident may have in the latter State, so that the said State would not be obliged to limit its taxation in such a case. The paragraph merely provides that in the State of source the dividends are taxable as part of the profits of the permanent establishment there owned by the beneficiary which is a resident of the other State, if they are paid in respect of holdings forming part of the assets of the permanent establishment or otherwise effectively connected with that establishment. In that case, paragraph 4 relieves the State of source of the dividends from any limitations under the Article. The foregoing explanations accord with those in the Commentary on Article 7. (Nummerierung geändert am )
32. It has been suggested that the paragraph could give rise to abuses through the transfer of shares to permanent establishments set up solely for that purpose in countries that offer preferential treatment to dividend income. Apart from the fact that the provisions of Article 29 (and, in particular, paragraph 8 of that Article) and the principles put forward in the section on „Improper use of the Convention“ in the Commentary on Article 1 will typically prevent such abusive transactions, it must be recognised that a particular location can only constitute a permanent establishment if a business is carried on therein and, as explained below, that the requirement that a shareholding be „effectively connected“ to such a location requires more than merely recording the shareholding in the books of the permanent establishment for accounting purposes. (Eingefügt am ; geändert am und am )
32.1 A holding in respect of which dividends are paid will be effectively connected with a permanent establishment, and will therefore form part of its business assets, if the „economic“ ownership of the holding is allocated to that permanent establishment under the principles developed in the Committee's report entitled Attribution of Profits to Permanent Establishments (see in particular paragraphs 72 to 97 of Part I of the report) for the purposes of the application of paragraph 2 of Article 7. In the context of that paragraph, the „economic“ ownership of a holding means the equivalent of ownership for income tax purposes by a separate enterprise, with the attendant benefits and burdens (e. g. the right to the dividends attributable to the ownership of the holding and the potential exposure to gains or losses from the appreciation or depreciation of the holding). (Eingefügt am )
32.2 In the case of the permanent establishment of an enterprise carrying on insurance activities, the determination of whether a holding is effectively connected with the permanent establishment shall be made by giving due regard to the guidance set forth in Part IV of the Committee's report with respect to whether the income on or gain from that holding is taken into account in determining the permanent establishment's yield on the amount of investment assets attributed to it (see in particular paragraphs 165 to 170 of Part IV). That guidance being general in nature, tax authorities should consider applying a flexible and pragmatic approach which would take into account an enterprise's reasonable and consistent application of that guidance for purposes of identifying the specific assets that are effectively connected with the permanent establishment. (Eingefügt am )
Paragraph 5
33. The Article deals only with dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other State. Certain States, however, tax not only dividends paid by companies resident therein but even distributions by non-resident companies of profits arising within their territory. Each State, of course, is entitled to tax profits arising in its territory which are made by non-resident companies, to the extent provided in the Convention (in particular in Article 7). The shareholders of such companies should not be taxed as well at any rate, unless they are residents of the State and so naturally subject to its fiscal sovereignty. (Nummerierung geändert am )
34. Paragraph 5 rules out the extra-territorial taxation of dividends, i. e. the practice by which States tax dividends distributed by a non-resident company solely because the corporate profits from which the distributions are made originated in their territory (for example, realised through a permanent establishment situated therein). There is, of course, no question of extra-territorial taxation when the country of source of the corporate profits taxes the dividends because they are paid to a shareholder who is a resident of that State or to a permanent establishment situated in that State. (Nummerierung geändert am )
35. Moreover, it can be argued that such a provision does not aim at, or cannot result in, preventing a State from subjecting the dividends to a withholding tax when distributed by foreign companies if they are cashed in its territory. Indeed, in such a case, the criterion for tax liability is the fact of the payment of the dividends, and not the origin of the corporate profits allotted for distribution. But if the person cashing the dividends in a Contracting State is a resident of the other Contracting State (of which the distributing company is a resident), he may under Article 21 obtain exemption from, or refund of, the withholding tax of the first-mentioned State. Similarly, if the beneficiary of the dividends is a resident of a third State which had concluded a double taxation convention with the State where the dividends are cashed, he may, under Article 21 of that convention, obtain exemption from, or refund of, the withholding tax of the last-mentioned State. (Nummerierung geändert am )
36. Paragraph 5 further provides that non-resident companies are not to be subjected to special taxes on undistributed profits. (Nummerierung geändert am )
37. As confirmed by paragraph 3 of Article 1, paragraph 5 cannot be interpreted as preventing the State of residence of a taxpayer from taxing that taxpayer, pursuant to its controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect, on profits which have not been distributed by a foreign company. Moreover, it should be noted that the paragraph is confined to taxation at source and, thus, has no bearing on the taxation at residence under such legislation or rules. In addition, the paragraph concerns only the taxation of the company and not that of the shareholder. (Eingefügt am ; geändert am und am )
38. The application of such legislation or rules may, however, complicate the application of Article 23. If the income were attributed to the taxpayer then each item of the income would have to be treated under the relevant provisions of the Convention (business profits, interest, royalties). If the amount is treated as a deemed dividend then it is clearly derived from the base company thus constituting income from that company's country. Even then, it is by no means clear whether the taxable amount is to be regarded as a dividend within the meaning of Article 10 or as „other income“ within the meaning of Article 21. Under some of these legislation or rules the taxable amount is treated as a dividend with the result that an exemption provided for by a tax convention, e. g. an affiliation exemption, is also extended to it. It is doubtful whether the Convention requires this to be done. If the country of residence considers that this is not the case it may face the allegation that it is obstructing the normal operation of the affiliation exemption by taxing the dividend (in the form of „deemed dividend“) in advance. (Eingefügt am )
39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i. e. tax credit or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the shareholder's country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules, and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e. g. time lapsed since the taxation of the „deemed dividend“). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. (Eingefügt am )
III. Effects of special features of the domestic tax laws of certain countries
40. Certain countries' laws seek to avoid or mitigate economic double taxation i. e. the simultaneous taxation of the company's profits at the level of the company and of the dividends at the level of the shareholder. There are various ways of achieving this:
-company tax in respect of distributed profits may be charged at a lower rate than that on retained profits;
-relief may be granted in computing the shareholder's personal tax;
-dividends may bear only one tax, the distributed profits not being taxed at the level of the company.
The Committee on Fiscal Affairs has examined the question whether the special features of the tax laws of the member countries would justify solutions other than those contained in the Model Convention.
(Nummerierung und Text geändert am )
A. Dividends distributed to individuals
41. In contrast to the notion of juridical double taxation, which has, generally, a quite precise meaning, the concept of economic double taxation is less certain. Some States do not accept the validity of this concept and others, more numerously, do not consider it necessary to relieve economic double taxation at the national level (dividends distributed by resident companies to resident shareholders). Consequently, as the concept of economic double taxation was not sufficiently well defined to serve as a basis for the analysis, it seemed appropriate to study the problem from a more general economic standpoint, i. e. from the point of view of the effects which the various systems for alleviating such double taxation can have on the international flow of capital. For this purpose, it was necessary to see, among other things, what distortions and discriminations the various national systems could create; but it was necessary to have regard also to the implications for States' budgets and for effective fiscal verification, without losing sight of the principle of reciprocity that underlies every convention. In considering all these aspects, it became apparent that the burden represented by company tax could not be wholly left out of account. (Nummerierung geändert am )
1. States with the classical system
42. The Committee has recognised that economic double taxation need not be relieved at the international level when such double taxation remains unrelieved at the national level. It therefore considers that in relations between two States with the classical system, i. e. States which do not relieve economic double taxation, the respective levels of company tax in the Contracting States should have no influence on the rate of withholding tax on the dividend in the State of source (rate limited to 15 per cent by subparagraph b) of paragraph 2 of Article 10). Consequently, the solution recommended in the Model Convention remains fully applicable in the present case. (Nummerierung, Überschrift und Text geändert am )
2. States applying a split rate company tax
43. These States levy company tax at different rates according to what the company does with its profits: the high rate is charged on any profits retained and the lower rate on those distributed. (Nummerierung, Überschrift und Text geändert am )
44. None of these States, in negotiating double taxation conventions, has obtained, on the grounds of its split rate of company tax, the right to levy withholding tax of more than 15 per cent (see subparagraph b) of paragraph 2 of Article 10) on dividends paid by its companies to a shareholder who is an individual resident in the other State. (Nummerierung geändert am )
45. The Committee considered whether such a State (State B) should not be recognised as being entitled to levy withholding tax exceeding 15 per cent on dividends distributed by its companies to residents of a State with a classical system (State A), with the proviso that the excess over 15 per cent, which would be designed to offset, in relation to the shareholder concerned, the effects of the lower rate of company tax on distributed profits of companies of State B, would not be creditable against the tax payable by the shareholder in State A of which he is a resident. (Nummerierung und Text geändert am )
46. Most member countries considered that in State B regard should be had to the average level of company tax, and that such average level should be considered as the counterpart to the charge levied in the form of a single-rate tax on companies resident of State A. The levy by State B of an additional withholding tax not credited in State A would, moreover, create twofold discrimination: on the one hand, dividends, distributed by a company resident of State B would be more heavily taxed when distributed to residents of State A than when distributed to residents of State B, and, on the other hand, the resident of State A would pay higher personal tax on his dividends from State B than on his dividends from State A. The idea of a „balancing tax“ was not, therefore, adopted by the Committee. (Nummerierung und Text geändert am )
3. States which provide relief at the shareholder's level
47. In these States, the company is taxed on its total profits, whether distributed or not, and the dividends are taxed in the hands of the resident shareholder (an individual); the latter, however, is entitled to relief, usually as a tax credit against his personal tax, on the grounds that - in the normal course at least - the dividend has borne company tax as part of the company's profits. (Nummerierung und Überschrift geändert am )
48. Internal law of these States does not provide for the extension of the tax relief to the international field. Relief is allowed only to residents and only in respect of dividends of domestic sources. However, as indicated below, some States have, in some conventions, extended the right to the tax credit provided for in their legislation to residents of the other Contracting State. (Nummerierung und Text geändert am )
49. In many States that provide relief at the shareholder's level, the resident shareholder receives a credit in recognition of the fact that the profits out of which the dividends are paid have already been taxed in the hands of the company. The resident shareholder is taxed on his dividend grossed up by the tax credit; this credit is set off against the tax payable and can possibly give rise to a refund. In some double taxation conventions, some countries that apply this system have agreed to extend the credit to shareholders who are residents of the other Contracting State. Whilst most States that have agreed to such extensions have done so on a reciprocal basis, a few countries have concluded conventions where they unilaterally extend the benefits of the credit to residents of the other Contracting State. (Nummerierung und Text geändert am )
50. Some States that also provide relief at the shareholder's level claim that under their systems the company tax remains in its entirety a true company tax, in that it is charged by reference solely to the company's own situation, without any regard to the person and the residence of the shareholder, and in that, having been so charged, it remains appropriated to the Treasury. The tax credit given to the shareholder is designed to relieve his personal tax liability and in no way constitutes an adjustment of the company's tax. No refund, therefore, is given if the tax credit exceeds that personal tax. (Nummerierung und Text geändert am )
51. The Committee could not reach a general agreement on whether the systems of the States referred to in paragraph 50 above display a fundamental difference that could justify different solutions at the international level. (Nummerierung und Text geändert am )
52. Some member countries were of the opinion that such a fundamental difference does not exist. This opinion leaves room for the conclusion that the States referred to in paragraph 50 above should agree to extend the tax credit to non-resident shareholders, at least on a reciprocal basis, in the same way as some of the countries referred to in paragraph 49 above do. Such a solution tends to ensure neutrality as regards dividends distributed by companies of these countries, the same treatment being given to resident and non-resident shareholders. On the other hand, it would in relation to shareholders who are residents of a Contracting State (a State with a classical system in particular) encourage investment in a State that provides relief at the shareholder's level since residents of the first State would receive a tax credit (in fact a refund of company tax) for dividends from the other State while they do not receive one for dividends from their own country. However, these effects are similar to those which present themselves between a State applying a split rate company tax and a State with a classical system or between two States with a classical system one of which has a lower company tax rate than the other (paragraphs 42 and 43 to 46 above). (Nummerierung und Text geändert am )
53. On the other hand, many member countries stressed the fact that a determination of the true nature of the tax relief given under the systems of the States referred to in paragraph 50 above reveals a mere alleviation of the shareholder's personal income tax in recognition of the fact that his dividend will normally have borne company tax. The tax credit is given once and for all (forfaitaire) and is therefore not in exact relation to the actual company tax appropriate to the profits out of which the dividend is paid. There is no refund if the tax credit exceeds the personal income tax. (Nummerierung und Text geändert am )
54. As the relief in essence is not a refund of company tax but an alleviation of the personal income tax, the extension of the relief to non-resident shareholders who are not subject to personal income tax in the countries concerned does not come into consideration. On the other hand, however, on this line of reasoning, the question whether States which provide relief at the shareholder's level should give relief against personal income tax levied from resident shareholders on foreign dividends deserves attention. In this respect it should be observed that the answer is in the affirmative if the question is looked at from the standpoint of neutrality as regards the source of the dividends; otherwise, residents of these States will be encouraged to acquire shares in their own country rather than abroad. But such an extension of the tax credit would be contrary to the principle of reciprocity: not only would the State concerned thereby be making a unilateral budgetary sacrifice (allowing the tax credit over and above the withholding tax levied in the other State), but it would do so without receiving any economic compensation, since it would not be encouraging residents of the other State to acquire shares in its own territory. (Nummerierung und Text geändert am )
55. To overcome these objections, it might be a conceivable proposition, amongst other possibilities, that the State of source - which will have collected company tax on dividends distributed by resident companies - should bear the cost of the tax credit that a State which provides relief at the shareholder's level would allow, by transferring funds to that State. As, however, such transfers are hardly favoured by the States this might be more simply achieved by means of a „compositional“ arrangement under which the State of source would relinquish all withholding tax on dividends paid to residents of the other State, and the latter would then allow against its own tax, not the 15 per cent withholding tax (abolished in the State of source) but a tax credit similar to that which it gives on dividends of domestic source. (Nummerierung und Text geändert am )
56. When everything is fully considered, it seems that the problem can be solved only in bilateral negotiations, where one is better placed to evaluate the sacrifices and advantages which the Convention must bring for each Contracting State. (Nummerierung geändert am )
57. (Am gestrichen)
58. (Am gestrichen)
B. Dividends distributed to companies
59. Comments above relating to dividends paid to individuals are generally applicable to dividends paid to companies which hold less than 25 per cent of the capital of the company paying the dividends. The treatment of dividends paid to collective investment vehicles raises particular issues which are addressed in paragraphs 22 to 48 of the Commentary on Article 1. (Nummerierung geändert und Fußnote gestrichen am ; Satz 2 neu gefasst am ; MK-Verweis angepasst am )
60. In respect of dividends paid to companies which hold at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends, the Committee has examined the incidence which the particular company taxation systems quoted in paragraphs 42 and following have on the tax treatment of dividends paid by the subsidiary. (Nummerierung und Text geändert am )
61. Various opinions were expressed in the course of the discussion. Opinions diverge even when the discussion is limited to the taxation of subsidiaries and parent companies. They diverge still more if the discussion takes into account more general economic considerations and extends to the taxation of shareholders of the parent company. (Nummerierung geändert am )
62. In their bilateral conventions States have adopted different solutions, which were motivated by the economic objectives and the peculiarities of the legal situation of those States, by budgetary considerations, and by a whole series of other factors. Accordingly, no generally accepted principles have emerged. The Committee did nevertheless consider the situation for the more common systems of company taxation. (Nummerierung geändert am )
1. Classical system in the State of the subsidiary (paragraph 42 above)
63. The provisions of the Convention have been drafted to apply when the State of which the distributing company is a resident has a so-called „classical“ system of company taxation, namely one under which distributed profits are not entitled to any benefit at the level either of the company or of the shareholder (except for the purpose of avoiding recurrent taxation of inter-company dividends). (Nummerierung und Überschrift geändert am )
2. Split-rate company tax system in the State of the subsidiary (paragraphs 43 to 46 above)
64. States of this kind collect company tax on distributed profits at a lower rate than on retained profits which results in a lower company tax burden on profits distributed by a subsidiary to its parent company. In view of this situation, most of these States have obtained, in their conventions, rates of tax at source of 10 or 15 per cent, and in some cases even above 15 per cent. It has not been possible in the Committee to get views to converge on this question, the solution of which is left to bilateral negotiations. (Nummerierung und Überschrift geändert am )
3. Imputation system in the State of the subsidiary (paragraphs 47 and following)
65. In such States, a company is liable to tax on the whole of its profits, whether distributed or not; the shareholders resident of the State of which the distributing company is itself a resident are subject to tax on dividends distributed to them, but receive a tax credit in consideration of the fact that the profits distributed have been taxed at company level. (Nummerierung und Überschrift geändert am )
66. The question has been considered whether States of this kind should extend the benefit of the tax credit to the shareholders of parent companies resident of another State, or even to grant the tax credit directly to such parent companies. It has not been possible in the Committee to get views to converge on this question, the solution of which is left to bilateral negotiations. (Nummerierung geändert und Fußnote gestrichen am )
67. If, in such a system, profits, whether distributed or not, are taxed at the same rate, the system is not different from a „classical“ one at the level of the distributing company. Consequently, the State of which the subsidiary is a resident can only levy a tax at source at the rate provided in subparagraph a) of paragraph 2. (Nummerierung geändert am )
IV. Distributions by Real Estate Investment Trusts
67.1 In many States, a large part of portfolio investment in immovable property is done through Real Estate Investment Trusts (REITs). A REIT may be loosely described as a widely held company, trust or contractual or fiduciary arrangement that derives its income primarily from long-term investment in immovable property, distributes most of that income annually and does not pay income tax on the income related to immovable property that is so distributed. The fact that the REIT vehicle does not pay tax on that income is the result of tax rules that provide for a single-level of taxation in the hands of the investors in the REIT. (Eingefügt am )
67.2 The importance and the globalisation of investments in and through REITs have led the Committee on Fiscal Affairs to examine the tax treaty issues that arise from such investments. The results of that work appear in a report entitled „Tax Treaty Issues Related to REITS.“ (Eingefügt am )
67.3 One issue discussed in the report is the tax treaty treatment of cross-border distributions by a REIT. In the case of a small investor in a REIT, the investor has no control over the immovable property acquired by the REIT and no connection to that property. Notwithstanding the fact that the REIT itself will not pay tax on its distributed income, it may therefore be appropriate to consider that such an investor has not invested in immovable property but, rather, has simply invested in a company and should be treated as receiving a portfolio dividend. Such a treatment would also reflect the blended attributes of a REIT investment, which combines the attributes of both shares and bonds. In contrast, a larger investor in a REIT would have a more particular interest in the immovable property acquired by the REIT; for that investor, the investment in the REIT may be seen as a substitute for an investment in the underlying property of the REIT. In this situation, it would not seem appropriate to restrict the source taxation of the distribution from the REIT since the REIT itself will not pay tax on its income. (Eingefügt am )
67.4 States that wish to achieve that result may agree bilaterally to replace paragraph 2 of the Article by the following:
2.However, dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State may also be taxed in that State according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State (other than a beneficial owner of dividends paid by a company which is a REIT in which such person holds, directly or indirectly, capital that represents at least 10 per cent of the value of all the capital in that company), the tax so charged shall not exceed:
a)5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends (other than a paying company that is a REIT) the company paying the dividends (other than a paying company that is a REIT) throughout a 365 day period that includes the day of the payment of the dividend (for the purpose of computing that period, no account shall be taken of changes of ownership that would directly result from a corporate reorganisation, such as a merger or divisive reorganisation, of the company that holds the shares or that pays the dividend);
b)15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
According to this provision, a large investor in a REIT is an investor holding, directly or indirectly, capital that represents at least 10 per cent of the value of all the REIT's capital. States may, however, agree bilaterally to use a different threshold. Also, the provision applies to all distributions by a REIT; in the case of distributions of capital gains, however, the domestic law of some countries provides for a different threshold to differentiate between a large investor and a small investor entitled to taxation at the rate applicable to portfolio dividends and these countries may wish to amend the provision to preserve that distinction in their treaties. Finally, because it would be inappropriate to restrict the source taxation of a REIT distribution to a large investor, the drafting of subparagraph a) excludes dividends paid by a REIT from its application; thus, the subparagraph can never apply to such dividends, even if a company that did not hold capital representing 10 per cent or more of the value of the capital of a REIT held at least 25 per cent of its capital as computed in accordance with paragraph 15 above. The State of source will therefore be able to tax such distributions to large investors regardless of the restrictions in subparagraphs a) and b). (Eingefügt am ; geändert am )
67.5 Where, however, the REITs established in one of the Contracting States do not qualify as companies that are residents of that Contracting State, the provision will need to be amended to ensure that it applies to distributions by such REITs. (Eingefügt am )
67.6 For example, if the REIT is a company that does not qualify as a resident of the State, paragraphs 1 and 2 of the Article will need to be amended as follows to achieve that result:
1.Dividends paid by a company which is a resident, or a REIT organised under the laws, of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.
2.However, dividends may also be taxed in, and according to the laws of, the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident or, in the case of a REIT, under the laws of which it has been organised, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State (other than a beneficial owner of dividends paid by a company which is a REIT in which such person holds, directly or indirectly, capital that represents at least 10 per cent of the value of all the capital in that company), the tax so charged shall not exceed:
a)5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends (other than a paying company that is a REIT) throughout a 365 day period that includes the day of the payment of the dividend (for the purpose of computing that period, no account shall be taken of changes of ownership that would directly result from a corporate reorganisation, such as a merger or divisive reorganisation, of the company that holds the shares or that pays the dividend);
b)15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases.
(Eingefügt am ; geändert am )
67.7 Similarly, in order to achieve that result where the REIT is structured as a trust or as a contractual or fiduciary arrangement and does not qualify as a company, States may agree bilaterally to add to the alternative version of paragraph 2 set forth in paragraph 67.4 above an additional provision drafted along the following lines:
For the purposes of this Convention, where a REIT organised under the laws of a Contracting State makes a distribution of income to a resident of the other Contracting State who is the beneficial owner of that distribution, the distribution of that income shall be treated as a dividend paid by a company resident of the first-mentioned State.
Under this additional provision, the relevant distribution would be treated as a dividend and not, therefore, as another type of income (e. g. income from immovable property or capital gain) for the purposes of applying Article 10 and the other Articles of the Convention. Clearly, however, that would not change the characterisation of that distribution for purposes of domestic law so that domestic law treatment would not be affected except for the purposes of applying the limitations imposed by the relevant provisions of the Convention. (Eingefügt am )
Observations on the Commentary
68. Canada and the United Kingdom do not adhere to paragraph 24 above. Under their law, certain interest payments are treated as distributions, and are therefore included in the definition of dividends. (Nummerierung und Text geändert am )
68.1 (Eingefügt am ; gestrichen am )
68.2 (Eingefügt am ; gestrichen am )
Reservations on the Article
Paragraph 2
69. Japan reserves the right not to apply the direct dividend investment rate to dividends which are deductible in computing the taxable income of the company paying the dividends in the Contracting State of which that company is a resident. (Gestrichen am ; eingefügt am )
70. The United States reserves its right to grant the 5 per cent rate of tax on dividends only when requirements of ownership and residency for prescribed periods of time have been satisfied. (Gestrichen am ; eingefügt am )
71. The United States reserves its right to tax in accordance with its domestic law dividends paid by an „expatriated entity“ to a connected person for up to a period of ten years. (Gestrichen am ; eingefügt am )
72. The United States reserves the right to provide that shareholders of certain pass-through entities, such as Regulated Investment Companies and Real Estate Investment Trusts, will not be granted the direct dividend investment rate, even if they would qualify based on their percentage ownership. (Eingefügt am ; geändert am )
73. Germany and Portugal reserve the right to exclude partnerships from the scope of application of subparagraph a) of paragraph 2, as provided in the Model Tax Convention before 2017. (Gestrichen am ; eingefügt am )
74. In view of its particular taxation system, Chile retains its freedom of action with regard to the provisions in the Convention relating to the rate and form of distribution of profits by companies. (Eingefügt am )
75. Israel, Mexico, Latvia, Portugal and Turkey reserve their positions on the rates of tax in paragraph 2. (Geändert am , am , am und am )
76. Australia, Estonia, Japan and Latvia reserve the right not to include the requirement for the competent authorities to settle by mutual agreement the mode of application of paragraph 2. (Eingefügt am ; geändert am )
77. Poland reserves its position on the minimum percentage for the holding (25 per cent) and the rates of tax (5 per cent and 15 per cent). (Eingefügt am )
77.1 Luxembourg reserves the right not to include the holding period provided in subparagraph a) of paragraph 2. (Eingefügt am )
Paragraph 3
78. Belgium reserves the right to broaden the definition of dividends in paragraph 3 so as to cover expressly income - even when paid in the form of interest - which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by its internal law. (Geändert am )
79. Denmark reserves the right, in certain cases, to consider as dividends the selling price derived from the sale of shares. (Ersetzt am )
80. France and Mexico reserve the right to amplify the definition of dividends in paragraph 3 so as to cover all income subjected to the taxation treatment of distributions. (Ersetzt am ; geändert am )
81. Canada and Germany reserve the right to amplify the definition of dividends in paragraph 3 so as to cover certain interest payments which are treated as distributions under their domestic law. (Geändert am , am und am )
81.1 Portugal reserves the right to amplify the definition of dividends in paragraph 3 so as to cover certain payments, made under profit participation arrangements, which are treated as distributions under its domestic law. (Eingefügt am )
81.2 Chile and Luxembourg reserve the right to expand the definition of dividends in paragraph 3 in order to cover certain payments which are treated as distributions of dividends under their domestic law. (Eingefügt am und geändert am )
82. Israel reserves the right to exclude payments made by a Real Estate Investment Trust which is a resident of Israel from the definition of dividends in paragraph 3 and to tax those payments according to its domestic law. (Ersetzt am )
82.1 Estonia, Japan and Latvia reserve the right to replace, in paragraph 3, the words „income from other corporate rights“ by „income from other rights“. (Eingefügt am ; geändert am )
82.2 Australia reserves the right to expand the definition of dividends in paragraph 3 in order to cover other amounts which are subjected to the same taxation treatment as income from shares under its domestic law. (Eingefügt am )
Paragraph 5
83. Canada and the United States reserve the right to impose their branch tax on the earnings of a company attributable to a permanent establishment situated in these countries. Canada also reserves the right to impose this tax on profits attributable to the alienation of immovable property situated in Canada by a company carrying on a trade in immovable property. (Geändert am und am )
84. (Gestrichen am )
85. Turkey reserves the right to tax, in a manner corresponding to that provided by paragraph 2 of the Article, the part of the profits of a company of the other Contracting State that carries on business through a permanent establishment situated in Turkey that remains after taxation pursuant to Article 7. (Ersetzt am )
B. Eigene Kommentierung (Kaeser)
Schrifttum:
Aigner/Züger Sind Entnahmen aus Personengesellschaften abkommensrechtlich „Dividenden“?, SWI 2000, 254; Bay Dividenden, Steuern und Steuerreformen, Wiesbaden 1990; Bellstedt Die verdeckte Gewinnausschüttung - neue Definition, neue Tendenzen, internationale Auswirkungen, FR 1990, 65; Bellstedt/Lindencrona Das neue deutsch-schwedische Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1991, 62; Bennett/Russo Discussion Draft of a new Art. 7 of the OECD Model Convention, ITPJ, 2009, 73; Binder Die Besteuerung der Dividenden und Zinsen nach deutschem Internationalem Steuerrecht, Diss. Göttingen 1967; Birker/Seidel Neue Auslegung des DBA-Schachtelprivilegs bei Einkünften aus typisch stillen Beteiligungen, BB 2009, 244; Böckli Die Verweigerung der Steuergutschrift gegenüber Steuerausländern nach der deutschen Körperschaftsteuerreform 1977 aus der Sicht eines Vertragsstaates, StuW 1979, 1; Bron Die EuGH-Stellungnahme zum europarechtlichen Rahmen der Quellensteuererstattung bei Investmentvermögen - Das Urteil Orange European Smallcap Fund NV und seine Implikationen, EuZW 2008, 429; Burmester Überlegungen zur Auslösung von Schweizer Zwischengesellschaften, RIW 1987, 298; Dies. Ausgewählte international-steuerrechtliche Probleme der stillen Gesellschaft, in Haarmann (Hrsg.), Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im Internationalen Steuerrecht, S. 122 ff., Bd. 7 Forum der Internationalen Besteuerung, Köln 1996; Danon Clarification of the Meaning of „Beneficial Owner“ in the OECD Model Tax Convention - Comment on the April 2011 Discussion Draft, 65 Bull. Intl.Taxn. 8 (2011), Js. IBFD; de Broe International tax planning and prevention of abuse, IBFD 2007, S. 524; Debatin Zum Grundverständnis der Doppelbesteuerungsabkommen, RIW 1988, 727; Dötsch Föderales Konsolidierungsprogramm: Der neue Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer, DB 1993, 1440; Ebermann Die Haftung nach § 50a Abs. 5 EStG und die Freistellung nach DBA, RIW 1984, 284; Figna/Fürstenau Steuerliche Situation offener Immobiliensondervermögen unter Berücksichtigung EU-rechtlicher Aspekte, IStR 2011, 523; Fries Internationales Schachtelprivileg für Vergütungen aus einer typischen stillen Beteiligung an einer luxemburgischen Tochtergesellschaft, IStR 2005, 805; Frotscher Die Branch profits tax und das DBA-USA, IStR 2009, 51; ders. Grenzüberschreitende Organschaft - wo stehen wir?, IStR 2011, 697; Gaffron in Haase Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Heidelberg 2016 (zitiert: Gaffron in Haase3); Gawel/Makowicz Dividenden einer polnischen Gesellschaft mit deutscher Beteiligung im Spannungsfeld zwischen dem nationalen Steuerrecht, der Mutter-Tochter-Richtlinie und dem Doppelbesteuerungs, IStR 2008, 690; Gradel in Strunk/Kaminski/Köhler Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, 2011 (zitiert: Gradel in S/K/K); Grützner in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA-Kommentar, (zit.: Grützner in G/K/G/K); ders. § 4 Abs. 1 InvStG und ausländische Einkünfte, IStR 2010, 170; Helminen in Lang, Tax Treaty Case Law around the Globe 2013, Wien 2014; Henkel in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 2. Aufl., Köln 1998, E 120 ff.; Hoffmann Von der phasengleichen Dividendenvereinnahmung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger steuerlicher Bilanzierung - Anmerkungen zum BFH-Beschluss vom , GrS 2-99, DStR 2000, 1809; Ismer Zebra oder Esel? Der Vorschlag der Europäischen Kommission zu einer Debt-Equity-Bias-Reduction-Allowance (DEBRA), DStR 2022, 1457; Jacob Besteuerung hybrider Finanzierung in grenzüberschreitenden Situationen, Deutscher Generalbericht, CDFI, LXXXVa S. 313 ff.; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011; Jann Die abkommensrechtlichen Schachtelbegünstigungen, in Gassner/Lang/Lechner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, Wien 1995, S. 99 ff.; Janssen § 8a KStG: Zweck der Vorschrift und Kritik ihrer Ausgestaltung, 1987, S. 226; Johannemann/Wünschig Der maßgebliche Zeitpunkt für die steuerliche Zuordnung von Dividenden auf Auslandsaktien, IStR 2010, 897; Kahle/Mödinger Die Neufassung des Art. 7 OECD-MA im Rahmen der Aktualisierung des OECD-MA 2010, IStR 2010, 757; Kessler/Dietrich (Keine) Kapitalertragsteuer auf Streubesitzdividenden beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften Klares Votum des EuGH dürfte Diskussion über Abschaffung der Steuerbefreiung neu beleben, DStR 2011, 2131; Kluge Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., München 2000 (zitiert: Kluge 4); Kohlhepp Die Korrespondenzprinzipien der verdeckten Gewinnausschüttung, DStR 2007, 1502; Krabbe Maßnahmen gegen unangemessene Gesellschafterfremdfinanzierung und das Recht der DBA, RIW 1984, 127; ders. Das neue OECD-Musterabkommen und die neue Abkommenspolitik, StbJb 1993/94, 31; Krause Die Quantifizierung der Steuerbelastung von Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften beim inländischen Anteilseigner, Diss. Berlin 1976; Lang Hybride Finanzierung im Internationalen Steuerrecht, Wien 1991; ders. Liquidationsgewinne nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich, SWI 1993, 52; ders. 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Anmerkungen der deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, IStR-Beihefter 10/2013, 25 ff.; Michielse Treaty Aspects of Thin Capitalization, Bull. IBFD, 1997, 566; Mössner Auslegung von § 8b Abs. 4 KStG durch OFD Frankfurt, IStR 2014, 497; Patzner/Nagler Besteuerung von Ausschüttungen an ausländische Körperschaften als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, GmbHR 2011, 1190; Peschke/Spilker Erfordernis der Steuerneutralität der Einlagenrückgewähr aus ausländischen Gesellschaften - Zur Reformbedürftigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 Abs. 8 KStG, DStR 2011, 385; Piltz Liquidation ausländischer Kapitalgesellschaften in den Doppelbesteuerungsabkommen, DStR 1989, 133; ders. Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, Köln 1995, S. 125 ff.; ders. In Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Aufl., Köln 2005; ders. Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 3; Plewka/Renger S-Corporations und die Schachteldividende - Zugleich eine Anmerkung zum Urteil des FG Köln vom , EFG 2006, 746, IStR 2006, 586; Portner Doppelbesteuerungsabkommen - uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht bei Abzugsfähigkeit von Vergütungen auf gewinnabhängige Finanzierungsinstrumente, IStR 1996, 409 ff.; Portner/Heuser Zufluss nach DBA und innerstaatlichem Recht, IStR 1998, 268; Riegler/Salomon Der Dividenden- und der Zinsbegriff nach den Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland, DB 1991, 2205; dies. Die Entlastung ausländischer Kapitalanleger von Abzugsteuern, insbesondere nach den DBA IStR 2009, 785; Rödder/Schönfeld Abschied (auslandsbeherrschter) inländischer Kapitalgesellschaften von der deutschen Ertragsteuerpflicht? Erste Anmerkungen zum überraschenden Urteil des BFH v. (I R 54, 55/10), DStR 2011, 886; Rometzki/Schnitger Die Anwendung des Korrespondenzprinzips auf verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nach dem JStG 2007, BB 2008, 1648; Rust Anforderungen an eine EG-rechtskonforme Dividendenbesteuerung, DStR 2009, 2568; Schaumburg Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Köln 2022 (zitiert Schaumburg 5); Schnitger/Berliner Die Anwendung der deutschen Organschaft bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, IStR 2011, 753; Schnitger Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG beim Kapitalertragsteuerabzug - Auswirkungen der Entscheidung des DB 2012, 305; Schnitger/Gebhardt Überlegungen zur geplanten Neufassung des § 50d Abs. 3 EStG durch das AbzStEntModG, IStR 2021, 289; Schönfeld in Schönfeld/Ditz DBA, Art. 10, 2. Aufl., Köln 2019; Tischbirek/Specker in Vogel/Lehner DBA, Art 10 Rz. 5 ff., 7. Aufl., München 2021 (zitiert: Tischbirek/Specker in V/L7); Thömmes Beschränkung der Grundfreiheiten durch das Steuerverfahrensrecht, in Herlinghaus/Hirte/Hüttemann/Heidel FS für Wienand Meilicke, Baden-Baden 2010, S. 753; Wassermeyer Der abkommensrechtliche Einkünftebegriff; IStR 2010, 324; ders. Stellungnahme zu dem Beitrag von Schauhoff über „Endlich Rechtssicherheit bei der Besteuerung von Werbeverträgen mit beschränkt Steuerpflichtigen“, IStR 2004, 709; ders. In DStJG Band 20, S. 83 ff.; ders. Die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer in einem Vertragsstaat ansässigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Weber Ist eine steuerliche Umqualifizierung der Erträge aus Fremdfinanzierung in verdeckte Gewinnausschüttungen gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen wirksam?, Inst FuSt, Brief 204, Bonn 1989; Wingert/Strohmer in Flick/Wassermeyer/Kempermann (zit.: FWK), DBA Deutschland-Schweiz, Köln 1981/89, Art. 10; Wunderlich/Blaschke Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit in Bezug auf Drittstaaten Neuere Entwicklungen in der Rechtsprechung des EuGH, IStR 2008, 754.
Verwaltungsanweisungen: , BStBl. I S. 740 (Schrb. Betr. Behandlung von Einnahmen aus partiarischen Darlehen nach den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen; hier: Abgrenzung zu Einnahmen aus stillen Beteiligungen); , BStBl. I S. 203 (Merkblatt Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer von Dividenden und bestimmten anderen Kapitalerträgen gemäß § 44d EStG, den Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstigen zwischenstaatlichen Abkommen) - Nicht mehr anzuwenden für Steuertatbestände, die nach dem verwirklicht werden, da nicht in der Positivliste des BStBl. I S. 391 enthalten. Die Anwendung bleibt unberührt für vor dem verwirklichte Steuertatbestände; , IStR 1995, 397 (einheitl. Ländererl. Betr. Betriebsstättenvorbehalt i. S. d. Art. 10 Abs. 4 OECD.MA in den DBA: Anwendung auf Dividenden aus Beteiligungen, die zu einer festen Einrichtung eines Selbständigen im Quellenstaat gehören); OFD Ffm. V. S 2293 A - 55 - St II - 2 a/25, IStR 1994 S. 440 (Rundvfg. Betr. Übersicht über die Regelungen zur Besteuerung von Dividenden und Zinsen in den am häufigsten anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen) - ersetzt durch OFD Ffm. V. S 2293 A-55-St II 25, StEK EStG § 34c Nr. 193 (Verfügung betr. Übersicht über die Regelungen zur Anrechnung von Quellensteuer in den Doppelbesteuerungsabkommen); OFD Ffm. V. S 1301 A - 54 - St III 1a, Beck’sche Textausgabe DBA (Vfg. Betr. Qualifikationskonflikte bei der Behandlung ausländischer Gesellschaften und deren Ausschüttungen); FM Nds. V. S 1301 - 614 - 33, IStR 1995 S. 397 (Erl. Betr. Betriebsstättenvorbehalt iSd. Art. 10 Abs. 4 OECD-MA in den DBA: Anwendung auf Dividenden aus Beteiligungen, die zu einer festen Einrichtung eines Selbständigen im Quellenstaat gehören); FM M-V v. IV 320 - S 2532 - 62/94, Beck’sche Textausgabe DBA (Erl. Betr. Betriebsstättenvorbehalt iSd. Art. 10 Abs. 4 OECD-Musterabkommen in den Doppelbesteuerungsabkommen; Anwendung auf Dividenden aus Beteiligungen, die zu einer festen Einrichtung eines Selbständigen im Quellenstaat gehören); BMF v. IV B 4-S 2293-26/02, BStBl. I S. 521 (Merkblatt Entlastung von deutscher Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen); USA-22/04, BStBl. I S. 411 (Schreiben betr. Steuerliche Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten Limited Liability Company); , FR 2009, 1021 (Vfg. Betr. Behandlung von Doppelwohnsitzfällen mit Ansässigkeit im Ausland); 003, BStBl. I S. 354 (Schreiben betr. Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften); 016, BStBl. I S. 171 (Schreiben betr. Entlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG)).
I. Allgemeines
1. Dividendenbesteuerung
a) Anteilseigner als Einkünfteerzieler
1 Die modernen Abk. regeln heute die Dividenden- und die Zinsbesteuerung in getrennten Artikeln. Art. 10 gilt für Dividenden und Art. 11 für Zinsen. Art. 10 Abs. 1 und 2 regelt nicht die Besteuerung einer ausschüttenden Gesellschaft, sondern nur die des die Ausschüttung empfangenden Gesellschafters. Ihr Gegenstand ist also das Erzielen von Dividenden. Art. 10 Abs. 1 bestätigt das Besteuerungsrecht des Vertragsstaates, in dem die Person ansässig ist, die die Dividende erzielt (Ansässigkeitsstaat). Diese Regelung ist insoweit sinnwidrig, als eine Bestätigung des Besteuerungsrechts des Ansässigkeitsstaates überflüssig ist. Auch wenn man Abs. 1 iVm. Abs. 2 (insb. nach der Änderung des Abs. 2 durch das Update 2017) dahingehend versteht, dass nur der nutzungsberechtigte Dividendenempfänger von der Regelung erfasst wird, ändert sich an diesem Befund nichts; der Erwerber einer Dividendenforderung etwa unterfällt dann mit seinen Einkünften Art. 21 und kann somit ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Die Art. 6-22 sollten eigentlich nur das Besteuerungsrecht des Quellenstaates regeln (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 12). Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates sollte erst in Art. 23A und/oder in Art. 23 B geregelt werden. Es kann durch diese Vorschriften nur eingeschränkt sein. Art. 10 muss aus der Sicht der Person verstanden werden, die die Dividende nach dem Recht des Anwendestaates steuerrechtl. erzielt. Nach dt. Steuerrecht ist dies der Anteilseigner (§ 20 Abs. 5 EStG). Die ausschüttende Gesellschaft und ihre Ansässigkeit in dem anderen Vertragsstaat sind nur objektive Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 10 Abs. 1 und 2. Betrifft der Regelungsinhalt des Art. 10 Abs. 1 und 2 nur das Erzielen von Dividenden, so steht die Vorschrift Einkünftekorrekturen nicht entgegen, die bei der ausschüttenden Gesellschaft ansetzen. Art. 10 Abs. 1 und 2 hindert deshalb insbes. nicht die Anwendung des § 8 Abs. 3 S. 2, des § 8a a. F. KStG (vgl. Rz. 115) und des § 1 AStG (vgl. MA Art. 9 Rz. 76 ff.). Genauso wenig regelt Art. 10, ob und wie der Ansässigkeitsstaat Dividenden zu besteuern hat. Regelungen wie etwa § 3 Nr. 40, § 3c EStG und § 8b Abs. 1, 5 KStG bewegen sich daher außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 10.
b) Dividenden aus dem einen Vertragsstaat
2 Art. 10 Abs. 1 und 2 bezieht sich nicht schlechthin auf die Besteuerung jeglicher Dividende, die eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person erzielt. Vielmehr muss die Dividende aus dem zuerst genannten Vertragsstaat stammen (vgl. Rz. 27 ff.; MA Art. 11 Rz. 1 und Art. 23A Rz. 43). Stammt die Dividende aus einem Drittstaat oder aber aus dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners, so ist Art. 21 anzuwenden (vgl. Art. 10 Nr. 8 MK; Art. 21 Nrn. 4 bis 6 MK; MA Art. 21 Rz. 41), und zwar selbst dann, wenn diese Dividende einem Betriebsvermögen des Anteilseigners zuzuordnen ist, für das er eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat unterhält. Stammt die Dividende zwar aus dem anderen Vertragsstaat, ist sie aber einem Betriebsvermögen des Anteilseigners zuzuordnen, für das er eine Betriebsstätte in dem anderen Vertragsstaat unterhält, geht nach Art. 10 Abs. 4 die Anwendung des Art. 7 den Abs. 1 und 2 vor (vgl. Rz. 172). Mangels Abkommensberechtigung des Dividendenbeziehers findet das MA hingegen keine Anwendung, wenn eine in einem Vertragsstaat ansässige KapGes. eine Dividende an einen in einem Drittstaat ansässigen Anteilseigner zahlt. Dies gilt auch dann, wenn der in einem Drittstaat ansässige Anteilseigner in einem der beiden Vertragsstaaten über eine Betriebsstätte verfügt und die Dividenden steuerrechtl. den Betriebsstätteneinkünften zuzurechnen sind. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates wird insofern nicht durch Abs. 2 eingeschränkt.
c) Quellenbesteuerung
3 Im Vergleich zw. Art. 10 Abs. 1 und 2 kommt dem Abs. 2 die weitaus größere Bedeutung zu. Die Vorschrift räumt dem Quellenstaat ein eigenständiges Besteuerungsrecht ein, begrenzt dieses allerdings der Höhe nach. Eine solche Begrenzung findet sich im MA sonst nur noch für Zinsen in Art. 11 (vgl. MK vor Art. 1 Rz. 19, 22). Art. 10 Abs. 1 und 2 ist deshalb Ausdruck einer Steuerteilung zw. Ansässigkeits- und Quellenstaat (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 14). Die Quellenbesteuerung wird für Rechnung des Anteilseigners durchgeführt. Nach dt. Steuerrecht ist der Anteilseigner auch der Steuerschuldner. Allerdings ist die Quellensteuer vom Schuldner der Dividende einzubehalten und abzuführen. Der Dividendenschuldner haftet für die Einbehaltung (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG). Der Ansässigkeitsstaat rechnet die Steuer des Quellenstaates rglm. an oder er gewährt für die Dividenden Steuerbefreiung (sog. Schachtelprivileg). Ist Dtl. der Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers, so ist § 8b Abs. 1, 4 ff. KStG oder § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG zu beachten. Viele Staaten erweitern ihr Quellensteuerrecht entgegen Art. 10 Abs. 2 im Wege eines Treaty-Overrides, meist unter dem Aspekt der Missbrauchsvermeidung; ein Beispiel hierfür findet sich in § 50d Abs. 3 (und auch Abs. 11) EStG (vgl. Rz. 61). Beschränkungen des abkommensgem. Quellensteuerrechts können sich hingegen aus Regelungen des primären und sekundären Gemeinschaftsrechts ergeben; prominentestes Beispiel hierfür ist die sog. Mutter-Tochter-RL (zu gemeinschaftsrechtl. Einflussfaktoren Rz. 101 ff.).
d) Dividendendefinition
4 Art. 10 Abs. 3 enthält eine unvollständige, in drei Gruppen gegliederte Definition des Ausdrucks „Dividende“. Die Definition ist eine abkommensrechtl., die nur für die Zwecke der Anwendung des MA gilt (vgl. Rz. 107; aA: Schaumburg 5 Rz. 16.330; Kluge 4 S 183). Sie strahlt nicht auf den Dividendenbegriff des innerstaatl. Steuerrechts der Vertragsstaaten aus. Die Definition spricht von „Einkünften“ aus Aktien usw. Sie muss deshalb jedoch nicht iSe. Nettobetrages verstanden werden. Abkommensrechtl. umfasst der Einkünftebegriff sowohl Einkünfte als auch Einnahmen iSd. des innerstaatl. dt. Steuerrechts (vgl. MA Art. 23A Rz. 14). Zwar ist in Art. 10 Abs. 2 von dem Bruttobetrag der Dividende die Rede, was gleichbedeutend mit den Dividendeneinnahmen ist. Der Ausdruck stellt jedoch nur klar, dass die Quellensteuer von einem Betrag vor Abzug irgendwelcher Aufwendungen und Steuern erhoben werden darf. Er lässt keinen Rückschluss auf den Inhalt des Dividendenbegriffes zu. In Art. 10 Abs. 2 Buchst. a ist denn auch von der die Dividende zahlenden Gesellschaft die Rede, was nur den Rückschluss erlaubt, dass die Dividende beim Empfänger eine Einnahme sein muss. Die Definition ist eine eher beispielhafte und keine abschließende. Zu den Dividenden gehören grds. Einnahmen aus Gesellschaftsanteilen, wobei Abs. 3 drei Gruppen nennt: 1. Einkünfte aus Aktien, Genussaktien, Genussscheinen, Kuxen oder Gründeranteilen, vgl. Rz. 121 ff.; 2. Einkünfte aus anderen Rechten, ausgenommen Forderungen, mit Gewinnbeteiligung, vgl. Rz. 136; 3. Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen, soweit sie nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerl. gleichgestellt sind, vgl. Rz. 139 ff. Die letzte Gruppe verdeutlicht, dass Leitbild der Dividende die Einkünfte aus Aktien sind. Im Gegensatz dazu stehen Einnahmen aus Forderungen, die als Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3 zu qualifizieren sind (vgl. Rz. 112). In den von Dtl. abgeschlossenen Abk. wird der Dividendenbegriff häufig erweitert und auf gewinnabhängige Vergütungen ausgedehnt, die teilweise sogar nach innerstaatl. dt. Steuerrecht den Zinseinkünften zuzuordnen sind (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Damit wird der Zweck verfolgt, Einnahmen, mit denen ein unternehmerähnliches Risiko eingegangen wird, den Dividenden gleichzustellen (vgl. Riegler/Salomon DB 1991, 2205). Auch sind Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen von den Dividenden zu unterscheiden (vgl. dazu Rz. 129). Im Sinne einer Auffangklausel enthält die Dividendendefinition iSd. Art. 10 Abs. 3 eine Verweisung auf das innerstaatl. Steuerrecht der ausschüttenden Gesellschaft. Soweit sich aus der beispielhaften Aufzählung nichts anderes ergibt, fällt unter den Ausdruck „Dividende“ alles, was nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einnahmen aus Aktien steuerrechtl. gleichgestellt wird. Dies ist zB für Beteiligungserträge iSd. § 8a Abs. 1 KStG a. F. von Bedeutung (vgl. Rz. 112, 141 u. Art. 10 Nr. 25 MK). Der Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners muss den Ausdruck „Dividende“ ggfs. nach dem Recht des anderen Vertragsstaates (Quellenstaates) bestimmen (vgl. nunmehr auch Wassermeyer/Linn, USA, Art. 10 Rz. 73). Er ist insoweit allerdings nicht an die konkrete Beurteilung durch den Quellenstaat im Einzelfall gebunden (vgl. Rz. 109; aA: Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 184 ff.), sondern er wendet das Recht des Quellenstaates autonom an (vgl. Debatin/Endres Das neue deutsch-amerikanische DBA, Art. 23 Rz. 11; unklar: Jacob CDFILXXXVa, S. 313 ff., 343).
e) Dividendenbezug innerhalb eines Unternehmens
5 Werden Dividenden innerhalb eines Unternehmens (Art. 7) oder innerhalb einer selbständigen Arbeit (Art. 14 aF) erzielt, so stellt sich die Konkurrenzfrage, ob vorrangig Art. 7 oder Art. 14 aF oder Art. 10 anzuwenden ist. Art. 7 Abs. 4 (=Art. 7 Abs. 7 aF) regelt die Konkurrenzfrage zunächst zu Gunsten des Art. 10 iSe. isolierenden Betrachtungsweise (vgl. Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 15). Der Grundsatz findet innerhalb des Art. 14 aF entspr. Anwendung (vgl. Art. 14 Nr. 3 MK aF). Art. 7 Abs. 4 gilt grds. schon dann, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft nach dem Steuerrecht des Anwendestaates zu dem Betriebsvermögen des Anteilseigners gerechnet wird. Allerdings verweist Art. 10 Abs. 4 unter bestimmten Voraussetzungen auf Art. 7 zurück. Insoweit wird auf die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen des Anteilseigners abgestellt (vg. Rz. 162 ff.). Greift die Rückverweisung im Einzelfall ein, so darf der Quellenstaat die Einkünfte aus der Dividende entweder als Nettobetrag nach allg. Veranlagungsgrundsätzen besteuern oder einem uneingeschränkten Quellensteuerabzug unterwerfen (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 8). Auf Grund des Art. 10 Abs. 4 finden die Abs. 1 und 2 keine Anwendung (vgl. Rz. 172).
f) Extraterritoriale Besteuerung
6 Art. 10 Abs. 5 verbietet die sog. Extraterritoriale Besteuerung von Dividenden. Die Vorschrift betrifft einmal die Ausschüttung von Teilen des Gewinns einer Gesellschaft, die außerhalb des Ansässigkeitsstaates erzielt wurden. Dem Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft wird die Besteuerung des Anteilseigners bezogen auf die erzielte Dividende untersagt, wenn er nicht gleichzeitig der Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners ist Art. 10 Abs. 1 geht somit Abs. 5 vor. Entsprechendes gilt, wenn Art. 7, 14 (aF) oder 10 Abs. 4 anzuwenden ist. Außerdem untersagt Art. 10 Abs. 5, die nichtausschüttende Gesellschaft mit einer besonderen Steuer wegen der Nichtausschüttung ihres Gewinns zu belasten, was die Frage aufwirft, ob nicht die dt. Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG mit Art. 10 Abs. 5 kollidiert. IE ist die Frage schon deshalb zu verneinen, weil Art. 10 Abs. 5 nur der ausschüttenden Gesellschaft, nicht aber dem Anteilseigner als Hinzurechnungsempfänger Schutz gewährt (vgl. Rz. 188; Art. 10 Nr. 36 MK; MA Art. 1 Rz. 76 ff.; Wassermeyer in FWBS, § 7 AStG Rz. 7 c; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 255; differenziert Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 219 ff).
7, 8 einstweilen frei
2. Schachtel- und Streubesitzdividenden
9 Bedeutung der Unterscheidung. Art. 10 Abs. 2 unterscheidet zw. Schachtel- und anderen Dividenden. Sinn der Unterscheidung ist, die Besteuerung von Schachteldividenden der von Betriebsstätteneinkünften anzugleichen. Streu- oder Portfoliodividenden sollen dagegen wie andere Einkünfte aus Kapitalanlagen (zB Zinsen) besteuert werden (vgl. Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 114). Art. 10 Abs. 2 soll auch der Vermeidung einer intern. Mehrfachbesteuerung innerhalb eines Konzerns dienen (vgl. Art. 10 Nr. 10 MK). Insofern sieht der Methodenartikel der einschlägigen dt. Abk. abweichend von Art. 23 A und Art. 23 B idR eine korrespondierende Befreiung für Schachteldividenden vor (vgl. Rz. 13; MA Art 23 A Rz. 55). Für Schachteldividenden sieht Buchst. a einen ermäßigten Quellensteuersatz von 5 vH vor. Für andere Dividenden beträgt der Quellensteuersatz dagegen 15 vH. Die Schachteldividende ist damit ein Gewinnanteil, der aus einer besonderen Form der (unternehmerischen) Beteiligung an Gesellschaften erzielt wird. Die besondere (unternehmerische) Form der Beteiligung grenzt sich durch ihren Umfang und eine bestehende konzernmäßige Bindung von anderen Formen der Beteiligung an Gesellschaften - insbes. vom Streubesitz - ab. Dem Umfang nach verlangt Art. 10 Abs. 2 Buchst. a eine Beteiligung des Anteilseigners in Höhe von mind. 25 vH am gezeichneten Kapital der Gesellschaft - seit der MA Fassung 2017 muss die entspr. Beteiligung zusätzlich zeitlichen Kriterien entsprechen, dh. während eines die Dividendenzahlung einschließenden Zeitraums von 365 Tagen bestehen. Die abkommensrechtl. Privilegierung der Schachteldividenden im Quellenstaat korrespondiert meist mit einer Begünstigung derselben im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft. Sofern letzterer geringere Anforderungen an die Schachtelbeteiligung stellt, kann auch im entspr. Abk. eine niedrigere Beteiligungsquote geboten sein (vgl. MK Rz. 14). In Dtl. griff seit dem die Dividendenbefreiung unabhängig von der Beteiligungshöhe. Lediglich für gewerbesteuerl. Zwecke verblieb es bei der Beteiligungsgrenze von 15 (bzw. 10) vH gem. § 9 Nr. 7, 8 GewStG (vgl. näher Rz. 53). Mit Gesetz zur Umsetzung des v. (BGBl. I 2013, 561) wurde die kstl. Befreiung durch einen neu gefassten § 8b Abs. 4 S. 1 KStG an die Voraussetzung geknüpft, dass die Beteiligung zu Beginn des Kj. unmittelbar mind. 10 vH des Grund- oder Stammkapitals beträgt (zum Hintergrund vgl. Rz. 102); dazu wurden in § 8b Abs. 1 S. 2 ff. weitergehende Regelungen etabliert, die insb. die Zurechnung von Anteilen betreffen. Die Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG gilt gem. § 34 Abs. 7a S. 2 KStG erstmals für Bezüge iSd. § 8b Abs. 1 KStG, die nach dem zufließen (vgl. zur Neuregelung etwa OFD Frankf. V. , DStR 2014, 427; dazu Mössner, IStR 2014, 497). Die besondere Beteiligungsform stellte allerdings auch Anforderungen an den Anteilseigner insoweit, als dieser eine Gesellschaft sein muss, jedoch keine PersGes. sein darf. Die abkommensrechtl. Schlechterbehandlung von Beteiligungen, die von PersGes. gehalten werden, ist angesichts ihrer vielfach üblichen Verwendung in Konzernen und als Joint Ventures nicht unbedenklich. Für die Zeit ab dem kann auch insoweit das innerstaatl. Schachtelprivileg wegen § 8b Abs. 6 KStG weitergehen als das abkommensrechtl. § 8b Abs. 6 KStG schlägt auf das Abkommensrecht nicht unmittelbar durch. Der BFH (Urt. V. I R 31/99, IStR 2001, 88) hat auch die Zwischenschaltung einer PersGes. für den Bereich des § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG für unschädlich erklärt. Mit dem MA Update 2017 entfiel der explizite Ausschluss von PersGes (vgl. dazu Rz. 81 f.).
10, 11 einstweilen frei
3. Anrechnung von Körperschaftsteuern
12 Doppelbelastung von Gewinnen. Art. 10 geht von der Selbständigkeit der Gesellschaft und damit von der Doppelbelastung der von ihr erzielten Gewinne mit Ertragsteuern im Falle der Ausschüttung aus. Die Vorschrift sieht nur eine Sonderbehandlung grenzüberschreitender Schachteldividenden vor, ohne iÜ das Problem der Doppelbelastung von Gewinnen einer Gesellschaft auch nur ansatzweise anzugehen. Abkommensrechtl. wird also die KSt nicht als die Vorauszahlung auf die persönliche Steuerschuld des Anteilseigners behandelt. Dies zeigt sich nicht zuletzt bei der Regelung der Frage, welchem Vertragsstaat das Recht zusteht, die Gewinne der Gesellschaft zu besteuern. Auch wird der Anteilseigner im Quellenstaat neben der Gesellschaft besteuert und mit einer zusätzlichen Quellensteuer belastet. Allerdings schließt Art. 10 es nicht aus, dass entweder nur ein Vertragsstaat oder beide Maßnahmen zur Vermeidung der wirtschaftl. Dbest. von Gewinnen einer Gesellschaft sowohl bei dieser als auch bei dem Anteilseigner ergreifen (vgl. MA Vor Art. 1 Rz. 3). Art. 10 steht deshalb weder dem bis zum Jahre 2000 einschließl. praktizierten dt. körperschaftsteuerl. Anrechnungsverfahren (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG aF) noch der Gewährung eines Indirect Tax Credits über die Grenze (§ 26 Abs. 2 bis 5 KStG aF) entgegen. Die Vorschrift hindert Dtl. nicht, als Ansässigkeits- bzw. Betriebsstättenstaat des Dividendenempfängers Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 6 KStG zu gewähren. Ebenso darf Dtl. nach seinem innerstaatl. Recht einen pauschalen Betriebsausgabenabzug von den steuerfreien Dividenden (§ 8b Abs. 5 KStG) vorsehen bzw. eine Teilwertabschreibung auf Auslandsbeteiligungen verbieten (§ 8b Abs. 3 KStG). Dabei sind jedoch die gemeinschaftsrechtl. Vorgaben zu beachten (vgl. Rz. 101 ff.).
4. Vermeidung der Doppelbesteuerung
13 Die Vermeidung der Dbest. für Dividenden ergibt sich nicht aus Art. 10, der ja beiden Vertragsstaaten ein - wenn auch in Bezug auf den Quellenstaat beschränktes - Besteuerungsrecht gewährt. Insofern ist auf Art. 23A bzw. Art. 23B zurückzugreifen. Dabei sieht Art. 23A Abs. 2 auch iRd. Befreiungsmethode die Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden vor, begrenzt diese aber im Wege der sog. „Per-Country-Limitation“ (vgl. dazu Art. 23A Rz. 103). In vielen Abk., so auch in den meisten der von Dtl. abgeschlossenen, findet sich im Methodenart. ein „Schachtelprivileg“ (Beispiele finden sich etwa in Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Austr., Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Kanada oder Art. 22 DBA-Türkei). Über dieses werden Dividenden unter bestimmten Voraussetzungen steuerfrei gestellt. Das Schachtelprivileg des Methodenart. entspricht dabei in seinen Voraussetzungen rglm. dem des Art. 10 Abs. 2, setzt also zB eine bestimmte Beteiligungshöhe, meist 25 vH voraus bzw. privilegiert nur KapGes. als Anteilseigner. Die wirtschaftl. Bedeutung des „internat. Schachtelprivilegs“ ist aus dt. Sicht jedoch aktuell stark eingeschränkt, da es idR nur für Anteilseigner in der Form einer jurist. Person gilt, diese aber ohnehin über § 8b Abs. 1 KStG Dividenden steuerfrei beziehen können. Das Schachtelprivileg ist daher grds. nur in zwei Fällen bedeutsam. Zum einen für die GewSt. Gewerbesteuerlich werden die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreiten Dividenden gem. § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zunächst hinzugerechnet. Sie werden jedoch gem. § 9 Nr. 7 GewStG bei Dividenden ausl. Gesellschaften wieder gekürzt, sofern die Beteiligung an dieser Gesellschaft ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums mind. 15 vH beträgt und der Aktivitätsvorbehalt durch die ausl. Gesellschaft erfüllt wird. Wird zwar der Aktivitätsvorbehalt erfüllt, besteht die Beteiligung aber nicht ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums, hilft das Schachtelprivileg weiter - entweder in direkter Anwendung oder über § 9 Nr. 8 GewStG, da es bis zur Änderung des MA in 2017 keine Mindesthaltedauer voraussetzte und auch ab dieser Änderung einen beliebigen 365 Tage umfassenden Beteiligungszeitraum privilegiert, solange dieser den Tag der Ausschüttung einschließt. Zum anderen schützt das Schachtelprivileg zukunftsgerichtet bei Abschaffung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG.
14 einstweilen frei
5. MA seit 1963 im Vergleich
a) Absatz 1
15 Art. 10 Abs. 1 stimmt in allen Fassungen fast wörtl. überein. Im MA 1963 hieß es ledigl. „in dem anderen Vertragsstaat“ bzw. „in dem anderen Staat“. Daraus wurde ab dem MA 1977 „im anderen Vertragsstaat“ bzw. „im anderen Staat“. Art. 10 Abs. 1 ist seither unverändert.
b) Absatz 2
16 Im MA 1963 lautete Abs. 2 im Einleitungsteil noch wie folgt:
„Diese Dividenden können jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber nicht übersteigen:...“
Im MA 1977 wurden der Konditionalsatz „wenn der Empfänger der Dividende der Nutzungsberechtigte ist“ eingefügt, eine Formulierung, die am dahingehend ergänzt wurde „wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person ist“ (vgl. dazu auch Rz. 68 ff.).
Im MA 1963 lauteten die Buchst. a und b:
„a) 5 vH des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (ausgenommen eine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mind. 25 vH des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt; b) 15 vH des Bruttobetrages der Dividenden in allen anderen Fällen.“
Während Buchst. b unverändert blieb, wurde Buchst. a mehrfach geändert. Zunächst wurde „Empfänger“ durch „Nutzungsberechtigter“ ersetzt. Aus dem Klammerzusatz „ausgenommen eine Personengesellschaft“ wurde „jedoch keine Personengesellschaft“. Zum wurde dieser Klammerzusatz gestrichen, dafür aber eine Mindestbeteiligungsdauer, und zwar von 365 Tagen einschließlich des Tages der Dividendenzahlung, ergänzt (Rz. 85a).
c) Absatz 3
17 Art. 10 Abs. 3 MA 1963 und 1977 stimmen mit einer Ausnahme vollständig überein. Im MA 1963 hieß es „die nach dem Steuerrecht des Staates“. Im MA 1977 wurde daraus „die nach dem Recht des Staates“. In der englischen Fassung des MA 1963 hieß es: „which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the taxation law of the State“. Daraus wurde im MA 1977 die Formulierung: „assimilated to income from shares by the taxation law of the State“.
d) Absatz 4
18 IdF des MA 1963 lautete Abs. 4: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört“. Art. 10 Abs. 4 MA 1977 weicht hiervon in mehrfacher Hinsicht ab. Zunächst wurde der Ausdruck „Empfänger der Dividenden“ durch „Nutzungsberechtigte“ ersetzt. Sodann wurde die Formulierung „in dem anderen Vertragsstaat“ in „im anderen Vertragsstaat“ geändert. Schließlich wurde der Anwendungsbereich des Abs. 4 auf feste Einrichtungen im anderen Vertragsstaat ausgedehnt, die der Ausübung einer selbständigen Arbeit dienen. Entspr. enthielt Art. 10 Abs. 4 S. 2 MA 1977 eine Verweisung auch auf Art. 14. Art. 10 Abs. 4 MA 1977 und 1992 lauteten somit wie folgt: „Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine gewerbl. Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächl. zu dieser Betriebsstätte oder festen Einrichtung gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 bzw. Artikel 14 anzuwenden.“ Am wurde Abs. 4 geringfügig umformuliert, um dem Wegfall von Art. 14 aF Rechnung zu tragen. Die Neuformulierung basiert auf den OECD-Berichten „The 2000 Update to the Model Convention“ und „Issues related to the Article 14 of the OECD Model Tax Convention“, die beide vom Steuerausschuss der OECD am angenommen wurden. Seitdem ist Abs. 4 unverändert.
e) Absatz 5
19 IdF des MA 1963 lautete Abs. 5: „Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die Dividenden besteuern, die die Gesellschaft an nicht in diesem anderen Staat ansässige Personen zahlt, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus in dem anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen“. Art 10 Abs. 5 MA 1977 wurde demggü. deutlich ausgeweitet. Dies betrifft vor allem die Rechtsfolge der Vorschrift („so darf dieser andere Staat...“). Während es im MA 1963 bzgl. der Dividendenbesteuerung heißt „weder die Dividenden besteuern, die die Gesellschaft an nicht in diesem anderen Staat ansässige Personen zahlt, noch...“, wurde im MA 1977 eine zusätzl. Ausnahme eingebaut, die dem Art. 10 Abs. 4 Rechnung trägt. Im MA 1977 heißt es insoweit: „weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächl. zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte oder festen Einrichtung gehört, noch...“. Bzgl. der Gewinnbesteuerung stimmen die Fassungen der MA 1963 und 1977 hingegen wörtl. überein. Art. 10 Abs. 5 MA 1992 stimmt mit der Fassung des MA 1977 voll überein. Am fiel der Hinweis des Abs. 5 auf die feste Einrichtung iSd. Art. 14 aF weg, nachdem diese Vorschrift mit Art. 7 zusammengefasst wurde (vgl. Rz. 18). Seitdem ist Abs. 5 unverändert.
f) Entwicklungen im MK
20 Im MK zu Art. 10 gab es auch ohne Änderungen im Wortlaut des Art. 10 verschiedene Anpassungen, so etwa zum Begriff des Nutzungsberechtigten iSd Art. 10 Abs. 2 in Nr. 12 bis 12.2. am (vgl. Rz. 69 f.), die Einfügung der Nr. 67. 1 bis 67.7 am zu REITs (vgl. Rz. 33), die Einarbeitung von Anpassungen an den „AOA“ am und damit zusammenhängend insb. die Neufassung von Nr. 32.1 (vgl. Rz. 163). Die letzte wesentliche Überarbeitung des MK erfolgte mit dem Update 2017.
21-24 einstweilen frei
II. Absatz 1
1. Dividenden
25 Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3. Der in Art. 10 Abs. 1 verwendete Ausdruck „Dividende“ ist iSd. abkommensrechtl. Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3 zu verstehen. Auf Rz. 107 ff. wird Bezug genommen.
26 einstweilen frei
2. Dividenden einer in einem Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft
a) Gesellschaft
27 (28) Bei der Auslegung des in Art. 10 Abs. 1 verwendeten Ausdrucks „Gesellschaft“ ist die abkommensrechtl. Legaldefinition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b zu beachten (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.).
b) Juristische Personen und gleichgestellte Rechtsträger
28 Unter Art. 3 Abs. 1 Buchst. b fallen jurist. Personen und alle Rechtsträger, die für die Besteuerung wie eine jurist. Person behandelt werden. Der Ausdruck differenziert insoweit nicht zw. den mitgliedschaftlich organisierten Rechtsträgern (KapGes. und Genossenschaften) und den nicht mitgliedschaftlich organisierten Rechtsträgern. Art. 3 Nr. 3 MK stellt jedoch klar, dass die Definition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b insbes. unter Berücksichtigung des Art. 10 abgefasst wurde. Ob der Ausdruck „Gesellschaft“ iRd. Art. 10 gleichwohl in einem engeren Sinne zu verstehen ist und nur solche Gesellschaften erfasst, die auf Grund ihrer körperschaftlichen Struktur die Eignung haben, ihr Vermögen an die Mitglieder auszukehren, kann zumindest für die ersten beiden Fallgruppen der Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 dahinstehen; fehlt es an einer solchen Vermögensauskehrung, findet Art. 10 ohnehin keine Anwendung, da die Vorschrift die Zahlung einer Dividende voraussetzt und somit Gesellschaften, die keine Dividende auszahlen können, auch nie iRd. Art. 10 Relevanz erlangen. Von Art. 10 erfasst werden insofern jedenfalls die KapGes. (AG, KGaA, GmbH), die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und die Vorgesellschaft zu einer KapGes. Die dritte Fallgruppe des Art. 10 Abs. 3 setzt einen sonstigen Gesellschaftsanteil voraus, so dass sich auch insofern eine Einschränkung unmittelbar aus der Dividendendefinition selbst ergibt (vgl. Rz. 139 ff.).
c) Vereine, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen
29 (28) Fraglich ist, ob die Vorschrift auch auf Vereine, insbes. wirtschaftl. Vereine anzuwenden ist. Dies entscheidet sich zum einen nach dem Recht des Staates, in dem der Verein ansässig ist. Nach dt. Steuerrecht erzielte das Mitglied eines Vereins bis zum Jahr 2000 einschl. keine Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit auch keine Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 (vgl. BFH v. I R 43/83, BStBl. II 1987, 643). Ab dem Jahr 2001 hat sich die dt. Rechtslage insoweit geändert, als der neu geschaffene § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG eine Gleichstellung entspr. Bezüge mit Dividenden statuiert. Gleichwohl findet Art. 10 auch ab dem Jahr 2001 keine Anwendung auf Bezüge von Vereinen, Anstalten, Stiftungen und sonstigen Zweckvermögen, da es in diesen Fällen grds. an der erforderlichen gesellschafterähnlichen Beteiligung des Mitglieds an den genannten Körperschaften fehlt (vgl. Rz. 139).
d) Mitunternehmerschaften
30 (28) Unter den Ausdruck „Gesellschaft“ fallen keine Mitunternehmerschaften, soweit sie als andere Personenvereinigungen iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a zu beurteilen sein sollten (vgl. Rz. 111). Art. 10 Abs. 1 kann nicht auf Zahlungen solcher Rechtsgebilde angewendet werden, die nicht die Anforderungen erfüllen, die an eine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b zu stellen sind (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.). Zu beachten ist, dass auch die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt und daher auch bei ausdrückl. Nennung der stillen Gesellschaft in Art. 10 Abs. 3 nicht unter den Dividendenartikel, sondern unter Art. 7 zu fassen ist. Hybride Rechtsgebilde, die in ihrem Ansässigkeitsstaat als steuerrechtl. transparent behandelt werden, aus Sicht des Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners jedoch steuerrechtl. intransparent sind, unterfallen ebenfalls nicht Art. 10 Abs. 1, da es bzgl. der Qualifikation der Gewinnanteile der Gesellschaft als Dividenden auf die Qualifikation im anderen Staat ankommt. Insofern fehlt es idR auch an der Ansässigkeit der Gesellschaft im anderen Staat, da dieser der Gesellschaft ja gerade die Steuersubjekteigeschaft abspricht (vgl. Rz. 37). Die Gewinnanteile stellen insofern aber aus Sicht des Ansässigkeitsstaates des Anteilseigners auch keine Einkünfte iSd. Art. 7 dar, da die Gesellschaft aus Sicht dieses Staates steuerrechtl. intransparent ist. Insofern unterfallen die Gewinnanteile zwangsläufig Art. 21 (so BFH I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 zu einer US LLC, die aus dt. Sicht als KapGes. einzustufen war, aus US Sicht aber zur transparenten Besteuerung optiert hatte; ähnlich auch Gaffron in Haase3, Art. 10 Rz. 34; Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 36).
e) Stille Gesellschaften und partiarische Darlehen
31 (28) Je nach dem, ob unter den Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3 auch Einnahmen aus typischen stillen Gesellschaften iSd. §§ 230 ff. HGB, Gewinnobligationen und partiarischen Darlehen fallen, bedarf der Ausdruck „Gesellschaft“ einer erweiternden Auslegung, weil nicht einzusehen ist, dass der Schuldner dieser Einnahmen eine jurist. Person oder ein Rechtsträger sein muss, der für Zwecke der Besteuerung der jurist. Person gleichgestellt ist (vgl. Rz. 143; BFH v. I R 5/78, BStBl. II 1982, 374; StEK DoppBest. Schweiz Nr. 44; ähnl. Linn in DBA-USA, Art. 10 Rz. 105; Grützner in G/K/G/, Art. 10 Rz. 42). Man muss ferner die Regelungsdiskrepanz zw. Art. 10 Abs. 1 einerseits und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG andererseits beachten. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 EStG können nur die Mitglieder von KapGes. und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Beteiligungserträge iSd. Vorschrift erzielen. Der Ausdruck „Dividende“ iSd. Art. 10 Abs. 1 und 3 geht jedoch über den Begriff der Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hinaus. Er ist nur dann zu verwenden, wenn abkommensrechtl. das Besteuerungsrecht der Vertragsstaaten zu bestimmen ist. Dagegen beantwortet sich die Frage, wer Beteiligungserträge iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und § 2 Abs. 1 EStG erzielt, ausschl. nach dem Steuerrecht des Anwendestaates.
f) Investmentvermögen und Real Estate Investment Trusts (REITs)
32 (28) Abkommensrechtl. Fragen rund um Investmentvermögen wurden von der OECD mit ihrem Report „The Granting of Treaty Benefits with Respect to the Income of Collective Investment Vehicles“ (CIVs) v. adressiert. Dabei geht es zum einen um die Frage, ob und unter welchen Bedingungen Investmentvermögen als Dividendenempfänger unter Art. 10 fallen (Rz. 43), zum anderen darum, wie „Ausschüttungen“ von Investmentvermögen an deren Anteilsscheininhaber zu behandeln sind (dazu ausführl. Rz. 147). Letzteres hängt u. a. davon ab, in welcher Rechtsform das Investmentvermögen strukturiert ist. Unproblematisch findet Art. 10 auf Ausschüttungen Anwendung, sofern das Investmentvermögen die Rechtsform einer KapGes. trägt. Handelt es sich um eine PersGes., einen Trust, ein Sondervermögen oder eine rein vertragl. Konstruktion, lässt sich diese Frage schon nicht mehr ohne weiteres beantworten (dazu im Detail Rz. 147). Aus dt. Sicht ist zw. der Fondsgesellschaft iSd. InvG (vormals KAGG bzw. AuslInvStG) und dem von dieser verwalteten Vermögen (den Fonds) zu unterscheiden. Die Fondsgesellschaft ist als KapGes. Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b; Ausschüttungen an ihre Anteilseigener unterfallen damit Art. 10. Das von der Fondsgesellschaft gehaltene Sondervermögen mag zwar ebenfalls eine Person im abkommensrechtl. Sinne darstellen, da es gem. § 6 Abs. 1 InvStG als Zweckvermögen iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG gilt und damit wie eine jurist. Person besteuert wird. Dass es gem. § 6 Abs. 2 und § 15 Abs. 2 S. 2 InvStG sowohl von der KSt als auch der GewSt befreit ist, ändert an der Abkommensberechtigung dabei ebenfalls nichts (vgl. dazu Rz. 43). Jedoch wird der Gesellschaftsbegriff des Art. 10 durch Art. 10 Abs. 3 auf bestimmte Gesellschaften eingeengt (vgl. Rz. 110, 139). Art. 10 ist daher grds. auf Ausschüttungen des Fonds unanwendbar, es sei denn, ein Abkommen erfasst ausdrückl. auch derartige Ausschüttungen (differenziert dazu Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 190); unabhängig davon sieht § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG insoweit die beschr. Stpfl. vor, als in der Ausschüttung vom Investmentvermögen vereinnahmte inl. Dividenden enthalten sind. Etwas anderes gilt für die sog. Investmentaktiengesellschaft iSd. § 108 KAGB. Bei dieser investiert der Investor unmittelbar in die Investmentaktiengesellschaft und damit nicht in ein von dieser verwaltetes Sondervermögen. Art. 10 findet insoweit unproblematisch Anwendung.
33 REIT. Ähnliches wie zu den Investmentvermögen gilt auch für sog. REITs. Dabei liegt der Schwerpunkt hier naturgemäß stärker auf der Besteuerung der Ausschüttungen solcher REITS an ihre Investoren, da diese Vehikel direkt in Grundvermögen investieren und daher im Regelfall selbst keine oder nur geringe Dividenden beziehen. Qualifiziert der REIT als nach dem MA ansässige Person, weil er etwa in die Rechtsform einer KapGes. gekleidet ist, unterliegen seine Ausschüttungen Art. 10. Dabei ist jedoch Art. 10 MK 67.1 ff zu beachten. Diese Anmerkungen wurden im Jahr 2008 in den MK aufgenommen und enthalten einige Formulierungsvorschläge, um spezifische Themen rund um Investments in REITs abzudecken. Insofern geht es vor allem darum, bei „Großanlegern“ die Beschränkung des Quellensteuerrechts nach Art. 10 Abs. 2 durch eine geeignete Alternative aufzuheben, da weniger eine Kapitalanlage als eine Ersatzinvestition in das vom REIT gehaltene unbewegl. Vermögen im Vordergrund steht (vgl. Art. 10 MK 67.3 f). Außerdem werden noch zwei weitere Alternativformulierungen zur Verfügung gestellt; einmal für den Fall fehlender Ansässigkeit und einmal für den Fall fehlender Gesellschaftseigenschaft des REITs. Deutschland hat mit Gesetz v. (REITG) das Konzept der REITs in das dt. Rechtssystem eingefügt. Dabei ist zu beachten, dass REITs gem. § 13 REITG stets mind. 90 vH ihres laufenden Gewinns ausschütten müssen und das dt. Besteuerungsrecht somit über die Quellenbesteuerung der Dividenden gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG sichergestellt ist. Demgegenüber bestimmt § 19 REITG, dass die Veräußerung der Anteile an einem REIT den Regelungen des § 17 und § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterfällt. Die beschr. Stpfl. für entspr. Veräußerungsgewinne wurde dabei ledigl. durch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e DBuchst. cc EStG ausgeweitet. Insofern droht der - zumindest temporäre - Verlust von Steuersubstrat hinsichtl. noch nicht realisierter - und damit auch noch nicht auszuschüttender - Wertsteigerungen im Anlagevermögen eines REIT (vgl. zu REIT Art. 13 Nr. 28.9 bis 28.11 MK).
g) Ansässigkeit
34 (29) Die Ansässigkeit einer Gesellschaft in einem der beiden Vertragsstaaten beurteilt sich nach der entspr. abkommensrechtl. Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1 und 3 (vgl. Lüdicke in Festschrift Fischer, S. 737; Zehetner SWI 2000, 456, 461). Danach kommt es darauf an, wo die Gesellschaft auf Grund des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals (Sitz: vgl. MA Art. 4 Rz. 39) unbeschr. stpfl. ist (MA Art. 4 Rz. 22, 37 ff.).
35 (29) Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten. Ist die Gesellschaft auf Grund des Auseinanderfallens von Sitz und Ort der Geschäftsleitung in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl., so muss auf der Grundlage des neu gefassten Art. 4 Abs. 3 die Ansässigkeit im Wege des Verständigungsverfahrens zw. den zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten festgesetzt werden; gelingt dies nicht, fehlt es der Gesellschaft an der Abkommensberechtigung. Bis zur Änderung des Art. 4 Abs. 3 galt die „doppeltansässige“ Gesellschaft als nur in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich die tatsächl. Geschäftsleitung befindet. Zehetner (aaO, Rz. 34) wendete ggü. diesem Ergebnis ein, Art. 4 Abs. 2 und 3 gelte nicht uneingeschränkt für das gesamte Abk., sondern nur für die Doppelansässigkeit speziell des Stpfl. Dies schließt jedoch eine analoge Anwendung von Art. 4 Abs. 2 und 3 innerhalb des Art. 10 Abs. 1 nicht aus, die letztlich auch Zehetner befürwortet. Das Quellenbesteuerungsrecht iSd. Art. 10 Abs. 2 steht in diesem Fall nur dem Geschäftsleitungsstaat zu. Der Sitzstaat muss sich jeder Quellenbesteuerung enthalten. Ist allerdings der Sitzstaat gleichzeitig der Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners, so steht ihm gem. Art. 10 Abs. 1 ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zu, das er auch in der Form einer Quellenbesteuerung wahrnehmen kann.
36 (29) Ansässigkeit in einem Vertragsstaat und in Drittstaat. Hat die Gesellschaft in einem der beiden Vertragsstaaten ihren Sitz und den Ort ihrer Geschäftsleitung in einem Drittstaat, so gilt sie gem. Art. 4 Abs. 1 S. 1 abkommensrechtl. mit der Folge als in dem Sitzstaat ansässig, dass das mit dem Sitzstaat abgeschlossene Abk. Anwendung findet. Befindet sich nur der Ort der Geschäftsleitung in einem der beiden Vertragsstaaten und der Sitz in einem Drittstaat, so gilt die Gesellschaft als in dem Geschäftsleitungsstaat ansässig. Wechselt die Ansässigkeit einer Gesellschaft von dem einen in den anderen Vertragsstaat, so ist auf die Ansässigkeit zu dem Zeitpunkt abzustellen, in dem die Dividende beim Anteilseigner als Beteiligungsertrag steuerl. erfasst wird (vgl. Rz. 35, 39, 40). Der Frage kann im Bereich von vGA erhebliche Bedeutung zukommen, wenn eine KapGes. zB ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine unangemessen hohe Pension verspricht, die erst Jahre später zur Auszahlung gelangt. Diese Behandlung berührt jedoch nicht die Besteuerung durch den Drittstaat. Auch bei Bestehen eines Abk. zw. dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners und dem Drittstaat wird eine doppelte Quellenbesteuerung nicht ausgeschlossen, da unter diesem Abk. die Ansässigkeit der Gesellschaft im Verhältnis des Drittstaats (nun: Vertragsstaat) zum Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners Ersterem zugewiesen würde. Dieser Konflikt würde selbst dann nicht aufgelöst, wenn zw. dem Sitzstaat und dem Staat des Ortes der Geschäftsleitung ein Abk. bestünde, da dieses grds. keine Drittwirkung entfaltet. Insofern kann nur ein Verständigungsverfahren den Knoten zerschlagen.
37 (30) Ansässigkeit bei Qualifikationskonflikt. Die Nichtansässigkeit einer ausschüttenden Gesellschaft im Quellenstaat kann auch auf einem Qualifikationskonflikt beruhen. Besteuert der Quellenstaat einen in seinem Staatsgebiet ansässigen Rechtsträger wie eine Mitunternehmerschaft und behandelt der Wohnsitzstaat der Anteilseigner den Rechtsträger als jurist. Person, so ist der Rechtsträger mangels Steuersubjektqualität im Quellenstaat nicht ansässig (vgl. MA Art. 4 Rz. 2). Dies hat zur Folge, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 10 Abs. 1 und 3 nicht erfüllt sind. Es fehlt an einer in dem Quellenstaat ansässigen Gesellschaft. Der Anteilseigner erzielt aus der Sicht seines Wohnsitzstaates „sonstige Einkünfte“ iSd. Art. 21, für die ggfs. die Rückverweisung gem. Art. 21 Abs. 2 gilt (vgl. MA Art. 1 Rz. 27; Art. 21 Rz. 59 ff.; vgl. dazu BFH I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 zu einer US LLC, die aus dt. Sicht als KapGes. einzustufen war, aus US-Sicht aber zur transparenten Besteuerung optiert hatte).
h) Vertragsstaat
38 (31) Der Ausdruck „Vertragsstaat“ erfährt zwar im MA keine Legaldefinition. Er wird dennoch häufig verwendet (vgl. Art. 1, 2 Abs. 1 und 4, 3 Abs. 1 Buchst. c und d, Abs. 2, 4 Abs. 1 bis 3, 5 Abs. 6 und 7, 6 Abs. 1 und 2 usw.) und ist für alle Vorschriften des MA einheitl. auszulegen. Deshalb wird auf die Komm. in MA Art. 1 Rz. 40 ff. verwiesen.
39 einstweilen frei
3. An eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person
a) Person
40 (34) Der in Art. 10 Abs. 1 verwendete Ausdruck „Person“ ist iSd. Legaldefinition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a auszulegen (vgl. MA Art. 3 Rz. 11 ff.). Es handelt sich um eine nur abkommensrechtl. wirkende Definition, die sowohl natürl. Personen als auch Gesellsch. als auch sonstige Personenvereinigungen umfasst. Der Personenbegriff des Art. 10 Abs. 1 muss allerdings zusätzlich in einer Beziehung zu der Person, die nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates die Dividende erzielt, bzw. im abkommensrechtl. Sinne zum „Nutzungsberechtigten“ iSd. Art. 10 Abs. 2 gesehen werden. Dies ist grds. der Anteilseigner und nicht etwa die Person, an die der Anspruch auf die Dividende vom Anteilseigner abgetreten wurde (vgl. Rz. 179; Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG, B 11 ff; Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz. 41). Die davon abweichende Auffassung Rohls (MM/H, Art. 10/4 Anm. II.3) entspricht weder dem Gesetz (vgl. § 20 Abs. 5 EStG) noch der Rspr. (BFH v. 11.12.68 I 250/64, BStBl. II 1969, 188). Auch insoweit ist strikt zu unterscheiden, wer Einkünftebezieher ist und wem die Einkünfte zuzurechnen sind; die Einkommenszurechnung verbleibt - wie abkommensrechtlich sonst auch - allein in der Hand des jeweiligen Anwenderstaats (vgl. BFH v. I R 48/12, IStR 2012, 667). Die entspr. Person muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein (vgl. Rz. 35, 36). Empfängt der tatsächl. Dividendenempfänger dieselbe nur als Treuhänder eines Treugebers und rechnet der Anwendestaat die Dividende erzielungsmäßig dem Treugeber zu, so ist bei der Anwendung des Art. 10 Abs. 1 auf den Treugeber abzustellen. Dies gilt auch dann, wenn der Treuhänder in einem Drittstaat ansässig ist und deshalb keinen Abkommensschutz genießt. Auch in diesem Fall erzielt der Treugeber die Dividende iSd. Art. 10 Abs. 1 von der Gesellschaft. Tischbirek/Specker ist insofern beizupflichten, als die Zahlung des Treuhänders an den Treugeber aus Sicht des Treuhänders als sonstige Einkünfte unter Art. 21 fallen müssen (in V/L7, Art. 10 Rz. 25). Fließt die Dividende einer PersGes. zu, weil sie die Beteiligung unmittelbar hält, und ist die PersGes. nach dem Recht des Anwendestaates nicht persönl. stpfl. und deshalb auch nicht abkommensberechtigt (vgl. MA Art. 1 Rz. 27; MA Art. 3 Rz. 14), so wird das Erzielen der Dividende im steuerl. Sinne den Gesellschaftern der PersGes. anteilig zugerechnet, weshalb der Ausdruck „Person“ iSd. Art. 10 Abs. 1 sich auf jeden einzelnen Gesellschafter bezieht. Die Rechtsfolgen aus Art. 10 können nur bei der nach dem Steuerrecht des Quellenstaates stpfl. Person ansetzen. Man muss den abkommensrechtl. Personenbegriff insofern in seinem Zusammenhang zu dem Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ sehen, wie er in Art. 10 Abs. 2 und 4 verwendet wird (vgl. Rz. 68 ff.; aA Rohls MM/H, Art. 10/4 Anm. II.3). Die Verwendung des Ausdrucks dient dem Ziel, der missbräuchlichen Inanspruchnahme des Art. 10 entgegenzuwirken. Deshalb soll abkommensrechtl. nicht auf die Person abgestellt werden, der die Dividende nur in tatsächl. Hinsicht zufließt. Vielmehr ist Nutzungsberechtigter die Person, die die Dividende im steuerl. Sinne erzielt. Das MA unterstellt mit der Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“, dass das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates an das Erzielen einer Dividende Anforderungen stellt, die über den bloßen tatsächl. Zufluss hinausgehen (vgl. Rz. 68). Ist zB die Zwischenschaltung des tatsächl. Dividendenempfängers missbräuchlich iSd. § 42 AO, so ist die Person, an die die Dividende ausbezahlt wird, nicht notwendigerweise Nutzungsberechtigter. Dies ist vielmehr derjenige, dem das innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates das Erzielen zurechnet (vgl. zum Nutzungsberechtigten näher Rz. 68 ff.). Auch iRd. Abs. 1 muss der Dividendenempfänger somit Nutzungsberechtigter sein. Dies ist zwar insofern irrelevant, als sich die Wirkung des Abs. 1 ohnehin erst in der Gesamtschau mit Abs. 2 als Begrenzung des Quellenssteuerrechts ergibt. Die Frage kann jedoch hinsichtlich der Besteuerung des reinen (nicht nutzungsberechtigten) Zahlungsempfängers Bedeutung erlangen. Erwirbt dieser etwa einen Dividendenanspruch vom Nutzungsberechtigten zu einem unter dem Zahlbetrag liegenden Wert, realisiert er bei Eingang der Dividende in Höhe der Differenz zw. AK der Forderung und Betrag der Dividende einen eigenständigen Ertrag. Da Art. 10 Abs. 1 auf der Basis des hier vertretenen Verständnisses nicht die Besteuerung des reinen Zahlungsempfängers betrifft, kann die Besteuerung des beschriebenen Ertrags beim Zahlungsempfänger dann nur auf der Basis des Art. 7 bzw. Art. 21 Abs. 1 erfolgen. Ein Quellensteuerrecht scheidet insofern im Regelfall aus (vgl. auch Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 49).
b) Ansässigkeit
41 (35) Auch die Ansässigkeit des Anteilseigners beurteilt sich nach der Legaldefinition des Art. 4 Abs. 1. Dabei ist allerdings zu beachten, dass Anteilseigner sowohl eine natürliche Person als auch eine Gesellschaft als auch eine sonstige Personenvereinigung sein kann. Ist der Anteilseigner in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl., so bestimmt sich seine Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2, soweit er natürliche Person ist. Sie bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 3, soweit der Anteilseigner Gesellschaft oder sonstige Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ist. Das Erfordernis des Ansässigseins des Dividendenempfängers im anderen Vertragsstaat muss zu dem Zeitpunkt erfüllt sein, in dem er nach dem Steuerrecht des Anwendestaates die Dividende erzielt (vgl. Rz. 45, 50). Das gilt auch nach der Aufnahme der zeitlichen Beteiligungsvoraussetzungen in 2017; diese betreffen allein die Beteiligungsdauer, nicht jedoch die Dauer der Abkommensberechtigung unter dem anwendbaren DBA. Der Dividendenempfänger muss deshalb nicht während des gesamten VZ im anderen Vertragsstaat ansässig sein. Bei einem nur kurzfristigen Ansässigwerden rund um den Zeitpunkt der Dividendenvereinnahmung sind jedoch lokale Missbrauchsregeln zu beachten, die allerdings eher iRd. Begrenzung des Quellensteuerrechts nach Abs. 2 Bedeutung erlangen. IÜ wird auf Rz. 69 f. Bezug genommen.
c) Im anderen Vertragsstaat
42 (36) Es gelten die Ausführungen in Rz. 34 entspr. Zu beachten ist, dass der Anteilseigner einerseits und die Gesellschaft, die die Dividende zahlt, andererseits in verschiedenen Vertragsstaaten ansässig sein müssen, wenn Art. 10 Abs. 1 zur Anwendung gelangen soll. Art. 10 Abs. 1 kommt auch nicht zur Anwendung, wenn der Anteilseigner oder die Gesellschaft nur in einem Drittstaat ansässig sind. Die Tatsache, dass insbes. der Anteilseigner in dem „anderen Vertragsstaat“ über eine Betriebsstätte verfügt, ohne dort ansässig zu sein, rechtfertigt die Anwendung des Art. 10 Abs. 1 nicht.
d) Investmentvermögen
43 Bei Investmentvermögen (vgl. Rz. 32) ist neben der Frage, ob es sich um eine taugliche Person im abkommensrechtl. Sinne handelt, auch grds. die Ansässigkeit und Nutzungsberechtigung zu thematisieren (vgl. den Report der OECD, zitiert unter Rz. 32). Die Personeneigenschaft liegt dabei rglm. vor, sofern das Investmentvermögen in der Rechtsform einer KapGes. oder PersGes. strukturiert ist (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a). Handelt es sich um eine rechtl. verselbständigte Vermögensmasse (Sondervermögen), ist darauf abzustellen, ob diese wie eine jurist. Person besteuert wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b) und somit als Gesellschaft gilt. Handelt es sich hingegen um eine rein vertragl. Konstruktion (Trust), kommt dem Investmentvermögen bereits keine Personeneigenschaft zu. Bzgl. der Ansässigkeit ist auf die sachliche Stpfl. des Investmentvermögens, dh. die prinzipielle Steuersubjekteigenschaft abzustellen. Dass ein Investmentvermögen als solches von der Stpfl. ausgenommen ist, ist insofern für die Frage der Ansässigkeit unschädlich (vgl. BFH v. I R 52/11, DStRE 2012, 473 zur franz. Sociéte d’ investissement à capital variable (SICAV) rückverwiesen zur Klärung der Frage, ob die SICAV aus dt. Sicht als KapGes. zu qualifizieren ist; Art. 4 Rz. 25 ff). Problematisch sind in diesem Zusammenhang Investmentvermögen in der Rechtsform der PersGes., sofern diese in ihrem Ansässigkeitsstaat als transparent behandelt wird. Insofern scheidet eine Abkommensberechtigung der PersGes. grds. aus, sofern das Abk. nichts Gegenteiliges vorsieht. Abkommensberechtigt sind in diesem Fall jedoch die hinter der PersGes. stehenden Gesellschafter, sofern sie in dem Vertragsstaat ansässig sind. Das schließt nicht aus, dass die PersGes. etwa für Zwecke des Ermäßigungsverfahrens einer einbehaltenen Quellensteuer antragsberechtigt sein kann. So spricht etwa das Verhandlungsprotokoll zum DBA-CH vom (zu den Art. 10-12; BStBl. I 1975, 504) PersGes. das Recht zu, die Entlastung von Quellensteuern im anderen Vertragsstaat zu beantragen, wenn ¾ der Gewinne der PersGes. Personen zustehen, die im erstgenannten Staat ansässig sind. Hinsichtlich der Nutzungsberechtigung wird man diese wohl in allen Fällen außer dem der rein vertragl. Konstruktion (Trust) bei dem Investmentvermögen sehen müssen, da dieses in seinen Anlageentscheidungen grds. unabhängig von Weisungen der Investoren nach eigenem Gutdünken bzw. innerhalb definierter Anlagerichtlinien verfährt (vgl. OECD Report (aaO. Rz. 43), Tz. 31 ff.). Bei transparenten PersGes. schlägt die Nutzungsberechtigung jedoch wiederum auf die Ebene der Gesellschafter durch (vgl. Rz. 69).
44 einstweilen frei
4. Zahlung
a) Abkommensrechtlicher Begriff
45 (39) Art. 10 Abs. 1 weist das Besteuerungsrecht für Dividenden, die eine in dem einen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person „zahlt“, dem anderen Vertragsstaat zu. Dabei ist die Wortwahl des MA unglücklich, da mit einer Zahlung dem allg. Sprachgebrauch nach ein Geldverkehrsvorgang, also die zur Verfügungstellung von Geldmitteln gemeint ist (dazu Rz. 46). Der Ausdruck „Zahlung“ ist jedoch nicht in diesem engen Sinne zu verstehen, sondern ist vielmehr ein abkommensrechtl. Begriff, der den für Art. 10 grundlegenden Begriff der „Dividende“ v. a. durch das Erfordernis der Zahlung „an“ eine im anderen Staat ansässige Person um eine Zuwendungsrichtung ergänzt. Dabei muss die im anderen Staat ansässige Person der Nutzungsberechtigte der Dividende sein (vgl. Rz. 40). Mit der Zahlung der Dividende durch die Gesellschaft an den im anderen Vertragsstaat ansässigen Nutzungsberechtigten werden ledigl. der Quellenstaat und der Ansässigkeitsstaat klar voneinander getrennt. Ausschlaggebend für die Auslegung der Vorschrift bleibt letztlich stets der Dividendenbegriff, das Erfordernis der Zahlung flankiert diesen ledigl. Entspr. stellt auch Art. 10 Nr. 7 MK klar, dass der Begriff „zahlen“ „weit auszulegen ist und die Erfüllung der Verpflichtung beinhaltet, dem Aktionär auf die vertragsgemäße oder die übliche Weise Geldmittel zur Verfügung zu stellen“. Nach Auffassung des BFH wird zusammen mit der Dividende stets auch die einzubehaltene und abzuführende Quellensteuer „bezahlt“, selbst wenn sie tatsächl. erst später abgeführt wird (vgl. BFH v. VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941). Insoweit besteht allerdings eine Divergenz zB zur lohnsteuerrechtl. Behandlung (vgl. BFH v. VI R 13/77, BStBl. II 1979, 771).
b) Keine Beschränkung auf Geldverkehrsvorgänge
46 (39) Keinesfalls beschränkt der Begriff der Zahlung den Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 auf reine Geldverkehrsvorgänge; erfasst sind vielmehr auch Sachleistungen (so auch Gaffron in Haase3, Art. 10 Rz. 44; Gradel in S/K/K Art. 10 Rz. 15). Dies ergibt sich bereits aus Art. 10 Nr. 7 MK, der neben der weiten Auslegung auch ledigl. davon spricht, dass die Zahlung zwar die Erfüllung der Verpflichtung beinhaltet, dem Aktionär Geldmittel zur Verfügung zu stellen - sich aber eben auch nicht darin erschöpft. Letztlich folgt aber bereits aus der Hilfsfunktion des Begriffs als Vorgabe der Zuwendungsrichtung für die Dividende, dass die „Zahlung“ in Abhängigkeit des Dividendenbegriffs zu verstehen ist. Da die Dividende wegen der großen Unterschiede im diesbzgl. Begriffsverständnis zw. den einzelnen Anwenderstaaten in Art. 10 Abs. 3 nicht abschließend, sondern in der dritten Fallgruppe „offen“ mit Blick auf ihre Behandlung als Einkünfte ua aus Aktien im Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft definiert wird, werden nicht nur Bardividenden, sondern auch alle Sachleistungen, die einen Geldeswert repräsentieren und damit als Zuwendung eines geldwerten Vorteils verstanden werden können, erfasst (vgl. Art. 10 Nr. 23 und 28 MK). In diesen Fällen ist die Zahlung als Zuwendung dieses geldwerten Vorteils an den Nutzungsberechtigten zu verstehen. Auch damit wird v. a. wieder der Konnex zw. Gesellschaft und Nutzungsberechtigten hergestellt. Der Ausdruck „Zahlung“ umfasst dabei auch alle Erfüllungssurrogate (zB Hinterlegung, Aufrechnung und Erlass). Art. 10 Abs. 1 findet deshalb Anwendung, wenn in tatsächl. Hinsicht von einem Erfüllungssurrogat auszugehen ist und der Anwendestaat das Erfüllungssurrogat wie die Erfüllung selbst besteuert. Insofern kann auch die Übertragung von Gratisaktien anstelle einer bereits beschlossenen Dividende an die Anteilseigner (also an Erfüllung statt) die „Zahlung einer Dividende“ iSd. Art. 10 Abs. 1 darstellen (vgl. BFH v. VIII R 49/03, BStBl. II 2006, 520; Rz. 134).
c) Keine Ausschüttung im rechtlichen Sinne erforderlich
47 (39) Der Begriff der „Zahlung“ verdeutlicht, dass es für Art. 10 Abs. 1 nicht auf eine Ausschüttung im gesellschaftsrechtl. Sinne, also eine auf einem Beschluss des zuständigen Gremiums basierende Gewinnverwendung durch Zuwendung eines bestimmten Betrages an die Gesellschafter ankommt. Eine vGA wird daher ebenfalls erfasst, auch wenn der Regelfall der Zahlung einer Dividende die offene Gewinnausschüttung sein wird (dazu Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 62). Insofern harmoniert der Begriff mit dem der Dividende, da auch diese gem. Art. 10 Abs. 3 keine offene Gewinnausschüttung voraussetzt (vgl. Art. 10 Nr. 28 MK). Der Ausdruck umfasst damit auch die der Entstehung oder Erfüllung einer Dividendenausschüttung ähnlichen Vorgänge, wenn sie vom Anwendestaat wie das Erzielen einer Dividende besteuert werden. So kann zB die satzungsmäßige Überlassung von Ferienwohnungen durch eine AG an ihre Aktionäre im Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung die Zahlung einer Dividende sein (vgl. BFH v. I R 32/92, BStBl. II 1993, 399; v. I R 44/92, BFH/NV 1994, 318). Genauso kann die Übertragung von Gratisaktien an die Anteilseigner die „Zahlung einer Dividende“ iSd. Art. 10 Abs. 1 darstellen (vgl. BFH v. , Rz. 46 aE).
d) Abgrenzung zur Veräußerung und Kapitalmaßnahmen
48 (39) Abzugrenzen ist der Begriff „Zahlung einer Dividende“ zunächst von Veräußerungsgewinnen iSd. Art. 13 Abs. 5 (zB Einkünfte aus dem Verkauf eines Dividendenscheins iSd. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Auch der Erwerber des Dividendenscheins bezieht mit der Vereinahmung der Dividende keine Einkünfte iSd. Art. 10 Abs. 1, sondern solche iSd. Art. 21 (vgl. Rz. 40). Ob eine Kapitalherabsetzung vorliegt, die unter Art. 13 zu würdigen ist, bestimmt sich nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats der ausschüttenden Gesellschaft (vgl. Rz. 131). Auch beim Schütt-Aus-Hol-Zurück-Verfahren, bei dem der Ausschüttung einer Dividende die Wiedereinlage des ausgeschütteten Betrages in die ausschüttende Gesellschaft folgt (entweder in das Nennkapital oder in die Kapitalrücklage), folgt die Qualifikation dem Recht des Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft. Wird hier auf ein Hin-und-Her des entspr. Geldbetrages verzichtet und nach dem Ausschüttungsbeschluss im abgekürzten Zahlungsweg die Forderung auf die Dividende in die ausschüttende Gesellschaft eingelegt, liegt jedenfalls die Zahlung einer Dividende im abkommensrechtl. Sinne vor, da der Anteilseigner mit der Einlage der Forderung über den Dividendenanspruch wirtschaftl. verfügt hat (so auch Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 62). Erfüllt eine Gesellschaft die bereits beschlossene Ausschüttungsverpflichtung durch Gewährung von Gratisaktien, stellt dies keine Kapitalerhöhung dar, sondern qualifiziert ebenfalls als Zahlung einer Dividende iSd. Art. 10 (vgl. BFH v. , Rz. 46 aE).
e) Abkommensrechtlicher Zahlungszeitpunkt
49 Fraglich erscheint, auf welchen Zeitpunkt Art. 10 Abs. 1 für die Zahlung der Dividende abstellt. Insofern wird stellenweise auf den tatsächl. Zahlungszeitpunkt abgestellt (Portner/Heuser IStR 1998, 268). Käme es jedoch auf den tatsächl. Zahlungszeitpunkt an, bestünde auch erst in diesem Zeitpunkt ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates des Anteilseigners. Eine vorzeitige Besteuerung der Dividende, etwa im Moment des Gesellschafterbeschlusses über die Ausschüttung, würde damit genauso ausscheiden wie ein Quellensteuerrecht nach Art. 10 Abs. 2 des Ansässigkeitsstaats der ausschüttenden Gesellschaft. Auch wenn der abkommensrechtl. Begriff der Zahlung inhaltl. zunächst an den Abfluss bei der Gesellschaft und nicht auf den Zufluss beim Anteilseigner anknüpft (vgl. BFH v. I R 62/09, IStR 2010, 661; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 OECD-MA, Rz. 46 f.; Gaffron in Haase3, Art. 10 MA Rz. 44) - ein Begriffsverständnis, das bereits im Wortlaut des Art. 10 Abs. 1 „die eine... Gesellschaft... zahlt“ angelegt ist (vgl. Kluge 4 Rz. S 171) - wird das Besteuerungsrecht weder des einen noch des anderen Vertragsstaats abkommensrechtl. erst im Zeitpunkt des Abflusses der Dividende bei der ausschüttenden Gesellschaft begründet. Richtigerweise will Art. 10 Abs. 1 überhaupt nicht regeln, in welchem Zeitpunkt eine Zahlung anzunehmen ist (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 24; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 OECD-MA, Rz. 50; Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 63). Die Zahlung der Dividende ist allein insoweit relevant, als sie der Dividende die zur Anwendung des Art. 10 relevante Zuwendungsrichtung vorgibt.
f) Zeitpunkt der Besteuerung im Anwendestaat
50 (40) Unter welchen Voraussetzungen und insb. zu welchem Zeitpunkt das lokale Recht hingegen eine Dividende beim nutzungsberechtigten Zahlungsempfänger steuerlich erfasst, ist iRd. Art. 10 bedeutungslos. Art. 10 Abs. 1 gewährt dem Ansässigkeitsstaat des nutzungsberechtigten Zahlungsempfängers ein Besteuerungsrecht allein für die Dividende der im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft; ein Zufluss beim Anteilseigner ist keinesfalls erforderlich. (vgl. Rz. 1; EAS 1615 v. , SWI 2000, 149). Der Anwendestaat besteuert das Erzielen von Dividendeneinkünften daher möglicherweise bereits im Zeitpunkt der Forderungsentstehung, was insbes. bei der erst- oder letztmaligen Anwendung eines Abk. von Bedeutung sein kann. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts gilt dies zB für die Regelung des Zuflusses von Gewinnanteilen in § 44 Abs. 2 bis 4 EStG für Zwecke der Kapitalertragsteuererhebung. Der BFH hat insofern eine phasengleiche Vereinnahmung von Dividenden nur aufgrund der beherrschenden Stellung eines (Allein-)Gesellschafters abgelehnt (vgl. BFH v. 7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 187, 305; Johannemann/Wünschig IStR 2010, 897; Hoffmann DStR 2000, 1809). Die Dividendenforderung kann somit auch bei Beherrschung der ausschüttenden Gesellschaft beim Gesellschafter grds. erst mit dem Ausschüttungsbeschluss erfasst werden. Erfolgt dieser nach Ablauf des Wj. des Gesellschafters, kann auch die Dividendenforderung grds. noch nicht im abgelaufenen Wj. aktiviert werden. Da Art. 10 keinen bestimmten Zahlungszeitpunkt vorgibt, findet die Regelung auch auf diese Fälle Anwendung. Der Ausdruck „Zahlung“ ist deshalb auch insofern unglücklich gewählt. Er drückt nach dem Sprachgebrauch nur einen bestimmten Geldverkehrsvorgang aus und lässt die Möglichkeit außer Betracht, dass die Dividende im steuerlichen Sinne erzielt werden muss. Der Zeitpunkt des Erzielens beurteilt sich aber stets nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates (vgl. Rz. 29, 35, 39). Er muss mit dem Zeitpunkt der Zahlung als tatsächl. Vorgang nicht übereinstimmen. In seinem Urteil v. I R 69/93, BStBl. II 1994, 318, hat der BFH erwogen, den Ausdruck „Fälligkeit“ iSd. Art. 28 Abs. 3 DBA-Schweiz gleichbedeutend mit dem Ausdruck „Zahlung“ iSd. Art. 10 Abs. 1 auszulegen. Er hat die Frage jedoch nicht abschließend entschieden (Insg. wie hier Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 63).
51 einstweilen frei
5. Besteuerung in dem anderen Vertragsstaat
a) Uneingeschränktes Besteuerungsrecht
52 (43) Art. 10 Abs. 1 begründet ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht des „anderen Staates“. Der „andere Staat“ ist der Vertragsstaat, der als Wohnsitz- oder Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers fungiert. Der Dividendenempfänger muss zu dem Zeitpunkt in dem „anderen Staat“ ansässig sein (vgl. Rz. 41), in dem die Dividende bei ihm steuerl. zu erfassen ist. Dies ist je nachdem, ob der Anteilseigner die Beteiligung im Betriebs- oder im Privatvermögen hält, entweder der Zeitpunkt, zu dem die Forderung auf die Dividende zu aktivieren ist, oder der, in dem sie ihm iSd. § 11 Abs. 1 EStG zufließt. Der nach dem DBA erstattungsfähige Teil einer Quellensteuer des anderen Vertragsstaates fließt dem im Inland ansässigen Anteilseigner bereits bei Einbehaltung der Quellensteuer zu (vgl. Rz. 45; BFH v. VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941). Art. 10 Abs. 1 überlässt damit dem Anwendestaat die Regelung der Frage, wann die Dividende vom Anteilseigner zu versteuern ist. Entspr. gilt für die Regelung der Frage, wie die Dividende besteuert wird. Dies betrifft einmal die äußere Form (Veranlagung oder Quellensteuereinbehalt) und zum anderen die Bemessungsgrundlage der Besteuerung. Zu beachten ist, dass das Besteuerungsrecht des anderen Staates über den Methodenartikel für Schachteldividenden in vielen Fällen wieder eingeschränkt bzw. aufgehoben wird (vgl. Rz. 13).
b) Besteuerung der Dividenden in Deutschland
53 Die Besteuerung von Dividenden in Dtl. richtet sich zunächst danach, ob die Dividende von einem der ESt oder einem der KSt unterliegenden Steuerpflichtigen bezogen wird. Bei Einkommensteuerpflichtigen ist weiter zu unterscheiden, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 EStG vorliegen oder aber die Dividenden als Betriebseinnahmen und damit iR einer der Gewinneinkunftsarten vereinnahmt werden. Für Erstere findet die sog. Abgeltungssteuer Anwendung, dh. die Dividende unterliegt einem (Quellen-) Steuersatz iHv. 25 vH zzgl. SolZ und evtl. Kirchensteuer. Letztere unterliegen dem sog. Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG, so dass ledigl. 60 vH der Dividenden einkommenstpfl. sind. Dividenden, die iRd. KSt bezogen werden, sind gem. § 8b Abs. 1 KStG grds. von der Steuer befreit; werden sie nach dem bezogen, greift die Befreiung aber gem. dem mit Gesetz zur Umsetzung des v. (BGBl. I 2013, 561) neu gefassten § 8b Abs. 4 S. 1 KStG iVm. § 34 Abs. 7a S. 2 KStG nur, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kj. unmittelbar mind. 10 vH des Grund- oder Stammkapitals beträgt (zum Hintergrund vgl. Rz. 102). Bei nach § 8b Abs. 1 steuerfreien Dividenden gelten gem. § 8b Abs. 5 KStG 5 vH der Dividenden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass wirtschaftl. betrachtet ledigl. eine Steuerbefreiung iHv. 95 vH besteht. Dabei ist nach dt. Steuerrecht die Dividende einnahmemäßig mit ihrem Bruttobetrag, dh. vor Abzug einer ausl. Quellensteuer zu erfassen. Als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind den Dividenden die Aufwendungen zuzuordnen, die die Eignung haben, als Werbungskosten von Gewinnanteilen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgesetzt zu werden (vgl. MA Art. 23A Rz. 92; BFH v. I R 42/93, BStBl. II 1994, 799). Besonderheiten bestehen iRd. der GewSt. Dividenden, die wegen des Teileinkünfteverfahrens oder aber wegen der Steuerbefreiung des § 8b As. 1 KStG ganz oder teilweise nicht im Gewerbeertrag iSd. § 7 GewStG enthalten sind, müssen gem. § 8 Nr. 5 GewStG diesem zunächst wieder hinzugerechnet werden. In einem nächsten Schritt ist sodann zu prüfen, ob wiederum eine Kürzung nach § 9 GewStG greift. Dabei regelt § 9 Nr. 2a GewStG die Kürzung für Gewinnanteile aus inl. und § 9 Nr. 7 GewStG diejenige für solche aus ausl. KapGes. § 9 Nr. 7 GewStG nimmt dabei für den Bereich der von europäischen Tochtergesellschaften bezogenen Dividenden auf die Regelungen der Mutter-Tochter-RL Bezug (MTR - neu gefasst am in 2011/96/EU, AblEU Nr. L 345 S. 8 - vgl. dazu näher Rz. 101). Für Dividenden von in Drittstaaten ansässigen Gesellschaften gibt § 9 Nr. 7 GewStG eigenständige Kürzungsvoraussetzungen vor: die Kürzung erfordert, dass die Beteiligung an dieser Gesellschaft ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums mind. 15 vH beträgt und der Aktivitätsvorbehalt durch die ausl. Gesellschaft erfüllt wird. Wird zwar der Aktivitätsvorbehalt erfüllt, besteht die Beteiligung aber nicht ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums, kann ein abkommensrechtl. Schachtelprivileg weiterhelfen - entweder in direkter Anwendung oder über § 9 Nr. 8 GewStG, sofern es keine Mindesthaltedauer voraussetzt, sondern nur eine Mindestbeteiligungsquote im Zeitpunkt der Ausschüttung verlangt, bzw. wie das in 2017 abgeänderte MA zwar eine Mindesthaltedauer vorsieht, diese aber abweichend von der dt. Mindesthaltedauer ausgestaltet ist (zum Vorrang des abkommensrechtl. Schachtelprivilegs bei der GewSt BFH v. I R 71/09, BStBl. II 2011, 129 zum DBA Polen 1972). § 9 Nr. 8 GewStG senkt insofern eine abkommensrechtl. erforderliche Mindestbeteiligungsquote auf 15 vH ab.
54, 55 einstweilen frei
III. Absatz 2
1. Dividende
56 (51) Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3. Auch für Art. 10 Abs. 2 gilt der Grundsatz, dass der Ausdruck „Dividende“ ein abkommensrechtl. ist, der entspr. der Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3 auszulegen ist (vgl. Rz. 25, 107 ff.). Der Ausdruck „diese Dividenden“ besagt, dass Art. 10 Abs. 2 auf Abs. 1 Bezug nimmt und damit die Ansässigkeit der zahlenden Gesellschaft in dem einen und die des die Dividende empfangenden Anteilseigners in dem anderen Vertragsstaat voraussetzt (vgl. Rz. 34, 41). Ist entweder die zahlende Gesellschaft oder der die Dividende empfangende Anteilseigner in keinem der beiden Vertragsstaaten oder sind beide in demselben Vertragsstaat ansässig, so findet Art. 10 Abs. 2 mit der Folge keine Anwendung, dass vorbehaltlich einer Anwendung von Art. 21 Abs. 1 dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht entspr. seinem innerstaatl. Steuerrecht zusteht. Art. 10 Abs. 2 ist auch nicht anzuwenden, wenn und soweit die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4 erfüllt sind.
57, 58 einstweilen frei
2. Besteuerung im Quellenstaat
a) Abkommensrechtliche Grundsätze
59 (54) Art. 10 Abs. 2 erlaubt dem Quellenstaat, die Dividende zu Lasten des in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Anteilseigners zu besteuern. Deshalb besteht jedoch keine Verpflichtung des Quellenstaates zur Besteuerung. Erhebt der Quellenstaat eine Steuer auf die Dividende, so begrenzt Art. 10 Abs. 2 diese auf einen Höchstsatz, wobei Art. 10 Abs. 2 bzgl. des Höchstsatzes dahingehend differenziert, ob es sich bei der Dividende um eine Schachteldividende oder eine sonstige Dividende handelt. Zwar wird es abkommensrechtl. insofern als zulässig angesehen, die Steuer zunächst nach den allg. Grundsätzen zu erheben, um die den Höchststeuersatz nach Art. 10 Abs. 2 übersteigende Steuer in einem gesonderten Verfahren auf Antrag des Anteilseigners zu erstatten (vgl. Art. 10 Nr. 19 MK). Für das dt. Steuerrecht hat jedoch der BFH entschieden, dass die Durchführung eines besonderen Erstattungsverfahrens einer ausdrückl. Rechtsgrundlage bedarf, die entweder im Abk. oder im nationalen Recht enthalten sein kann. Dort, wo es an einer Regelung für ein derartiges Erstattungsverfahren fehlt, schlägt die Begrenzung der Quellenbesteuerung gem. Art. 10 Abs. 2 auf die Einbehaltung und Abführung der Quellensteuer und damit auch auf die Haftung des Dividendenschuldners für die einzubehaltende und abzuführende Quellensteuer durch (vgl. BFH v. I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; v. I R 128/83, BStBl. II 1987, 253; v. I R 61/85, BStBl. II 1989, 99; Portner IStR 1996, 409). Der Gesetzgeber hatte deshalb § 50d Abs. 1 EStG durch das StRefG 1990 v. (BGBl. I 1988, 1093; BStBl. I 1988, 224) eingefügt und damit die vorher fehlende Rechtsgrundlage für eine Erstattung zuviel erhobener Quellensteuern geschaffen. Die Vorschrift war auf Dividenden anzuwenden, die nach dem zufließen. Der BFH hält die Vorschrift auch in den Fällen für rechtmäßig, in denen die DBA keine Erstattung von Quellensteuern vorsehen (vgl. BFH v. I R 120/93, BStBl. II 1995, 129). Mit Gesetz vom (BGBl. I S. 1259) wurden 50d Abs. 1 und 2 EStG aufgehoben und die entspr. Regelungen in den neu gefassten § 50c EStG aufgenommen. Art. 10 Abs. 2 gestattet dem Quellenstaat in verfahrensrechtl. Hinsicht statt eines Quellensteuerabzugs von der Bruttodividende auch die Veranlagung der Einkünfte (also der Einnahmen und Ausgaben) aus der Beteiligung (vgl. Art. 10 Nr. 18 MK). Auch in diesem Fall darf die Steuer aber nicht den von der Bruttodividende als Einnahme zu bemessenden Höchstsatz überschreiten. § 50d Abs. 1 EStG wäre in einem solchen Fall unanwendbar, weil die veranlagte ESt oder KSt keine im Steuerabzug erhobene ist.
b) Quellenbesteuerung in Deutschland
60 (55) In Dtl. wird der in dem anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner idR beschr. stpfl. sein, wobei es von der Person des Anteilseigners abhängt, ob die beschr. Stpfl. sich auf die ESt oder KSt bezieht. Die von einer im Inl. ansässigen Gesellschaft gezahlte Dividende gehört zu den inl. Einkünften des Anteilseigners iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Auf die Dividende wird eine KapErtrSt von 25 vH ihres Bruttobetrages erhoben (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Normalfall gilt die KapErtrSt die inl. ESt oder KSt auf die Dividende ab (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Etwas anderes gilt nur, wenn die Dividende Betriebseinnahme eines inl. Betriebes ist (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG, § 32 Abs. 1 Nr. 2 zweiter HS KStG) oder nachträgl. festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschr. Stpfl. iSd. § 1 Abs. 2 oder 3 EStG nicht vorgelegen haben (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 EStG) oder der Anteilseigner erweitert beschr. estpfl. ist (§ 2 Abs. 5 S. 2 AStG). Ist die Dividende Betriebseinnahme eines inl. Betriebes bzw. einer inl. Betriebsstätte, so greift Art. 10 Abs. 2 bereits aus Gründen des Betriebsstättenvorbehaltes nicht ein (Art. 10 Abs. 4). In allen anderen Fällen ist Art. 10 Abs. 2 jedoch zu beachten. Kommt es zu einer Veranlagung auf Grund des § 1 Abs. 3 und des § 1a EStG oder gem. § 2 Abs. 5 AStG, so muss die nach Art. 10 Abs. 2 höchstens anzusetzende Steuer innerhalb der Steuerfestsetzung berücksichtigt werden. § 50 cEStG ist unanwendbar, weil die veranlagte ESt oder KSt keine im Wege des Steuerabzugs erhobene ist. § 50 Abs. 2 EStG ist unanwendbar, weil keine ledigl. beschr. Stpfl. besteht. Der in dem anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner kann im Inl. ausnahmsweise auch unbeschr. stpfl. sein, wenn er im Inl. einen zweiten Wohnsitz oder seinen gewöhnl. Aufenthalt hat, ohne jedoch hier die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 2 zu erfüllen. In diesem Fall ist der Anteilseigner im Inl. zur ESt oder KSt zu veranlagen. Auch für diesen Fall darf ihm ggü. höchstens die sich aus Art. 10 Abs. 2 ergebende Steuer festgesetzt werden. § 50c Abs. 1 EStG findet auf diesen Fall wiederum keine Anwendung. Auch § 34c EStG ist unanwendbar, weil es insofern an ausl. Einkünften fehlt - die Dividende zählt zu den inl. Einkünften. In vielen Abk. Dtls. werden Erträge aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen und aus Gewinnobligationen in den abkommensrechtl. Dividendenbegriff einbezogen (vgl. Rz. 143 ff.). Soweit der Schuldner dieser Erträge in Dtl. ansässig ist, ergibt sich das Quellenbesteuerungsrecht aus § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, § 43 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG.
61 § 50d Abs. 3 EStG. Die Vorschrift führt unter bestimmten Voraussetzungen zu einem Treaty-Override. § 50d Abs. 3 soll einen typisierten Missbrauchstatbestand darstellen, der insb. auf Fälle des sog. Treaty- bzw. Directive Shoppings abzielt. Insofern schränkt die Vorschrift den Anspruch einer ausl. Gesellschaft nach den §§ 43b, 50g EStG oder nach einem DBA auf Befreiung bzw. Ermäßigung von KapErSt ein. Dabei blickt die Regelung auf eine wechselhafte Vergangenheit. 1994 eingeführt und noch in § 50d Abs. 1 EStG verankert, wurde sie 2002 in § 50d Abs. 3 EStG aF neugefasst. Mit dem JStG 2007 wurden die Voraussetzungen der Regelung verschärft, da der BFH von der Auslegung der Vorschrift durch das BMF abgewichen war (vgl. zur Entwicklung Loschelder in Schmidt31, § 50d Rz. 46 und 47). Auch die letzte Fassung begegnete jedoch insb. gemeinschaftsrechtl. Bedenken, was letztl. zu einem Vertragsverletzungsverfahren der Kommission gegen Dtl. führte (Mitteilung der Kommission v. , IP/10/298; Az. der Kommission 2007/4435). Kritisch wurde dabei vor allem die sog. 10 vH-Regelung gesehen, die keinem Gegenbeweis zugänglich war: erzielte die Entlastung suchende ausl. Gesellschaft nicht mehr als 10 vH ihrer gesamten Bruttoerträge im betreffenden Wj. aus eigener Wirtschaftstätigkeit, wurde die Entlastung versagt, und zwar selbst dann, wenn die abzugspflichtigen dt. Einkünfte zu der eigenen Wirtschaftstätigkeit gehörten oder aus anderen Gründen tatsächl. kein Missbrauch vorlag. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. (BGBl. 2011 I S. 2592) hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 3 EStG daraufhin in Abstimmung mit der Kommission neu gefasst (vgl. auch Engers/Dyckmans Ubg 2011, 929). Schädlich war nunmehr, wenn Personen an der Gesellschaft beteiligt waren, denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten und kumulativ die sog. Funktionsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 S. 1 EStG nicht vorliegen. Letztere lagen vor, sofern entweder (1) die von der ausl. Gesellschaft im betreffenden Wj. erzielten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammten oder (2) in Bezug auf die nicht eigenwirtschaftlichen Erträge für die Einschaltung der ausl. Gesellschaft wirtschaftl. oder sonst beachtl. Gründe vorhanden waren und die ausl. Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allg. wirtschaftl. Verkehr teilnahm oder (3) § 50d Abs. 3 Satz 5 EStG Anwendung fand (Börsen- bzw. Investmentgesellschaftsklausel). Das BMF hatte den neu gefassten § 50d Abs. 3 bereits am mit einem 13 Seiten starken Schreiben flankiert (BStBl. I S. 171). Die Regelung war jedoch wiederum missglückt und insb. in ihrem Wortlaut nicht eindeutig abgefasst (vgl. Lüdicke IStR 2012, 81). Letztlich wurde § 50d Abs. 3 EStG mit Gesetz v. (BGBl. I S. 1259) erneut neu gefasst. In der aktuellen Fassung gilt § 50d Abs. 3 EStG nicht mehr nur für „ausländische Gesellschaften“, sondern für Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen schlechthin. Die Entlastung nach einem Abk. wird nun versagt, sofern Personen beteiligt sind, denen der Entlastungsanspruch bei unmittelbarem Bezug der Einkünfte nicht zustünde und die Einkunftsquelle keinen wesentl. Zusammenhang mit einer Wirtschaftstätigkeit der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse aufweist. § 50d Abs. 3 S. 2 EStG erlaubt den Escape über den Nachweis, dass die Einschaltung der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht die Erlangung eines steuerlichen Vorteils als einen Hauptzweck hatte bzw. mit der Hauptgattung der Anteile ein wesentl. und rglm. Handel an einer anerkannten Börse stattfindet (zur Neuregelung etwa Schnitger/Gebhardt IStR 2021, 289).
62 (56) Abgrenzungsfragen. Der Hinweis in Rz. 59 auf die idR bestehende beschr. Stpfl. des Dividendenempfängers baut auf der Funktion des Art. 10 auf, im Quellenstaat bzgl. der Dividenden zumindest eine Steuerermäßigung in der Form der Quellensteuerreduktion zu gewähren. Dies setzt voraus, dass der Dividendenempfänger in dem Quellenstaat nach dem dort geltenden innerstaatl. Recht persönl. (beschr. oder unbeschr.) stpfl. ist. Dennoch gibt es Fälle, in denen fälschlicherweise entweder eine tatsächl. nicht bestehende persönl. Stpfl. des Dividendenempfängers angenommen oder aber an sich nicht stpfl. Einkünfte als stpfl. Dividenden behandelt werden. In diesem Fall wird nicht mehr über die Erstattung einer nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates zutreffend erhobenen Quellensteuer, sondern über die Rechtmäßigkeit der Quellensteuererhebung überhaupt gestritten. Ist Dtl. der Quellenstaat, so betrifft ein solcher Streit die Tatbestandsvoraussetzungen der § 1 Abs. 4 und § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Der entspr. Streit fällt nicht mehr gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG in die Zuständigkeit des BZSt, sondern in die des FA, an das die Quellensteuer zu Unrecht abgeführt wurde (so auch BFH v. I R 25/10, DStR 2012, 742) vgl. Wassermeyer IStR 2004, 709). Entspr. gilt, wenn Einkünfte zu Unrecht als Dividenden iSd. Art. 10 behandelt wurden, jedoch richtigerweise einer anderen Vorschrift des Abk. zuzuordnen sind. Nach BFH v. I R 73/02, BStBl. II 2005, 550 (fortgeführt in BFH v. I R 25/10, DStR 2012, 742) besteht in Fällen des rechtsfehlerhaften Quellensteuereinbehalts ein Erstattungsanspruch nach Art. 19 Abs. 4 GG und § 50d Abs. 1 EStG a. F. (nunmehr § 50c Abs. 3 EStG) analog (dazu auch instruktiv Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 111).
c) Das Erzielen von Dividenden innerhalb eines Unternehmens
63 (57) Werden Dividenden innerhalb eines Unternehmens (Art. 7) oder innerhalb einer selbstständigen Arbeit (Art. 14 aF) erzielt, so stellt sich die Konkurrenzfrage, ob vorrangig Art. 7 bzw. Art. 14 aF oder aber Art. 10 anzuwenden ist. Lt. BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1 (aufgehoben) sollte Art. 7 noch vorrangig anzuwenden sein. Dem steht einerseits Art. 7 Abs. 4 (Abs. 7 a.F.) und andererseits die abkommensrechtl. Unterscheidung zw. Unternehmen (= Geschäftstätigkeit) und Vermögensverwaltung entgg. Dieser Ansicht folgt nun auch das BStBl. 2014, 1258, Tz. 2.2.1. Die Grundtatbestände der Art. 10-12 sind der Vermögensverwaltung zuzuordnen (vgl. Rz. 5). Etwas anderes gilt nur unter den Voraussetzungen der Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2. Art. 7 Abs. 4 (Abs. 7 a.F.) gilt auch dann, wenn die Dividendenforderung nach dem Steuerrecht des Anwendestaates zum Betriebsvermögen des „Darlehensgläubigers“ (= Steuerschuldner) gerechnet wird. Der Grundsatz findet innerhalb des Art. 14 aF entspr. Anwendung. Die in Art. 10 Abs. 4 geregelte Ausnahme stellt auf die tatsächl. Zugehörigkeit der og. Rechte oder Vermögenswerte zum Betriebsvermögen des „Dividendenempfängers“ ab (vgl. Rz. 162 ff.). Greift die Rückverweisung im Einzelfall ein, so steht dem Vertragsstaat, aus dem die Dividenden stammen, ein dann der Höhe nach unbeschr. Besteuerungsrecht auf die Dividenden als Nettobetrag nach allg. Veranlagungsgrundsätzen zu. Art. 10 Abs. 4 iVm. Art. 7 und Art. 14 aF gehen deshalb über das Recht hinaus, nur eine Quellensteuer zu erheben. Umgekehrt schließen sie allerdings die Erhebung einer bloßen Quellensteuer auch nicht aus.
3. Begrenzung der Quellenbesteuerung
a) Allgemeines
64 (58) Art. 10 Abs. 2 S. 1 erster HS räumt dem Quellenstaat grds. ein Besteuerungsrecht auf die Dividende ein. Dieses Recht schränkt der zweite HS der Höhe nach ein. Der Quellenstaat ist deshalb nicht verpflichtet, von seinem eingeschränkten Besteuerungsrecht Gebrauch zu machen bzw. die ihm erlaubte Höchststeuer zu erheben. Die Höchststeuer wird in einem festen Steuersatz einerseits und dem Bruttobetrag der Dividende als Bemessungsgrundlage andererseits ausgedrückt. Er beträgt im Regelfall 15 vH (Art. 10 Abs. 2 S. 1 2. Hs. Buchst. b). Handelt es sich bei der Dividende um eine sog. Schachteldividende, so beträgt der Höchststeuersatz nur 5 vH (Art. 10 Abs. 2 S. 1 2. Hs. Buchst. a).
b) Steuer des Quellenstaates
65 (59) Art. 10 Abs. 2 S. 1 zweiter HS spricht schlechthin von der „Steuer“, die der Quellenstaat erhebt und die eine bestimmte Höhe nicht überschreiten darf. Der so umschriebene Quellensteuersatz ist ein Höchststeuersatz, der auch dann nicht überschritten werden darf, wenn der Quellenstaat mehrere Steuern erhebt. Er gilt deshalb auch für den auf die dt. KapErtrSt zu erhebenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 5, § 5 SolZG). Unter dem Ausdruck „Steuer“ sind einerseits nur solche des Quellenstaates und andererseits alle im Quellenstaat erhobenen Steuern vom Einkommen iSd. Art. 2 Abs. 1 bis 3 zu verstehen (vgl. MA Art. 2 Rz. 25 ff. und 56 ff.; Gaffron in Haase3, Art. 10 Rz. 61). Unter den Ausdruck fallen nicht nur Steuern, die der Quellenstaat selbst erhebt, sondern auch solche, die eine Gebietskörperschaft des Quellenstaates erhebt (Länder-, Gemeinde- oder kantonale Steuern). Da das Abk. insofern keine Regelung enthält, bleibt es Sache des Steuerrechts des Quellenstaates zu regeln, welche von mehreren im Quellenstaat erhobenen Steuern ggfs. abzusenken ist, wenn sie in ihrer Summe den nach Art. 10 Abs. 2 S. 1 maßgebl. Höchststeuersatz übersteigen. So regelt zB § 5 SolZG, dass die Steuerermäßigung lt. DBA vorrangig auf den SolZ zu verrechnen ist. IE kann dies bedeuten, dass der SolZ gar nicht erhoben werden darf (vgl. Dötsch DB 1993, 1440, 1443). Fehlt es an einer entspr. Regelung, wird man davon ausgehen müssen, dass primär die vom Quellenstaat selbst zu erhebende Steuer abzusenken ist, weil er sich im Abk. zu einer Steuerermäßigung verpflichtet hat und das Abk. durch die Ratifizierung Recht des Quellenstaates und nicht notwendigerweise solches der Gebietskörperschaften geworden ist. Im Einzelfall kann dies allerdings auch anders zu beurteilen sein. Weitere Schranken einer Quellenbesteuerung können neben dem Abk. aus dem primären und sekundären Gemeinschaftsrecht resultieren (so etwa aus der RL 2011/96/EU, ABl. L 345, 8, der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie=MTR; vgl. Rz. 101 ff.).
c) Durchführung der Begrenzung
66 (60) Der Ausdruck „die Steuer darf nicht übersteigen“ besagt, dass die auf die Dividende im Quellenstaat insg. erhobene Steuer vom Einkommen den Höchststeuersatz bezogen auf den Bruttobetrag der Dividende nicht übersteigen darf. Die Regelung gilt einerseits unabhängig von dem Zeitpunkt der tatsächl. Auskehrung der Dividende bei der Gesellschaft und ihres Zuflusses beim Anteilseigner. Sie ist auch dann anzuwenden, wenn der Quellenstaat die Dividende vor dem Zufluss besteuert. Andererseits belässt Art. 10 Abs. 2 S. 1 dem Quellenstaat das Recht, selbst zu bestimmen, in welcher Form die Dividende im Quellenstaat zu besteuern ist und wie die Steuerermäßigung gewährt wird. Der Quellenstaat kann insofern zw. mehreren in Betracht kommenden Verfahren frei wählen. Er kann insb. für die Gewährung der Steuerermäßigung ein besonderes Erstattungsverfahren vorsehen (vgl. Rz. 54). Allerdings muss er mit Rücksicht auf die in Rz. 54 zitierte BFH-Rechtspr. die Frage des in Betracht kommenden Verfahrens gesetzlich regeln, andernfalls das DBA auf die Quellensteuererhebung durchschlägt. Bei einer Quellensteuererhebung in Dtl. sollte auch das BFH-Urteil vom I R 34/99, IStR 2001, 124 hinsichtl. verfahrensrechtl. Besonderheiten beachtet werden. Der im anderen Vertragsstaat ansässige Anteilseigner hat korrespondierend nur einen Rechtsanspruch ggü. dem Quellenstaat, die dort auf die Dividende erhobene Steuer auf den in Art. 10 Abs. 2 S. 1 genannten Höchstsatz abzusenken (vgl. BFH v. VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941). Der Anspruch besteht unabhängig davon, ob auch der Vertragsstaat, in dem der Anteilseigner ansässig ist, tatsächl. eine Steuer auf die Dividende erhebt. Unter Umständen kann die Begrenzung auch von dem Vergütungsschuldner (Haftungsschuldner) geltend gemacht werden, wenn er die Voraussetzungen für die Begrenzung nachweisen kann. Die Rechtslage nach dt. Recht regelte das BMF zunächst mit Merkblatt vom , BStBl. I 1994, 201 ff. (vgl. Nieland in Lademann, EStG § 50d Rz. 70). Das Merkblatt ist nicht mehr anzuwenden für Steuertatbestände, die nach dem verwirklicht werden, da nicht in der Positivliste des BStBl. I S. 391 enthalten. Bereits zuvor war allerdings BFH v. (I R 34/99, FR 2001, 264 mit Anm. Wassermeyer) zu beachten, der die Rechtslage teilweise anders beurteilt. Weiterhin gilt nach wie vor IStR 2002, 492. Gibt eine ausl. Gesellschaft Gratisaktien an einen im Inland ansässigen Anteilseigner aus, so ist gem. § 7 iVm. § 1 KapErhStG kein Beteiligungsertrag des Anteilseigners iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzunehmen, wenn die Mittel zur Kapitalerhöhung aus Rücklagen stammen (vgl. BFH v. I R 56/74, BStBl. II 1977, 177) Nicht unter § 7 I Nr. 2 KapErhStG fallen hingegen Kapitalerhöhungsmaßnahmen der ausländischen Gesellschaft, im Rahmen derer dem Gesellschafter Einnahmen aus Kapitalvermögen zufließen, die zum Erwerb des neuen Anteilsrechts verwendet werden (BFH v. VIII R 49/03, BStBl. II 2006, 520; Rz. 134).
d) Anspruchsberechtigte Person
67 (61) Der Anspruch auf Begrenzung der Steuer im Quellenstaat steht der iSd. Art. 10 Abs. 1 in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person zu, die die Dividende nach dem innerstaatl. Recht des Quellenstaates erzielt (vgl. § 20 Abs. 5 EStG) und außerdem Nutzungsberechtigter im abkommensrechtl. Sinne ist (vgl. Rz. 68). Ist an der ausschüttenden Gesellschaft eine PersGes. unmittelbar beteiligt und wird die PersGes. vom Quellenstaat nicht als eigenständiges Steuersubjekt behandelt, so wird ihre Anteilseignerstellung steuerl. gesehen anteilig den Gesellschaftern der PersGes. mit der Folge zugerechnet, dass der Quellenstaat bei der Anwendung des Art. 10 Abs. 2 S. 1 auf deren Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat abstellt, soweit im Abk. nichts anderes geregelt ist (vgl. BStBl. I S. 1258, Tz. 2.1.2.; zuvor v. , BStBl. I S. 354, Tz. 2.1.2). In diesem Fall ist es entscheidungsunerheblich, wo die PersGes. selbst ansässig ist (ob im anderen Vertragsstaat, im Quellenstaat oder in einem Drittstaat). Der Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat steht dem im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschafter auch dann (anteilig) zu, wenn die die Dividende empfangende PersGes. in einem Drittstaat ansässig ist. Das schließt nicht aus, dass die PersGes. etwa für Zwecke des Ermäßigungsverfahrens einer einbehaltenen Quellensteuer antragsberechtigt sein kann. So spricht etwa das Verhandlungsprot. zum DBA-CH vom (zu den Art. 10-12; BStBl. I 1975, 504) PersGes. das Recht zu, die Entlastung von Quellensteuern im anderen Vertragsstaat zu beantragen, wenn ¾ der Gewinne der PersGes. Personen zustehen, die im erstgenannten Staat ansässig sind. Behandelt dagegen der Quellenstaat die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt, so wird er bei der Prüfung des Art. 10 Abs. 2 nur auf die Ansässigkeit der PersGes. in dem anderen Vertragsstaat abstellen. In diesem Falle ist die Ansässigkeit der Gesellschafter der PersGes. für die Besteuerung der Dividende im Quellenstaat irrelevant. Diese Grundsätze hat der BFH mit Urteil v. , I R 39/07, BStBl. II 2009, 234 auch für den Fall einer sog. US S-Corporation bestätigt. Die S-Corporation stellt eine KapGes. dar, hat jedoch unter dem anwendbaren US-Steuerrecht zur Besteuerung als sog. Pass-through-Entity optiert, so dass ihre Anteilseigner mit den Einkünften der S-Corporation stpfl. werden (krit. zur noch ablehnenden Vorentsch. des FG Köln Plewka/Renger IStR 2006, 586). Zu beachten ist jedoch, dass der BFH noch zur alten Rechtslage vor dem Änderungsprotokoll zum DBA-USA v. entschieden hat; allerdings hat sich die Rechtslage entgegen der Verwaltungsmeinung nicht durch Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 2006 geändert (explizit BFH v. I R 48/12, IStR 2012, 667; noch anders BStBl. I S. 354, Tz. 2.1.2., nunmehr aber BStBl. I S. 1258, Tz. 2.1.2; Art. 1 Rz. 113 DBA-USA). IE sind zwei Grundfälle mit den folgenden Varianten denkbar:
1. Grundfall: Der Quellenstaat behandelt die PersGes. nicht als eigenständiges Steuersubjekt; sie wird jedoch von ihrem eigenen Ansässigkeitsstaat als ein solches behandelt.
a)Die PersGes. und ihre Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Nur die Gesellschafter haben Anspruch auf Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat, weil nur sie stpfl. und damit auch erstattungsberechtigt sind. Die PersGes. ist selbst nicht stpfl., weshalb die Quellensteuer auch nicht zu ihren Lasten einbehalten und abgeführt werden kann. Daran ändert die Abkommensberechtigung der PersGes. in ihrem Ansässigkeitsstaat nichts. So wie das Abk. keine Stpfl. begründen kann, kann es grds. auch die Erstattungsberechtigung der Gesellschafter nicht in eine solche der PersGes. umwandeln (zu Fällen wie dem des DBA-Schweiz s. o.).
b)Die PersGes. ist in dem anderen Vertragsstaat ansässig; die Gesellschafter sind entweder im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat, es sei denn, dass einer von ihnen in einem Drittstaat ansässig ist, der mit dem Quellenstaat ein Abk. abgeschlossen hat. Dann richtet sich die Quellensteuerreduzierung nach diesem Abk. Es ist iÜ aus den og. Gründen unerheblich, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt behandelt.
c)Die PersGes. ist in dem Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig; die Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig. Die Gesellschafter haben Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat. Es ist unerheblich, dass der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt behandelt.
d)Die PersGes. und die Gesellschafter sind im Quellenstaat und in einem Drittstaat ansässig. Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.
2. Grundfall: Der Quellenstaat behandelt die PersGes. als eigenständiges Steuersubjekt; der Ansässigkeitsstaat der PersGes. behandelt dagegen nur deren Gesellschafter als eigenständiges Steuersubjekt.
a)Die PersGes. und ihre Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Die PersGes. hat Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat, weil sie aus dessen Sicht persönlich stpfl. ist und die Quellensteuer zu ihren Lasten einbehalten und abgeführt wird.
b)Die PersGes. ist in dem anderen Vertragsstaat, die Gesellschafter sind entweder im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Die PersGes. hat aus den og. Gründen Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat.
c)Die PersGes. ist im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig; die Gesellschafter sind in dem anderen Vertragsstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat, es sei denn die PersGes. ist in einem Drittstaat ansässig, der mit dem Quellenstaat ein weiteres Abk. abgeschlossen hat. Dann richtet sich die Erstattung nach diesem Abk.
d)Die PersGes. und die Gesellschafter sind im Quellenstaat oder in einem Drittstaat ansässig: Kein Anspruch auf Reduzierung der Steuer im Quellenstaat, es sei denn die PersGes. ist in einem Drittstaat ansässig, der mit dem Quellenstaat ein weiteres Abk. abgeschlossen hat. Dann richtet sich die Erstattung nach diesem Abk.
Mit Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. , BGBl. I 2013, 1809, BStBl. I 2013, 790, wurde eine abweichende Regelung in § 50d Abs. 1 S. 11 EStG eingefügt. Danach steht der Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung auf Grund eines Abk., wenn Gläubiger der Kapitalerträge eine Person ist, der die Kapitalerträge oder Vergütungen nach dt. Steuerrecht oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, der Person zu, der die Kapitalerträge nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als Einkünfte oder Gewinne einer ansässigen Person zugerechnet werden. Insofern wird lokal eine Qualifikationsverkettung zur Zurechnung im anderen Vertragsstaat bewirkt. Mit Gesetz v. (BGBl. I 1259) wurde § 50d Abs. 1 EStG aufgehoben, die Regelung selbst als § 50d Abs. 11a EStG neu gefasst.
e) Nutzungsberechtigte Person
68 (62) In der ab 1977 geltenden Fassung des Art. 10 Abs. 2 S. 1 wird die Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat zusätzl. davon abhängig gemacht, dass der Dividendenempfänger auch der Nutzungsberechtigte ist. Am wurde die Formulierung in Art. 10 Abs. 2 iSe. Klarstellung modifiziert (vgl. Rz. 16). Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ ist ein abkommensrechtl., ohne dass er deshalb im MA definiert würde. Im MK wird er verschiedentlich synonym mit den Ausdrücken „Aktionär“ und „Anteilsinhaber“ verwendet (vgl. Art. 10 Nrn. 3, 7, 16, 22 und 37 MK). Im DBA-USA findet er in Nr. 10 des Prot. und im DBA-Schweden in Art. 43 eine Definition (vgl. Rz. 71). Bei wortgetreuer Auslegung geht es nicht um die Berechtigung zur Nutzung der Forderung auf die Dividende, sondern um die zur Nutzung des Anteils an der Gesellschaft. Allerdings wird diese Unterscheidung in vielen intern. Fällen nicht randscharf getroffen (vgl. etwa die Entsch. des kanadischen Supreme Court v. , 2008TCC231 in der Sache Prévost Car Inc. v. Canada (F. C. A.)), letztlich aber doch stets auf wesentliche Elemente einer Anteilseignerstellung, wie etwa das Stimmrecht, abgestellt. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts ist zu berücksichtigen, dass der in § 20 Abs. 5 EStG verwendete Anteilseignerbegriff in gleicher Weise nicht auf die Person abstellt, der die Dividende zivilrechtl. oder tatsächl. zufließt. Abgestellt wird vielmehr auf die Person, der die mitgliedschaftlichen Rechte an der ausschüttenden Gesellschaft im Zeitpunkt der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses zustehen. § 20 Abs. 5 EStG wird deshalb von den gleichen Überlegungen geprägt, die auch zur Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ in Art. 10 Abs. 2 S. 1 geführt haben. Dies rechtfertigt es, den abkommensrechtl. Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ entspr. dem innerstaatl. Begriff des Anteilseigners iSd. § 20 Abs. 5 EStG auszulegen (auch nach Schönfeld kommt es auf die Zurechnung des Anteils und nicht des Dividendenanspruchs an, in S/D2, Art. 10 Rz. 73; abweichend davon kommt es nach Tischbirekt/Ismer darauf an, wem der Dividendenanspruch zuzurechnen sein soll, in V/L7, Vor Art. 10 Rz. 18; explizit stellt auch der MK in Tz. 12.4 auf den Dividendenanspruch ab, ist dann aber in der Folge inkonsistent). Für die Quellensteuerbegrenzung des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a ist die Frage insofern unerheblich, als der Nutzungsberechtigte über eine Mindestbeteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft verfügen muss. Dies verdeutlich aber auch das dem Art. 10 zugrunde liegende Konzept, dass eben auf die Fruchtziehung aus einer Beteiligung abstellt. Unerheblich ist daher, wem die Dividende tatsächl. zufließt. Tritt der Anteilseigner etwa seinen künftigen Anspruch auf die Dividende an einen Dritten ab, so ist dieser weder Nutzungsberechtigter noch Anteilseigner, obwohl er einen zivilrechtl. wirksamen Anspruch auf die Dividende hat. Vor diesem Hintergrund hat zB der franz. Conseil d’Etat am entschieden, dass bei einer Abtretung von Dividendenanprüchen (durch den US Anteilseigner einer franz. Gesellschaft an eine brit. Bank) der Nutzungsberechtigte nach wie vor der Anteilseigner ist, u. a. weil durch die bloße Abtretung des Dividendenanspruchs keine mitgliedschaftlichen Rechte wie etwa ein Stimmrecht auf den Erwerber übergehen. Bei vGA iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist insofern auf die Gesellschafterposition im Zeitpunkt der zivilrechtl. Entstehung des Anspruchs des Gesellschafters auf den „Beteiligungsertrag“ abzustellen (vgl. Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG C 59; Wassermeyer GmbHR 1989, 423, 429). Für Ansprüche aus einer stillen Gesellschaft, aus Gewinnobligationen, aus partiarischen Darlehen und aus Investmentfonds gilt Entspr., wenn und soweit sie in die abkommensrechtl. Dividendendefinition einbezogen sind. Die Ausdrücke „Empfänger der Dividende“, „Nutzungsberechtigter“ und „Anteilseigner“ sind damit synonym zu verstehen.
69 Formale versus wirtschaftliche Stellung. Der Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ wird in Art. 10 Nr. 12 MK dahingehend erläutert, dass die Begrenzung für die im Quellenstaat erhobene Steuer nicht gelten soll, wenn zw. dem Empfänger (= Anteilseigner) und dem Schuldner der Dividende ein Dritter - wie zB ein Vertreter oder ein sonstiger Beauftragter - eingeschaltet ist, es sei denn, der Nutzungsberechtigte ist im anderen Vertragsstaat ansässig. Daraus folgt als Sinn der Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“, dass die Reduzierung der Steuer im Quellenstaat nicht schon dadurch erreicht werden können soll, dass ein in dem anderen Staat ansässiger formal Berechtigter als tatsächl. Empfänger der Dividende zwischengeschaltet wird. Abzustellen ist vielmehr auf die Ansässigkeit der Person, der die Dividende wirtschaftl. zusteht. Die Zurechnungsregeln des Quellenstaates sollen für beide Vertragsstaaten verbindlich sein (vgl. Nr. 10 Prot. DBA-USA). Insofern stellt etwa eine Bank, die Dividenden für ihre Kunden und deren Rechnung vereinnahmt, weder den Dividendenempfänger noch den Nutzungsberechtigten noch den Anteilseigner dar. Entspr. gilt für eine Person, die die Beteiligung an der Gesellschaft treuhänderisch für einen Treugeber hält. In diesem Fall ist der Treugeber Nutzungsberechtigter und Anteilseigner (anders Tischbirek/Ismer in V/L7, Vor Art. 10 Rz. 18; etwas unklar insofern das italienische Verfassungsgericht, v. (Corte Costituzionale, 27113/2016: DBA Frankreich/Italien; dazu Beretta ET 2017, 253; Palmitessa Intertax 2018, 58). Dies gilt auch in den Fällen des § 101 BGB. Das BFH-Urteil v. VIII R 38/87, BStBl. II 1991, 574, ist durch § 20 Abs. 2a EStG überholt (vgl. BFH v. VIII R 49/98, BStBl. II 2000, 341). Bei einer Wertpapierleihe erwirbt der Entleiher neben dem zivilrechtl. auch das volle wirtschaftl. Eigentum an den entliehenen Papieren. Dass idR über den Wertpapierleihzins (treffender „manufactured dividend“) ein Ausgleich für eine während der Leihe vereinnahmte Dividende an den Verleiher gezahlt werden muss, ändert an dieser Zurechnung nichts, da den Entleiher für den Zeitraum der Leihe alle Chancen und Risiken aus dem zugrundeliegenden Papier treffen und alle daraus resultierenden Rechte zustehen. Insofern unterscheidet sich die Wertpapierleihe von der unter Rz. 68 dargestellten bloßen Abtretung des Anspruchs auf die Dividende (so auch Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 94). Ist eine PersGes. Anteilseigner, ist diese streng genommen auch Nutzungsberechtigter, und zwar selbst dann, wenn sie wie im Regelfall steuerlich als transparent qualifiziert wird. Allerdings wird in diesen Fällen die Nutzungsberechtigung der PersGes. ihren Gesellschaftern für Zwecke des Art. 10 Abs. 2 grds. zugerechnet (vgl. das Bsp. in Rz. 72). Ist derjenige, der die Dividende nach dem Steuerrecht des Quellenstaates erzielt (= Dividendenempfänger), nicht der Nutzungsberechtigte und ist dennoch der Nutzungsberechtigte in demselben Vertragsstaat wie der Dividendenempfänger ansässig, so kann sich der Quellenstaat nicht darauf berufen, dass der Dividendenempfänger nicht zugleich der Nutzungsberechtigte ist. Zur Nutzungsberechtigung von Investmentvermögen vgl. Rz. 43.
70 Missbrauchsschranke. Die Einfügung des Nutzungsberechtigten in Art. 10 Abs. 2 war u. a. durch den Wunsch motiviert, missbräuchlichen Gestaltungen einen Riegel vorzuschieben (vgl. Gaffron in Haase3, Art. 10 OECD-MA Rz. 62). Wird die Beteiligung an der Gesellschaft etwa von einer Basisgesellschaft gehalten und ist deren Zwischenschaltung iSd. § 42 AO missbräuchlich, so ist Nutzungsberechtigter und Anteilseigner der hinter der Basisgesellschaft stehende Gesellschafter. Das BFH-Urteil v. I R 89/80 BStBl. II 1982, 150, steht dem nicht entgg. Es ist zum DBA-Schweiz 1931 ergangen, das den Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ nicht verwendete. Eine missbräuchliche Gestaltung lehnt auch BFH v. I R 42/02, BStBl. II 2005, 14 für die nicht nur vorübergehende Zwischenschaltung einer sog. Dublin Dock Gesellschaft ab. Insofern wird auch in Gerichtsentsch. anderer Staaten in vielen Fällen bei Holdingkonstruktionen geprüft, ob die Holdinggesellschaft auch Nutzungsberechtigter iSd. Art. 10 Abs. 2 ist. Bejaht wurde dies etwa vom kanadischen Supreme Court in der Sache Prévost Car Inc. v. Canada (F. C. A.) (v. , 2008TCC231). Eine vglb. Entsch. hat auch die Eastern Division des dänischen High Court (Østre Landsret) am mit Blick auf eine Luxemburger Holdinggesellschaft getroffen (vgl. auch Tolstrup/Bjornholm IBFD Bulletin 2011, 503 ff); dabei hat das dänische Gericht u. a. auf den OECD MK und den OECD Bericht zu Conduit Companies abgestellt. Ausschlaggebend war, dass die Rechtsposition der Luxemburger Holdinggesellschaft nicht unangemessen zugunsten ihrer Anteilseigner eingeschränkt war. In diese Richtung geht auch der 2003 eingefügte Art. 10 Nr. 12.1 MK sowie das im April 2011 veröffentlichte OECD Discussion Paper „Clarification of the Meaning of Beneficial Owner in the OECD Model Tax Convention Draft (2011)“ (dazu Danon BIT 2011, 8). Letztlich kann auch der Begriff des Nutzungsberechtigten nur durch die unter Rz. 69 beschriebene wirtschaftl. Sichtweise „missbräuchliche“ Gestaltungen eindämmen. Er besitzt insofern jedoch keinen eigenständigen Missbrauchsaspekt und ist daher nicht mit Regelungen wie der des § 50d Abs. 3 EStG vglb. Insofern verwundert die Äußerung von Brian J. Arnold nicht: „The international case law on beneficial ownership is growing and inconsistent. Some courts consider the term to have a domestic law meaning, others give it an international meaning. Some courts treat it as an anti-avoidance concept; others do not“ (BI, 2009, 609). Dies wird auch durch die Urteile des EuGH zu Y Denmark (zur MTR v. 26.2.2019 C 117/16, IStR 2019, 266) und C Denmark (zur Zins-und-Lizenz-RL v. 26.2.2019 C 119/16, IStR 2019, 308) bestätigt.
71 (62a) Analoge Anwendung von Art. 43 Abs. 3 DBA-Schweden. Art. 43 Abs. 2 DBA-Schweden enthält eine Definition des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“, weshalb die analoge Anwendung dieser Vorschrift innerhalb des MA in Erwägung gezogen werden muss. Danach „gilt“ eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, wenn die Einkünfte dieser Person nach der Gesetzgebung ihres Ansässigkeitsstaates steuerl. zuzurechnen sind. Diese Person „ist“ jedoch nicht Nutzungsberechtigter, wenn nach dem Recht des anderen Staates diese Einkünfte steuerl. anderen Personen zuzurechnen sind, denen die Nutzung für diese Einkünfte zusteht und die nicht in dem erstgenannten Staat (Ansässigkeitsstaat) ansässig sind (vgl. Lüdicke DBA-Schweden, Art. 10 Rz. 40). Diese Definition verdeutlicht zunächst, dass sich die Auslegung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ iSd. Art. 10 an der Frage der steuerl. Zurechnung der Erzielung von Dividenden ausrichten muss. Insoweit können die Vertragsstaaten den Nutzungsberechtigten abweichend voneinander bestimmen, was die Frage nach der Rechtsfolge eines entspr. Qualifikationskonfliktes aufwirft. Zweifelhaft ist jedoch, ob die in Art. 43 Abs. 3 DBA-Schweden enthaltene Bindung des Quellenstaates an die Beurteilung des Ansässigkeitsstaates Allgemeingeltung beanspruchen kann. Nach der Definition in Nr. 10 Prot. zum DBA-USA 1989 ist jedenfalls umgekehrt eine Bindung an die Beurteilung durch den Quellenstaat vorgesehen. Eine Bindung besteht daher grds. nur dann und nur insoweit, als sie wie zB in Art. 6 Abs. 2 oder in Art. 10 Abs. 3 (3. Fallgruppe) ausdrückl. vereinbart worden ist. Der Quellenstaat läuft nämlich anderenfalls Gefahr, die von ihm erhobene Quellensteuer doppelt erstatten zu müssen. Dies mag das folgende Beispiel belegen.
Beispiel:
Im Inland (Staat A) besteht die A-GmbH, deren Geschäftsanteile zu 100 vH von der im Staat B ansässigen B-OHG gehalten werden. Die A-GmbH schüttet an die B-OHG eine Dividende von 100 aus und behält darauf eine Quellensteuer von 20 vH ein und führt sie an das zuständige FA ab. An der B-OHG sind die nur im Staat C ansässigen X und Y zu je 50 vH beteiligt. Der Staat B besteuert die B-OHG wie eine Körperschaft; die Staaten A und C behandeln sie als transparenten Rechtsträger. Zw. allen Staaten sollen DBA bestehen. Nach dem DBA A/B muss die Quellensteuer auf 15 vH und nach dem DBA A/C auf 10 vH reduziert werden. Die B-OHG begehrt die Erstattung der Quellensteuer nach dem DBA A/B und X und Y die Erstattung nach dem DBA A/C. Wäre der Staat A tatsächl. an die Beurteilung des Staates B gebunden, wonach die Dividende von der „B-OHG“ als intransparenter Rechtsträger erzielt wird, so müsste er der B-OHG 5 Punkte Quellensteuer erstatten (sofern man die Bindung auch auf die Intransparenz durchschlagen lässt). Gleichzeitig müsste er jedoch X und Y 10 Punkte Quellensteuer nach dem DBA A/C erstatten. Richtigerweise steht jedoch der B-OHG kein Erstattungsanspruch zu, weil sie nach dem Recht des Staates A die Dividende steuerl. gesehen nicht erzielt hat. Dies gilt unbeschadet der Frage, ob die B-OHG als Nutzungsberechtigter anzusehen ist. Die mögliche Ansässigkeit der Gesellschafter der B-OHG in einem Drittstaat macht deutlich, dass die Nutzungsberechtigung nur einheitlich für alle DBA und nicht abhängig von dem innerstaatl. Recht des Ansässigkeitsstaates ausgelegt werden kann. Dies gilt auch dann, wenn man den Sachverhalt verändert und unterstellt, dass die B-OHG nur im Staat A oder nur im Staat C als intransparenter Rechtsträger angesehen wird.
72 (62b) Die Sinnhaftigkeit der Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ in den Art. 10 bis 12 ist durchaus zweifelhaft. Dies folgt aus der Überlegung, dass die Abk. die Regelung der Frage, welche Person die Einkünfte (Einnahmen) erzielt, grds. dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates überlassen (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 15). Die Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ im MA selbst ist deshalb die Ausnahme von einem allgem. Grundsatz, die jedoch zwangsläufig Verzerrungen auslöst, wenn im Einzelfall das innerstaatl. Recht des Anwendestaates die Einkünfte (Einnahmen) nicht dem Nutzungsberechtigten zurechnet. In einem solchen Fall besteht die Gefahr, dass der Quellenstaat die Erstattung von Quellensteuer mit der Folge verweigert, dass der Ansässigkeitsstaat die volle Quellensteuer anrechnen muss. Die Verwendung des Ausdrucks „Nutzungsberechtigter“ kann sich also zu Lasten des Ansässigkeitsstaates auswirken. Das folgende Beispiel mag dies verdeutlichen:
Beispiel:
Sachverhalt wie in Rz. 71 mit folgenden Abweichungen: Beide Vertragsstaaten wenden auf die B-OHG das sog. Transparenzprinzip an. An der OHG sollen 10 Personen zu je 10 vH beteiligt sein. Davon leben 7 Personen im Staat B und 3 in einem Drittstaat (Staat C). Kann die teilweise Erstattung der KapErtrSt nach dem DBA A/B begehrt werden? Wer kann den Antrag stellen? Wie verhält sich eine evtl. Erstattung an die OHG zu einem Antrag, den die im Staat C ansässigen Mitunternehmer stellen?
Lösung:
Der Erstattungsanspruch ist die Kehrseite der Stpfl. Deshalb steht der Anspruch auf Erstattung von KapErtrSt nur demjenigen zu, der kapitalertragstpfl. ist, dh. zu dessen Lasten die KapErtrSt abgeführt worden ist. Da die KapErtrSt nur eine besondere Erhebungsform der ESt/KSt ist, ist auf die ESt- bzw. KStpflicht abzustellen. Nach dt. Recht ist die B-OHG weder est- noch kstpfl. Die Stpfl. trifft nur die Mitunternehmer. Deshalb wird die KapErtrSt zu deren Lasten einbehalten und abgeführt (§ 43 Abs. 4 EStG). Folglich steht nur ihnen ein Erstattungsanspruch zu. Jeder Mitunternehmer muss einen Erstattungsantrag für die auf ihn anteilig entfallende Dividende stellen. Das ist deshalb problematisch, weil Nutzungsberechtigter die OHG ist. Streng genommen muss der Antrag der Mitunternehmer mit der Folge abgelehnt werden, dass deren Ansässigkeitsstaat die volle dt. KapErtrSt anrechnen muss. Allerdings wird in der Praxis das Transparenzprinzip dahin verstanden, dass die Mitunternehmer sich die Nutzungsberechtigung ihrer OHG zurechnen lassen können und müssen (vgl. Rz. 69).
73 (63) Beispielsfälle in Fallgruppen. Unterstellt man, dass die ausschüttende Gesellschaft im Quellenstaat ansässig ist, so ergeben sich folgende Möglichkeiten der Ansässigkeit des formal Berechtigten und des Nutzungsberechtigten (= Anteilseigner) mit den folgenden Auswirkungen auf die Rechtsfolge des Art. 10 Abs. 2 S. 1:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Formal Berechtigter
ist ansässig im: |
Nutzungsberechtigter
ist ansässig im: |
Reduzierung der
Steuer im Quellenstaat: ja/nein |
anderen Vertragsstaat anderen Vertragsstaat Quellen- oder Drittstaat Quellen- oder Drittstaat |
anderen Vertragsstaat Quellen- oder Drittstaat anderen Vertragsstaat Quellen- oder Drittstaat |
ja nein ja nein |
74, 75 einstweilen frei
f) Unterscheidung zw. Schachtel- und anderen Dividenden
76 (66) aa) Verschiedene Höchststeuersätze. Art. 10 Abs. 2 S. 1 normiert zwei der Höhe nach unterschiedl. Höchststeuersätze (5 vH und 15 vH), die sich auf unterschiedl. Fallgruppen beziehen. Der Höchststeuersatz von 5 vH ist dabei nur unter den in Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a genannten Voraussetzungen anzuwenden (= Schachteldividende). Für diese Fallgruppe ist zu beachten, dass die sog. Mutter-Tochter-RL (MTR) innerhalb der EU die Erhebung jeder Quellensteuer untersagt (§ 43b EStG; zuvor § 44d Abs. 1 EStG), wenn der Dividendenempfänger eine sog. EU-KapGes. ist. § 43b Abs. 1 EStG geht dem Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a vor (vgl. zur MTR Rz. 101). Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. b kommt Auffangfunktion zu. Die Vorschrift ist immer dann anzuwenden, wenn der Dividendenempfänger (= Anteilseigner = Nutzungsberechtigter) in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist und die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a nicht erfüllt. Zeitlich gesehen müssen die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a oder b in dem Augenblick erfüllt sein, in dem der Sachverhalt verwirklicht wird, an den der Quellenstaat das Entstehen seiner Steuer knüpft (vgl. Rz. 50). Bei der Erhebung einer Quellensteuer ist das der Zeitpunkt, in dem die Quellensteuer als Anspruch erstmalig existent wird (vgl. § 30 KStG). Von der Entstehung der Quellensteuer ist ihre Einbehaltung, Abführung oder Festsetzung zu unterscheiden. Wird die Steuer im Quellenstaat durch Veranlagung erhoben, entsteht sie möglicherweise erst mit Ablauf des VZ (vgl. BVerfG v. 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628). Die Frage ist jedoch letztl. nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates zu beurteilen. Ggfs. müssen die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a oder b erst bei Ablauf des VZ erfüllt sein. Auf den Zeitpunkt der Antragstellung auf Erstattung von im Quellenstaat zuviel gezahlter Steuern kommt es dagegen nicht an. Mit dem Update 2017 wurde Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a zudem um das Erfordernis einer Mindestbeteiligungsdauer ergänzt (dazu Rz. 85a).
77 (67) bb) Bruttobetrag der Dividende. Die beiden Höchststeuersätze (5 vH bzw. 15 vH) beziehen sich jeweils auf den Bruttobetrag der Dividende. Dazu ist der Dividendenbegriff nach der Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3 auszulegen (vgl. Rz. 107 ff.). Der Ausdruck „Bruttobetrag“ ist zwar ein abkommensrechtl. (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 55), der jedoch im MA nicht näher definiert wird. Das MA gibt ledigl. vor, dass die Dividende als Bemessungsgrundlage nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gekürzt werden darf. IÜ bleibt es dem innerstaatl. Recht des Quellenstaats überlassen (vgl. Art. 3 Abs. 2), was er unter „Bruttobetrag“ versteht. Im Zweifel wird er darunter die Dividende als Einnahme iSd. § 8 Abs. 1 EStG verstehen (= Ausschüttungsbetrag). Aus der Sicht des dt. Steuerrechts kann die Vorschrift über die Bemessungsgrundlage der KapErtrSt analog angewendet werden (§ 43a EStG). Die einbehaltene Quellensteuer mindert den Bruttobetrag der Dividende nicht. Übernimmt die ausschüttende Gesellschaft die Quellensteuer zusätzlich, so ist der Bruttobetrag um dieselbe zu erhöhen (vgl. BFH v. I R 165/78, BStBl. II 1982, 518). Das Abkommensrecht verbietet nicht die Erhebung einer dt. Quellensteuer von den nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG teilweise bzw. von den nach § 8b Abs. 1 KStG nF vollständig steuerfreien Dividenden (vgl. zu gemeinschaftsrechtl. Schranken Rz. 101 ff.). Der Ausdruck „Bruttobetrag“ besagt nichts darüber, dass die unter ihn zu subsumierenden Einnahmen sachlich stpfl. sein müssen. Bei Sachausschüttungen ist auf den nach § 8 Abs. 2 EStG maßgebenden Wert abzustellen (zur Vermutungswirkung hinsichtlich der Wertgleichheit bei anstelle einer Bardividende gewährten Gratisaktien vgl. BFH v. VIII R 49/03, BStBl. II 2006, 520). Besondere Währungsprobleme ergeben sich nicht, weil die ausschüttende Gesellschaft im Quellenstaat ansässig sein muss und die Steuer des Quellenstaates sich nach dessen Währung berechnet.
78 (68) cc) Höchststeuersatz von 15 vH. Findet Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. b immer dann Anwendung, wenn ein in dem anderen Vertragsstaat ansässiger Dividendenempfänger die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a nicht erfüllt (vgl. Rz. 81), so ist die Vorschrift unabhängig von der Höhe der Beteiligung zu beachten, wenn und soweit eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige natürl. Person der Dividendenempfänger (= Anteilseigner = Nutzungsberechtigter) ist. Die Vorschrift gilt aber auch im Verhältnis zw. einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Muttergesellschaft und einer in dem Quellenstaat ansässigen Tochtergesellschaft, wenn und soweit die Muttergesellschaft die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a in dem nach Rz. 76 maßgebenden Zeitpunkt nicht erfüllt. Ist eine PersGes. an der die Dividende zahlenden Gesellschaft beteiligt, so ist zunächst darauf abzustellen, ob der Quellenstaat die PersGes. als eine Person behandelt, der Abkommensschutz zukommt und die die Dividende im steuerl. Sinne erzielt. Bejahendenfalls wendet der Quellenstaat Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. b an, wenn die PersGes. als solche in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist. Behandelt der Quellenstaat die PersGes. zusätzlich als einen Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine jurist. Person behandelt wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b), so muss er sogar Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a anwenden, wenn die PersGes. in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist und die Beteiligungsvoraussetzungen der Vorschrift erfüllt (differenziert zum DBA-USA Linn Art. 10 Rz. 34). Behandelt der Quellenstaat die PersGes. dagegen nicht als selbständiges Steuersubjekt, so kommt es auf die Ansässigkeit der PersGes. nicht an. Sie kann auch in einem Drittstaat ansässig sein (vgl. Rz. 67). Stattdessen muss der Quellenstaat bei der Anwendung des Art. 10 Abs. 2 S. 1 auf die Ansässigkeit der Gesellschafter in dem anderen Vertragsstaat abstellen. Soweit die Gesellschafter dort ansässig und natürliche Personen sind, ist Art. 10 Abs. 2 Buchst. b anzuwenden. Ist dagegen Gesellschafter der PersGes. wiederum eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige jurist. Person oder ein Rechtsträger, der wie eine jurist. Person besteuert wird, so ist nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates zu entscheiden, ob die Zwischenschaltung einer PersGes. der Annahme einer „unmittelbaren Verfügung“ über mind. 25 vH des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft entgegensteht (vgl. Rz. 92).
79, 80 einstweilen frei
g) Tatbestandsvoraussetzungen einer Schachteldividende
81 (71) aa) Nutzungsberechtigter = Gesellschaft. Die erste Tatbestandsvoraussetzung des Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a setzt bei dem Nutzungsberechtigten (= Anteilseigner = Dividendenempfänger - vgl. Rz. 68) an. Er muss Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b sein (vgl. MA Art. 3 Rz. 17 ff.). Entscheidend kommt es darauf an, ob nach dem Recht des Quellenstaates der Anteilseigner eine jurist. Person oder ein Rechtsträger ist, der für die Besteuerung wie eine jurist. Person zu behandeln wäre. Dies wurde bis zum auch durch den Klammerzusatz „jedoch keine PersGes.“ nochmals unterstrichen, der aber mit dem Update 2017 gestrichen wurde. Dabei genügt es, dass von dem Gesellschafter eine Quellensteuer (KapErtSt) als Unterform der KSt erhoben wird. Soweit Dtl. der Quellenstaat ist, beurteilt es die Existenz einer Gesellschaft auf Seiten des Dividendenempfängers autonom auf der Grundlage des eigenen Rechts im Wege des Rechtsvergleichs mit den in § 1 KStG genannten Rechtsträgern. Dtl. ist nicht an die Beurteilung des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft gebunden, was etwa dann von Bedeutung ist, wenn die Gesellschaft dort zur Besteuerung als Körperschaft bzw. als PersGes. optiert haben sollte (vgl. etwa zur Qualifikation einer US LLC BFH v. I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 unter Verweis auf das entspr. BMF Schreiben zur Qualifikation einer LLC v. , BStBl. I 2004, 411; zur US „S-Corporation“ BFH v. I R 48/12, IStR 2012, 667 bzgl. des DBA-USA nF; v. I R 39/07, BStBl. II 2009, 234, zum DBA-USA aF vgl. Rz. 67). Eine Organgesellschaft kann zB Gesellschaft iSd. Art. 10 Abs. 2 sein, wenn sie zugleich KapGes. ist. Eine KGaA stellt aus dt. Sicht eine hybride Rechtsform dar: mit dem Kommanditanteil unterliegt die KGaA der KSt, der Komplementär ist jedoch mit seinem Gewinnanteil selbständig stpfl. Der BFH hat mit Urteil v. (I R 62/09, DStR 2010, 1712) für das DBA-FRA entschieden, dass auch für den Fall, dass der Komplementär einer KGaA selbst eine PersGes. ist, die KGaA als Gesellschaft iSd. Art. 10 Abs. 2 qualifiziert, dh. ihre Körperschaftsteuersubjektqualität insofern ausschlaggebend ist (diese Sicht bestätigt der BFH explizit mit Urteil v. - I R 67/12, IStR 2014, 65; kritisch Wassermeyer, IStR 2011, 85). Allerdings wurde diese Rspr. bereits durch das Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes v. (BGBl. I S. 1030) explizit ausgehebelt; in dem neu eingefügten § 50d Abs. 11 EStG wird nunmehr für Zwecke der Abkommensfreistellung auf die Personen abgestellt, denen nach dt. Steuerrecht die Einkünfte zuzurechnen sind. Der Gesellschafter muss nicht nur Gesellschaft, sondern zugleich Nutzungsberechtigter im abkommensrechtl. Sinne sein. Er muss außerdem in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein (vgl. Rz. 35, 36).
82 (72) Qualifikationskonflikte. Ist Gesellschafter (= Nutzungsberechtigter) eine PersGes., die in einem der beiden Vertragsstaaten als Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b behandelt wird, sind Qualifikationskonflikte denkbar. Daran hat auch die Streichung des Klammerzusatzes durch das Update 2017 nichts geändert.
Beispiel 1:
An der im Vertragsstaat A ansässigen KapGes. ist die im Vertragsstaat B ansässige PersGes. X-GmbH & Co KG beteiligt. Der Vertragsstaat A behandelt die GmbH & Co KG wie eine jurist. Person. Dann muss er als Anwendestaat Quellensteuer gem. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a einbehalten. In diesem Fall beurteilt der Vertragsstaat B autonom nach seinem eigenen Recht, ob die X-GmbH & Co KG eine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b darstellt. Verneint er dies, qualifiziert die Auskehrung zwar nach wie vor als Dividende. Die Anrechnung der Quellensteuer steht dann aber nicht der PersGes., sondern ihren Gesellschaftern zu, sofern diese im Staat B ansässig sind. Ein iRd. Methodenartikels gewährtes Schachtelprivileg ginge insofern wegen der aus Sicht des Anwendestaates fehlenden Gesellschaftsqualität der PersGes. ins Leere.
Beispiel 2:
Sachverhalt wie im Bsp. Nr. 1, jedoch beurteilt nur der Vertragsstaat B die GmbH & Co KG als Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b. In diesem Fall wird der Vertragsstaat A Art. 10 Abs. 2 Buchst. b anwenden und Quellensteuer zum höheren Satz einbehalten. Vertragsstaat B wird, sofern der Methodenartikel ein zu Art. 10 Abs. 2 Buchst. a spiegelbildliches Schachtelprivileg vorsieht, die Dividende unter diesem von der Besteuerung freistellen. Eine Anrechnung der im Staat A einbehaltenen Quellensteuer kommt jedenfalls nur bei der GmbH & Co KG in Betracht und nicht bei ihren Gesellschaftern, da Staat B die PersGes. ja gerade als intransparent behandelt.
83 (73) bb) Das Verfügen über 25 vH des Kapitals. Die Schachteldividende setzt voraus, dass der Nutzungsberechtigte über 25 vH des Kapitals an der ausschüttenden Gesellschaft verfügt.
84 (73) 25 vH des Kapitals. Der Ausdruck ist abkommensrechtl. Natur. Er wird in Art. 10 Nr. 15 MK erläutert. Nach den Erläuterungen kann das Abkommensrecht durchaus von dem Rechtsverständnis abweichen, wie es sich aus dem innerstaatl. dt. Steuerrecht zB für den Bereich des § 17 EStG ergibt. Es bestehen allerdings auch Gemeinsamkeiten. Dazu gehört, dass der Ausdruck „Kapital“ in einem gesellschaftsrechtl. Sinne zu verstehen ist. Maßgebend ist das Gesellschaftsrecht, das im Staat der Gründung bzw. des Sitzes der ausschüttenden Gesellschaft im Zeitpunkt der Ausschüttung gilt. Der Anwendestaat muss also in dieser Frage unter Umständen das Gesellschaftsrecht des anderen Vertragsstaates anwenden, wenn dieser gleichzeitig der Gründungs- oder Sitzstaat ist. Unter dem Kapital im gesellschaftsrechtl. Sinne ist das gezeichnete Kapital (auch Stamm- oder Grundkapital genannt) als die die Beteiligung vermittelnde Bezugsgröße zu verstehen. Stille Reserven, Kapital- und Gewinnrücklagen, verdeckte Einlagen, Gewinnvorträge, Verlustvorträge, Jahresüberschüsse oder -fehlbeträge erhöhen bzw. mindern das gezeichnete Kapital nicht. Auch stimmrechtslose Beteiligungen fallen unter den Ausdruck „Kapitalanteile“ Es kommt nicht darauf an, ob die Gesellschafter ihren Einlageverpflichtungen nachgekommen sind, dh. ausstehende Einlagen mindern das gezeichnete Kapital nicht. Es kommt auch nicht auf eine von der Beteiligung am gezeichneten Kapital abweichende Beteiligung an den Stimmrechten oder auf die Gewinnverteilung an. Dies gilt unabhängig von der Beurteilung der entspr. Rechtsfrage im innerstaatl. dt. Steuerrecht (vgl. zu dieser etwa Levedag in Schmidt41, EStG, § 17 Rz. 55, 56). Besteht bei der ausschüttenden Gesellschaft kein gezeichnetes Kapital, so ist auf die Summe der Einlagen abzustellen, die für die Gewinnausschüttung (Gewinnverteilung) maßgebend ist (vgl. Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. e MK). Man muss die Regelung unter dem Gesichtspunkt sehen, dass sich die Beteiligung am Gesellschaftskapital immer nach dem für die ausschüttende Gesellschaft geltenden Gesellschaftsrecht richtet. Bei Stiftungen fehlt es an einer idS erforderlichen Beteiligung der Destinatäre, da diese ledigl. Begünstigte der Stiftung sind, zu dieser aber idR nicht in einer gesellschafterähnlichen Stellung stehen und die Stiftung insofern auch über kein eine solche Stellung vermittelndes Kapital verfügt. Insofern fehlt es grds. auch schon an einer Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 (vgl. Rz. 139).
85 Wert oder Besitzzeit (bis Update 2017) irrelevant. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a stellt allein auf eine prozentuale Beteiligung iHv mind. 25 vH am Kapital ab. Irrelevant ist hingegen, welcher Wert der Beteiligung zukommt; und bis zum war es ebenfalls unerheblich, für welchen Zeitraum diese gehalten wurde - solange nur im Zeitpunkt der Zahlung der Dividende die entspr. Beteiligungshöhe vorliegt (s. Rz. 93). Von dieser Vorgabe wird in einzelnen DBA bzw. in supranationalen oder lokalen Vorschriften abgewichen. So setzt etwa das DBA-Russland voraus, dass die Schachtelbeteiligung mindestens einen Wert von EUR 81 806,70 aufweisen muss. Solche von Art. 10 Abs. 2 abweichende Regelungen sind aus dem jeweiligen Abkommenskontext heraus autonom auszulegen (für das DBA-Russland hat etwa der BFH mit Urteil v. I R 54/03, BStBl. II 2004, 767 entschieden, dass es auf den Nominal- und nicht den Verkehrswert ankommt). Bei einer ledigl. sehr kurzen Haltedauer der Beteiligung konnte es auch vor dem Update 2017 im Einzelfall an der Stellung des Anteilseigners als „Nutzungsberechtigter“ fehlen - ohne Hinzutreten weiterer Elemente beeinträchtigte aber auch eine sehr kurze Haltedauer allein nicht die Nutzungsberechtigung (vgl. Rz. 93). Gleichwohl setzen v. a. lokale Regelungen oftmals bestimmte zeitliche Vorgaben für eine Mindesthaltedauer der Beteiligung - so etwa § 9 Nr. 7 GewStG. Die MTR setzt selbst zwar keine Mindesthaltedauer voraus, erlaubt es den Mitgliedsstaaten jedoch in Art. 3 Abs. 2 zweiter Spiegelstrich, eine solche in Abweichung von Art. 3 Abs. 1 MTR vorzusehen (vgl. Rz. 101). Dtl. setzt in § 43b Abs. 2 S. 4 EStG für Fälle der MTR generell eine Mindesthaltedauer von einem Jahr voraus (vgl. Rz. 101).
85a Besitzzeit von 365 Tagen ab . Mit dem Update 2017 wurde Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a als Folge des Base-Erosion-Profit-Shifting Projektes der OECD (MK Tz. 16) um eine Mindestbeteiligungsdauer ergänzt. Dies beruht auf Überlegungen zur Missbrauchsvermeidung. Demnach muss die nutzungsberechtigte Gesellschaft während eines Zeitraums von 365 Tagen einschließlich des Tages der Dividendenzahlung unmittelbar über mindestens 25 vH. des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügen. Der Beteiligungszeitraum ist damit insofern beliebig, als er sich über zwei VZ erstrecken und auch nicht etwa zu Beginn eines VZ vorliegen muss. Es kommt ledigl. darauf an, dass die ausreichende Beteiligung innerhalb eines Zeitraums von 365 Tagen gehalten wird, der den Tag der Dividendenzahlung beinhaltet (zur Bestimmung dieses Tages Rz. 93). Zur unmittelbaren Beteiligung Rz. 91 f. Mit Klammerzusatz stellt die Vorschrift klar, dass bei der Berechnung des Zeitraums Änderungen der Eigentumsverhältnisse unberücksichtigt bleiben, die sich unmittelbar aus einer Umstrukturierung, wie einer Fusion oder Spaltung, der die Anteile haltenden oder die Dividenden zahlenden Gesellschaft ergeben würden. Diese Fiktion gilt im positiven wie im negativen, dh. sie kann sowohl eine bestehende Begünstigung erhalten, als auch das Nichtbestehen perpetuieren. Unter Umstrukturierung fallen Veränderungen der Gesellschaftsstruktur, was sich aus den genannten Beispielen der Fusion oder Spaltung ableiten lässt. Dafür spricht auch der Umstand, dass sich der Klammerzusatz ledigl. auf das Kriterium der Beteiligungsdauer, nicht aber auf die Beteiligungshöhe bezieht. Insofern kann man den Klammerzusatz als abkommensrechtl. Rechtsnachfolgevorschrift ansehen: wird zB. die qualifiziert beteiligte Gesellschaft auf eine andere verschmolzen, ist es unschädlich, dass der übernehmende Rechtsträger vor der Verschmelzung nicht an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt war. Aus dem Klammerzusatz darf man aber nicht ableiten, dass es keine weiteren Rechtsnachfolgevorschriften geben kann, sofern das Recht des Anwendestaates diese vorsieht (wie etwa in Dtl. die Gesamtrechtsnachfolge des Erben, die allerdings iRd. Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a nicht relevant werden kann). Der MK liefert insofern keine Abgrenzungskriterien. Eindeutig ist daher nur, dass Veränderungen in der Beteiligung, die etwa auf nicht gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgen (Kauf, Schenkung, Erbschaft), für die Beteiligungsdauer relevant sind. Der Verweis auf die Eigentumsverhältnisse darf nicht als Verrechtlichung des Merkmals „verfügen“ interpretiert werden; es bleibt insofern bei der wirtschaftl. Betrachtungsweise. Das bedeutet, dass etwa Umstrukturierungen auf Ebene eines Treuhänders für die Regelung vollkommen unbeachtlich sind, solche auf Ebene des Treugebers jedoch sehr wohl erfasst werden.
86 (73) Verfügen. Mit der Vorgabe, dass der Nutzungsberechtigte über das Kapital verfügen muss, scheint es sich zunächst um eine Dopplung zu handeln. Schließlich ist es ja gerade auch Teil der Nutzungsberechtigung, auch die entspr. Verfügungsmacht über die Anteile zu haben. Allerdings präzisiert die Wortwahl, dass der Nutzungsberechtigte eben nicht nur an einem beliebigen Anteil nutzungsberechtigt sein darf, sondern dass sich die Nutzungsberechtigung eben auf den Mindestanteil iHv 25 vH beziehen muss. Es reicht demnach nicht aus, wenn die Nutzungsberechtigung sich ledigl. auf etwa 10 vH des Kapitals bezieht, der Anteilseigner daneben aber noch weitere 15 vH als Treuhänder hält. Verfügungsbeschränkungen, die das wirtschaftl. Eigentum des Anteilseigners nicht tangieren - wie etwa eine schuldrechtl. Veräußerungssperre -, sind daher unschädlich. Unter dem Gesichtspunkt des „Verfügens“ ist die Zwischenschaltung einer PersGes. zw. zwei Gesellschaften für die Annahme einer Schachteldividende jedenfalls dann schädlich, wenn die PersGes. eigene Verfügungsmacht über die Beteiligung besitzt, da die PersGes. ja gerade kein tauglicher Empfänger einer Schachteldividende sein kann. Die Verfügungsmacht der PersGes. ist dabei nach dem Recht des Staates zu beurteilen, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist. Bei bestimmten Beteiligungsformen können zwar Einkünfte iSd. Art. 10 vorliegen, obwohl der Beteiligte gleichwohl über keinen Kapitalanteil verfügt. Das ist etwa bei der typisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Fall. Der stille Gesellschafter verfügt nicht über Kapital an der Gesellschaft, an der die stille Beteiligung besteht (so BFH iRd. Schachtelprivilegs für Gewinnanteile aus stiller Gesellschaft unter dem DBA-Lux trotz fiktiver Dividendenqualität, v. I R 62/06, BStBl. II 2008, 793; vgl. Rz. 89; Birker/Seidel, BB 2009, 244; Fries, IStR 2005, 805). Das FG Ba-Wü ging in der Vorentsch. hingegen davon aus, dass wenn der Nutzungsberechtigte über eine ausreichende Beteiligung am gezeichneten Kapital der KapGes. verfügt, auch Einnahmen aus seiner daneben bestehenden stillen Beteiligung an dieser vom Schachtelprivileg erfasst sind (Gerichtsbescheid v. 6 K 164/04, EFG 2007, 167). Diese Ansicht lässt sich jedoch ohnehin nur vertreten, wenn man bei der stillen Beteiligung davon ausgeht, dass diese nicht selbst die Einkunftsquelle darstellt, sondern Einkünfte aus der Beteiligungsgesellschaft vermittelt (vgl. dazu Rz. 143).
87 (74) cc) Zurechnungen zum gezeichneten Kapital. Nach Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. d MK soll das gezeichnete Kapital um Darlehen erhöht werden, soweit dessen Erträge nach dem innerstaatl. Recht oder nach der innerstaatl. Praxis wie Dividenden behandelt werden. Insofern wird teilweise vertreten, dass allein die Umqualifikation aufgrund nationaler Regelungen ausreiche, auch für Zwecke des Art. 10 Abs. 2 und 3 Eigenkapital anzunehmen (vgl. G. Michielse, Bull. IBFD, 1997, 566). Die Formulierung im MK lässt aber jedenfalls zunächst einmal offen, ob das innerstaatl. Recht bzw. die Praxis des Anwendestaates oder des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft gemeint ist. Es entspricht der Konzeption des Art. 10 Abs. 2 iÜ, insoweit auf das Recht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft abzustellen. Gleichwohl erscheint bereits die These grds. zweifelhaft, dass allein aufgrund einer nationalen Fiktion auch abkommensrechtl. Eigenkapital angenommen werden soll. Insofern wird man vielmehr verlangen müssen, dass das Fremdkapital bei Würdigung der Gesamtumstände Eigenkapitalcharakter hat. Allein das Überschreiten einer bestimmten Eigenkapital-Fremdkapitalrelation reicht insofern nicht aus (so Luc de Broe, IBFD 2007, S. 524 ff). In diese Richtung geht die Entsch. des Supreme Administrative Court der Tschechischen Republik v. , 8 ITLR 2006, 178 zum DBA Tschechei/USA und DBA Tschechei/Niederlande. Die Umqualifikation von Darlehen aufgrund der starren 1 zu 4 Relation des tschech. Rechts ändere nichts daran, dass es sich bei den Darlehen nicht um Gesellschaftsrechte handele und der Darlehensgeber keine Risiken eines Eigenkapitalgebers übernommen habe. Ohnehin ist ggü. dem MK kritisch anzumerken, dass er den Unterschied zw. gezeichnetem Kapital und Eigenkapital außer Betracht lässt. Bei der Unterkapitalisierung einer Gesellschaft müssen die Gesellschafter nicht das gezeichnete Kapital erhöhen. Sie können auch sonstiges Eigenkapital zuschießen. Die Gleichbehandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen und Eigenkapital zwingt nicht dazu, auch erhöhtes gezeichnetes Kapital anzunehmen.
Beispiel:
An der inl. A-GmbH, deren Stammkapital 100 beträgt, ist der im anderen Vertragsstaat ansässige A zu 20 vH des Stammkapitals beteiligt. A hat der A-GmbH außerdem kapitalersetzende Darlehen in Höhe von 150 gewährt. Die Frage geht dahin, ob A zu 20 vH oder in Höhe von 170/250 = 68 vH beteiligt ist. Entscheidend ist auf die steuer- und gesellschaftsrechtl. Behandlung im Ansässigkeitsstaat der A-GmbH abzustellen. Nach dt. Steuer- und Gesellschaftsrecht führt ein eigenkapitalersetzendes Darlehen zu keiner Beteiligung am Stammkapital. Deshalb ist A nur zu 20 vH an der A-GmbH beteiligt.
88 (74) Rechtslage in Deutschland. Bei in Dtl. ansässigen Gesellschaften waren eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen bis zum als Fremdkapital zu behandeln (vgl. BFH v. I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). Für die Zeit ab dem galt § 8a KStG (vgl. Rz. 141). Danach wurden unter bestimmten Voraussetzungen Vergütungen für Fremdkapital wie Dividenden behandelt. Jedoch wurde nach dt. innerstaatl. Steuerrecht deshalb nicht das Fremdkapital wie Eigenkapital behandelt (vgl. Rz. 1, BStBl. I 1995, 25). Dies musste trotz der scheinbar anders lautenden Formulierung des Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. d MK auf die abkommensrechtl. Behandlung durchschlagen (so nun auch für Arm’s Length Fälle Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 200 f.). Mit Gesetz v. (sog. „Korb II“ Gesetz, BGBl. I 2003, 2840) wurde das Konzept des § 8a KStG als Folge der EuGH Entsch. „Lankhorst-Hohorst“ (v. C-324/00, DStR 2003, 23) dahingehend verschärft, dass zum einen auch rein nationale Finanzierungen erfasst wurden, zum anderen aber eine echte Umqualifikation der Zinsen in vGA erfolgte. Auch durch diese Regelung änderte sich aber nicht der Fremdkapitalcharakter der zugrundeliegenden Finanzierung, so dass das oben Gesagte auch insofern gilt - dass die in vGA umqualifizierten Zinsen als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 zu werten sind (vgl. Rz. 141), ändert an diesem Befund nichts. Letztlich wurde auch diese Regelung durch die mit UntStReformG 2008 v. (BGBl. I 07, 1912) eingeführte sog. Zinsschranke (§ 4h EStG) ersetzt. Fallen Zinsen unter die Zinsschranke, werden sie nicht mehr in vGA umqualifiziert, sondern ledigl. nicht mehr zum Abzug zugelassen. Damit hat sich die Frage aus dt. Sicht scheinbar relativiert. An diesem Befund ändert auch § 8b Abs. 3 KStG idF. JStG 2008 v. (BGBl. I 2007, 3150) nichts. Die Vorschrift verbietet die steuerl. wirksame Abschreibung von Forderungen ggü. Tochtergesellschaften, führt allerdings weder auf Ebene der Mutter- noch auf der der Tochtergesellschaft zu einer Umqualifikation der betroffenen Forderungen/Verbindl. zu Eigenkapital.
89 (75) dd) Genuss-, Wandlungs- und Optionsrechte. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und 8 Abs. 3 S. 2 KStG werden Gewinnanteile, die eine KapGes. auf Genussrechte zahlt, unter bestimmten Voraussetzungen (Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der KapGes.) wie Dividenden behandelt. Dies schlägt nicht notwendigerweise auf die abkommensrechtl. Behandlung in der Weise durch, dass das gezeichnete Kapital um den Nominalwert der Beteiligung des Genussrechtsinhabers zu erhöhen und die maßgebende 25 vH-Grenze (vgl. Rz. 84) von dem erhöhten Kapital zu berechnen ist. Auch insoweit ist zw. dem Erzielen von Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 und dem Beteiligtsein am gezeichneten Kapital zu unterscheiden. Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. d MK scheint dem entgg. zu stehen. Die Bestimmung enthält jedoch keine eigenständige Rechtsgrundlage, sondern bedarf der Ausfüllung durch das innerstaatl. Recht des Ansässigkeitsstaates der Gesellschaft. Nur dann, wenn nach demselben Genuss-, Wandlungs- und Optionsrechte eine Beteiligung am gezeichneten Kapital vermitteln, gilt etwas anderes. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts kann auf die gleichgelagerte Problematik zu § 17 EStG verwiesen werden (vgl. Levedag in Schmidt41, EStG, § 17 Rz. 55). Auch Anwartschaften iSd. § 17 Abs. 1 S. 3 EStG berühren das gezeichnete Kapital nicht; genauso verhält es sich auch bei stillen Beteiligungen (vgl. BFH v. I R 62/06, BStBl. II 2008, 793 oben Rz. 86). Insofern ändert auch die Ansicht der OFD Rheinland (v. , DStR 2012, 189) die abkommensrechtl. Situation nicht. Danach sollen Genussrechte wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zwar selbst dann steuerrechtl. als Eigenkapitalbestandteile auszuweisen sein, wenn die Zahlungen auf die Genussrechte nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG nicht vom Abzug gesperrt wären, da letztere Regelung nur die Einkommensermittlung und nicht die Bilanzierung betreffe. Auch dann qualifizieren Genussrechte jedoch nicht als gezeichnetes Kapital.
Beispiel 1:
Sachverhalt wie im Bsp. zu Rz. 74, jedoch hält A statt eines eigenkapitalersetzenden Darlehens ein Genussrecht, dem ein Kapital von 150 zugrunde liegt. Wiederum ist darauf abzustellen, ob das Genussrecht nach dt. Steuer- und Gesellschaftsrecht eine Beteiligung am Stammkapital begründet. Dies ist unbeschadet der in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG genannten Rechtsfolgen zu verneinen. Deshalb ist A auch insofern nur zu 20 vH an der A-GmbH beteiligt.
Beispiel 2:
An der inl. A-GmbH (Stammkapital 100) sind A und B zu je 50 vH beteiligt. C-SA hält ein Genussrecht an der A-GmbH, dem ein Kapital von 100 zugrunde liegt. Soweit die C-SA Gewinnanteile auf ihr Genussrecht erzielt, ist zwar eine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 gegeben. Deshalb ist jedoch die C-SA nicht am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Infolgedessen kann keine Schachteldividende angenommen werden.
Beispiel 3:
Sachverhalt wie im Beispiel 2, jedoch ist die C-SA anstelle von B zu 50 vH am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. In diesem Falle ist eine Schachteldividende auch in Bezug auf den auf das Genussrecht entfallenden Gewinnanteil gegeben, weil die C-SA zu 50 vH am Stammkapital beteiligt ist.
90 (76) ee) Eigene Anteile, eingezogene Anteile. Hält die ausschüttende Gesellschaft eigene Anteile, so entsprach es dt. innerstaatl. Rechtsauffassung, dass das gezeichnete Kapital um den Nominalwert der eigenen Anteile zu mindern ist, um die 25 vH-Grenze von dem so geminderten Kapital zu berechnen (vgl. Rz. 74; BFH v. IV R 138/69, BStBl. II 1971, 89; v. VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27). Mit der durch das BilMoG (v. , BGBl. I S. 1102) eingefügten Regelung des § 272 Abs. 1a HGB findet sich dafür mittlerweile auch eine Rechtsgrundlage. Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. b MK geht in dieselbe Richtung. Danach ist auf die Summe des Nennwerts der Anteile abzustellen. Diese Formulierung sollte es gestatten, nur die Nennwerte der Anteile zu addieren, die von Gesellschaftern gehalten werden. Für diese Auslegung spricht, dass die Problematik bei den eigenen Anteilen und den eingezogenen Anteilen wirtschaftl. vergleichbar ist. Die Einziehung von Geschäftsanteilen lässt zwar die Höhe des gezeichneten Kapitals unberührt. Es mindert sich jedoch die Summe der Nominalwerte der Geschäftsanteile. Darauf ist nach Art. 10 Nr. 15 S. 3 Buchst. b MK abzustellen. Dies sollte dann für die eigenen Anteile entspr. gelten.
Beispiel:
Sachverhalt wie im Bsp. zu Rz. 74. Jedoch hält die A-GmbH eigene Anteile von 20. Die Beteiligung des A berechnet sich nach einem Stammkapital von 100./. 20 = 80. Sie beträgt deshalb 25 vH.
91 (77) ff) Unmittelbare Beteiligung zu 25 vH. Anders als im Bereich des § 17 EStG genügt für die Annahme einer Schachteldividende im abkommensrechtl. Sinne nur eine unmittelbare Beteiligung. Unter einer unmittelbaren Beteiligung ist die gesellschaftsrechtl. Zuordnung der Gesellschafterposition zu verstehen. Sie beurteilt sich grds. nach dem Gesellschaftsrecht des Vertragsstaates, in dem die nachgeschaltete Gesellschaft ansässig ist. Allerdings überlässt das MA dem jeweiligen Anwendestaat die Bestimmung dessen, was unter einer unmittelbaren Beteiligung zu verstehen ist, so dass auch steuerliche Zuordnungsregeln Relevanz erlangen. Soweit Dtl. der Anwendestaat ist, ist daher auf § 20 Abs. 5 EStG abzustellen. Danach ist die Person unmittelbar an der in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft beteiligt, der nach § 39 AO die Anteile an der Gesellschaft im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Wegen § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO weicht die steuerl. Zuordnung daher bei Treuhandverhältnissen, Sicherungseigentum und Eigenbesitz von der gesellschaftsrechtl. ab. Insoweit nimmt das Steuerrecht eine ggü. dem Gesellschaftsrecht vorrangige Zuordnung vor.
92 (77) Zwischengeschaltete PersGes. Nach dt. Rechtsauffassung hindert die Zwischenschaltung einer PersGes. zw. die ausschüttende Gesellschaft und den „eigentlichen“ Gesellschafter jedenfalls dann die Annahme einer unmittelbaren Beteiligung, wenn dieselbe in das Gesamthandsvermögen der PersGes. übergeht (vgl. BFH v. I R 108/81, BStBl. II 1985, 523; v. II R 224/84, BStBl. II 1988, 761). Allerdings hat der BFH (v. I R 31/99, IStR 2001, 88) zu § 9 Nr. 7 S. 1 GewStG eine andere Auffassung vertreten. § 8b Abs. 6 KStG schlägt auf die Anwendung von Art. 10 Abs. 2 nicht durch. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist unanwendbar, weil sich einerseits das Beteiligtsein nach dem Gesellschaftsrecht des Vertragsstaates richtet, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, und weil andererseits die Besteuerung keine getrennte Zurechnung erfordert. Das Fehlen einer unmittelbaren Beteiligung führt zur Versagung des Schachtelprivilegs und nicht zu dem Erfordernis einer anderweitigen Zurechnung. Entspr. gilt, wenn ein auch unmittelbar beteiligter Gesellschafter die maßgebliche Beteiligungsquote nur unter Einbeziehung anderer mittelbar gehaltener Beteiligungen erreicht (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art 10 Rz. 73 ff.). Der BFH hat zu Art. 13 Abs. 4 DBA-Niederl. 1959 entschieden, dass auch der Ausdruck „Anteile gehören“ iSe. unmittelbaren Beteiligung zu verstehen ist (vgl. BFH v. I R 130/70, BStBl. II 1973, 57; v. I R 26/73, BStBl. II 1975, 584).
93 (78) gg) Zeitlicher Bezug der Beteiligung. Die unmittelbare Beteiligung von 25 vH muss im Zeitpunkt der Entstehung des Quellensteueranspruchs bestehen. Wann der Anspruch auf Quellensteuer entsteht, ist nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates zu bestimmen (Art. 10 Nr. 16 MK). Dies ist der Quellenstaat. Nach dt. Steuerrecht ist auf § 44 Abs. 1 S. 2 bzw. auf die in § 44 Abs. 2 bis 4 EStG genannten Ersatztatbestände abzustellen. Im Regelfall kommt es also auf den Zeitpunkt des Dividendenzuflusses beim Gesellschafter an. IÜ enthielt Art. 10 Abs. 2 bis 2017 keine Anforderungen an eine Mindestbeteiligungsdauer (vgl. Art. 10 Nr. 16 MK). Die die Dividende empfangende Gesellschaft (vgl. Rz. 81) musste nicht schon längere Zeit vor der Ausschüttung unmittelbar über mind. 25 vH des Kapitals der ausschüttenden Gesellschaft verfügt haben. Die Voraussetzungen einer Schachteldividende konnten auch kurze Zeit vor der Ausschüttung gestaltet worden sein. Dazu enthielt allerdings bereits Art. 10 Nr. 17 MK einen ausdrücklichen Hinweis auf mögliche missbräuchliche Gestaltungen, ohne jedoch Einzelheiten anzuführen (vgl. Rz. 85). Umgekehrt kann sich kein Anteilseigner auf die frühere Existenz einer höheren Beteiligung berufen, wenn er im Zeitpunkt der Ausschüttung zu weniger als 25 vH am Kapital beteiligt ist. Mit dem Update 2017 wurde jedoch als Folge des BEPS Projektes auch ein Mindestbeteiligungszeitraum von 365 Tagen in Art. 10 Abs. 2 S. 1 Buchst. a aufgenommen (vgl. Rz. 85a).
94, 95 einstweilen frei
4. Durchführung der Begrenzungsbestimmungen
96 (81) Art. 10 Abs. 2 S. 2 überlässt es den FinVerw. der beteiligten Vertragsstaaten, das Verfahren zu bestimmen, in dem die Quellensteuerbegrenzung durchzuführen ist (vgl. Salomon/Riegler, IStR 2009, 785; Ebermann RIW 1984, 284; Debatin RIW 1988, 727). Nach Tischbirek/Specker (in V/L7 Art. 10 Rz. 46) soll dies insbes. für die Frage gelten, ob bereits der Quellensteuerabzug beim Dividendenschuldner ermäßigt oder eine den Abkommenssatz übersteigende Quellensteuer erst später erstattet wird. Jedoch zeigen die BFH-Urteile v. (I R 261/82, BStBl. II 1987, 171; I R 128/83, BStBl. II 1987, 253), dass dies aus der Sicht des dt. innerstaatl. Rechts bedenkl. ist. Die Ermäßigung beim Quellensteuerabzug schlägt auf die Haftung des Schuldners der Dividende für die Quellensteuer durch (§ 44 Abs. 5 S. 1 EStG). Diese Haftung muss vom Gesetzgeber ausreichend bestimmt werden. Der Gesetzgeber kann die Bestimmung nicht der FinVerw. überlassen. Art. 10 Abs. 2 S. 2 ist deshalb im dt. Recht insofern nicht umsetzbar, als der Gesetzgeber und nicht die Finanzverwaltung die nähere Ausgestaltung vorzunehmen hat. Der Gesetzgeber hat in § 50d Abs. 1 EStG einen Vorrang des Erstattungsverfahrens vor dem Freistellungsverfahren festgelegt. Vgl. zur dt. Rechtslage Loscheder in Schmidt41, § 50c EStG.
97, 98 einstweilen frei
5. Besteuerung der ausschüttenden Gesellschaft
99 (84) Art. 10 Abs. 2 S. 3 hat allenfalls klarstellende Bedeutung (vgl. Kluge 4 S 4: „Die Aussage im MA-Text ist deplaziert“). Die Vorschrift ist überflüssig. Sie gehört ersatzlos gestrichen. Es versteht sich von selbst, dass Art. 10 Abs. 2 nur die Besteuerung der Auskehrungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter und nicht die Besteuerung des von der Gesellschaft erzielten Gewinns zum Gegenstand hat. Art. 10 betrifft deshalb grds. auch nur die Besteuerung der Gesellschafter und nicht die der Gesellschaft. Die Besteuerung der Gesellschaft richtet sich nach Art. 7 oder nach einem ihm vorgehenden Spezialartikel. Eine Ausnahme gilt ledigl. mit Blick auf das in Art. 10 Abs. 5 verankerte Verbot der extraterritorialen Besteuerung (vgl. Rz. 175 ff.).
6. Suspensionsklauseln
100 (85) In älteren Abk. hat sich Deutschland das Recht vorbehalten, Dividenden uneingeschränkt bzw. mit einem höheren als dem an sich vereinbarten Quellensteuersatz zu besteuern, wenn sich andernfalls ein sog. begünstigender Ausländereffekt ergeben würde. Der begünstigende Ausländereffekt war in dem gespaltenen KSt-Satz zu sehen, der zum einen für thesaurierte (51 vH) und zum anderen für ausgeschüttete Gewinne (15 vH) galt. Während ggü. dt. Muttergesellschaften eine Nachsteuer von 36 vH erhoben wurde (§ 9 Abs. 3 KStG 1969), wären ohne jede Suspensionsklausel ausl. Muttergesellschaften nur mit dem reduzierten Quellensteuersatz belastet worden. Durch die Suspensionsklausel war Dtl. in die Lage versetzt, die volle dt. KapErtrSt auf Dividenden an ausl. Muttergesellschaften zu erheben. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Suspensionsklausel sind in den einzelnen Abk. unterschiedlich formuliert. IdR knüpfen sie daran an, dass die KSt-Sätze für thesaurierte Gewinne und für ausgeschüttete Gewinne um mind. 15-Prozent-Punkte voneinander abweichen. Die Suspensionsklauseln hatten auch noch unter dem KStG 1977 ihre Bedeutung, auch wenn die Möglichkeit der Erhebung einer Nachsteuer weggefallen war. Allerdings enthalten die nach 1976 abgeschlossenen dt. Abk. keine Suspensionsklauseln mehr. Durch die Absenkung des KSt-Satzes für thesaurierte Gewinne ab dem auf 50 vH (statt auf 56 vH) waren die Tatbestandsvoraussetzungen der meisten Suspensionsklauseln nicht mehr erfüllt. Ab dem bis zum betrug die Spanne dagegen wieder 15 vH. Ab dem gilt ein einheitlicher KSt-Satz, der nach zunächst 25 vH ab dem VZ 2008 15 vH beträgt.
7. Mutter-Tochter-Richtlinie und Grundfreiheiten
101 (86) Für die Zeit ab dem hat Dtl. zunächst in § 44d EStG und später in den §§ 43b, 50c, 50d EStG in Umsetzung der sog. Mutter-Tochter-RL (MTR) v. 90/435/EWG (ABl. EG v. Nr. L 225 S. 6 mehrfach geändert etwa durch Art. 1 ÄndRL 2006/98/EG v. , AblEU Nr. L 363 S. 129, letztl. neu gefasst am in 2011/96/EU, AblEU Nr. L 345 S. 8 und zuletzt geändert durch RL 2015/121/EU v. (ABl. L 21 S. 1)) auf die Erhebung von KapErtrSt verzichtet, wenn Dividendenempfänger eine in einem anderen EG-Mitgliedstaat ansässige EG-KapGes. ist, die an der ausschüttenden inl. KapGes. mind. zu 15 vH, bzw. ab dem zu 10 vH beteiligt ist (vgl. § 43b iVm. § 52 Abs. 55c EStG). Dabei setzt § 43b Abs. 2 S. 4 EStG basierend auf der Öffnungsklausel des Art. 3 Abs. 2 zweiter Spiegelstrich MTR eine ununterbrochene Beteiligung von mind. 12 Monaten voraus. Zur Anwendung auf die Beitrittsstaaten Estland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Slowakei, Slowenien, Tschechien, Ungarn und Zypern durch Vertrag v. siehe BStBl. I 2004, 579 und BStBl. I 07, 476 zur Anwendung auf die Beitrittsstaaten Bulgarien und Rumänien durch Vertrag v. . Regelungen bestehender DBA berühren nicht den Schutzbereich der MTR, dh. § 43b EStG findet auch dann Anwendung, wenn in dem einschlägigen DBA etwas anderes geregelt ist. Nur dann, wenn die DBA-Regelung für den Stpfl. günstiger sein sollte, geht sie § 43b EStG vor; Art. 7 Abs. 2 MTR bestimmt, dass die MTR nicht die Anwendung anderer Vorschriften oder Abk. hindert, die die Minderung oder Beseitigung der DBest. von Dividenden bezwecken (zum Verhältnis MTR und DBA vgl. Gawel/Makowicz, IStR 2008, 690). Das in § 43b Abs. 1 S. 1 EStG vorgesehene Antragserfordernis wird teilweise als gemeinschaftsrechtl. kritisch angesehen (vgl. Thömmes in FS für Meilicke, S. 753, 755). Der EuGH hat zwischenzeitlich auch die Anforderungen der MTR an die wirtschaftliche Beteiligung iRe. allg. Missbrauchsabwehr konkretisiert (Urt. v. - verb. Rs. C-116/16, C-117/16, Skatteministeriet/T Danmark (C-116/16) und Y Denmark Aps (C-117/16), IStR 2019, 266).
102 Kapitalertragsteuerabzug bei Streubesitzdividenden verstößt gegen Gemeinschaftsrecht. Mit Urteil v. C-284/09 (Komm../. Dtl., IStR 2011, 840) hat der EuGH entschieden, dass das dt. System der Erhebung von KapErtrSt auf Dividenden, die an eine unter 10 vH beteiligte KapGes. mit Sitz in einem anderen EU- oder EWR Mitgliedsstaat fließen, die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV - vormals Art. 56 EG-Vertrag; Art. 40 EWR-Vertrag) verletzt. Dabei sieht der EuGH eine nicht zu rechtfertigende Diskriminierung dieser Dividenden im Vergleich zur Behandlung solcher „Streubesitzdividenden“ beim inl. Empfänger. Dt. KapGes. müssen auf Ausschüttungen 26,375 vH KapErtrSt (inkl. SolZ) einbehalten. Ausgenommen sind Dividenden an Muttergesellschaften im EU-Ausland, die eine Beteiligung von mind. 10 vH halten (s. Rz. 101). Die KapErtrSt kann weiterhin aufgrund von Abk. gemindert sein. Beim Anteilseigner wird die Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt und die abgeführte KapErtrSt auf seine KSt angerechnet. Fehlt ausreichendes Anrechnungsvolumen kommt es zur teilweisen oder vollständigen Erstattung der abgeführten KapErtrSt. Anders ist die Rechtslage bei ausl. dividendenempfangenden Körperschaften, die nicht unter die MTR fallen. Der KapErtrSt-A hat hier abgeltende Wirkung, eine Erstattung in einem Veranlagungsverfahren ist nicht vorgesehen. Dtl. verteidigte das bestehende System unter Hinweis auf die in DBA rglm. vorgesehene Möglichkeit der Anrechnung der dt. KapErtrSt iRd. Besteuerung des Anteilseigners in seinem Ansässigkeitsstaat. Außerdem unterlägen Streubesitzdividenden in Dtl. wg. §§ 8 Nr. 5 iVm. 9 Nr. 2a GewStG der GewSt. Der EuGH lehnte beide Argumente ab. Zunächst stellt er klar, dass sich ausl. und inl. KapG bereits dadurch in einer vergleichbaren Lage befänden, weil sich Dtl. dazu entschieden habe, das Besteuerungsrecht über den Kapitalertragsteuerabzug in beiden Fällen deckungsgleich auszuüben. Aus einer in Abk. vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit folge insoweit kein ausreichender Ausgleich der Höherbelastung von an ausl. Anteilseigner gezahlten Dividenden, da zB wegen Höchstbetragsregelungen solche Anrechungen oftmals ins Leere gingen. Bzgl. des Hinweises auf die fehlende Gewerbestpfl. dieser Dividenden im Vergleich zu Streubesitzdividenden, die inl. Körperschaften beziehen, verweist der EuGH auf seine frühere Rspr. (Urteil v. , Verkooijen, C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Rz. 61; v. , Amurta, C-379/05, Slg. 2007 I 9569 Rz. 75 und v. , Dijkman und Dijkman-Lavaleije, C-233/09, IStR 2010, 622). Danach könne eine steuerrechtl. Benachteiligung, die gegen Grundfreiheiten verstößt, nicht wegen des Bestehens anderer Vorteile (fehlende Gewerbestpfl.) als mit dem Unionsrecht vereinbar angesehen werden. Da die Kapitalverkehrsfreiheit gleichermaßen durch Art. 63 AEUV wie auch durch Art. 40 EWR-Vertrag geschützt wird, liegt eine Diskriminierung sowohl hinsichtlich betroffener Körperschaften im EU als auch EWR Raum vor. Der Entsch. des EuGH waren u. a. sowohl ein Mahnschreiben (v. ) als auch eine Stellungnahme (v. ) der Kommission zu der beschriebenen Problematik vorausgegangen. Bereits am (C-540/07, IStR 2009, 853) hatte der EuGH die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der itali. Quellensteuer festgestellt - diese sah jedoch nur bei Dividenden an ausl. KapGes. einen Quellensteuerabzug vor (ähnlich auch , IStR 2007, 514 zur vglb. Rechtslage in den Niederlanden). Bereits kurz nach der Entscheidung des EuGH war zu erwarten, dass Dtl. die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG an eine Mindestbeteiligung anknüpfen wird, dh die Diskriminierung nicht durch Besserstellung der ausl. Anteilseigner, sondern durch Schlechterstellung der inl. beseitigen wird (zum Urteil und denkbaren praktischen Folgen Kessler/Dietrich DStR 2011, 2131; umfassend Rust DStR 2009, 2568). Gleichwohl sah der Entwurf des EuGHDivUmsG (mehrheitlich vom BT angenommener Entwurf der Fraktionen CDU/CSU und FDP, BT-Plenarprot. v. , 17. Wahlperiode, 211. Sitzung, S. 25 756), noch eine Erstattungslösung vor - scheiterte aber im Bundesrat. Mit Gesetz zur Umsetzung des v. (BGBl. I 2013, 561) kam es dann jedoch zu der aus Sicht der Steuerpfl. ungünstigen Auflösung der Diskriminierung. Die körperschaftsteuerliche Befreiung wird nun durch einen neu gefassten § 8b Abs. 4 S. 1 KStG an die Voraussetzung geknüpft, dass die Beteiligung zu Beginn des Kj. unmittelbar mind. 10 vH des Grund- oder Stammkapitals beträgt; dazu wurden in § 8b Abs. 4 S. 2 ff. weitergehende Regelungen etabliert, die insb. die Zurechnung von Anteilen betreffen. Die Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG gilt gem. § 34 Abs. 7a S. 2 KStG erstmals für Bezüge iSd. § 8b Abs. 1 KStG, die nach dem zufließen (vgl. zur Neuregelung etwa OFD Frankf. v. , DStR 2014, 427; dazu Mössner, IStR 2014, 497). Mit hat der EuGH in der Rs. Santander et al. (C-338/11 bis C-374/11) auch den franz. Quellensteuereinbehalt auf an nicht in Frankreich ansässige Investmentvermögen für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt (IStR 2012, 432 m. Anm. Nagler/Patzner).
103 Wirkung auch für Drittstaaten und verfahrensrechtliche Konsequenzen? Mit der Frage, ob die Kapitalverkehrsfreiheit dem KapErtrSt-A entgegensteht, hatte der BFH sich mit Blick auf einen im Nicht-EU/EWR Ausland ansässigen Anteilseigner (im Streitfall: Schweiz) bereits mit Urteil v. beschäftigt (I R 53/07, BFH/NV 2009, 1543). In dieser Entsch. verneint der BFH unter Verweis auf die ständige Rspr. des EuGH bereits einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit und sah auf dieser Grundlage noch nicht einmal ein Bedürfnis für eine Vorlage an den EuGH. Da die Kapitalverkehrsfreiheit aber gleichermaßen für in der EU ansässige wie für in Drittstaaten ansässige Körperschaften gilt, und die unter Rz. 102 dargestellte EuGH Entsch. v. das hier genannte BFH Urteil in jedem einzelnen Punkt widerlegt, dürfte auch mit Blick auf Dividenden dt. Gesellschaften an Anteilseigner in Drittstaaten von einer Gemeinschafsrechtswidrigkeit des dt. Systems auszugehen sein (auf die Widersprüche zu früheren EuGH Entsch. weist bereits Schön in seiner Urteilsanmerkung hin, IStR 2009, 559). Dabei stellt sich die Frage, ob sich in Drittstaaten ansässige Anteilseigner insofern unabhängig von ihrer Beteiligungshöhe an der dt. Gesellschaft auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen können. Nach gefestigter Rspr. des EuGH verdrängt die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit dann, wenn zwar tatbestandlich beide Freiheiten verletzt werden, aber die diskriminierende Regelung auf eine Beteiligung abstellt, die einen sicheren Einfluss vermittelt (vgl. EuGH v. v. C-196/04 (Cadbury Schweppes), Slg. 2006, I 7995, dort Rz. 31 und 32; v. C-231/05 (Oy AA), Slg. 2007, I 6373, Rz. 20; v. C-436/00 (X und Y), Slg. 2002, I 10 829, Rz. 37; und v. C-251/98 (Baars), Slg. 2000, I 2787, Rz. 22; Übersicht bei Wunderlich/Blaschke, IStR 2008, 754). Dies wurde etwa mit Blick auf die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG aF verneint (vgl. BFH v. I R 7/08, IStR 2009, 244; FG Schl-H v. 1 K 224/07, EFG 2011, 1459 - die gegen das Urteil eingelegte Rev. I R 44/11 wurde von der Finverw. zurückgenommen). Da bei inl. Anteilseignern eine Vollentlastung ja unabhängig von der Beteiligungshöhe gewährt wird und der Hinweis auf die Gewerbestpfl. von Streubesitzdividenden beim EuGH nicht verfangen hat, dürfte die Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen daher unabhängig von der Beteiligungshöhe wirken. Erstattungsanträge (und entspr. Rechtsbehelfsverfahren) sind bei dem sachlich und örtlich zuständigen FA, und nicht beim BZSt zu stellen (so BFH v. I R 25/10, IStR 2012, 340 mit Anm. Linn, in Bestätigung der Vorinstanz FG Köln v. 2 K 3527/02, IStR 2010, 408; vgl. auch BFH v. , I R 53/07, IStR 2009, 551; FG Schl-H v. aaO; die örtliche Zuständigkeit ist umstr., einschlägig ist § 20 Abs. 3 und 4 AO, vgl. BFH v. aaO, Schnitger DB 2012, 305, 307; Patzner/Nagler GmbHR 2011, 1190, 1195; Gosch BF/PR 2011, 454). Demgegenüber wurde im Schrifttum auch vertreten, dass in den Fällen, in denen höherrangiges Recht der Kapitalertragsteuerbelastung entgegenstehe, das BZSt zuständig für entspr. Entlastungsanträge sei (so etwa Linn IStR 2010, 275, 277; ders. IStR 2011, 846). Auch wenn diese Konzentration beim BZSt aus praktischen Gründen wünschenswert wäre, bedürfte es insofern einer gesetzl. Zuweisungsgrundlage. Auch das BZSt geht offensichtlich davon aus, dass es nicht zuständig ist - auf den Verweis auf die Zuständigkeit bei den örtlich zuständigen Finanzämtern in Eingangsbestätigungen des BZSt zu Erstattungsanträgen infolge der Entsch. Denkavit (, IStR 2007, 62) weist etwa Linn (aaO) hin.
8. Vorbehalt uneingeschränkter Quellenbesteuerung
104 (87) Alle neueren deutschen DBA enthalten den Vorbehalt zu Gunsten einer uneingeschränkten Quellenbesteuerung für bestimmte Formen der Beteiligung (stille Gesellschaft, partiarische Darlehen, Wandelanleihen, Gewinnobligationen), bei denen als Entgelt für die Überlassung von Kapital eine gewinnabhängige Vergütung vereinbart ist, die nach dem Recht des Quellenstaates bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners als Betriebsausgabe abziehbar ist (vgl. Portner IStR 1996, 409). Die so angesprochenen Beteiligungsformen müssen unter den erweiterten Dividendenbegriff des jeweiligen DBA subsumiert werden können. Angesprochen sind hybride Finanzierungsinstrumente, die in einem wirtschaftl. Sinne den Kategorien Eigen- oder Fremdkapital nicht eindeutig zugeordnet werden können. Zum Ausgleich seiner Verpflichtung zum Betriebsausgabenabzug bei der Gewinnermittlung des Schuldners will der Quellenstaat sein Quellenbesteuerungsrecht uneingeschränkt durchsetzen können. Er nimmt mit anderen Worten seine niedrigere Besteuerung des Vergütungsschuldners zum Anlass, vom Vergütungsgläubiger eine höhere Quellensteuer zu erheben. Korrespondierend wird auch der Ansässigkeitsstaat des „Anteilseigners“, sofern eine Schachtelbefreiung im Methodenartikel vorgesehen ist, diese in den genannten Fällen nicht gewähren (vgl. Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Türkei). Dies ist vor dem Hintergrund der (Eurowings), DB 1999, 2246, und vom C-35/98 (Verkooijen), DB 2000, 1373 nicht unbedenklich. Sofern der Quellenstaat nach seinem lokalen Recht die Zahlung einer steuerl. abzugsfähigen Eigenkapitalverzinsung anstelle einer Dividende zulässt - so etwa Brasilien mit dem sog. „juro sobre o capital proprió“ -, erfüllt dies jedoch nicht den o. g. Ausnahmetatbestand, da ja insofern schon keine besondere Beteiligungsform vorliegt (vgl. Rz. 121, 142). Sofern es sich ledigl. um eine fiktive steuerl. wirksame Eigenkapitalverzinsung, wie etwa die belgische sog. „Notional Interest Deduction“ handelt, fehlt es ohnehin bereits an einer Zahlung der Gesellschaft an ihren Anteilseigner, so dass der Anwendungsbereich des Art. 10 ohnehin nicht eröffnet ist.
9. Missbrauchsschranke des Art. 29
105 Als Folge des Base-Erosion-Profit-Shifting Projektes der OECD wurde mit dem OECD-MA Update 2017 in Art. 29 Abs. 1 bis 8 eine sog. Limitation-on-Benefits-Regelung eingefügt, sowie in Art. 29 Abs. 9 ein sog. Principal Purpose Test. Entscheiden sich Vertragsstaaten für die Aufnahme einer Art. 29 entsprechenden Regelung, schlagen die dort vorgesehenen Begrenzungen auch auf die Beschränkung der Quellensteuerreduktion nach Art. 10 Abs. 2 durch. IE s. Komm. zu Art. 29.
106 einstweilen frei
IV. Absatz 3
1. Allgemeines
a) Legaldefinition
107 (91) Art. 10 Abs. 3 enthält eine abkommensrechtl. Legaldefinition des Ausdrucks „Dividenden“ (aA: Schaumburg 5 Rz. 16.330; Kluge 4 S 183), die nicht nur für die Anwendung des Art. 10, sondern für die des gesamten MA gilt. Dies schließt nicht aus, dass die Legaldefinition ihrerseits unvollständig ist (vgl. Art. 10 Nr. 23 MK) bzw. auf das Recht des Quellenstaates verweist. Zusammenfassend kann man als Dividenden solche Einnahmen bezeichnen, die auf Grund eines Gesellschaftsanteils, dh. auf Grund einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsvermögen bei einer Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b ab- und dem Gesellschafter zufließen (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 188, 189; Schaumburg 5 Rz. 16.331). Unter dem Gesellschaftsanteil ist ein Recht und keine Forderung zu verstehen (vgl. Rz. 112; Grützner in F/K, Art. 10 Rz. 152). Das Recht muss aus einem Anteil an einer Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b bestehen. Die Dividende muss dem Gesellschafter auf Grund des Anteils zufließen. Sie kann beim Gesellschafter Betriebseinnahme iSd. §§ 4 und 5 EStG oder Einnahme iSd. § 8 EStG sein. Beruht der Erlös des Gesellschafters auf der Anteilsveräußerung, so ist Art. 13 und nicht Art. 10 anzuwenden (vgl. Rz. 129).
108 (91a) Bedeutung der Definition. Gelegentlich wird der Versuch unternommen, eine Geltung der Dividendendefinition des Abs. 3 nur oder in erster Linie für Abs. 2, dh. für den Quellenstaat anzunehmen (vgl. so etwa bisher Wolff in DBA-USA, Art. 10 Rz. 6, 109 alte Komm.; Linn nunmehr wie hier, DBA-USA Art. 10 Rz. 73; Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz. 102; Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 184). Dafür mag die Eingangsformulierung des Art. 10 Abs. 3 sprechen. Es gilt dennoch der allg. Vermutungssatz, dass die Vertragsstaaten den in einem Abk. verwendeten Ausdruck „Dividende“ stets inhaltsgleich verwenden wollen, wenn sich aus dem Abkommenstext nichts anderes ergibt. Die Legaldefinition des Art. 10 Abs. 3 ist deshalb insbes. auch innerhalb der Art. 23 A und 23 B zu beachten (wie hier: Wassermeyer/Linn, USA Art. 10 Rz. 73;Schaumburg 5 Rz. 16.329; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 149; Gradel in S/K/K, Art. 10 Rz. 55; im Ergebnis zumindest für Art. 23 auch Gaffron in Haase, Art. 10 Rz. 92). Dabei spricht auch der Zweck der Abk., die DBest. zu vermeiden, für eine symmetrische Auslegung der Begrifflichkeiten iRd. Einkommensartikel und des Methodenartikels (dieses Symmetrieargument hatte auch den UK High Court überzeugt, Rs. Memec plc vs. Inland Revenue Commissioners, (1996) STC 1336, wurde aber vom UK Court of Appeals wieder verworfen, (1998) STC 754). Der Ausdruck „Dividende“ ist aus der Sicht des Quellenstaates von Bedeutung, um das Quellenbesteuerungsrecht und die Höhe des Quellensteuersatzes zu bestimmen. Im Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten stellt sich dagegen die Frage, ob die Dividende steuerfrei vereinnahmt (DBA-Schachtelprivileg) oder ob sie ermäßigt besteuert werden kann. Bei steuerfreien Dividenden ist darüber zu entscheiden, welche Aufwendungen denselben als nicht abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten zuzuordnen sind (§ 3c Abs. 1 EStG; § 8b Abs. 5 KStG). Bei ermäßigt zu besteuernden Dividenden geht es in ähnlicher Weise um die Höhe der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte sowie um die darauf entfallenden inl. und ausl. Steuern. Die Funktion des Art. 10 Abs. 3 lässt sich durchaus mit den Funktionen der Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 2 vergleichen (vgl. MA Art. 11 Rz. 71 ff.; MA Art. 12 Rz. 55 ff.). Alle genannten Definitionen sind abkommensrechtl. Art. Alle Definitionen sind in dem Sinne abschließende, dass sie eine dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates vorgehende autonome Regelung aufstellen. Deshalb müssen die Ergebnisse rechtssystematisch vglb. sein. Das, was für Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 2 gilt, muss auch für Art. 10 Abs. 3 gelten und umgekehrt. Allerdings ist die Technik der Definition in Art. 10 Abs. 3 ggü. der der Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 2 eine teilweise andere, weil in der Gruppe der sonstigen Gesellschaftsanteile auf das innerstaatl. Recht der ausschüttenden Gesellschaft verwiesen wird (vgl. Rz. 140, 149). Den Art. 11 Abs. 3 und 12 Abs. 2 ist eine entspr. Verweisung fremd. Dies bedeutet jedoch nur, dass der abkommensrechtl. Dividendenbegriff in der 3. Gruppe von Gesellschaftsanteilen unter Heranziehung des innerstaatl. Rechts des Vertragsstaates auszulegen ist, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist. In den beiden ersten Gruppen ist der Dividendenbegriff vom Anwendestaat jeweils unabhängig vom innerstaatl. Recht des anderen Vertragsstaates inhaltl. zu bestimmen.
b) Keine Qualifikationsverkettung
109 (91b) Auch wenn Art. 10 schwerpunktmäßig v. a. das Besteuerungsrecht des Quellenstaates regelt und teilweise zu Definitionszwecken auf das innerstaatl. Recht des Quellenstaates Bezug nimmt, bedeutet dies nicht, dass der Ansässigkeitsstaat stets der Rechtsauffassung des Quellenstaates bzgl. der Anwendung oder Nichtanwendung des Art. 10 im konkreten Einzelfall zu folgen hätte. Vielmehr legen beide Vertragsstaaten den Dividendenbegriff unter Anwendung von Art. 10 Abs. 3 autonom aus der Sicht ihres innerstaatl. Rechts iÜ aus. Es besteht keine Qualifikationsverkettung (vgl. Piltz Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht, Band 3 S. 21 ff., 32). Der Ansässigkeitsstaat kann sich auf den Standpunkt stellen, dass der Quellenstaat das Abk. unzutreffend angewendet habe. Der Grundsatz gilt unbeschadet der Tatsache, dass das Abk. gemeinsames Recht der Vertragsstaaten darstellt. Daraus ergibt sich jedoch weder ein Souveränitätsverlust noch eine Bindung des einen Vertragsstaates an die Auffassung des anderen. Eine solche Bindung besteht nur dann und nur insoweit, als sie im Abk. ausdrückl. vereinbart ist.
c) Drei Gruppen von Gesellschaftsanteilen
110 (92) Die Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 lässt sich nach Gesellschaftsanteilen in drei Gruppen unterteilen (vgl. Schaumburg 5 Rz. 16330; Kluge 4 S 183; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 150). Gemeinsames Tatbestandsmerkmal aller drei Gruppen ist die Existenz eines Gesellschaftsanteils und der wirtschaftl. Veranlassungszusammenhang zw. Kapitalertrag und Anteil. Dies folgt aus dem Ausdruck „sonstiger Gesellschaftsanteil“, wie er für die dritte Gruppe verwendet wird. Die erste Gruppe umfasst Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen und Gründeranteilen (vgl. Rz. 4, 121 ff.). Die zweite Gruppe besteht aus den Einkünften aus anderen Rechten - ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung (vgl. Rz. 4, 136) und die dritte aus den Einkünften aus sonstigen Gesellschaftsanteilen, soweit die Einkünfte nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerl. gleichgestellt sind (vgl. Rz. 4, 139 ff.). Die Unterscheidung zw. den genannten Gruppen ist auslegungsmäßig von großer Bedeutung. Die in der ersten und zweiten Gruppe verwendeten Ausdrücke sind zwar abkommensrechtl. Natur. Sie können jedoch von jedem Anwendestaat autonom auf der Grundlage seines eigenen Steuerrechts ausgelegt werden. Der in der dritten Gruppe verwendete Ausdruck „Dividende“ muss dagegen nach dem Recht des Vertragsstaates ausgelegt werden, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist. Wendet der Vertragsstaat, in dem der Nutzungsberechtigte ansässig ist, den Ausdruck „Dividende“ iSd. dritten Gruppe des Art. 10 Abs. 3 an, so muss er das Recht des anderen Vertragsstaates heranziehen. Er ist an dasselbe gebunden. In der Praxis besteht eine gewisse Neigung, den für die dritte Gruppe geltenden Grundsatz auch auf die beiden ersten Gruppen durchschlagen zu lassen oder zumindest in Zweifelsfällen sich am Recht des Staates der ausschüttenden Gesellschaft zu orientieren. Schaumburg (Schaumburg 5 Rz. 16.330) begründet dies mit der den Abk. immanenten Regelungshomogenität, die dazu zwinge, im Zweifel die Einkünftequalifikation für alle Dividenden einheitlich nach dem Recht des Quellenstaates vorzunehmen (ähnlich: Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 156; Tischbirek /Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 186; Burmester RIW 1987, 298 ff., 301). Dies entspricht jedoch nicht dem Wortlaut des Art. 10 Abs. 3 (wie hier auch BFH v. I R 6/11 und I R 8/11, IStR 2012, 766; Piltz DStR 1989, 133 ff., 135; Kluge4 aaO, S 184).
d) Abgrenzung ggü. Forderungen und Mitunternehmerschaften
111 (92a) Nach Art. 10 Nrn. 25 und 27 MK sind die Gesellschaftsanteile als die Grundlage für den Bezug von Dividenden ggü. Forderungen (vgl. Rz. 112) und der Beteiligung an Mitunternehmerschaften abzugrenzen. Letztere können im Grundsatz keinen Bezug von Dividenden auslösen, es sei denn, das Abk. sieht ausdrückl. Etwas Anderes vor (vgl. insofern etwa zum DBA-Spanien, das in Art. 10 Abs. 4 Satz 2 explizit die von einer „sociedad de personas“ ausgeschütteten Gewinne den Dividenden gleichstellt, BFH v. I B 191/09, DStR 2010, 1223). Da das MA weder den Ausdruck „Forderung“ noch den der „Mitunternehmerschaft“ definiert, ist gem. Art. 3 Abs. 2 dt. Recht heranzuziehen. Danach werden Gewinnanteile aus einer typischen stillen Gesellschaft wie Dividenden besteuert (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 4, § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Gewinnanteile eines atypisch stillen Gesellschafters sind dagegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 (vgl. MA Art. 7 Rz. 99). Dies ist letztlich der Grund, weshalb der Gewinnanteil eines atypisch stillen Gesellschafters nicht als Dividende qualifiziert werden darf, selbst wenn ein Abk. undifferenziert den Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters unter Art. 10 Abs. 3 fassen sollte (vgl. Rz. 143).
112 (92a) Forderungen. Sie vermitteln neben dem Recht auf Zahlung eines Entgelts für die Kapitalüberlassung sowie des Rechts auf Zurückzahlung des überlassenen Kapitals keine weitergehenden Rechte, wie etwa Stimm- oder sonstige Beteiligungsrechte. Schwierigkeiten bereitet die Abgrenzung zw. Forderungen und Gesellschaftsanteilen, wenn die Forderungen eigenkapitalähnlich ausgestaltet sind. Entspr. Merkmale können zB eine besonders lange Laufzeit der Kapitalüberlassung, eine Nachrangigkeit im Insolvenzfall oder etwa eine gewinnabhängige Verzinsung sein (vgl. die Auflistung in Art. 10 Abs. 3 Nr. 25 MK). So geht die dt. Finverw. bei Laufzeiten von über 30 Jahren grds. vom Eigenkapitalcharakter der Kapitalüberlassung aus (so zB Entwurf , sowie zur steuerl. Behandlung von Genussrechten, BB 1987, 667). Hinsichtl. der Vergleichskriterien kann insofern auch auf die in IAS 32 (Financial Instruments: Presentation) zur Abgrenzung von Fremd- und Eigenkapital gebildeten Kategorien zurückgegriffen werden; es ist insofern jedoch zu berücksichtigen, dass die steuerl. und buchhalterische Beurteilung nicht voll deckungsgleich sein müssen. Sofern aufgrund des Rechts des Quellenstaates bei einer wirtschaftl. Betrachtung des Gesamtbildes der Forderungsüberlassung diese als Eigenkapitalüberlassung bzw. die Verzinsung als Dividende qualifiziert wird, schlägt diese Wertung auch abkommensrechtl. durch. Dabei muss jedoch klar getrennt werden, ob lokale Vorschriften bereits den Charakter des Fremdkapitals selbst betreffen und dieses in Eigenkapital umqualifizieren oder ob nur die Zinsen ihren Charakter wandeln und etwa als vGA angesehen werden. Im ersteren Fall wird man verlangen müssen, dass die Umqualifikation durch das lokale Recht auf der Basis einer tatsächl. Eigenkapitalähnlichkeit des Fremdkapitals entspr. der oben dargestellten Parameter erfolgt. In diese Richtung geht auch die Entsch. des Supreme Administrative Court der Tschechischen Republik v. , 8 ITLR 2006, 178 zum DBA Tschechei/USA und DBA Tschechei/Niederlande. Die Umqualifikation von Darlehen aufgrund der starren 1 zu 4 Relation des tschech. Rechts ändere nichts daran, dass es sich bei den Darlehen nicht um Gesellschaftsrechte handele und der Darlehensgeber keine Risiken eines Eigenkapitalgebers übernommen habe (dazu G. Michielse, Treaty Aspects of Thin Capitalization, Bull. IBFD, 1997, 566). Wird hingegen der Zins in eine vGA umqualifiziert, ist das grds. abkommensrechtlich nachzuvollziehen; es liegen Dividenden auch iSd. Art. 10 Abs. 3 vor (vgl. dazu Rz. 141). Dies gilt allerdings nur dann, wenn der Fremdkapitalgeber in diesen Fällen auch eine Gesellschafterstellung innehat (was regelm. Ausgangspunkt entspr. lokaler Regelungen ist, vgl. § 8a KStG a. F.), da es ansonsten an der von Art. 10 Abs. 3 in allen drei Fallgruppen vorausgesetzten mitgliedschaftlichen Beteiligung fehlt und entweder Art. 11 oder Art. 21 Anwendung fände. Werden Erträge aus Eigenkapitalpositionen vom Quellenstaat bewusst steuerl. als Zinsaufwand qualifiziert - wie dies etwa bei der brasilianischen Eigenkapitalverzinsung der Fall ist (sog. „juro sobre o capital próprio“) - ändert dies nicht den Charakter des zugrundeliegenden Kapitals als Eigenkapital (dazu bereits Rz. 104). Zur Qualifikation als Dividende in diesem Fall vgl. Rz. 121, 142 (bejaht: BFH v. I R 6/11 und 8/11, IStR 2012, 766). Ebenso verhält es sich bei fiktivem Zinsaufwand auf Eigenkapital, wie etwa bei der belgischen sog. „Notional Interest Deduction“. Solche Maßnahmen ändern selbstverständlich nicht den Eigenkapitalcharakter der zugrundeliegenden Beteiligung. Dasselbe würde auch für die Folgen der von der EU Kommission geplanten RL zur Debt-Equity-Bias-Reduction-Allowance (DEBRA) gelten (dazu etwa Ismer DStR 2022, 1457).
e) Einkünfte oder Einnahmen
113 (93) Art. 10 Abs. 3 definiert die „Dividenden“ als Einkünfte. Der Einkünftebegriff ist jedoch ein abkommensrechtl. Er ist Oberbegriff zu den in Art. 6-21 genannten Einkünften. Darunter fallen auch Einnahmen (vgl. MA Art. 11 Rz. 72, Art. 12 Rz. 56, Art. 15 Rz. 54, Art. 16 Rz. 11, Art. 20 Rz. 15; Wassermeyer IStR 2010, 324; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 186). Die Definition der Dividenden als Einkünfte darf deshalb nicht iSd. innerstaatl. dt. Einkünftebegriffes verstanden werden. „Einkünfte“ im abkommensrechtl. Sinne ist vielmehr Oberbegriff zu den Einkünften und Einnahmen iSd. dt. innerstaatl. Steuerrechts. Aus dt. innerstaatl. Sicht sind „Einkünfte aus Dividenden“ ein Widerspruch in sich. Die Formulierung soll eine in dem anderen Vertragsstaat belegene Einkunftsquelle bezeichnen. Tatsächlich bezeichnet sie jedoch nur die Einnahmen, die aus einer solchen Quelle fließen können. Richtigerweise hätte von dem Gewinnanteil aus einer mitgliedschaftsrechtl. Beteiligung gesprochen werden sollen. Unter Dividenden sind jedenfalls auch nach dem Sprachgebrauch die Gewinnanteile und sonstigen Bezüge vor Abzug der ihnen zuzuordnenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu verstehen (vgl. BFH v. I R 167/94, IStR 1996, 336). Über die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen, die in einem Veranlassungszusammenhang zu den Dividenden (= Einnahmen) stehen, entscheidet allein das innerstaatl. Recht des Anwendestaates (zB § 3c EStG, § 8b Abs. 5 KStG). Dieser Auslegung steht nicht entgg., dass abkommensrechtl. der Einkünftebegriff nicht definiert ist und dass das MA die Einkünftedefinition iÜ dem jeweiligen Anwendestaat überlässt (vgl. MA Art. 3 Rz. 80 ff.; MA Vor Art. 6-22 Rz. 11; MA Art. 6 Rz. 11 ff.; MA Art. 7 Rz. 16). Dessen ungeachtet kann das MA Teildefinitionen vorsehen. Es kann bestimmen, dass unter den Ausdruck „Dividende“ Einnahmen und unter den „Bruttobetrag der Dividende“ Einnahmen vor Abzug von Quellensteuern fallen. Die unterschiedl. Formulierungen in Art. 10 Abs. 2 und 3 können durchaus idS verstanden werden. Deshalb sind die Vertragsstaaten an diese Teildefinitionen bei der Auslegung des MA gebunden. Sie können ihr innerstaatl. Verständnis von „Einkünften“ und „Einnahmen“ nur ergänzend anwenden. Der BFH (v. I R 167/94, IStR 1996, 336) legt deshalb den Einkünftebegriff des Art. 10 abkommensrechtl. aus. Er ordnet den Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 keine Aufwendungen zu (vgl. zum ident. Einkünftebegriff bzgl. Dividenden unter dem Methodenart. des DBA-Frankr. BFH v. I R 21/95, BStBl. II 1997, 63).
f) Andere geldwerte Vorteile
114 (94) Der Ausdruck „Einkünfte aus...“ umfasst nach dt. innerstaatl. Recht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) nicht nur Gewinnanteile, sondern auch alle anderen geldwerten Vorteile (= sonstige Bezüge), die der Nutzungsberechtigte aus einer der aufgezählten Beteiligungen erzielt (vgl. Rz. 46; aA offensichtlich Kluge 4 S 195). Dies ergibt sich auch aus Art. 10 Nr. 28 MK. Danach fallen auch alle sonstigen Leistungen unter den Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3, sofern sie nach dem Recht des Quellenstaates als Dividenden besteuert werden (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 186, 202; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 156). Soweit Dtl. der Quellenstaat ist, zählen zu den sonstigen Bezügen insb. Gratisaktien (Freianteile anlässlich der Erhöhung des gezeichneten Kapitals aus Gesellschaftsmitteln, vgl. aber auch Rz. 134), Boni (Extradividenden), Liquidationsgewinne (Vermögensauskehrungen anläßlich der Auflösung einer Gesellschaft) und vGA iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG (vgl. Art. 10 Nr. 28 MK; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 202; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 155). Eine Vergütung von KSt gem. § 52 KStG a. F. qualifiziert daher ebenfalls als Dividende, da sie Ausfluss der Beteiligung als Gesellschafter an der Gesellschaft ist (BFH v. I R 44/03, DStRE 2004, 709). Die Bezugnahme auf das Recht des Quellenstaates durch den MK ist nicht zwingend, da iRd. ersten beiden Fallgruppen der Dividendendefinition ein autonomer abkommensrechtl. Begriff besteht und nur die dritte Fallgruppe auf das Recht des Quellenstaates abstellt (vgl. Rz. 139). Gleichwohl wird bzgl. sonstiger geldwerter Vorteile im Regelfall keine Abweichung zw. einem abkommensrechtl. und einem nationalrechtl. Begriffsverständnis bestehen. Falls dies doch einmal der Fall sein sollte, geht die autonom abkommensrechtl. Wertung vor. Grds. keine sonstigen Bezüge sind Kapital- oder Einlagenrückzahlungen; sie können jedoch Art. 13 unterfallen (vgl. Rz. 131 f.). Vergütungen für „verdecktes Stammkapital“ sind hingegen Zinsen iSd. Art. 11 (vgl. BFH-Urteile vom I R 127/90, BStBl. II 1992, 532; I R 79/89, BFH/NV 1992, 629). Eine andere Frage geht dahin, ob wegen Art. 9 Abs. 1 bzw. 2 nur solche geldwerten Vorteile erfasst werden, die sich auf der Grundlage des Dealing at arm’s length-Prinzips bzw. unter Berücksichtigung des Gegenberichtigungsanspruches gem. Art. 9 Abs. 2 ergeben. Die Frage ist bezogen auf Art. 9 Abs. 1 zu verneinen, weil die Vorschrift nur die Gewinn- und nicht auch die Dividendenbesteuerung von Unternehmen betrifft (vgl. MA Art. 9 Rz. 2, 78, 79). Der Anspruch auf Gegenberichtigung kann die Annahme von Dividenden berühren (vgl. MA Art. 9 Rz. 82). Zu betonen ist jedoch auch insoweit, dass Art. 9 Abs. 2 die Methode der Gegenberichtigung nicht vorschreibt, weshalb sich in vielen Fällen keine Auswirkung durch Art. 9 Abs. 2 auf Art 10 ergibt (vgl. MA Art. 9 Rz. 382).
g) Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA)
115 (95) Soweit vGA beim Gesellschafter als Beteiligungsertrag iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG anfallen, handelt es sich um andere geldwerte Vorteile iSd. Rz. 114. Die vGA kann auch zB in einer unentgeltl. Wohnungsüberlassung bestehen (vgl. BFH v. I R 44/92, BFH/NV 1994, 318). Dann ist jedoch Art. 10 und nicht etwa Art. 6 anzuwenden (so ausdrückl. zum DBA-SPA BFH v. I R 109 -111/10, IStR 2013, 834 m. Anm. Behrenz; die Entscheidung erging noch zum alten DBA-SPA 1966, das neue DBA-SPA 2011 enthält in Art. 6 Abs. 4 eine Sonderregelung, die die Nutzung der Immobilie „über“ eine Immobilien-Kapitalgesellschaft explizit den Rechtsfolgen des Art. 6 DBA-SPA 2011 unterwirft). Im Schrifttum wird immer wieder geltend gemacht, die BFH-Rspr. zur vGA ggü. beherrschenden Gesellschaftern stehe mit Art. 9 Abs. 1 nicht im Einklang, weil sie das Fehlen einer von vornherein abgeschlossenen, klaren, zivilrechtl. wirksamen und tatsächl. durchgeführten Vereinbarung zur Annahme eines Beteiligungsertrages genügen lasse (vgl. BFH v. I R 78/92, BStBl. II 1994, 479) und nicht auf den Fremdvergleich abstelle (vgl. Bellstedt FR 1990, 65; Bellstedt/Lindencrona DB 1991, 62 ff., 64). Diese Kritik beruht auf einem Missverständnis der BFH-Rspr. Fehlt es an einem von vornherein abgeschlossenen, klaren, zivilrechtl. wirksamen und/oder tatsächl. nicht durchgeführten Vertrag für eine Leistung der Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter, so vermutet der BFH eine Leistung auf Grund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung. Solche Vereinbarungen genügen nie dem Fremdvergleich iSe. Dealing at Arm’s Length, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter keinen nicht ernstlich gemeinten Vertrag abschließen und erst recht keine Leistung auf Grund eines solchen Vertrages erbringen würde. Es geht deshalb nicht um die generelle Vereinbarkeit der BFH-Rspr. mit Art. 9 Abs. 1, sondern allenfalls um die Vereinbarkeit der Annahme einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung durch den BFH mit Art. 9 Abs. 1 im Einzelfall. Selbst wenn eine solche Annahme im Einzelfall dem Dealing at Arm´s Length-Grundsatz widersprechen sollte, so ist doch zusätzlich zu beachten, dass Art. 9 Abs. 1 nur auf die kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zw. zwei verbundenen Unternehmen und nicht auf sämtliche Beziehungen zw. einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter Anwendung findet (vgl. MA Art. 9 Rz. 76 ff.). Außerdem ist Art. 9 Abs. 1 eine Vorschrift, die nur die Korrektur von Unternehmensgewinnen unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt. Die Vorschrift findet immer nur auf die „ausschüttende“ und nie auf die die Beteiligungserträge erzielende Gesellschaft Anwendung (vgl. MA Art. 9 Rz. 2). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Sicht des Art. 9 Abs. 2. Zahlt zB eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ein unangemessen hohes Entgelt und berichtigt der Vertragsstaat, in dem die Tochtergesellschaft ansässig ist, deren Gewinn, so besteht aus der Sicht des Vertragsstaates, in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, kein Grund, keine Beteiligungserträge anzunehmen. Ein solcher Grund besteht nicht einmal dann, wenn die Tochtergesellschaft nur auf Grund eines nicht von vornherein abgeschlossenen, klaren, zivilrechtl. wirksamen und/oder tatsächl. durchgeführten Vertrages leistet. In einem solchen Falle steht für die Muttergesellschaft nur zur Diskussion, ob sie ein Leistungsentgelt oder einen Beteiligungsertrag erhalten hat. Dies ist keine Frage einer Gewinnkorrektur, sondern ausschließlich eine solche der wirtschaftl. Veranlassung der geleisteten Zahlung. Art. 9 Abs. 1 ist auch insoweit nicht anwendbar. Ebenso wenig liegt ein Fall der Gegenberichtigung vor. Wird bei der Tochtergesellschaft aus Gründen des Fehlens eines von vornherein abgeschlossenen, klaren, zivilrechtl. wirksamen und/oder tatsächl. durchgeführten Vertrages eine vGA angenommen, so erwächst daraus für den Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft kein Verbot, keinen Beteiligungsertrag anzunehmen. Im Ergebnis lässt sich daher sagen, dass Art. 9 Abs. 1 oder 2 den Anwendungsbereich des Art. 10 rglm. weder einschränkt noch sonst wie berührt. Art. 10 erfasst dabei auch solche vGA die auf unentgeltlichen bzw. verbilligten Leistungen zw. Schwestergesellschaften beruhen (vgl. dazu Rz. 151).
116 (95a) Die Besteuerung der vGA zu Lasten des Dividendenbeziehers ist sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat unabhängig davon, ob dieselbe bei der ausschüttenden Gesellschaft festgestellt und gewinnerhöhend erfasst wurde. Insbes. kann ein vom Ansässigkeitsstaat zu gewährendes DBA-Schachtelprivileg nicht davon abhängig gemacht werden, dass die vGA auch bei der ausschüttenden Gesellschaft aufgedeckt wurde. Entscheidend ist allein, dass die vGA als Beteiligungsertrag nach Art. 10 Abs. 3 unter den Ausdruck „Dividende“ fällt. Anders verhält es sich jedoch bei Regelungen des lokalen Rechts. So knüpfte zB der mit dem JStG 2007 (v. , BGBl. I 2006, 2878) eingeführte § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG mit dem sog. „Korrespondenzprinzip“ die Steuerbefreiung einer vGA daran an, dass diese bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert hat (mit Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. , BGBl. I 2013, 1809, BStBl. I 2013, 790, ist diese Behandlung nun über die vGA auf alle Bezüge iSd § 8b Abs. 1 KStG ausgedehnt worden, erfasst also auch offene Gewinnausschüttungen). Über § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG gilt das auch dann, wenn die vGA nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der KSt auszunehmen ist (vgl. Gradel in S/K/K, Art. 10 Rz. 80.2). Dieser echte Treaty Override führt in vielen Fällen zu absurden Ergebnissen, insb. dann, wenn das ausl. Recht etwa Buchwerttransaktionen zw. einzelnen Gesellschaften ein und derselben Unternehmensgruppe erlaubt (wie dies etwa nach brit. KSt-Recht der Fall ist). Der dt. Gesetzgeber besteuert durch diese Regelung in vielen Fällen Steuersubstrat, das ihm wirtschaftl. nicht zusteht (vgl. zu § 8b Abs. 1 S. 2 ff. KStG Rometzki/Schnitger BB 2008, 1648; Kohlhepp DStR 2007, 1502).
h) Gewinnabführungen, Gewinnpooling
117 Das jeweilige nationale Gesellschaftsrecht kann die Möglichkeit einer Gewinnabführung zw. Gesellschaften auf der Basis besonderer vertraglicher Grundlagen vorsehen. Dabei können solche Verträge grds. in Abhängigkeit vom jeweiligen Gesellschaftsrecht auch grenzüberschreitend abgeschlossen werden. So ist etwa aus dt. Perspektive ein Gewinnabführungsvertrag einer dt. Tochter ggü. ihrer ausl. Muttergesellschaft zulässig, da sich die Zulässigkeit des Abschlusses von Unternehmensverträgen nach dem Gesellschaftsstatut der abhängigen Gesellschaft richtet; die umgekehrte Konstellation scheidet demnach aus gesellschaftsrechtl. Gründen aus (vgl. dazu etwa Frotscher, IStR 2011, 697). Sofern diese Möglichkeit nur zw. verbundenen Gesellschaften besteht, wie z. B. bei den §§ 291 ff. AktG, qualifiziert eine derartige Gewinnabführung grds. als Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3. Da Art. 10 insg. nicht auf eine gesellschaftsrechtl. Ausschüttung abstellt, sondern es allein auf die Zahlung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter ankommt, ist die Grundlage der Zahlung insoweit irrelevant, als es sich um eine Gewinnauskehrung handelt und nicht um die Erfüllung der Verpflichtung der Gesellschaft ggü. ihrem Gesellschafter aus einem beiderseitig ausgeglichenen Austauschvertrag a. A. Ehlermann/Petersen IStR 2011, 747). In der dritten Fallgruppe ist insofern jedoch letztl. die Qualifikation der Zahlung im Quellenstaat ausschlaggebend. Auch wenn abkommensrechtl. insoweit ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats besteht, bietet dieses keinen Schutz vor dem drohenden Verlust von Besteuerungssubstrat durch die Entsch. des BFH v. , I R 54, 55/10/09 (DStR 2011, 762; dazu Rödder/Schönfeld DStR 2011, 886) zur grenzüberschreitenden gewerbesteuerl. Organschaft infolge Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot des DBA-UK. Insofern verbietet bereits die MTR eine Quellenbesteuerung innerhalb der EU. Eine andere Frage ist, ob abkommensrechtl. eine Besteuerung des einem ausl. Organträger nach dt. KSt-Recht zugerechneten Einkommens zulässig ist (dazu etwa Lüdicke IStR 2011, 740; Schnitger/Berliner IStR 2011, 753). Erlaubt eine nationale Rechtsordnung den Abschluss von Gewinnabführungsverträgen zw. unverbundenen Gesellschaften, oder schließen solche Gesellschaften eine Gewinnpoolingvereinbarung, kommt Art. 10 nicht zur Anwendung, da es an der geforderten Gesellschaftsbeteiligung bzw. gesellschafterähnlichen Stellung der Beteiligten fehlt. Anderes kann gelten, sofern ein konkretes Abk. diesen Bezug auflöst und allein an eine Qualifikation der Zahlungen als Dividenden unter dem Recht des Quellenstaats abstellt.
i) Sonstige Abgrenzungsfragen
118 (96) Für die Annahme von Einkünften aus Dividenden ist es ohne Bedeutung, ob die Auskehrungen der ausschüttenden Gesellschaft aus deren laufendem Gewinn oder aus Gewinnen früherer Jahre (Auflösung von Gewinnrücklagen) stammen. Ferner ist das Geschäftsjahr irrelevant, für das ausgeschüttet wird. Die Dividendenforderung des Nutzungsberechtigten entsteht immer erst mit ihrer Abspaltung vom allg. Mitgliedschaftsrecht durch Fassung des Gewinnverteilungsbeschlusses. Dies gilt jedenfalls auf der Grundlage der Rechtsauffassung des BFH, wonach eine phasengleiche Aktivierung von Ausschüttungen grds. nicht möglich ist (vgl. BFH-GS v. 7.8.2000 GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632; Johannemann/Wünschig IStR 2010, 897; Hoffmann DStR 2000, 1809). Die Dividendenforderung kann auch bei Beherrschung der ausschüttenden Gesellschaft grds. erst mit dem Ausschüttungsbeschluss beim Gesellschafter erfasst werden. Keine Dividenden sind Kapitalrückzahlungen, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, gesellschaftsrechtl. als solche behandelt werden (vgl. Rz. 131 f.). Dies gilt zB für die Kapitalrückzahlung auf Grund einer gesellschaftsrechtl. wirksamen Kapitalherabsetzung (vgl. Rz. 131; BFH v. I R 1/91, BStBl. II 1993, 189). Führt dagegen eine vGA iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zur Aufzehrung des gezeichneten Kapitals, so schließt dies die Annahme einer Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 nicht aus (vgl. BFH v. I R 22/79, BStBl. II 1985, 69). Die Rückgewähr einer Einlage außerhalb einer Kapitalherabsetzung kann vGA sein (vgl. Rz. 132; BFH v. I R 41/87, BStBl. II 1991, 588; v. VIII R 7/99, DB 2000, 2352).
119, 120 einstweilen frei
2. Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen und Gründeranteilen
a) Einkünfte (vgl. Rz. 113)
121 (98) Werden Erträge aus Eigenkapitalpositionen vom Quellenstaat bewusst steuerl. als Zinsaufwand qualifiziert - wie dies etwa bei der brasilianischen Eigenkapitalverzinsung der Fall ist (sog. „juro sobre o capital proprió“) - ändert dies nicht den Charakter des zugrundeliegenden Kapitals als Eigenkapital (dazu bereits Rz. 103 und 112). IRd. dritten Fallgruppe mag man insofern wegen der Anknüpfung an die Behandlung im Quellenstaat das Vorliegen von Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 verneinen (vgl. Rz. 142). IRd. ersten beiden Fallgruppen ist jedoch insofern eine autonome abkommensrechtl. Bewertung durch den jeweiligen Anwenderstaat unabhängig von der Bewertung des Quellenstaats vorzunehmen. Da insofern nach brasilianischem Recht (Gesetze Nr. 9 249/95 und Nr. 9 430/96) allein den Gesellschaftern der brasilianischen Gesellschaft ein Wahlrecht gewährt wird, eine Ausschüttung nach Maßgabe der Regelungen zur Eigenkapitalverzinsung durchzuführen, dh. die Eigenkapitalverzinsung an die Stelle der Ausschüttung tritt, lässt sich diese als Dividende qualifizieren. Dafür spricht auch, dass die Verzinsung nicht unabhängig vom wirtschaftl. Erfolg ist, sondern diese auf die Hälfte des handelsrechtlich ausschüttbaren Gewinns begrenzt ist. Der Ertrag leitet sich somit aus dem Stammrecht als Teilhabe am Gewinn der Gesellschaft ab (auf dieser Basis bejaht der BFH die Dividendeneigenschaft, Urteil v. I R 6/11 und 8/11, IStR 2012, 766). Hinzuweisen ist darauf, dass Dtl. das DBA-Brasilien am gekündigt hat und dieses damit zum außer Kraft getreten ist.
b) Aktien
122 (99) aa) Inländische Aktiengesellschaften. Der Ausdruck „Aktie“ ist ein abkommensrechtl., der jedoch gem. Art. 3 Abs. 2 nach dem Recht des Anwendestaates auszulegen ist. Er bezieht sich auf den Gesellschaftsanteil an einer AG. Dies ergibt sich aus der Verwendung des Ausdrucks „sonstiger Gesellschaftsanteil“ innerhalb der dritten Gruppe (vgl. Rz. 110). Wesensmerkmal eines Gesellschaftsanteils ist die Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös. Er kann auf einen festen Betrag oder auf einen Bruchteil des gezeichneten Kapitals lauten. Der Gesellschaftsanteil kann, muss aber nicht mit Stimmrechten ausgestaltet sein. Beschränkungen in den Verwaltungsrechten sind für die Existenz eines Gesellschaftsanteils unmaßgeblich (vgl. Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz. 107; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 189). Der Gesellschaftsanteil muss rechtlich die Eignung haben, Erträge in der Form von Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 abzuwerfen. Als AG kann man dabei in Anlehnung an § 1 AktG eine Gesellschaft verstehen, die eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt und bei der die Haftung für Verbindlichkeiten der Gesellschaft auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. Wesentlich für die AG ist jedoch, dass ihr Grundkapital in Stücke (= Aktien) zerlegt ist. Unerheblich ist, ob die AG nach dt. oder nach einem ausl. Recht errichtet wurde. Um eine inl. zu sein, muss die AG Sitz oder Geschäftsleitung im Inland haben. Bei einer AG dt. Rechts ist die Subsumtion eines Gesellschaftsanteils unter den abkommensrechtl. Ausdruck „Aktie“ idR unproblematisch. Die Beurteilung nach dem innerstaatl. Aktienrecht schlägt auf das Abkommensrecht durch. Dies gilt auch für den Kommanditaktionär einer KGaA dt. Rechts (§ 278 AktG), jedoch nicht für den Komplementär einer KGaA (vgl. zur Berechtigung einer KGaA für das DBA-Schachtelprivileg trotz des hybriden Charakters BFH I R 62/09, DStR 2010, 1712; sowie Rz. 81). Er erzielt auch abkommensrechtl. keine Dividende, sondern einen Unternehmensgewinn (vgl. MA Art. 7 Rz. 155). Die Frage, wem der Gesellschaftsanteil zuzurechnen ist, ist nach den einschlägigen steuerl. Vorschriften des Anwendestaates zu beurteilen. Insoweit stellt das dt. Steuerrecht auf das wirtschaftl. Eigentum ab (§ 39 AO). Gesellschaftsanteile, die im Gesamthandseigentum einer PersGes. stehen, sind anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen (vgl. BFH v. I R 31/99, IStR 2001, 88).
123 (100) bb) Ausländische Aktiengesellschaften. Bei AG, die nach einem ausl. Recht errichtet wurden, muss der Anwendestaat im Wege eines Typenvergleichs (Rechtsvergleichs) feststellen, ob der ausl. Rechtsträger dem entspricht, was der Anwendestaat bei einer autonomen Auslegung des DBA unter einer AG versteht (vgl. RFH v. VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; BFH v. 17.7.68 I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; v. I R 32/92, BStBl. II 1993, 399). Der Rechtsvergleich betrifft die gesellschaftsrechtl. Struktur des Rechtsträgers und nicht dessen Besteuerung im Ausland (vgl. Wassermeyer DStJG 20 S. 83 ff.). Grds. ist es denkbar, dass der Anwendestaat einen ausl. Rechtsträger als AG im abkommensrechtl. Sinne qualifiziert, der in seinem Ansässigkeitsstaat nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert wird. Bei dem Rechtsvergleich ist das Schwergewicht auf die vermögensrechtl. Mitgliedschaftsrechte zu legen. Inhaber- und Namensaktien sowie Nennwert- und Quotenaktien werden grds. gleich behandelt. Stimmrechtslose Vorzugsaktien sind Aktien iSd. Art. 10 Abs. 3. Solange sich die Vorrechte und Benachteiligungen einzelner Aktionäre im Rahmen dessen halten, was die Aktiengesetze der bekannten Industriestaaten gestatten, berühren sie die Qualifikation eines Gesellschaftsanteils als Aktie nicht. Deshalb können Aktien mit unterschiedlichem Gewinnbezugsrecht ausgestaltet, Verwaltungsrechte können beschränkt sein. Die Aktie muss nicht notwendigerweise „verbrieft“ sein. Obligationen, Genuss-, Wandlungs- und Optionsrechte sind jedoch keine Aktien iSd. Art. 10 Abs. 3. Ebenso wenig begründet eine Anwartschaft iSd. § 17 Abs. 1 S. 3 EStG oder eine typische stille Beteiligung an einer KapGes. eine Aktie (vgl. Rz. 115). Auch der Inhaber eines bloßen Dividendenscheins besitzt deshalb noch keine Aktie (vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 EStG; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 192).
c) Genussaktien, Genussscheine, Genussrechte
Schrifttum:
Altehöfer/Landendinger Die Ausgestaltung von Genußrechten ausländischer Kapitalgeber und die Beschränkung der inländischen Quellenabzugsbesteuerung durch DBA und EG-Recht, IStR 1997, 321; Laule Genußschein, Doppelbesteuerungsabkommen und die Praxis der deutschen Finanzgerichte, IStR 1997, 577; Meilicke Welchen Genuß gewährt der Genußschein?, BB 1987, 1609; Sontheimer Die steuerliche Behandlung von Genußrechten, BB 1984 Beil. 19 zu Heft 30; Widmayer Genussrechte als Instrument für grenzüberschreitende Finanzierungen, IStR 2001, 337.
124 (101) Genussaktien. In der ersten Fallgruppe zählt Art. 10 Abs. 3 Genussaktien und Genussscheine auf, spricht jedoch nicht explizit von Genussrechten. Genussaktien sind dem dt. Aktienrecht fremd. International gesehen handelt es sich um Aktien, die an die Stelle von vollständig zurückbezahlten gewöhnlichen Aktien treten und, ohne auf einen bestimmten Nennwert zu lauten, Mitgliedschaftsrechte verleihen (vgl. Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz. 108). IdR vermitteln sie keine Stimm- und sonstigen Verwaltungsrechte. Im Einzelfall ist die Genussaktie von schuldrechtl. Forderungen auf die Beteiligung am Reingewinn, am Liquidationserlös oder auf sonstige Nutzungen abzugrenzen (vgl. Rz. 111 f.; Sontheimer BB 1984 Beilage 19; H. Meilicke BB 1987, 1609). Letztere fallen nicht unter Art. 10 Abs. 3.
125 (102) Genussschein und Genussrecht. Im dt. Recht wird zw. Genussscheinen und Genussrechten unterschieden. Das Genussrecht ist der weitere Begriff, wird jedoch in Art. 10 Abs. 3 nicht genannt. Er umfasst auch alle Genussscheine. Nach dt. Recht sind Genussscheine in Wertpapieren verbriefte schuldrechtl. Forderungen ggü. einer Körperschaft, die keine Mitgliedschaftsrechte begründen (vgl. BFH v. 12.7.67 I 204/64, BStBl. III 1967, 781). Genussrechte sind entspr. unverbriefte Forderungen. Für den Inhalt eines Genussrechts besteht keine gesetzliche Regelung (vgl. aber § 53c Abs. 3 VAG). Es wird allerdings in einer Reihe von Vorschriften erwähnt (§ 160 Abs. 1 Nr. 6, § 221 Abs. 3, AktG, § 17 Abs. 1 EStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f und l des 5. VermBG). Genussrechte verkörpern grds. schuldrechtl. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn und ggf. auch eine Beteiligung an einem Liquidationserlös gewähren. Für Art. 10 Abs. 3 muss insofern die Frage aufgeworfen werden, ob der Ausdruck „jouissance rights“ in der engl. Originalfassung mit „Genussschein“ zutreffend übersetzt ist (vgl.Grützner in G/K/, Art. 10 Rz. 181) und ob darunter nur verbriefte Genussrechte fallen. Insofern könnte man in der dt. Fassung die Genussscheine auch wie Genussrechte lesen und darunter auch unverbriefte Genussrechte verstehen (vgl. Gradel in S/K/K, Art. 10 Rz. 64; Widmayer IStR 2001, 337). Mit dieser Interpretation setzte man sich aber in Widerspruch zu Art. 10 Nr. 24 MK, wonach mit den aufgezählten Genussaktien und Genusscheinen nur in Wertpapierform verbriefte Rechte erfasst werden sollen. In Übereinstimmung mit dem MK müssen die unverbrieften Genussrechte somit in die dritte Gruppe von Dividenden eingeordnet werden (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 194; Laule IStR 1997, 577, 581). Diese setzt aber voraus, dass es sich um Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen handelt. Die in den von Dtl. abgeschlossenen DBA übliche Verwendung des Begriffes des Genussrechts belegt insofern, dass unter den Ausdruck „Anteil“ auch Gläubigerrechte schuldrechtl. Art fallen können. Insofern wird man aber zumindest verlangen müssen, dass ein Genussrecht beteiligungsähnlichen Charakter hat (vgl. auch Art. 10 Nr. 25 MK); das gilt auch für DBA, in denen Dtl. iRd. Dividendendefinition ausdrückl. auch Einnahmen aus Genussrechten erfasst. Überwiegt hingegen der obligationsähnliche Charakter, unterfällt das Genussrecht abkommensrechtl. Art. 11 Abs. 3. Zu Genussrechten auch Entwurf , sowie BB 1987, 667.
126 (102a) Art. 10 Abs. 3 unterscheidet nicht zw. „beteiligungsähnlichen“ und „obligationsähnlichen“ Genussrechten. Von einem „beteiligungsähnlichen“ (im Gegensatz zu einem „obligationsähnlichen“) Genussrecht spricht man, wenn dem Inhaber eine (schuldrechtl.) Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös der Gesellschaft vermittelt wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG; Widmayer IStR 2001, 337). Dabei reicht es für eine Beteiligung am Liquidationserlös nach Ansicht der Finverw. aus, dass die Rückzahlung des Genussrechtskapitals erst mit Liquidation der Gesellschaft verlangt werden kann bzw. der Anspruch auf Rückzahlug wirtschaftl. bedeutungslos ist, was idR bei Laufzeiten von mehr als 30 Jahren der Fall sein soll ( BB 1987, 667). Bei solchen „beteiligungsähnlichen“ Genussrechten übernimmt der Genussrechtsinhaber ein unternehmerisches Risiko. Dtl. besteuert deshalb Einkünfte aus „beteiligungsähnlichen“ Genussrechten wie Dividenden. Die Auszahlung entspr. Gewinnanteile wird bei der KapGes. nicht als gewinnmindernd behandelt (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Dass die Genussrechte jedoch kein Stimmrecht, kein Recht auf Teilnahme an der Hauptversammlung und auch kein Anfechtungsrecht begründen, ist insoweit unschädlich. Der dt. Gesetzgeber hat mit Rücksicht auf die begrifflichen Unterschiede zw. Genussschein und Genussrecht § 8 Abs. 3 S. 2 KStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 v. (BGBl. I 1984, 1493; BStBl. I 1984, 659) geändert und die Genussscheine durch Genussrechte ersetzt. Da Art. 10 Abs. 3 Einkünfte aus (sonstigen) „Gesellschaftsanteilen“ verlangt, werden insofern nur „beteiligungsähnliche“ Genussrechte erfasst (vgl. Piltz in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, Köln 1995, S. 125, 133; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 194). Das gilt auch, wenn das Genussrecht in verbriefter Form, also als Genussschein vorliegt, da auch insofern eine reine Formfrage nicht über die Zuordnung unter Art. 10 oder Art. 11 entscheiden sollte (vgl. FG Köln v. 2 K 7201/00, IStR 2005, 243 zum DBA-GB). Entscheidend ist vielmehr das Unternehmerrisiko, das der beteiligungsähnliche Genussrechtsinhaber in einer mit einem Gesellschafter vergleichbaren Weise eingeht (vgl. BFH I R 53/09, DStRE 2011, 353 - Genussrechte ohne Beteiligung am Liquidationserlös vermitteln keine Dividenden unter DBA-Ö; genauso FG Köln v. 2 K 7201/00, IStR 2005, 243, zum DBA-GB; vgl. Portner IStR 1996, 409; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 180). Erträge aus „obligationsähnlichen“ Nutzungsrechten fallen hingegen unter die Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3. Partizipationsscheine sind insofern Genussscheine, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös einer KapGes. gewähren (vgl. BFH v. VIII R 51/89, BStBl. II 1992, 941; Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz 108; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 194). Nach dt. Steuerrecht können Genussscheine auch Schachtelprivilegien vermitteln (vgl. RFH v. I A 21/37, RStBl. 1937, 682; BFH v. I R 43/83, BStBl. II 1987, 643). Partizipationsscheine ohne Gewinnbezugsrecht gehören wie andere Obligationen zu den unter Art. 11 Abs. 3 fallenden Schuldverschreibungen (vgl. MA Art. 11 Rz. 85, 87).
d) [Kuxe]
127 (103) Kuxe sind Anteile aus einer bergrechtlichen Gewerkschaft. Soweit die bergrechtliche Gewerkschaft nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates als eigenständiges Steuersubjekt behandelt wird, qualifizieren ihre Gewinnausschüttungen bei den Anteilseignern (Gewerke) als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 196). Der Kux wird verbrieft; er stellt ein auf einen bestimmten Namen lautendes Wertpapier dar. Nach dem Bundesberggesetz v. (BGBl. I 1980, 1310) wurden in Dtl. die damals noch bestehenden bergrechtlichen Gewerkschaften mit Wirkung zum aufgelöst (vgl. Wassermeyer in K/S/M, § 20 EStG C 5).
e) [Gründeranteile]
128 (104) Gründeranteile sind dem dt. Gesellschaftsrecht unbekannt. International gesehen handelt es sich um besondere und nur den Gründern vorbehaltene Anteilsrechte, die einen Rechtsanspruch auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös vermitteln. Die Erträge aus solchen Anteilen führen bei den Gründern zu Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3.
f) Liquidationsgewinne
Schrifttum:
Boochs DStZ/A 1989, 296; Lang Liquidationsgewinne nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich, SWI 1993, 52; Neyer Deutsche Besteuerung des ausländischen Anteilseigners einer deutschen Tochtergesellschaft, RIW/AWD 1981, 387; Piltz Liquidation ausländischer Kapitalgesellschaften in den DBA, DStR 1989, 133; Spilker/Peschke Erfordernis der Steuerneutralität der Einlagenrückgewähr aus ausländischen Gesellschaften - Zur Reformbedürftigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 Abs. 8 KStG, DStR 2011, 385; Staringer Kapitalrückzahlungen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 1993, 186; Wellmann Steuerliche Probleme der Liquidation von Körperschaften CDFI LXXII (1987), S. 144 ff.
129 (105) Konkurrenz zw. Art. 10 Abs. 3 und Art. 13 Abs. 4. Hier werden nur Liquidationsgewinne angesprochen, die in der Person eines Gesellschafters anlässlich der Liquidation einer Körperschaft erzielt werden, an der er beteiligt ist. Da der Dividendenbegriff grds. ein abkommensrechtl. ist, ist auch hier zunächst vom abkommensrechtl. Verständnis auszugehen. Insofern gilt, dass Zahlungen, die zu einer Schmälerung der Rechte des Gesellschafters führen, idR abkommensrechtl. nicht als Dividende gelten (vgl. Rz. 118, 131; Art. 10 Nr. 28 MK; BFH v. I R 1/91, BStBl. II 1993, 189; aA Staringer SWI 1993, 186). Kapitalrückzahlungen iRd. Liquidation qualifizieren somit rglm. nicht als Dividende. Als Dividende ist abkommensrechtl. hingegen die Auskehrung der offenen und stillen Reserven zu behandeln (vgl. Piltz DStR 1989, 133), und zwar unabhängig davon, ob sie im Jahr der Liquidation oder in einem Vorjahr entstanden, oder vom Gewinnvortrag in eine Kapitalrücklage umgebucht worden sind. Die Dividende stellt die Fruchtziehung aus der Beteiligung dar und setzt somit voraus, dass in der Gesellschaft ein auszukehrender Wert erwirtschaftet worden ist. Wurden Einlagen nicht in das Stamm- bzw. Nennkapital, sondern in die Kapitalrücklage geleistet (sog. verdeckte Einlagen), liegt bei einer Liquidation daher insoweit keine Dividende vor. Hier wird kein von der Gesellschaft selbst erwirtschafteter Wert, sondern ein dieser durch gesellschaftl. Veranlassung zugewendeter Vorteil ausgekehrt.
130 (105) Verhältnis zum jeweiligen lokalen Recht. Handelt es sich bei der Beteiligung um eine solche, die unter eine der beiden ersten Gruppen von Beteiligungen fällt (vgl. Rz. 92), so besteht grds. keine Bindung für den Ansässigkeitsstaat des nutzungsberechtigten Gesellschafters an die abkommensrechtl. Qualifikation durch den Ansässigkeitsstaat der zu liquidierenden KapGes. Insofern wenden beide Vertragsstaaten das Abk. in diesen Fällen autonom auch auf die Gefahr unterschiedlicher Beurteilungen auf der Basis des eben dargestellten Begriffsverständnisses an. Insbes. entscheiden sie auf der Grundlage ihres innerstaatl. Rechts darüber, ob sie die Liquidation als Dividende oder als Veräußerungsgewinn besteuern (vgl. aber nachfolgend die Hinweise zu Art. 10 Nr. 28 MK). Anders verhält es sich bei der Liquidation einer Beteiligung iSd. der dritten Gruppe (vgl. Rz. 110, 139). Der Ansässigkeitsstaat muss insoweit das Recht des Quellenstaates anwenden, ohne jedoch an dessen Behandlung des konkreten Einzelfalls gebunden zu sein (vgl. Rz. 109). Er muss ggfs. die vom Quellenstaat erhobene Quellensteuer anrechnen bzw. das Schachtelprivileg gewähren (so nunmehr auch Wassermeyer/Linn USA, Art. 10 Rz. 77). Allerdings muss Dtl. als Anwendestaat auch in den beiden ersten Gruppen die Hinweise beachten, die sich aus Art. 10 Nr. 28 MK und aus Art. 13 Nr. 31 MK ergeben. Danach werden die vom Artikel vorgesehenen Steuervergünstigungen insoweit gewährt, als der Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, die vorstehend genannten Leistungen als Dividende besteuert hat. Da mit dieser Vorgabe eine Bindung an die Qualifikation im Ansässigkeitsstaat der zu liquidierenden KapGes. nur insoweit eintritt, als es um die durch Art. 10 gewährten Steuervergünstigungen geht, tritt für den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters keine Bindungswirkung etwa hinsichtlich der Qualifikation der Liquidationsgewinne oder etwa der Gewährung eines im Methodenartikel vorgesehenen Schachtelprivilegs ein. Es soll somit ledigl. ein Gleichklang zw. lokaler Qualifikation und abkommensrechtl. Behandlung im Quellenstaat erreicht werden. Eine Bindungswirkung besteht somit nur hinsichtl. der dritten Fallgruppe (BFH v. I R 51/16 zur polnischen Sp. Z o. o., IStR 2020, 674; so auch Gaffron in Haase3, Art. 10 OECD-MA Rz. 149). Die Behandlung in Dtl. richtet sich grds. nach den § 17 Abs. 4, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Besteuert Dtl. den Gewinn des Gesellschafters aus der Liquidation einer inl. Gesellschaft als Dividende (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG), so muss es abkommensrechtl. alle Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen gewähren, die Art. 10 Abs. 2 für Dividenden vorsieht. Als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters einer in einem anderen Vertragsstaat ansässigen und zu liquidierenden KapGes. muss Dtl. es hinnehmen, dass der andere Vertragsstaat einen Liquidationsgewinn, der in Dtl. als Veräußerungsgewinn beurteilt wird, wie eine Dividende besteuert. Es muss dann aber für Abkommenszwecke nicht dieser Beurteilung folgen, sofern diese auch nicht im Einklang mit dem abkommensrechtl. Verständnis des Dividendenbegriffs steht; eine weitergehende Bindungswirkung besteht nur in der dritten Fallgruppe. IÜ wird Dtl. als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters dessen Liquidationsgewinn in einen Veräußerungsgewinn einerseits und in eine Dividende andererseits aufteilen. Der Veräußerungsgewinn setzt sich grds. aus den ursprgl. Anschaffungskosten abzügl. evtl. Teilwertabschreibungen darauf und aus der Auskehrung des gezeichneten Kapitals zusammen. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS iVm. Nr. 1 S. 3 EStG stellen Bezüge iRd. Liquidation dann keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar, soweit für sie Beträge aus dem steuerl. Einlagenkonto iSd. § 27 KStG als verwendet gelten. In diesem Einlagenkonto werden gem. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (also sog. verdeckte Einlagen) erfasst. Dabei sieht § 27 Abs. 8 KStG auch für ausl. Körperschaften die Möglichkeit vor, ein steuerl. Einlagenkonto auf Antrag feststellen zu lassen und damit die Rückgewähr von Einlagen auch im Fall einer Liquidation der ausl. Körperschaft nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Allerdings steht diese Möglichkeit nur solchen Körperschaften zur Verfügung, die in einem EU-Mitgliedsstaat der unbeschr. Stpfl. unterliegen. Praktisch bereitet das Verfahren nach § 27 Abs. 8 erhebliche Schwierigkeiten (vgl. dazu Spilker/Peschke DStR 2011, 385). Das österr. BMF behandelt Liquidationsgewinne nicht als Dividenden (vgl. SWI 1994, 151; aA Lang SWI 1993, 51). Zu beachten ist jedoch, dass die oben unter Rz. 129 dargestellte abkommensrechtl. Aufteilung unabhängig davon ist, ob die Anwendung des § 17 Abs. 4 oder des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem vergleichbaren oder zu einem anderen Ergebnis führt. Dies ist insofern relevant, als einerseits Art. 13 Abs. 4 kein Quellensteuerrecht vorsieht und andererseits der Methodenart. rglm. ein Schachtelprivileg für Dividenden vorsehen wird. Insofern sind auch die Auswirkungen bzgl. Währungsgewinne und -verluste zu berücksichtigen. Diese gehen zwangsläufig in die inl. Gewinnermittlung mit ein. Besteuert der andere Vertragsstaat den Liquidationsgewinn in Übereinstimmung mit den abkommensrechtl. Grundsätzen als Dividende und sieht das Abk. in Dtl. eine Steuerbefreiung für Schachteldividenden vor, so kann Dtl. einen Währungsgewinn oder -verlust grds. nicht als Liquidationsgewinn oder -verlust qualifizieren. Damit ist jedoch nicht gesagt, ob ein Schachtelprivileg auch solche Währungsgewinne/-verluste erfasst (vgl. BFH v. I R 3/01, BStBl. II 2002, 865; Kaeser DBA-Türkei, Art. 22 Rz. 43).
Beispiel:
Der im Inland ansässige A ist an der in einem anderen Vertragsstaat ansässigen A-GmbH zu 100 vH beteiligt. Das gezeichnete Kapital der A-GmbH beträgt 100. A hatte die Anteile vor 10 Jahren für 500 erworben. Die A-GmbH wird liquidiert. Sie kehrt an A das gezeichnete Kapital von 100 und außerdem Liquidationsraten in Höhe von 700 aus. A erzielt einen „Liquidationsgewinn“ von 800 ./. 500 = 300. Wie ist dieser Liquidationsgewinn abkommensrechtl. zu subsumieren?
Die Liquidationsraten in Höhe von 700 sind abkommensrechtl. als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 zu qualifizieren. Dies gilt unabhängig davon, ob sie nicht nach dt. Steuerrecht zu dem Liquidationsgewinn iSd. § 17 Abs. 4 EStG gehören. Neben den Dividenden im abkommensrechtl. Sinne erzielt A einen Veräußerungsverlust iSd. Art. 13 Abs. 4 in Höhe von 500 ./. 100 = 400. Auch diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob nach innerstaatl. Steuerrecht § 17 Abs. 4 EStG Anwendung findet.
g) Gewinn aus Kapitalherabsetzung
131 (106) Wird bei einer KapGes., die in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, das gezeichnete Kapital ledigl. herabgesetzt, kann abkommensrechtl. nicht per se eine Dividende ausgeschlossen werden (vgl. auch Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 154 ff.). Art. 10 Nr. 28 MK spricht ledigl. davon, dass Zahlungen, „die zu einer Schmälerung der Rechte der Gesellschafter führen, zB irgendwelche Kapitalrückzahlungen“, idR nicht als Dividenden gelten. Bei einer Kapitalherabsetzung kommt es jedoch zu keiner Schmälerung der Rechte der Gesellschafter, sofern die Herabsetzung kongruent erfolgt. Außerdem ist es eine Frage der Verwendungsreihenfolge, ob bei Vorliegen eines laufenden Gewinns bzw. Gewinnvortrags, eine kongruente Kapitalherabsetzung steuerl. aus dem Einlagenkonto oder aus der Gewinnrücklage heraus erfolgt (vgl. etwa § 27 KStG, dazu oben Rz. 130). Diese Verwendungsreihenfolge wird abkommensrechtl. jedenfalls nicht vorgegeben. Insofern prüft jeder Vertragsstaat auf der Grundlage seines innerstaatl. Rechts, ob er die Auskehrung des nicht mehr gebundenen Stammkapitals als Dividende oder als Veräußerungsgewinn oder als nicht steuerbare Vermögensmehrung behandelt (vgl. Rz. 118, 129; EAS 1636 v. , SWI 2000, 242). Dabei ist die Behandlung durch den Quellenstaat insoweit von besonderer Bedeutung, als immer dann, wenn der Quellenstaat (nur) innerhalb der dritten Fallgruppe auf der Grundlage seines innerstaatl. Rechts zutreffenderweise eine Dividende annimmt und besteuert, daraus für den Ansässigkeitsstaat die Verpflichtung erwächst, die erhobene Quellensteuer anzurechnen (vgl. Rz. 130). Innerhalb der beiden ersten Fallgruppen führen abweichende Beurteilungen der beiden Vertragsstaaten zu einem Qualifikationskonflikt, der im Wege des Verständigungsverfahrens zu bereinigen ist. Soweit der Anwendestaat einen Veräußerungsgewinn oder -verlust annimmt, ermittelt er dessen Höhe nach seinem innerstaatl. Recht. Die Kapitalherabsetzung kann im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln stehen und von dem Anwendestaat nach der Theorie der Doppelmaßnahme als eine Ausschüttung und eine sich anschließende Wiedereinlage beurteilt werden (vgl. EAS 1636 v. , SWI 2000, 242). Die Ausführungen unter Rz. 129 gelten sinnentsprechend.
Beispiel:
Der im Inland ansässige A ist an der in einem anderen Vertragsstaat ansässigen A-AG zu 100 vH beteiligt. Das gezeichnete Kapital der A-AG beträgt 500. A hat die Gesellschaftsanteile vor 10 Jahren für 400 erworben. Bei der A-AG wird eine Kapitalherabsetzung von 500 auf 375 (= 25 vH) vorgenommen. Das nicht mehr gebundene Stammkapital wird ausgekehrt. A erhält 125. Wie ist der Betrag abkommensrechtl. zu subsumieren.
Nach dt. innerstaatl. Steuerrecht handelt es sich um einen Veräußerungsgewinn. Das Problem liegt im Bereich der Gewinnermittlung, die sich nach dem Recht des Anwendestaates (hier: dt. Recht) richtet. Die Frage geht dahin, ob dem Zufluss von 125 die anteiligen AK in Höhe von 25 vH von 400 gegenübergestellt werden können oder ob die 125 mit den AK in der Weise zu verrechnen sind, dass die AK für die fortbestehenden Anteile nur noch 375 betragen. Der BFH (v. I R 1/91, BStBl. II 1993, 189) hat in letzterem Sinne entschieden. Würde es sich bei der Beteiligung an der A-AG um einen „sonstigen Gesellschaftsanteil“ halten und würde der Ansässigkeitsstaat der A-AG die Kapitalherabsetzung zulässigerweise als Dividende qualifizieren, müsste Dtl. die auf die „Dividende“ erhobene Quellensteuer auf die dt. Steuer anrechnen, die auf den Veräußerungsgewinn erhoben wird.
h) Einlagenrückgewähr
132 (107) Werden Kapitalzuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) oder verdeckte Einlagen zurückgewährt, so entscheidet letztlich das Recht des Anwendestaates darüber, ob die Einlagenrückgewähr eine Dividende oder ein Veräußerungsgewinn ist. Die Beurteilung schlägt auf das Abkommensrecht durch, weil dieses die Frage nicht regelt (vgl. Rz. 131). Dies gilt jedenfalls, sofern bei der Gesellschaft neben der Kapitalrücklage auch ein laufender Gewinn, ein Gewinnvortrag oder stille Reserven bestehen. In diesen Fällen geht es darum, aus steuerl. Sicht eine Verwendungsreihenfolge für Zahlungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter festzulegen. Das Abkommensrecht gibt eine solche Verwendungsreihenfolge nicht vor; sie zu bestimmen obliegt dem innerstaatl. Recht. Insoweit besteht auch kein Widerspruch zu der Behandlung der Einlagen iRd. Liquidation (Rz. 129) - bei dieser handelt es sich um eine Vollauskehrung aller Vermögenswerte der zu liquidierenden Gesellschaft an ihre Gesellschafter. Die Frage einer Verwendungsreihenfolge stellt sich insofern nicht. Nach dt. Steuerrecht löste früher auch die Einlagenrückgewähr eine vGA aus (vgl. BFH v. I R 41/87, BStBl. II 1991, 588). Durch die Einführung des § 27 KStG mit Gesetz v. hat sich dies geändert. Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören Bezüge dann nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerl. Einlagenkonto iSd. § 27 KStG als verwendet gelten. In diesem Einlagenkonto werden gem. § 27 Abs. 1 S. 1 KStG die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen (also sog. verdeckte Einlagen) erfasst. Der Bestand des Einlagenkontos wird gem. § 27 Abs. 2 S. 1 KStG jährl. ges. festgestellt.
i) [Übernahmegewinn nach UmwStG]
133 (108) Übernahmegewinn nach UmwStG vgl. MA Art. 13 Rz. 136.
k) Freianteile, Gratisaktien
134 (109) Nach dt. Recht sind unter den Freianteilen Gesellschaftsanteile zu verstehen, die durch die Umwandlung von Gewinnen bzw. offenen Rücklagen in gezeichnetes Kapital entstehen (vgl. BFH v. 23.1.59 VI 58/57 S, BStBl. III 1959, 97). Nach § 1 KapErhStG (BGBl. I 1967, 977), der auch auf den Erwerb von Anteilsrechten an einer ausl. KapGes. anzuwenden ist, ist der Erwerb solcher Freianteile steuerfrei. Er ist allerdings dann sachlich stpfl., wenn die handelsrechtl. Voraussetzungen für die Erhöhung des gezeichneten Kapitals durch Umwandlung von Rücklagen nicht erfüllt sind. Entspr. ist auch Art. 10 anzuwenden. Das gilt genauso, wenn eine Gesellschaft die bereits beschlossene Ausschüttungsverpflichtung durch Gewährung von Gratisaktien erfüllt; auch insofern liegt keine Kapitalerhöhung iSd. § 1 KapErhStG vor, sondern eine Dividende iSd. Art. 10 (vgl. BFH v. VIII R 49/03, BStBl. II 2006, 520).
135 einstweilen frei
3. Einkünfte aus anderen Rechten - ausgenommen Forderungen - auf Gewinnbeteiligung
136 (111) Abgrenzung zu Forderungen. Der Ausdruck „Rechte mit Gewinnbeteiligung“ ist ein abkommensrechtl., der von jedem Anwendestaat autonom auf der Grundlage des Art. 3 Abs. 2 auszulegen ist. Der Ausdruck besagt, dass es neben den Gesellschaftsanteilen noch andere Rechte gibt, die Grundlage der Erzielung von Dividenden sein können. Die so angesprochenen „anderen Rechte mit Gewinnbeteiligung“ müssen nach dem MA Beteiligungscharakter haben. In neueren dt. Abk. werden allerdings die „sonstigen Rechte“ den „Rechten mit Gewinnbeteiligung“ gegenübergestellt, woraus folgt, dass erstere keinen Beteiligungscharakter (mehr) haben müssen (vgl. Wassermeyer/Linn, USA, Art. 10 Rz. 105; Debatin/Endres DBA-USA, Art. 10 Rz. 11, 12; Jacob DBA-USA Art. 10 Rz. 7). Die dt. Abkommenspolitik geht also dahin, Vergütungen auf stille Beteiligungen und partiarische Darlehen stets den Dividenden zuzuordnen und als Dividenden iSd. Abk. alle Erträge zu definieren, die nach dem Recht des Quellenstaates wie Dividenden besteuert werden (vgl. Krabbe StbJb 1993/94, S. 31 ff., 39). Die „sonstigen Rechte“ und die „Rechte mit Gewinnbeteiligungen“ sind von den (übrigen) Forderungen abzugrenzen, die ihrerseits unter Art. 11 Abs. 3 fallen (vgl. Art. 11 Rz. 79 ff.). Dabei geht Art. 10 Abs. 3 dem Art. 11 Abs. 3 vor, dh. alles, was unter Art. 10 Abs. 3 fällt, ist aus dem Forderungsbegriff des Art. 11 Abs. 3 auszuklammern. Nach Art. 10 Nr. 24 MK fallen unter die „Rechte auf Gewinnbeteiligung“ nur in Wertpapierform verbriefte Beteiligungsrechte. Unverbriefte Beteiligungsrechte (GmbH-Anteile; Anteile an Genossenschaften; Genussrechte) fallen allenfalls unter die dritte Gruppe von Gesellschaftsanteilen (vgl. Rz. 92; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 192). Setzen deshalb die „Rechte auf Gewinnbeteiligung“ einen Gesellschaftsanteil voraus, so kommt dem Ausdruck innerhalb des Art. 10 Abs. 3 nur insoweit praktische Bedeutung zu, als er die Abgrenzungsmerkmale gegenüber Forderungen klarstellend verdeutlicht. Das Recht auf Gewinnbeteiligung ist ein wesentl. Merkmal der Dividende, weshalb ein Gesellschaftsanteil nicht in einer bloßen schuldrechtl. Forderung bestehen kann. Wem eine Dividende nur auf Grund einer Abtretung oder nur auf Grund eines Pfändungsbeschlusses ausbezahlt wird, bezieht keine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 1 (vgl. BFH v. VIII R 72/79, BStBl. II 1983, 128). Entspr. fließen auch aus Wandelanleihen keine Dividenden, sondern nur Zinsen (vgl. Art. 10 Nr. 24 MK), genauso wie auch der Wertpapierleihzins (die sog. „manufactured dividend“) keine Dividende darstellt. Für eine Forderung ist typisch, dass sie auch dann erfüllt werden muss, wenn ihr Schuldner einen Verlust erleidet. Der Forderungsgläubiger ist im Liquidationsfall vorab zu befriedigen. Zur Abgrenzung vgl. Rz. 112.
137, 138 einstweilen frei
4. Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen
a) Sonstige Gesellschaftsanteile
139 (114) Unter die sonstigen Gesellschaftsanteile fallen nur solche, die nicht schon unter eine der beiden ersten Gruppen von Gesellschaftsanteilen fallen (vgl. Rz. 110). Auch der sonstige Gesellschaftsanteil muss jedoch mitgliedschaftsrechtlicher Natur sein (vgl. Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 175). Es darf sich nicht um eine Forderung handeln (vgl. Rz. 112). Deshalb zählt die Bezugsberechtigung ggü. einer Privatstiftung nicht zu den sonstigen Gesellschaftsanteilen (vgl. EAS 1762 v. , SWI 2001, 53). Es fehlt sowohl an einem „Anteil“ an der Stiftung als auch an einem Gewinnbeteiligungsrecht. Daran ändert sich auch nichts allein dadurch, dass Zahlungen von Stiftungen an ihre Begünstigten mit dem Wegfall des Anrechnungsverfahrens und der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (jetzt: Teileinkünfteverfahren) gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG den Dividenden gleichgestellt werden; zwar stellt Art. 10 Abs. 3 in der dritten Fallgruppe maßgebl. auf die Qualifikation nach dem Recht des Quellenstaates ab (vgl. Rz. 140), jedoch gilt dies nur, solange auch tatsächl. ein Gesellschaftsanteil vorliegt; dieser fehlt hier (vgl. Ratschow in Brandis/Heuermann, EStG § 20 Rn. 335). Ein anderes Ergebnis kann sich jedoch iRd. neueren von Dtl. abgeschlossenen Abk. ergeben, bei denen stellenweise in der dritten Fallgruppe auf einen Beteiligungscharater verzichtet wird (vgl. Rz. 136). Der Gesellschaftsanteil muss allerdings anders als in den beiden ersten Fallgruppen nicht verbrieft sein. Aus der Sicht des dt. Steuerrechts sind sonstige Gesellschaftsanteile daher insbes. für den Geschäftsanteil an einer GmbH bzw. an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft dt. Rechts anzunehmen (oder vergleichsweise auch die polnische Sp. Zoo.o., vgl. BFH v. I R 51/16, IStR 2020, 674). Die von der Gesellschaft gezahlte Vergütung muss sich allerdings als Ertrag aus der mitgliedschaftsrechtl. Stellung darstellen. Handelt es sich zB um Zinsen, die der Gesellschafter einer GmbH für ein Darlehen erhält, so können die Zinsen abkommensrechtl. grds. nicht als Dividenden behandelt werden. Entspr. gilt für den Gewinn aus der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils.
b) Einkünfte denen aus Aktien gleichgestellt
140 (114) Weitere Voraussetzung ist, dass die aus den sonstigen Gesellschaftsanteilen resultierenden Einkünfte, nach dem Recht des Ansässigkeitsstaats der ausschüttenden Gesellschaft, denen aus Aktien gleichgestellt sind. Anders als in den beiden ersten Fallgruppen kommt es somit nicht auf die autonome Bestimmung des Dividendenbegriffs durch den jeweiligen Anwendestaat an, sondern es wird eine Bindung an die Behandlung des Vorgangs im Quellenstaat bewirkt (ausführlich Rz. 149). Keinesfalls soll dabei mit der Formulierung „ausschüttenden Gesellschaft“ eine Beschränkung des Dividendenbegriffs auf formal beschlossene Ausschüttungen bewirkt werden; auch insoweit bleibt es beim weiten Begriffsverständnis, so dass insbes. auch vGA erfasst sein können (so explizit BFH v. I R 109-111/10, IStR 2013, 834 m. Anm. Behrenz; vgl. auch Rz. 115). Aufgrund der Bindungswirkung kann es zu eigenartigen Qualifikationskonflikten führen, insb. dann, wenn der Quellenstaat Dividenden verneint, es aus Sicht des Ansässigkeitsstaat aber solche wären (dazu Rz. 149).
141 (114) Gesellschafter-Fremdkapital. Hinsichtlich der Anknüpfung an die lokale Behandlung der Einkünfte sind oftmals die Fälle der Regelungen zum sog. Gesellschafter-Fremdkapital kritisch, da insofern regelm. Zinsaufwand in Dividenden umqualifiziert wird. So wurden etwa für den Bereich des § 8a KStG a. F. die in einen Beteiligungsertrag umqualifizierten Vergütungen als Ertrag aus der Beteiligung beurteilt, was auf die Anwendung des Art. 10 Abs. 3 durchschlug (vgl. Rz. 4, 87 und 112; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 200; aA: Linn verneint hingegen die Anwendbarkeit des Art. 10 Abs. 2, in DBA-USA, Art. 10 Rz. 111; Wingert/Strohner in FWK, Art. 10 Rz. 118; Krabbe RIW 1984, 127, 130; Portner IStR 1996, 23 ff., 66 ff.; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 204; Janssen § 8a KStG: Zweck der Vorschrift und Kritik ihrer Ausgestaltung, 1987, S. 226). Im Kern geht es um die Frage, ob Vergütungen, die tatsächl. für die Überlassung von Gesellschafter-Fremdkapital gezahlt werden, durch eine innerstaatl. Regelung auch mit Wirkung für das Abk. in Dividenden umqualifiziert werden können. Dies wird von den einen verneint und von den anderen bejaht. Nach dem Wortlaut von Art. 10 Abs. 3 kommt es nicht darauf an, dass das Gesellschafterdarlehen bei der Gesellschaft als Eigenkapital behandelt wird (vgl. Rz. 112), sondern nur darauf, ob die auf das Darlehen gezahlten Zinsen „steuerlich“ den Einkünften aus Aktien „gleichgestellt“ sind. Letzteres ist eine Frage der Gesellschafter- und nicht der Gesellschaftsbesteuerung. Jedenfalls dann, wenn man die Rechtsfolge des § 8a KStG a. F. auch auf die Gesellschafterbesteuerung ausdehnte (so BStBl. I 1995, 25, Tz. 76; aA: FG D’dorf v. 6 K 2821/97 KE, EFG 2001, 84; Frotscher/Maas KStG, § 8a Rz. 67, 70), war letztere Auffassung die zutreffende (wie hier: Kluge 4 S. 197, 198; aA: Lang in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 127 ff., 134; Pott StuW 1982, 229; Krabbe RIW 1984, 130; Lüthi intertax 1991, 452). Sie wird durch Art. 10 Nr. 15 Buchst. d und Nr. 25 MK bestätigt. Mit Gesetz v. (sog. „Korb II“ Gesetz, BGBl. I 2003, 2840) wurde das Konzept des § 8a KStG als Folge der EuGH Entsch. „Lankhorst-Hohorst“ (v. C-324/00, DStR 2003, 23) dahingehend verschärft, dass zum einen auch rein nationale Finanzierungen erfasst wurden, zum anderen aber eine echte Umqualifikation der Zinsen in vGA erfolgte. Damit waren die in vGA umqualifizierten Zinsen jedenfalls als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 zu werten. Letztl. wurde aber auch diese Regelung durch die mit UntStReformG 2008 v. (BGBl. I 07, 1912) eingeführte sog. Zinsschranke (§ 4h EStG) ersetzt. Fallen Zinsen unter die Zinsschranke, werden sie nicht mehr in vGA umqualifiziert, sondern ledigl. nicht mehr zum Abzug zugelassen. Damit hat sich die Frage aus dt. Sicht scheinbar relativiert. Die von Grützner (in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 202) vertretene Auffassung, Art. 10 erlaube nur die Behandlung von Einkünften aus Anteilen „wie Dividenden“ und nicht die Gleichstellung von Kapitalerträgen mit Einkünften aus Gesellschaftsanteilen, ist letztlich falsch. Art. 10 verweist in der 3. Fallgruppe auf das innerstaatl. Steuerrecht des Quellenstaates und damit auch auf dessen Umqualifizierung von Kapitalerträgen in Gewinnanteile bzw. sonstige Bezüge aus Beteiligungen. Es macht keinen Unterschied, ob § 8 Abs. 3 S. 2 KStG oder eine Regelung wie § 8a KStG a. F. die Zinsen mit Wirkung für den Bereich des Art. 10 Abs. 3 in vGA iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG umqualifiziert. Für diese Auffassung spricht ferner Art. 11 Abs. 6. Es fehlt auch nicht an einer Beteiligung, weil diese iRd. Gesellschafterfremdfinanzierung stets besteht. Allerdings geht Art. 9 unter den dort genannten Voraussetzungen dem § 8a KStG vor, dh. § 8a KStG muss sich im Einzelfall am Dealing-at-Arm`s-Length-Grundsatz messen lassen, wenn Darlehensnehmer und Darlehensgeber „verbundene Unternehmen“ sind (vgl. Krabbe in StbJb 1993, 94, S. 31 ff., 39). Entspr. ist es unzutreffend, wenn Tischbirek/Specker (in V/L7, Art. 10 Rz. 201) meinen, es handele sich nicht um Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen, sondern um solche aus Darlehen. Richtigerweise qualifizierte § 8a KStG a. F. die Einkünfte aus Darlehen in solche aus Gesellschaftsanteilen um. Dies ist wegen der Verweisung auf das Recht des Quellenstaates auch für den Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters verbindlich (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7 Art. 10 Rz. 184, 186, 200). Speziell für das DBA-USA gilt nur deshalb etwas anderes, weil der auf das Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Gesellschaft verweisende Definitionsteil sich nicht auf „Einkünfte aus sonstigen Gesellschaftsanteilen“, sondern auf die „anderen Einkünfte aus sonstigen Rechten“ bezieht (vgl. Wassermeyer/Linn, USA, Art. 10 Rz. 105). Lang (in Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 127 ff., 134) und Lüthi (intertax 1991, 452) erörtern die Parallelfrage, ob Art. 9 nur auf solche Formen der Unterkapitalisierung anzuwenden sei, die unter den Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3 fallen. Beide verneinen diese Frage richtigerweise.
142 Eigenkapitalverzinsung. Werden Erträge aus Eigenkapitalpositionen vom Quellenstaat bewusst steuerl. als Zinsaufwand qualifiziert - wie dies etwa bei der brasilian. Eigenkapitalverzinsung der Fall ist (sog. „juro sobre o capital próprio“) - ändert dies nicht den Charakter des zugrundeliegenden Kapitals als Eigenkapital (vgl. Rz. 103). Innerhalb der dritten Fallgruppe könnte es insofern jedoch an der Behandlung der Zahlung als Einkünfte aus Aktien fehlen, so dass sowohl aus Sicht des Quellenstaates Brasilien als auch aufgrund der Bindungswirkung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters keine Dividenden vorlägen. Dies erscheint iRd. konkreten brasilian. Regelungen bereits deshalb zweifelhaft, weil hier die Eigenkapitalverzinsung auf Wahl der Gesellschaft an die Stelle einer Dividende tritt. Der BFH verneint überdies, dass die fehlende lokale Abziehbarkeit der Dividende bei der ausschüttenden Gesellschaft für sich allein ein essentielles Merkmal des Dividendenbegriffs darstelle und verweist zu Recht auf die dem korporativen Trennungsprinzip zugrundeliegende Unterscheidung der Besteuerungsebene der Gesellschaft und des Gfters (v. I R 6/11 und I R 8/11, IStR 2012, 766). IRd. ersten beiden Fallgruppen ist ohnehin eine autonome Bewertung aus Sicht des Anwendestaates vorzunehmen (zur Qualifikation als Dividende in diesem Fall vgl. Rz. 121, bejaht durch BFH mit Urteil v. aaO). Mit Gesetz v. wurde das zuvor nur für vGA in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG vorgesehene sog. „Korrespondenzprinzip“ auf alle Bezüge iSd. § 8b Abs. 1 KStG ausgedehnt (BGBl. I 2013, S. 2878). Da diese Regelungen einen Treaty-Override vorsehen, wird die Rspr. des BFH nunmehr nationalrechtl. ausgehebelt.
c) Stille Gesellschaft
143 (115) Nach innerstaatl. dt. Steuerrecht wird zw. der atypischen und der typischen stillen Gesellschaft unterschieden (§§ 230 ff. HGB). Die atypisch stille Gesellschaft wird steuerrechtl. als Mitunternehmerschaft behandelt (vgl. BStBl. I 2010, 354, Tz. 3.1; zuvor schon IStR 2000, 23), während der typisch stille Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Atypische und typische stille Beteiligungen können an jedem Handelsgewerbe bestellt werden, das ein anderer betreibt. Der andere kann auch eine KapGes. sein. Sowohl die atypische als auch die typische stille Gesellschaft sind Formen einer Innengesellschaft, die kein Gesellschaftsvermögen, sondern nur schuldrechtl. Beziehungen zw. dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem stillen Gesellschafter begründet. Als Innengesellschaft ist die stille Gesellschaft in erster Linie Schuldverhältnis und keine Organisation. Ihrer wirtschaftl. Funktion nach ist die echte stille Gesellschaft ein qualifiziertes Kreditverhältnis. Die atypisch stille Gesellschaft vermittelt dagegen eine quasi handelsgesellschaftliche Position des stillen Gesellschafters. Diese Unterschiede sind auch dann zu beachten, wenn ein Abk. nur von einer „stillen Gesellschaft“ spricht, so dass auch in diesem Fall die typische und die atypische stille Gesellschaft abkommensrechtl. nicht gleich zu behandeln sind. Abkommensrechtl. ist die atypisch stille Gesellschaft eine andere Personenvereinigung, die nach dt. Steuerrecht nicht wie eine Körperschaft besteuert wird. Die typische stille Gesellschaft ist keine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b. Die von ihr erzielten Gewinnanteile scheiden deshalb eigentlich als Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 aus (so Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 181). Zweifeln kann man an diesem Ergebnis, da die stille Gesellschaft als bloße Innen-GbR ihrem Gesellschafter Einkünfte aus der Gesellschaft vermittelt, an der die stille Beteiligung besteht. So erbringt der stille Gesellschafter seine Vermögenseinlage gem. § 230 Abs. 1 HGB durch Einlage in das Vermögen des Unternehmens. Insofern könnte man auch die Gesellschaftseigenschaft der Beteiligungsgesellschaft auf die stille Gesellschaft durchschlagen lassen. Dies wird jedenfalls dann möglich sein, wenn sich im Abk. weitere Hinweise auf eine gewollte Zuordnung der typisch stillen Gesellschaft unter Art. 10 finden (vgl. Kaeser DBA-Türkei, Art. 10 Rz. 22). Allerdings pflegt Dtl. in seinen Abk. ohnehin die Dividendendefinition auszuweiten und Gewinnanteile eines (sprich: typisch) stillen Gesellschafters ausdrücklich unter die Vorschrift zu fassen (vgl. Art. 10 Nr. 81 MK; BStBl. I 1987, 714; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 165 ff.; Schaumburg 5 Rz. 16.333). Dies geschieht, um die Erhebung dt. KapErtrSt auf die Gewinnanteile abkommensrechtl. abzusichern (vgl. § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch in diesen Fällen die stille Gesellschaft keine direkte Beteiligung am Kapital der Beteiligungsgesellschaft vermittelt; aus diesem Grund scheidet etwa eine Anwendung des Schachtelprivilegs aus (vgl. BFH v. I R 62/06, BStBl. II 2008, 793 zum DBA-Lux, Rz. 86). Ob auch die typisch stille Gesellschaft Personenvereinigung iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a ist, wird von Vertragsstaat zu Vertragsstaat unterschiedlich beurteilt. Sie kann als solche nicht gem. Art. 4 Abs. 1 in einem Vertragsstaat ansässig sein. Im Einzelfall kann die mögliche Anwendung des Art. 10 eine Abgrenzung zw. der typisch stillen Gesellschaft und einem Darlehensverhältnis notwendig machen (vgl. BFH v. VIII R 237/80, BStBl. II 1983, 560; v. I R 31/80, BStBl. II 1984, 623; BStBl. I 1987, 740). Besteht die stille Gesellschaft an einem Handelsgewerbe, das nicht von einer KapGes., sondern zB von einer Mitunternehmerschaft betrieben wird, so kann auch dieser Gewinnanteil des stillen Gesellschafters unter Art. 10 Abs. 3 fallen, sofern das Abk. die stille Gesellschaft explizit in den Dividendenbegriff aufnimmt und sich aus dem Abkommenskontext keine Beschränkung auf stille Gesellschaften an KapGes. ergibt (vgl. BFH v. , BStBl. II 1982, 374 zum DBA-CH 1971).
144 (115a) Atypisch stille Gesellschaft. Die Behandlung der atypischen stillen Gesellschaft im innerstaatl. Steuerrecht Deutschlands ist der Grund, weshalb die hM im Schrifttum die Gewinnanteile eines atypisch stillen Gesellschafters als den Teil eines Unternehmensgewinns iSd. Art. 7 versteht (vgl. IStR 2000, 23; Breuninger/Prinz DStR 1995, 928; Buciek in FWK, Art. 7 Rz. 65; Burmester in Haarmann, Unternehmensstrukturen und Rechtsformen im Internationalen Steuerrecht, S. 122 ff.; Debatin DStZ/A 1966, 369, 371; Debatin BB 1992, 1181, 1183; Debatin/Endres DBA Deutschland/USA, Art. 7 Rz. 4; Müller IStR 1996, 266; Schaumburg 5 Rz. 16334; Schmidt IStR 1996, 213; Strobl/Schäfer IStR 1993, 206, 210; aA Piltz Hybride Finanzierungen in Doppelbesteuerungsabkommen, in Piltz/Schaumburg, Unternehmensfinanzierung im Internationalen Steuerrecht, S. 125 ff., 140; Wassermeyer IStR 1995, 51). Richtigerweise zählt der Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters deshalb zu den Unternehmensgewinnen, weil innerstaatl. gesehen nur ein Anteil am Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft (= Mitunternehmerschaft) und nicht das besteuert wird, was bei der atypisch stillen Gesellschaft ab- und dem Gesellschafter zufließt (vg. Rz. 107, MA Art. 7 Rz. 99). Die dt. Abk. mit Luxemburg, Niederlande und Österreich enthalten ausdrückl. entspr. Regelungen. Solange die jeweils betroffenen Vertragsstaaten die typische und/oder atypische stille Gesellschaft abkommensrechtl. übereinstimmend qualifizieren, ergeben sich keine weiteren Probleme. Solche Probleme ergeben sich jedoch dann, wenn das Abk. keine explizite Regelung enthält und der andere Vertragsstaat weder die stille noch die atypisch stille Gesellschaft als solche anerkennt. IdR behandelt er dann beide als ein qualifiziertes Kreditverhältnis. Folgt der eine Vertragsstaat dieser Beurteilung nicht, so können „weiße Einkünfte“ entstehen. Der Qualifikationskonflikt ist nur dann auflösbar, wenn man die abkommensrechtl. Behandlung entweder einheitlich an den zivilrechtl. Charakter der stillen Gesellschaft als Schuldverhältnis anknüpft, was zugleich gegen ihre Behandlung als Personenvereinigung sprechen würde, oder wenn man sie an der steuerl. Behandlung orientiert, die die stille Gesellschaft in dem Vertragsstaat erfährt, aus dem die Gewinnanteile stammen. Letzteres würde dem gesellschaftsrechtl. Kollisionsrecht entsprechen, das auf dem Gesellschaftsstatut aufbaut. Die BFH-Urteile v. I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und v. I R 74/93, BStBl. II 1995, 683, ließen eine gewisse Neigung des BFH erkennen, in ersterem Sinne zu entscheiden (vgl. Piltz in Piltz/Schaumburg S. 125 ff., 140 und Wassermeyer IStR 1995, 51). Durch das BFH-Urt. v. I R 110/98, BStBl. II 1999, 812 ist dieser Trend jedoch in sein Gegenteil verkehrt worden (vgl. Rz. 69; MA Art. 7 Rz. 99; Art. 11 Rz. 70; früher bereits: RFH v. VI A 804/32, RStBl. 1934, 902; BFH v. I R 205/67, BStBl. II 1969, 325). Im Ergebnis ist heute davon auszugehen, dass Gewinnanteile aus einer atypisch stillen Beteiligung abkommensrechtl. stets als Unternehmensgewinne zu behandeln sind (Vgl. Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 182; Gaffron in Haase, Art. 10 OECD-MA Rz. 153). Gewinnanteile aus typisch stillen Beteiligungen stellen Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 dar, wenn und soweit die Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 entspr. Gewinnanteile umfasst. In allen anderen Fällen handelt es sich um Zinsen iSd. Art. 11 Abs. 3.
d) [Gewinnobligationen]
145 (116) Gewinnobligationen sind Schuldverschreibungen, die eine Forderung auf eine gewinnabhängige Verzinsung und auf Rückzahlung des geleisteten Kapitals begründen. Die Ausgabe von Gewinnobligationen in der Form von Inhaber- oder Orderpapieren bedurfte in Dtl. bis zum einer staatlichen Genehmigung (§§ 795, 808a BGB). Seit dem sind die §§ 795, 808a BGB aufgehoben (Gesetz zur Vereinfachung der Ausgabe von Schuldverschreibungen v. , BGBl. I 1990, 2839). Abkommensrechtl. verkörpern Gewinnobligationen keine Mitgliedschaftsrechte; sie sind deshalb auch keine Gesellschaftsanteile, sondern Forderungen iSd. Art. 11 Abs. 3. Erträge aus Gewinnobligationen sind primär dem Art. 11 zuzuordnen. Sie können außerdem Unternehmensgewinne iSd. Art 7 oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd. Art. 14 aF sein. Welche der Vorschriften vorrangig anzuwenden ist, bestimmt sich nach Art. 7 Abs. 7 und 11 Abs. 4. Etwas anderes gilt nur, wenn die Erträge aus Gewinnobligationen ausdrückl. in die Dividendendefinition des Abk. aufgenommen werden. Auch von dieser Möglichkeit macht Dtl. häufig Gebrauch (vgl. Rz. 143 am Ende; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 192; Schaumburg 5 Rz. 16.335).
e) Partiarische Darlehen
146 (117) Das partiarische Darlehen (Beteiligungsdarlehen) ist nach dt. innerstaatl. Recht ein gegenseitiger Vertrag über ein Darlehen, für das der Darlehensgeber (häufig neben festen Zinsen) einen Gewinnanteil an dem Geschäft erhält, dem das Darlehen dient. Ein Mindestgewinnanteil kann garantiert sein. Der Darlehensnehmer ist dem Darlehensgeber gem. § 259 BGB zur Rechnungslegung verpflichtet. Steuerl. wird die Vergütung für das partiarische Darlehen nicht als Beteiligungsertrag iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern als eine Sonderform der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) besteuert. Auch seiner zivilrechtl. Natur nach ist das partiarische Darlehen kein Gesellschaftsanteil, sondern eine Forderung. Dies gilt unabhängig davon, welche Rechtsform der Schuldner des partiarischen Darlehens hat. Deshalb sind die Einnahmen aus einem partiarischen Darlehen abkommensrechtl. dem Art. 11 Abs. 3 zuzuordnen. Sie sind keine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3. Wiederum gilt etwas anderes nur dann, wenn die Dividendendefinition eine entspr. weitergehende Fassung hat. Dies ist in den von Dtl. abgeschlossenen DBA häufig der Fall (vgl. Rz. 143; BStBl. I 1987, 714; Schaumburg 5 Rz. 16.335). Ggfs. ist dann eine Dividende auch in dem Fall anzunehmen, dass der Schuldner des partiarischen Darlehens keine Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b ist (vgl. Rz. 28).
f) Ausschüttungen auf die Anteilsscheine von Kapitalanlagegesellschaften (Investmentfonds)
147 (118) Die unterschiedliche rechtl. Ausgestaltung und steuerl. Behandlung von Investmentfonds in den verschiedenen Staaten sowie die damit einhergehenden Probleme bei der abkommensrechtl. Qualifikation insb. der Ausschüttungen auf die Anteilsscheine an solchen Investmentfonds hat die OECD zum Anlass eines Reports zu sog. Collective Investment Vehicles (CIVs) genommen (v. ). Bei einem ausl. Investmentfonds ist stets vorab nach der Rechtsform zu fragen, in der dieser organisiert ist, sowie klar zw. dem Investmentfonds und der diesen verwaltenden Investmentgesellschaft zu trennen. Dabei kann der Fonds als PersGes., als KapGes. oder als Sondervermögen ausgestaltet sein. Je nach der Antwort auf diese Frage können sich unterschiedl. abkommensrechtl. Folgen ergeben. Unproblematisch unterfallen Ausschüttungen des Fonds Art. 10, sofern dieser eine KapGes. ist. Dies gilt auch dann, wenn die KapGes. wegen ihrer Eigenschaft als Anlagevehikel von der Steuer befreit ist (vgl. Rz. 43; vgl. dazu aber die Diskussion bei Helminen in Lang et. al., S. 211 ff., zur Entscheidung des Finnischen Central Tax Boards v. 1.2.2012 KVL 2/2012). Ist der Fonds dagegen als PersGes. strukturiert und insofern ein transparenter Rechtsträger, so kann das Sondervermögen abkommensrechtl. nur dann als Steuersubjekt behandelt werden, wenn entspr. Regelungen bestehen (vgl. Art. 10 Abs. 4 S. 2 DBA-Spanien oder Art. 28 Abs. 1 und 2 DBA-USA). Ist dies nicht der Fall, findet Art. 10 auf Ausschüttungen keine Anwendung. Die Ausschüttungen unterfallen insofern Art. 21. In diesem Fall können jedoch evtl. von der transparenten PersGes. bezogene Dividenden unmittelbar dem Anteilsscheininhaber zugerechnet werden. Soweit der Investmentfonds als Sondervermögen ausgestaltet ist, besteht dasselbe aus dem Geld der Anleger bzw. aus den damit angeschafften Wirtschaftsgütern. Der Anteilsscheininhaber hält einen Investment-Anteilsschein, dh. ein Wertpapier, das eine Beteiligung an dem Sondervermögen ausdrückt. Die Beteiligung kann dinglicher oder schuldrechtl. Natur sein. Das Sondervermögen muss von dem Vermögen der KAGes. getrennt gehalten werden. Basiert das Sondervermögen auf einer rein vertragl. Grundlage (Trust), sind Zahlungen aus dem Sondervermögen an den Anteilsscheininhaber keine Dividenden, da es bereits an der erforderlichen rechtl. Verselbständigung des Fonds fehlt. In diesem Fall können jedoch evtl. vom Sondervermögen bezogene Dividenden unmittelbar dem Anteilsscheininhaber zugerechnet werden. Ist das Sondervermögen jedoch rechtl. verselbständigt, scheint es zunächst darauf anzukommen, ob dieses auch eine Gesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1a und b darstellt. Das ist zumindest dann der Fall, wenn das Sondervermögen steuerl. wie eine KapGes. behandelt wird (vgl. die entspr. unten dargestellte Behandlung in Dtl.), und zwar auch dann, wenn eine Steuerbefreiung vorliegt (s. o.; zweifelnd Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 190). Jedoch fehlt es selbst dann an einer Gesellschaft iSd. Art. 10, da insofern gerade auf die mitgliedschaftliche Organisation abgestellt wird (vgl. Rz. 139). Die „Ausschüttungen“ aus dem Sondervermögen sind damit für sich genommen keine Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3, sondern idR „andere Einkünfte“ iSd. Art. 21. Die Ausschüttung wird allerdings in den von Dtl. abgeschlossenen DBA häufig ausdrückl. in den Dividendenbegriff mitaufgenommen. Damit kann zwar die eben dargestellte Hürde des besonderen Gesellschaftsbegriffs des Art. 10 überwunden werden. Nach wie vor muss der Investmentfonds jedoch eine in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b sein. Handelt es sich bei dem Fonds somit um einen als transparent zu behandelnden Rechtsträger, fehlt es daran mangels Steuersubjekteingeschaft (aA wohl Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 230, die auf der anderen Seite aber auch die Einbeziehung in Art. 10 nur für „durchgeleitete“ Dividenden gelten lassen wollen). Die Erweiterung in den dt. Abk. ist in diesen Fällen nur für die Geltendmachung von Quellensteuerermäßigungen und -befreiungen von Bedeutung (vgl. auch MA Art. 11 Rz. 90).
148 (118) Rechtslage in Deutschland. Das Investmentwesen ist in Dtl. im InvStG, im KAGB (zuvor InvG), im KWG und in Einzelvorschriften der Steuergesetze geregelt. Dabei gilt das InvStG (zunächst v. , neu gefasst mit Gesetz v. mit Wirkung ab dem ) sowohl für inl. als auch für ausl. Investmentfonds; bis 2003 waren inl. Investmentsfonds im KAGG und ausl. im AuslInvestmG geregelt. Zu unterscheiden ist zw. der KAGes., die einen oder mehrere Investmentfonds auflegt, dem Sondervermögen, das die KAGes. verwaltet, und dem Anteilsscheininhaber. Inl. Investmentfonds werden durch § 6 Abs. 1 Satz 1 InvStG (zuvor § 11 Abs. 1 InvStG) als Zweckvermögen fingiert; sie sind insoweit Steuersubjekt iSd. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, das jedoch von der KSt und (gem. § 15 Abs. 2 InvStG) auch von GewSt befreit ist (§ 6 Abs. 2 Satz 1, InvStG). Dies schließt die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b auf den Fonds nicht aus, da die grds. Steuersubjekteigenschaft gegeben ist (vgl. Rz. 43). Die Einkünfte des Sondervermögens werden den Anlegern (früher explizit nach § 2 InvStG, § 39 KAGG bzw. § 17 AuslInvestmG)nicht originär zugerechnet, sondern gem. § 16 InvStG zeitverschoben als „Ausschüttungen“ bzw. als „ausschüttungsgleiche Erträge“ erfasst und grds. als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert (nach § 20 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG). Für Ausschüttungen dt. Investmentfonds sah § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG korrespondierend die beschr. Stpfl. vor, insoweit als in der Ausschüttung vom Investmentvermögen vereinnahmte inl. Dividenden enthalten waren. Diese beschr. Stpfl. ging jedoch ins Leere, soweit ein anwendbares Abk. nicht explizit Ausschüttungen aus Investmentfonds erfasste, da das Zweckvermögen per se keine taugliche Gesellschaft iSd. Art. 10 ist (vgl. Rz. 147). Mit der Änderung des InvStG wurde § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG nunmehr gestrichen; die Besteuerung erfolgt nun entweder bereits auf Fondsebene oder unterfällt im Fall von Spezialfonds dem Art. 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG (vgl. dazu Loschelder in Schmidt41, § 49 EStG Rz. 98). Auf Ausschüttungen bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen ruhende ausl. Quellensteuern sind grds. weder anrechenbar noch von der Bemessungsgrundlage absetzbar, weil sie nicht von dem Anleger als Steuerschuldner erhoben wurden (vgl. Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 27).
g) Verbindliche Dividendenqualifikation durch den Quellenstaat für den Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten
149 (119) Abweichend von dem Grundsatz des Art. 3 Abs. 2 (vgl. MA Art. 3 Rz. 71 ff.) bestimmt sich der Dividendenbegriff in der sog. dritten Gruppe von Gesellschaftsanteilen nach dem Recht des Quellenstaates. Die entspr. Beurteilung bindet zwar den Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners insoweit nicht, als dieser keine Dividende nur deshalb annehmen muss, weil der Quellenstaat eine solche annimmt. IRd. Anrechnung der ausl. Quellensteuer muss er jedoch für die Frage, ob eine anzurechnende Quellensteuer auf Dividenden gegeben ist, das Recht des Quellenstaates anwenden (wie hier: EAS 1594 v. , SWI 2000, 101). Er ist insoweit zwar nicht an die konkrete Rechtsanwendung durch den Quellenstaat gebunden (vgl. Rz. 4; aA: Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 184 ff.), sondern er wendet das Recht des Quellenstaates autonom an (vgl. Wassermeyer/Linn, USA Art. 10 Rz. 77; Debatin/Endres Das neue deutsch-amerikanische DBA, Art. 23 Rz. 11; unklar: Jacob CDFI LXXXVa, S. 313 ff., 343). Er muss jedoch eine Anrechnung auch dann gewähren, wenn nach seinem eigenen Recht zB ein Veräußerungsgewinn anzunehmen ist, jedoch der Quellenstaat auf der Grundlage seines eigenen innerstaatl. Rechts richtigerweise von einer Dividende ausgegangen ist. Der Anwendestaat kann eine Dividende iSd. dritten Gruppe von Gesellschaftsanteilen nur dann annehmen, wenn
(1)der nutzungsberechtigte Anteilseigner in dem Anwendestaat ansässig ist,
(2)die Dividende von einer Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b gezahlt wird,
(3)die Gesellschaft in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist und
(4)der andere Vertragsstaat die Zahlung nach seinem innerstaatl. Recht den Einkünften aus Aktien gleichstellt.
Die steuerrechtl. Gleichstellung von Einkünften mit Einkünften aus Aktien scheint auf die Behandlung beim Einkünfteempfänger abzuzielen. Berücksichtigt man allerdings, dass der Ansässigkeitsstaat Dividenden und Zinsen im Wesentlichen gleich besteuert, so kommt es auf die Gleichstellung speziell für Zwecke des Quellensteuerabzuges an. Diese Gleichstellung knüpft letztl. an die Beteiligungsform des Einkünfteempfängers bei der ausschüttenden Gesellschaft an. Dadurch ergibt sich der besondere Bezug zur Ebene des Schuldners der Dividende (vgl. Lechner in Gassner/Lang/Lechner, Das neue DBA Österreich-Deutschland, S. 81 ff., 91). Die Gleichstellung auf der Ebene des Einkünfteempfängers korrespondiert nicht selten mit einer Gleichstellung beim Schuldner der Einkünfte (vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Dort wird die Ausschüttung als eine Form der Einkommensverwendung behandelt. Die o. g. vier Voraussetzungen gelten auch für Liquidationsgewinne und Gewinne aus einer Kapitalherabsetzung, wenn und soweit sie unter die dritte Gruppe von Beteiligungen fallen und der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft sie als Dividenden beurteilt (vgl. Rz. 129 ff.). Fehlt es auch nur an einer dieser vier Voraussetzungen, dann darf auch der Anwendestaat (Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten) keine Dividende iSd. Art 10 Abs. 3 mit der Folge annehmen, dass jedenfalls die Anwendung des Art. 10 insg. ausscheidet. Entweder kommt Art. 7 (oder bis zum Jahr 2000: Art. 14) oder Art. 13 zum Tragen oder es ist Art. 21 anzuwenden (vgl. BFH v. I R 109-111/10, IStR 2013, 834 m. Anm. Behrenz; v. I R 34/08, BStBl. II 2009, 263). Dies kann zu eigenartigen Qualifikationskonflikten führen.
Beispiel 1:
Der Steuerinländer A ist an der argent. SRL zu 50 vH beteiligt. Die SRL entspricht einer dt. GmbH. Sie wird jedoch in Argent. wie eine Mitunternehmerschaft besteuert (vgl. Hess. FinMin v. , IStR 1994, 549). Dennoch ist sie Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b, weil sie von Dtl. als KapGes. behandelt wird und Dtl. die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b autonom beurteilt (vgl. Wassermeyer IStR 1995, 49). Die SRL ist mit Rücksicht auf die vom MA abweichende Ansässigkeitsregelung des Art. 4 Abs. 1 DBA-Argent. in Argent. ansässig. Argent. behandelt jedoch die Ausschüttungen der SRL wie nicht steuerbare Entnahmen. Dies schließt die Annahme einer Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 aus. Das bindet auch Dtl., obwohl es Beteiligungserträge des A iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG annimmt. Dtl. muss deshalb sein Besteuerungsrecht aus Art. 21 ableiten. Dennoch setzt es in dem ESt-Bescheid ggü. A Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an.
Beispiel 2:
Sachverhalt wie im Bsp. Nr. 1, jedoch unterhält die argent. SRL im Inland eine Betriebsstätte. Nach dt. innerstaatl. Steuerrecht ist nur die SRL beschränkt stpfl. Daran ändert Art. 10 Abs. 3 nichts. Dtl. wird deshalb einen KSt-Bescheid ggü. der SRL erlassen. Dennoch darf für die Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 nur auf die steuerl. Behandlung in Argent. abgestellt werden. Das Ergebnis des Bsp. 1 gilt für das Bsp. 2 in gleicher Weise.
Beispiel 3:
In Dtl. hat eine GmbH & Co KG ihre Geschäftsleitung. An der GmbH & Co KG ist B als einziger Kommanditist beteiligt. B ist in Argent. ansässig. Die Tätigkeit der GmbH & Co KG erschöpft sich in der Verwaltung einer 100 vH-Beteiligung an einer argent. SRL. Da Argent. die Ausschüttung der SRL nicht als Dividende qualifiziert, darf Dtl. Art. 10 nicht anwenden. IÜ würde es auch an den Tatbestandsmerkmalen des Art. 10 Abs. 1 fehlen, weil B nicht in Dtl. ansässig ist. Die Frage geht dahin, ob Art. 7 oder Art. 21 anwendbar ist. Art. 7 würde ein Besteuerungsrecht Dtls. und Art. 21 ein Besteuerungsrecht Argent. begründen. Die Anwendung des Art. 21 verdient den Vorzug (vgl. Rz. 162 ff.).
h) Entnahmen als abkommensrechtl. Dividenden
150 (120) Immer dann, wenn eine PersGes. in einem Staat ansässig ist, der sie als intransparenten Rechtsträger behandelt, und wenn die Gesellschafter der PersGes. in einem anderen Staat ansässig sind, der die PersGes. als transparenten Rechtsträger behandelt, stellt sich die Frage, welche Bindungswirkung von der steuerl. Behandlung im Ansässigkeitsstaat der PersGes. auf die abkommensrechtl. Behandlung durch den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter ausgeht. Nach dem Report des OECD-Steuerausschusses (Issues in International Taxation No. 6, 1999) über die PersGes. im Abkommensrecht (vgl. dort Bsp. 18 = MA Art. 1 Rz. 27 und 27b jeweils Bsp. 19) wendet der Sitzstaat der PersGes. auf deren Gewinn Art. 7 an. Außerdem behandelt er evtl. Entnahmen der Gesellschafter als Dividenden und erhebt die nach dem Dividendenart. zulässige Quellensteuer. Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter nimmt dagegen eine Mitunternehmerschaft an. Er erfasst die Einkünfte der PersGes. anteilig bei den Gesellschaftern. Dabei wendet er Art. 7 und Art. 23A an. IdR werden die anteiligen Unternehmensgewinne im Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter steuerfrei gestellt. Zwar dürfte der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter den Bezug von Dividenden durch die Gesellschafter abkommensrechtl. besteuern. Für diese Möglichkeit steht jedoch innerstaatl. keine Handhabe zur Verfügung (vgl. EAS 231 v. , SWI 1993, 122; aA Aigner/Züger SWI 2000, 254 ist abzulehnen).
i) Zuwendungen zw. Schwestergesellschaften
151 (121) Wendet eine Schwestergesellschaft T ihrer Schwestergesellschaft T1 einen Vermögensvorteil zu, so wird diese Zuwendung auch abkommensrechtl. als eine vGA der T an die gemeinsame Muttergesellschaft M und entweder als eine sich anschließende Einlage der M in das Vermögen der T1 oder als Aufwand der M auf die Beteiligung an T1 behandelt (vgl. BFH-GS v. 26.10.87 GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Der Staat, in dem T ansässig ist, kann insofern auf die vGA eine Quellensteuer erheben. Auf die Quellensteuer ist das DBA anzuwenden, das zw. den Staaten gilt, in denen T und M ansässig sind (so etwa FG Münster v. , 9 K 509/07, EFG 2008, 923 zum DBA-Niederlande; vgl. EAS 1777 v. , SWI 2001, 54).
152-154 einstweilen frei
V. Absatz 4
1. Allgemeines
a) Betriebsstättenvorbehalt
155 (125) Art. 10 Abs. 4 kann kurz als Betriebsstättenvorbehalt umschrieben werden. Die Vorschrift bezieht sich auf Einkünfte, die einerseits Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 und andererseits Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 sind. Sie ist nicht anwendbar auf Einkünfte, die ausschl. als Dividenden zu beurteilen sind (Beispiel: Dividenden, die eine nur vermögensverwaltende GmbH & Co KG erzielt, vgl. MA Art. 7 Rz. 16a, 21, 49, 85). Art. 10 Abs. 4 belegt damit die Richtigkeit der These, dass einzelne Vermögensmehrungen oder -minderungen abkommensrechtl. mehreren Einkunftsarten gleichzeitig zugerechnet werden können (vgl. MA Vor Art. 6-22 Rz. 21). Es bedarf in diesen Fällen einer besonderen abkommensrechtl. Vorschrift, die das Konkurrenzverhältnis regelt. Die besondere Vorschrift ist einmal in Art. 7 Abs. 4 (Abs. 7 aF.) enthalten, der im Grundsatz den jeweils spezielleren Artikel für vorrangig anwendbar erklärt. Dies schließt jedoch eine Rückverweisung des spezielleren Artikel auf Art. 7 nicht aus. Die Tatbestandsvoraussetzungen einer solchen Rückverweisung sind in Art. 10 Abs. 4 geregelt. Entscheidend ist darauf abzustellen, ob die Beteiligung, die die Grundlage für das Erzielen von Dividenden ist, auch tatsächl. und nicht nur steuerrechtl. zu der Betriebsstätte (Art. 7) bzw. früher auch zu der festen Einrichtung (Art. 14 aF) im Quellenstaat gehört. Rechtsfolge des Art. 10 Abs. 4 ist die Nichtanwendung der Abs. 1 und 2. Stattdessen findet Art. 7 und bis zum Jahr 2000 ggfs. Art. 14 aF Anwendung. Zu beachten ist dabei, dass die Anwendung des Art. 7 auf Grund des Betriebsstättenvorbehaltes auch die Anwendung einer Aktivitätsklausel auslösen kann. Dabei werden die von Art. 10 Abs. 4 erfassten Dividenden auch innerhalb der Aktivitätsklausel als Einkünfte aus einer „anderen“ unternehmerischen Tätigkeit behandelt (so BFH v. I R 46/10, DStR 2011, 2085; anders noch BFH v. I R 84/99, IStR 2001, 185; vgl. unten Rz. 172). Einige ältere Abk. enthalten für Dividenden einen Betriebsstättenvorbehalt, ohne die feste Einrichtung von selbständig Tätigen ausdrückl. zu erwähnen (vgl. Art. 10 Abs. 6 DBA-Belg., Art. 9 Abs. 8 DBA-F. und Art. 13 Abs. 5 DBA-NL). Nach dem koord. Ländererlass des FinMin Nieders. v. (IStR 1995, 397) soll in diesen Fällen der Vorbehalt auch auf die feste Einrichtung von Selbständigen anzuwenden sein, sofern die Beteiligung der festen Einrichtung tatsächl. zuzuordnen ist. Der Sache nach handelt es sich um eine Analogie, die jedenfalls dann bedenklich ist, wenn sie zu Lasten des Stpfl. wirkt. Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Abk. war nicht zu erkennen, dass Selbständige abkommensrechtl. stets wie Unternehmer zu behandeln sind.
b) Das Fehlen einer Tatbestandsvoraussetzung des Art. 10 Abs. 1 bis 3
156 (126) Art. 10 Abs. 4 findet allenfalls dann Anwendung, wenn alle Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 1 bis 3 erfüllt sind, dh. es muss
(1)der nutzungsberechtigte Anteilseigner in einem Vertragsstaat ansässig sein, der nicht zugleich der Quellenstaat ist,
(2)die Dividende von einer Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b gezahlt werden,
(3)die ausschüttende Gesellschaft in dem Quellenstaat (= Vertragsstaat) ansässig sein und
(4)die Zahlung eine Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3 sein.
Eine wichtige Frage geht dahin, welche Rechtsfolge anzuwenden ist, wenn eine der genannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist. Dies mag mit Hilfe von drei Beispielen beantwortet werden.
Beispiel 1:
Der im Inland ansässige A ist an einer argent. SRL beteiligt, die aus der Sicht des dt. Rechts mit einer GmbH vglb. ist, jedoch in Argent. nach Mitunternehmergrundsätzen besteuert wird. A erzielt von der SRL eine Dividende, die keine solche iSd. Art. 10 Abs. 3 ist (vgl. Rz. 149). A erzielt Einkünfte iSd. Art. 21, für die Dtl. ein ausschließliches Besteuerungsrecht hat.
Beispiel 2:
Sachverhalt wie Bsp. 1, jedoch wird unterstellt, dass die SRL nicht in Argent., sondern in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, mit dem Dtl. ein Abk. abgeschlossen hat, in dem Art. 4 Abs. 1 MA übernommen wurde. In diesem Falle wäre die SRL nicht in dem anderen Vertragsstaat ansässig, weil sie dort nicht unbeschr. stpfl. wäre und Art. 4 Abs. 1 die Ansässigkeit davon abhängig macht. A erzielte deshalb wiederum Einkünfte iSd. Art. 21, für die Dtl. ein ausschließliches Besteuerungsrecht hat.
Beispiel 3:
Der im ausl. Vertragsstaat A ansässige A ist an einer GmbH & Co KG mit Geschäftsleitung in Dtl. beteiligt, die ihrerseits je eine 100 vH Beteiligung an einer KapGes. im Vertragsstaat A und eine solche in einem Drittstaat C hält. Bei der GmbH & Co KG fallen Dividendenerträge aus beiden Beteiligungen an. Art. 10 Abs. 1 ist nicht anwendbar, weil A nicht im Inland ansässig ist bzw. weil die Dividende nicht aus einem anderen Vertragsstaat stammt.
157 (127) Falllösung zum Bsp. 3: In dem Bsp. 3 wird in Dtl. sicherlich die Anwendung des Art. 7 erwogen werden müssen. Allerdings ist zu bedenken, dass in den Bsp. Nrn. 1 und 2 Einkünfte iSd. Art. 21 anzunehmen waren. Deshalb müssen die Art. 7 und 21 auch im Bsp. 3 voneinander abgegrenzt werden. Nach Art. 7 Abs. 4 werden Einkünfte, die in anderen Artikeln des MA behandelt werden und dennoch auch zu den Unternehmensgewinnen gehören, vorrangig nach den anderen Artikeln behandelt. Dies könnte auch für Einkünfte iSd. Art. 21 gelten. Dem steht jedoch Art. 21 Abs. 2 entgg. Danach ist Art. 7 vorrangig anzuwenden. Allerdings setzt Art. 21 Abs. 2 voraus, dass der Vermögenswert (hier: Beteiligung), für den die Einkünfte bezahlt werden, tatsächl. zu der Betriebsstätte gehört. Die Lösung des Problems kann deshalb nur gefunden werden, indem man die innere Beziehung betont, die zw. Art. 7 Abs. 1 S. 2 einerseits und den Art. 10 Abs. 4 und 21 Abs. 2 andererseits besteht. Einer Betriebsstätte sind abkommensrechtl. schon gem. Art. 7 Abs. 1 S. 2 stets nur die Erträge aus Beteiligungen zuzurechnen, die iSd. Art. 10 Abs. 4 und 21 Abs. 2 tatsächl. zu der Betriebsstätte gehören. Der Rechtsgedanke der Art. 10 Abs. 4 und 21 Abs. 2 ist innerhalb des Art. 7 Abs. 1 S. 2 sinnentsprechend anzuwenden. Insbes. dann, wenn die Gewerblichkeit der Dividendenerträge nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates nur auf der Rechtsform des Unternehmens (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder auf dem Gesichtspunkt eines Gepräges (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) beruht, fehlt es an einem Unternehmen und damit auch an der tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer Betriebsstätte (vgl. MA Art. 7 Rz. 16a, 49, 85). Die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer Betriebsstätte muss auch dann verneint werden, wenn eine an sich aktive Mitunternehmerschaft zusätzlich die Vermögensverwaltung betreibt und die Beteiligung der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist. Dann sind die Dividenden aus Drittstaaten als andere Einkünfte iSd. Art. 21 zu behandeln. Damit ist auch das System der abkommensrechtl. Vorschriften in sich geschlossen.
158, 159 einstweilen frei
2. Tatbestandsvoraussetzungen
a) Das Anknüpfen an Art. 10 Abs. 1 bis 3
160 (130) Art. 10 Abs. 4 setzt voraus, dass sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 10 Abs. 1 bis 3 erfüllt sind (vgl. Rz. 156). Dabei können sich jedoch mit Blick auf PersGes. Besonderheiten ergeben, die an den folgenden Bsp. aufgezeigt werden sollen.
Beispiel 1:
Der Steuerinländer A ist an einer im Vertragsstaat B ansässigen KapGes. beteiligt. Er hält die Beteiligung alternativ entweder in dem Betriebsvermögen seines im Inland belegenen Einzelunternehmens oder im Sonderbetriebsvermögen einer nur im Inland gewerblich tätigen PersGes.
Lösung:
In diesem Bsp. berührt das Halten der Beteiligung in einem Betriebsvermögen nicht den Zufluss der Dividende beim Nutzungsberechtigten. Art. 10 Abs. 1 bis 3 bleibt deshalb anwendbar. Art. 10 Abs. 4 ist nicht einschlägig, weil die Betriebsstätte sich nicht im Quellenstaat befindet. Im Inland können die Dividendenerträge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert werden (§ 15 Abs. 1 Nrn. 1 oder 2 EStG).
Beispiel 2:
Der Steuerinländer A und der im Vertragsstaat B ansässige B sind zu je 50 vH an einer gewerblich tätigen PersGes. mit Geschäftsleitung im Inland beteiligt, die ihrerseits je eine Beteiligung an zwei KapGes. hält, von denen die eine im Inland und die andere im Vertragsstaat C ansässig ist.
Lösung:
Für Zwecke der Fallösung müssen A und B getrennt gesehen werden. Für beide gilt gemeinsam, dass nach dem Recht des Anwendestaates zu entscheiden ist, ob die Dividende von der PersGes. oder von A und B erzielt wird. Ist Dtl. der Anwendestaat, so rechnet es die Einkünfteerzielung durch die PersGes. steuerl. gesehen den Gesellschaftern anteilig zu. Dies schlägt auf die Anwendung des MA durch. A und B sind die Personen, die steuerl. gesehen die Dividenden erzielen. Soweit A anteilige inl. Dividenden erzielt, ist das Abk. nicht tangiert. Auf die Beteiligungserträge aus dem Staat C ist aus der Sicht des A das zw. Dtl. und dem Staat C abgeschlossene Abk. anzuwenden. Für den B ist mit Hilfe des Art. 10 Abs. 4 zu prüfen, ob die Beteiligung der PersGes. an der inl. KapGes. zur Betriebsstätte der PersGes. gehört (vgl. Rz. 162 ff.; ebenso Linn in DBA-USA, Art. 10 Rz. 137). Soweit die Beteiligungserträge aus dem Vertragsstaat C stammen, kann sich B nicht auf das Abk. zw. Dtl. und dem Vertragsstaat C berufen. Einschlägig ist nur das Abk. mit dem Vertragsstaat B. Anhand dieses Abk. ist zu prüfen, ob ein Unternehmensgewinn oder andere Einkünfte anzunehmen sind (vgl. Rz. 162).
b) Betriebsstätte des Dividendenempfängers im Quellenstaat
161 (131) Die Anwendung des Art. 10 Abs. 4 setzt die Existenz einer abkommensrechtl. Betriebsstätte im Quellenstaat voraus. Der Empfänger der Dividende (= Anteilseigner = Nutzungsberechtigter, vgl. Rz. 68) muss die Betriebsstätte unterhalten. Als Quellenstaat ist insoweit derjenige zu behandeln, in dem die die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist (vgl. Rz. 28 ff.). Die Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft beurteilt sich dabei nach Art. 4 (vgl. Rz. 34 ff.). Der Empfänger der Dividende darf nicht im Quellenstaat ansässig sein. Er muss in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein (vgl. Rz. 41 f.). Seine Ansässigkeit beurteilt sich ebenfalls nach Art. 4 (vgl. Rz. 41). Sowohl der abkommensrechtl. Betriebsstättenbegriff als auch die Zurechnung der Betriebsstätte zum Empfänger der Dividende beurteilen sich nach Art. 5 (vgl. MA Art. 5 Rz. 41 ff., 61 ff.)
c) Das tatsächl. Gehören einer Beteiligung zu der Betriebsstätte
162 (132) Dadurch, dass der Betriebsstättenvorbehalt nur dann greift, wenn die Beteiligung tatsächl. zu einer Betriebsstätte des Anteilseigners im Quellenstaat gehört, wird zunächst der sog. Attraktionswirkung eine Absage erteilt - allein das Unterhalten einer Betriebsstätte im Quellenstaat führt noch nicht dazu, dass alle Einkünfte aus diesem Staat der Betriebsstätte zugerechnet werden (vgl. Art. 10 Nr. 31 MK). Das eigentliche Kernproblem des Art. 10 Abs. 4 betrifft dabei jedoch die Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen die geforderte tatsächl. Zugehörigkeit einer Beteiligung zu der Betriebsstätte des Dividendenempfängers angenommen werden kann. Die Frage stellt sich insbes. für Beteiligungen, die entweder im Sonderbetriebsvermögen eines Personengesellschafters bei einer gewerbl. tätigen PersGes. oder aber von einer kraft Rechtsform gewerbl. PersGes. (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) bzw. von einer PersGes. mit gewerbl. Gepräge (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder aber von einer nur vermögensverwaltenden PersGes./KapGes. gehalten werden. Mit dem Begriff setzt sich die Nr. 3 des Memorandums v. zum Prot. des DBA-USA 1954/65 auseinander (DStR 1966, 43; FinMin NW v. , BStBl. II 1966, 43; Bock AWD 1970, 25, 171). Danach soll der Ausdruck „tatsächlich“ nicht in einem Gegensatz zu „rechtlich“, sondern iSv. „wirklich“ zu verstehen sein. Es soll geprüft werden, ob die Beteiligung ihrer Substanz nach und nicht nur ihrer äußerlichen Form nach zur Betriebsstätte gehört. Häck (in FWK Art. 11 Rz. 60) fordert, dass die Beteiligung die wirtschaftl. Kraft der Betriebsstätte stärken müsse. Auch ein Blick in die anderen Sprachfassungen des Art. 10 Abs. 4 zeigt zumindest, dass ein weitergehender Konnex zw. Beteiligung und Betriebsstätte als allein das rechtl. Eigentum bestehen muss. So heißt es in der engl. Fassung, dass die entspr. Beteiligung mit der Betriebsstätte „effectively connected“ sein muss. In der franz. Sprachfassung ist insofern von „s’y rattache effectivement“ die Rede. Letztl. sind jedoch alle genannten Formulierungen unscharf. Sie umschreiben die Voraussetzungen der tatsächl. Zugehörigkeit einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte nicht hinreichend klar.
163 Tatsächl. Zuordnung entspricht funktionaler Zuordnung nach Fremdvergleichsgrundsätzen. Wenn Art. 10 Abs. 4 die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig macht, dass die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dann ist dies letztl. ein Ausfluss des in Art. 7 Abs. 2 verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes. Dieser besagt im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen sind, die ein mit der Betriebsstätte vergleichb. selbständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte. Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterfallen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass in 2010 der sog. „Authorized OECD Approach“ (AOA), nach dem die Betriebsstättengewinnermittlung auf Basis der absoluten (hypothetischen) Selbständigkeit zu erfolgen hat, in Art. 7 Abs. 2 verankert worden ist (vgl. zum Theorienstreit MA Art. 7 Rz. 323, 324; zum AOA Mödinger/Kahle, IStR 2010, 757). Begleitet wurde dies auch durch einen insofern neu gefassten, am veröffentlichten MK. In Art. 10 Nr. 32.1 MK wird nunmehr die Zuordnung einer Beteiligung zu einer Betriebsstätte unter Art. 10 Abs. 4 an die Zuordnung des wirtschaftl. Eigentums an WG zu einer Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 2 angeknüpft (vgl. M. Bennett und R. Russo, ITPJ, 2009, 73, 79 f.). Dabei hat die Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses unter Berücksichtigung der vom Unternehmen durch die Betriebsstätte und durch andere Unternehmensteile ausgeübten Funktionen, eingesetzten WG und übernommenen Risiken zu erfolgen. Die Zuordnung erfolgt insofern auf der Basis der Funktions- und Risikoverteilung. Mit Blick auf die Zurechnung von WG zu der Betriebsstätte kommt es dabei darauf an, dass die für die Nutzung der WG relevanten Funktionen und diesbzgl. vor allem die sog. „significant people function“ in der Betriebsstätte ausgeübt werden (Art. 7 Nr. 21 2ter Spiegelstrich MK). Insofern reicht zwar allein die rechtl. Zuordnung nicht aus, es wäre aber bei Beteiligungen ausreichend, dass in der Betriebsstätte die Funktionen einer geschäftsleitenden Holding angesiedelt sind. Dabei ist zu beachten, dass die Betriebsstätte mit dem AOA für Zwecke der Gewinnermittlung wie ein selbständiges Unternehmen zu behandeln ist; mithin müssen alle Zuordnungen, die bei einer rechtl. selbständigen Einheit denkbar sind, auch bei einer Betriebsstätte möglich sein. Für eine Holding-Betriebsstätte heißt das, dass nicht mehr an Funktionen verlangt werden kann, als auch bei einer selbständigen Holdinggesellschaft Voraussetzung dafür wäre, dass dieser das wirtschaftl. Eigentum an ihren Tochterkapitalgesellschaften zugerechnet und sie selbst nicht als funktionslose Basisgesellschaft qualifiziert wird. Im Wesentlichen wird die Zuordnung nach den in Art. 7 Abs. 2 enthaltenen Fremdvergleichsgrundsätzen zu den gleichen Ergebnissen wie die auf Basis des vom BFH angewandten nachfolgend dargestellten wirtschaftlich-funktionalen Verständnisses führen - auch scheint sich der BFH in seiner Auslegung zwischenzeitl. einem vergleichbaren Ansatz zu nähern (vgl. Rz. 168; so auch Schönfeld in S/D2, Art. 10 Rz. 203). Durch die Bezugnahme auf die „significant people functions“ kann es jedoch sowohl zu einer weitergehenden als auch einer engeren Zuordnung von Beteiligungen im Einzelfall kommen. Zu bedenken ist, dass der AOA bislang weitgehend noch nicht in den Abk. umgesetzt worden ist; allerdings ist davon auszugehen, dass die Änderungen des MK in Bezug auf die Zuordnung von Beteiligungen unter Art. 10 Abs. 4 auch auf solche Abk. abstrahlen, deren Art. 7 Abs. 2 noch dem MA in seiner bisherigen Fassung nachgebildet ist. Allerdings haben sich aus der nationalrechtl. Umsetzung des AOA in § 1 Abs. 5 AStG durch Gestz v. (BGBl. I 2013, S. 1809) noch keine Auswirkungen auf die Auslegungspraxis ergeben. Dabei darf jedoch auch nicht verkannt werden, dass diese Umsetzung mit Blick auf die Zuordnung von Vermögenswerten nicht exakt dem AOA entspricht.
164 (133) Entwicklung der dt. Rechtsprechung. Jahrzehntelang wurde in Dtl. auf alle Beteiligungen, die innerhalb eines Betriebsvermögens gehalten wurden, Art. 7 über Art. 10 Abs. 4 angewandt (vgl. MA Art. 7 Rz. 128 ff.; Grützner in G/K/G/K, Vor Art. 10-12 Rz. 49). Teilweise wurde dies damit begründet, dass die Rechtsfrage mangels anderer ausdrückl. abkommensrechtl. Regelung und mangels anderen Sinnzusammenhanges nach dem Recht des Anwendestaates zu lösen sei und dass die in einem Betriebsvermögen erzielten Beteiligungserträge nach dt. Steuerrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen seien. Teilweise wurde auch dahingehend argumentiert, dass es sich um eine Frage des Unternehmensgewinns der Höhe nach handle, die in dem MA nicht geregelt und deshalb allein nach dem innerstaatl. Steuerrecht des Anwendestaates zu beurteilen sei (vgl. BFH v. I R 130/70, BStBl. II 1973, 57; v. I R 184/76, BStBl. II 1980, 119). Diese Rechtsauffassung hat der BFH in seinen grundlegenden Urteilen vom I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, und I R 96/89, BFH/NV 1992, 385, aufgegeben. Die Urteile betreffen Darlehensforderungen, die ein im Inland ansässiger Gesellschafter einer US-amerikanischen Limited Partnership (LP) gegen dieselbe hatte. Der BFH qualifizierte die erzielten Zinsen nicht mehr als Unternehmensgewinne iSd. Art. 3 DBA-USA 1954/65, sondern als Zinsen iSd. Art. 7 DBA-USA 1954/65 (vgl. Piltz in Mössner3 F 26 ff. mwN). Zu Art. 7 Abs. 3 DBA-USA 1954/65 (entspricht Art. 11 Abs. 4 MA) führt der BFH aus, durch den Betriebsstättenvorbehalt sollten Erträge aus WG, die von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen hätten, dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden. Bei Kreditgewährungen sei jedoch nicht entscheidend, ob das darlehensweise überlassene Kapital in der Betriebsstätte genutzt werde, sondern ob die Darlehensforderung „tatsächlich“ zur Betriebsstätte gehöre. Das sei nicht der Fall, wenn das Darlehen nicht aus Mitteln der LP gewährt worden sei. Die Zurechnung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei nur rechtl. und nicht tatsächl. Art. Der BFH stellt damit die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer Betriebsstätte in einen Gegensatz zu ihrer rechtl. Zugehörigkeit. § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG begründen nur eine rechtl. Zugehörigkeit. Um auch die tatsächl. Zugehörigkeit annehmen zu können, müssen weitere Voraussetzungen hinzutreten. Die Beteiligung muss in einem funktionalen Zusammenhang zu der Tätigkeit stehen, die in der Betriebsstätte ausgeübt wird. Zählt zB die Beteiligung an einer Vertriebsgesellschaft zum Betriebsstättenvermögen, dann soll man die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte annehmen können, wenn die Vertriebsges. Produkte verkauft, die in der Betriebsstätte hergestellt wurden. Die Tatsache jedoch, dass eine Beteiligung das Betriebsstättenvermögen mehrt bzw. „verstärkt“, reicht allein für die Annahme der tatsächl. Zugehörigkeit nicht aus. Hintergrund der Rspr. ist, dass die Zuordnung einer Beteiligung zu Art. 7 einerseits und zu Art. 10 andererseits nicht durch bloße Vermögensübertragung auf einen transparenten Gewerbebetrieb kraft Rechtsform gestaltet werden können soll. Wenn die nur vermögensverwaltende GmbH & Co KG nicht einmal mehr einen Betrieb unterhält (vgl. Rz. 155), so kann auch bei einer nur geringfügig gewerbl. und iÜ vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co KG nicht jede Beteiligung automatisch dem Art. 7 unterworfen sein. Dazu bedarf es vielmehr eines besonderen tatsächl. Bezuges zu der ausgeübten gewerbl. Tätigkeit. Insofern liegt die BFH Rspr. auf der Linie des am eingefügten Art. 10 Nr. 32.1 MK (jetzt Nr. 32 MK), der die Besorgnis einiger Staaten bzgl. der Missbrauchsanfälligkeit von Art. 10 Abs. 4 aufgreift und diesbzgl. ausdrückl. darauf hinweist, dass das Erfordernis der tatsächl. Zugehörigkeit zur Betriebsstätte erfordere, dass die Beteiligung wirklich mit der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte verbunden ist.
165 (134) BFH-Urteil vom . In Fortführung dieser Rspr. hat der BFH (v. I R 85/91, BStBl. II 1992, 937) die Dividende eines im Ausland ansässigen Kommanditisten einer inl. GmbH & Co KG aus seiner Beteiligung an der inl. Komplementär-GmbH als Dividende iSd. Art. 10 Abs. 4 DBA-CH (= Art. 10 Abs. 3 MA) beurteilt. Er hat jedoch in diesem Falle Art. 10 Abs. 5 DBA-CH (= Art. 10 Abs. 4 MA) angewendet. Die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte der KG hat er mit der Begründung bejaht, die Funktion der Komplementär-GmbH habe sich in der Übernahme der persönl. Haftung und der Geschäftsführung bei der KG erschöpft. Die Beteiligung habe in einem funktionalen Zusammenhang zu der in der Betriebsstätte ausgeübten aktiven Tätigkeit gestanden. Die Dividenden seien nur Nebenerträge aus der aktiven Betriebsstättentätigkeit. Danach ist eine tatsächl. Zugehörigkeit iSd. Art. 10 Abs. 4 anzunehmen, wenn eine GmbH ausschließl. die Funktion eines haftenden Gesellschafters innerhalb nur einer KG ausübt. Zweifelhaft ist die tatsächl. Zugehörigkeit bereits dann, wenn eine GmbH Komplementärin mehrerer KG ist. Ausgeschlossen erscheint dagegen die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung dann, wenn die GmbH neben ihrer Funktion als persönl. haftende Gesellschafterin einer KG noch eine andere eigenständige gewerbl. Tätigkeit von einigem Gewicht ausübt. Auch iÜ wird man fordern müssen, dass die PersGes. die Beteiligung tatsächl. nutzt. Das ist nicht der Fall, wenn ledigl. die Dividenden über die PersGes. geleitet und anschließend von den Gesellschaftern entnommen werden. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4 sind iÜ bei einer ausschließl. vermögensverwaltenden PersGes. (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) schon deshalb nicht erfüllt, weil diese kein Unternehmen im abkommensrechtl. Sinne ist und deshalb auch keine Betriebsstätte haben kann (vgl. Rz. 155; MA Art. 7 Rz. 16a, 21, 49, 85). Selbst wenn man eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte für die vermögensverwaltende GmbH & Co KG bejahen wollte, fehlt es an den Voraussetzungen für die tatsächl. Zugehörigkeit der Beteiligung zu dieser Betriebsstätte. Bei einer vermögensverwaltenden KapGes. ist die Rechtslage deshalb eine andere, weil die KapGes. selbst der Dividendenempfänger im steuerl. Sinne ist. Dort stellt sich die Frage nur, wenn die KapGes. über mehrere Betriebsstätten verfügt. Ist dies der Fall, dann ist die Beteiligung an einer anderen KapGes. grds. der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen, es sei denn, die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4 sind für eine andere Betriebsstätte erfüllt. Die Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 und 12 Abs. 3 sind im Grundsatz einheitlich auszulegen.
166 (134a) Der BFH hat seine Rspr. zunächst in den Urteilen vom I R 74/93, BStBl. II 1995, 683 und vom I R 112/94, BStBl. II 1996, 563 fortgeführt. Beide Entsch. sind von der Zielvorstellung geprägt, den Stpfl. nicht die freie Gestaltungsmöglichkeit zu eröffnen, durch Gründung eines transparenten Gewerbebetriebes kraft Rechtsform im Ausland und die Vermögensübertragung auf diesen Gewerbebetrieb den Anwendungsbereich des Art. 10 zu unterlaufen. Insoweit besteht ein gewisser Widerspruch zu der Auffassung von Buciek (in FWK, Art. 7 Anm. 21.1 und 811 ff.), der seit dem Mitglied des I. Senats war. Buciek will wohl rechtsfolgemäßig den Vorrang der Art. 10-12 vor Art. 7 anerkennen. Er möchte jedoch insbes. aus Drittstaaten erzielte Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren vorrangig der Besteuerung im Betriebsstättenstaat unterwerfen. Dem steht das Urteil in BStBl. II 1996, 563 insoweit entgg., als der BFH es dort als Widerspruch angesehen hat, wenn die Schweiz auch nach der Auffassung von Buciek als Betriebsstättenstaat auf die Besteuerung der aus ihrem Gebiet stammenden Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren verzichten muss, ihr aber ein Besteuerungsrecht für die aus Drittstaaten stammenden Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren zugestanden werden sollte. Die aus Drittstaaten stammenden Dividenden, Zinsen und/oder Lizenzgebühren stehen dem Betriebsstättenstaat eher weiter entfernt, weshalb sich das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates insoweit aus einem Schluss vom Mehr zum Weniger ergibt.
167 (134b) Diese BFH Rspr. ist mittlerweile ständige. Es sei insofern nur auf die Urteile vom I R 10/96, BStBl. II 1997, 313, vom I R 34/97, BStBl. II 1998, 296, vom I R 84/99, IStR 2001, 185, v. I R 47/02, BFH/NV 2004, 771, vom I R 5/06, BStBl. II 2009, 356, vom I R 74/09, IStR 2011, 32, den Beschluss vom I R 66/06, BStBl. 2008, 510 sowie das Urt. v. I R 49/14, DStR 2016, 1310 verwiesen (ebenso grds. unter Verweis auf die Zuordnung nach § 1 Abs. 5 AStG, BStBl. I S. 1258; zuvor BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.4.1). Dabei wird die Begründung des Urteils in BStBl. II 1998, 296 sicherlich auf Besonderheiten des DBA-USA 1954/65 gestützt, die auf andere Abk. nicht ohne weiteres übertragbar sind. Im Kern belegen jedoch die Formulierungen des DBA-USA 1954/65, dass die Auffassung des BFH keineswegs im Widerspruch zu allg. abkommensrechtl. Grundsätzen steht. Das Urteil vom ist das im 2. Rechtszug erneut an den BFH gelangte Verfahren aus BStBl. II 1996, 563. Für das Verfahren war § 126 Abs. 5 FGO zu beachten. Von besonderem Interesse sind auch die Entsch. v. und vom . Im erstgenannten Urteil stellte der BFH zum Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 5 DBA-Lux fest, dass dieser selbst dann nicht erfüllt sein könnte, wenn die durch eine lux. PersGes. begründete Betriebsstätte als geschäftsleitende Holding anzusehen sein sollte. Die PersGes. hatte in dem Streitfall die Funktion, eine Kontrolle und Koordinierung der einzelnen Arbeitsabläufe der Tochtergesellschaften vorzunehmen, dadurch bestimmte Synergieeffekte zu nutzen und insbes. beim Wareneinkauf die „Marktmacht“ der KapGes. zu „bündeln“. Zu ihren Aufgaben gehörte überdies die Wahrnehmung von Personalangelegenheiten, Fragen der Preispolitik, der Werbung, der Öffentlichkeitsarbeit, des Vertriebs sowie der Unternehmensstrategie. Der BFH sah insofern den Unternehmensgegenstand als eine unterstützende dienstleistende Tätigkeit für die KapGes. und die (partielle) Wahrnehmung von deren Geschäftsleitungsaufgaben. Damit wären der Betriebsstätte aber noch nicht zugleich die Gewinne zuzurechnen, die diese KapGes. ausschütten. Denn durch den Betriebsstättenvorbehalt des Art. 13 Abs. 5 DBA-Lux sollen (ledigl. jene) Erträge aus WG dem Betriebsstättenstaat zur Besteuerung zugewiesen werden, die tatsächl. von der Betriebsstätte genutzt werden und zu ihrem Betriebsergebnis beigetragen haben. Die Entsch. scheint insofern noch mit den oben unter Rz. 163 dargestellten Kriterien vereinbar zu sein, als eben die Betriebsstätte nur partiell Geschäftsleitungsaufgaben übernommen hatte. Jedoch darf auf der Basis des hier vertretenen Ansatzes nicht mehr an Funktionsausübung in Bezug auf die Beteiligungen gefordert werden, als auch bei einer Holding in der Rechtsform einer KapGes. vorausgesetzt würde, damit diese nicht als Basisgesellschaft qualifiziert würde. In seinem Beschl. v. verneinte der BFH die tatsächl. Zugehörigkeit von Vertriebs-KapGes. in Drittstaaten zu einer in den Niederlanden gelegenen PersGes. (C.V.), die den Vertrieb in den Niederlanden ausübte. Dabei stützte er sich darauf, dass die durch die niederländ. PersGes. vermittelte Betriebsstätte weder Vertriebsfunktionen in den Drittstaaten, in denen die Vertriebs-KapGes. ansässig waren, übernommen hätte noch ggü. letzteren geschäftsleitende Holdingfunktionen ausübte.
168 Herantasten an Art. 7 Abs. 2. In zwei der unter Rz. 167 genannten Entsch. geht der BFH auch auf die Zuordnungskriterien nach Art. 7 Abs. 2 ein. In seinem Urteil v. (zum Betriebsstättenvorbehalt für Zinsen nach Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989) stellt der BFH klar, dass wenn das Abkommensrecht die Anwendung der Bestimmungen über Unternehmensgewinne davon abhängig macht, dass eine Forderung zum Vermögen oder zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte gehört, dies letztl. ein „Ausfluss des Fremdvergleichsgrundsatzes“ sei. Dieser besage im Zusammenhang mit der Betriebsstättenbesteuerung, dass einer Betriebsstätte abkommensrechtl. diejenigen Gewinne zuzurechnen seien, die ein mit der Betriebsstätte vglb. selbständiges Unternehmen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen erzielt hätte (Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989). Nur dieser Gewinn soll mithin dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterfallen. Ergänzend dazu regele Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass (auch) die Besteuerung von Zinsen (nur) dann dem Betriebsstättenstaat obliege, wenn die Betriebsstätte den Zinsertrag erwirtschaftet habe und dieser Ertrag sich deshalb bei einem vglb. selbständigen Unternehmen gewinnerhöhend ausgewirkt hätte. In der Entsch. vom stellt der BFH fest, dass auch bei direkter Anwendung des Art. 7 Abs. 2 DBA-USA für die Beantwortung der Zurechnungsfrage allg. Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte greifen. Auch diese Gesichtspunkte orientierten sich an dem „wirklich“ wirtschaftl. Verwirklichten und stimmten daher weitgehend mit dem Zurechnungsmaßstab der tatsächlich-funktionalen Zugehörigkeit iSd. Rspr. des BFH zu den Betriebsstättenvorbehalten überein. Mit dem von der OECD im neu gef. Art. 7 Abs. 2 umgesetzten „separate entity approach“ sollte bei den Abk., die diesem folgen, ein vollkommener Gleichklang der Zurechnungsmaßstäbe erreicht sein (vgl. Rz. 163).
d) Betriebsstätte iSd. Art. 5 Abs. 4 und 5, Verhältnis zu Art. 6, 8 und 17
169 (135) Der Betriebsstättenvorbehalt gilt nicht, wenn die „Betriebsstätte“ nur aus einer Geschäftseinrichtung iSd. Art. 5 Abs. 4 oder 5 besteht, da es in diesen Fällen an einer Betriebsstätte im abkommensrechtl. Sinne fehlt (vgl. MA Art. 5 Rz. 151 ff., 191 ff.). Fraglich ist die Anwendung der Vorschrift in den Fällen der Art. 6, 8 und 17. Da Art. 6 beim Vorliegen land- und forstwirtschaftl. Betriebe den Art. 7 verdrängt, Art. 10 Abs. 4 aber gerade das Vorliegen von Einkünften iSd. Art. 7 verlangt, findet die Vorschrift im Bereich des Art. 6 keine Anwendung. Insoweit hat Art. 10 Abs. 1 bis 3 Vorrang vor Art. 6. Das gleiche gilt für Art. 8, der ebenfalls für den Bereich der Luft- und Seeschifffahrt den Art. 7 verdrängt. Auch insofern ginge der Verweis des Art. 10 Abs. 4 auf Art. 7 ins Leere. Das ist auch sachgerecht, da die Ratio des Art. 8 ja gerade auf die Konzentration der Besteuerungsrechte in einem Staat ausgerichtet ist (vgl. Art. 8 Nr. 1 MK), das Vorhandensein von Betriebsstätten somit für die Besteuerung der betreffenden Unternehmen irrelevant sein soll. Anders stellt sich die Situation allerdings iRd. Art. 17 dar. Art. 17 ergänzt Art. 7 dahingehend, dass bereits vor Erreichen der Betriebsstättenschwelle ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats ausschließlich aufgrund der Tätigkeit des Künstlers bzw. Sportlers begründet wird. Insofern ergibt sich aber bereits aus Art. 17 Abs. 1, dass Art. 7 nicht durch Art. 17 verdrängt werden soll. Liegen die Voraussetzungen des Art. 17 bzgl. bestimmter Einkünfte nicht vor, etwa weil diese nicht mit einer konkreten Darbietung des Künstlers/Sportlers im Zusammenhang stehen, ist insoweit Art. 7 anzuwenden (vgl. Bade in Haase, Art. 8 Rz. 4). Im Bereich des Art. 17 gilt Art. 10 Abs. 4 somit, sofern der Künstler oder Sportler im Quellenstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Beteiligung an einer KapGes. tatsächl. zu dieser Betriebsstätte gehört.
e) Die tatsächliche Zugehörigkeit zeitlich gesehen
170 (136) In zeitlicher Hinsicht muss die Beteiligung in dem Augenblick tatsächl. zur Betriebsstätte gehören, in dem der Anspruch auf die Dividende entsteht (vgl. Rz. 93).
171 einstweilen frei
3. Rechtsfolge
172 (139) Besteuerung im Quellenstaat. Unmittelbar führt der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 4 zunächst dazu, dass die Begrenzung des Quellensteuerrechts des Ansässigkeitsstaats der ausschüttenden Gesellschaft nach Art. 10 Abs. 2 wegfällt. Die Rechtsfolge erschöpft sich jedoch nicht allein in diesem Ausschluss. Zwar schließt Art. 10 Abs. 4 wörtl. nur die Abs. 1 und 2 aus und betrifft damit nicht ausdrückl. auch den Abs. 3. Dh. aber nicht, dass die Regelung die Qualifikation der Einkünfte als Dividenden für andere Vorschriften des Abk. aufrecht erhält (so aber MA Art. 7 Rz. 160 ff, der folgerichtig die Wirkung des Abs. 4 auf den Ausschluss der Abs. 1 und 2 beschränkt sieht). Das ist insbes. für die Anwendung des Methodenartikels relevant, sofern dieser ein Schachtelprivileg bzw. weiter einen Aktivitätsvorbehalt enthält. Würde Art. 10 Abs. 4 nicht die Qualifikation der Einkünfte als Dividenden tangieren, so unterfielen diese, sofern eine Schachtelbeteiligung vorliegt, dem Schachtelprivileg. Ein Aktivitätsvorbehalt müsste dann trotz Zugehörigkeit der Beteiligung zu einer Betriebsstätte von der ausschüttenden Gesellschaft erfüllt werden. Werden die Einkünfte hingegen durch Abs. 4 in Unternehmensgewinne iSd. Art. 7 transformiert, muss auch ein Aktivitätsvorbehalt durch die Betriebsstätte selbst erfüllt werden. Art. 10 Abs. 4 S. 2 ordnet ausdrückl. die Geltung des Art. 7 für den Fall an, dass die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft zu einer Betriebsstätte gehört. Diese Anordnung ist aber nur dann sinnvoll, wenn sie sich nicht nur einseitig auf die Zuordnung des Besteuerungsrechts bezieht, sondern darüber hinaus auch für den Methodenartikel gilt. Das folgt bereits strukturell aus der grds. Symmetrie zw. den Einkommensartikeln und dem Methodenartikel. Dass Abs. 3 nicht ebenfalls ausgeschlossen wird, ist der inneren Logik des Art. 10 geschuldet. Würde es sich infolge der Zugehörigkeit der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft zu einer Betriebsstätte bei einer Ausschüttung nicht mehr um „Dividenden“ handeln, wäre auch Art. 10 Abs. 4 tatbestandlich nicht mehr erfüllt. Die Regelung setzt ja ebenfalls das Vorliegen von Dividenden voraus (so BFH v. I R 46/10, DStR 2011, 2085; Kleineidam IStR 2004, 1; Schaumburg 5 Tz. 16.531, 16.543). Gleichwohl kommt es bei dieser Auslegung insbes. im Zusammenhang mit einem etwa bestehenden Aktivitätsvorbehalt zu sinnwidrigen Ergebnissen, die aber durch die letztere Regelung verursacht werden (vgl. dazu etwa Kaeser DBA-Türkei Art. 22 Rz. 68; zum Streit insg. M. Lang in Kirchhof/K. Schmidt/Schön/Vogel (Hrsg.), FS Raupach, S. 601 ff.; Wassermeyer in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher (Hrsg.), FS Ruppe, S. 681, 686 f.).
173, 174 einstweilen frei
VI. Absatz 5
1. Im Vertragsstaat ansässige Gesellschaft
175 (145) Verbot extraterritorialer Besteuerung. Das in Art. 10 Abs. 5 verankerte Verbot extraterritorialer Besteuerung bezieht sich einerseits nur auf eine Gesellschaft, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Unter der Gesellschaft ist eine solche iSd. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b zu verstehen (vgl. Rz. 28; MA Art. 3 Rz. 17 ff.). Es muss sich also um eine jurist. Person oder um einen Rechtsträger handeln, der im Anwendestaat wie eine jurist. Person besteuert wird. Die Gesellschaft muss iSd. Art. 4 Abs. 1 und 3 in dem Vertragsstaat ansässig sein (vgl. Rz. 29). IdR entscheiden die Mitglieder der Gesellschaft darüber, ob der von der Gesellschaft erzielte Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert werden soll. Art. 10 Abs. 5 beschränkt das Recht des Vertragsstaates, der zugleich Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft ist, entweder die Ausschüttungen der Gesellschaft ggü. den Gesellschaftern zu besteuern oder aber die Gesellschaft selbst mit einer Steuer zu belegen, weil diese ihre Gewinne nicht ausgeschüttet hat. Art. 10 Abs. 5 regelt dagegen nicht, ob der Vertragsstaat, der zugleich Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft ist, die aus seinem Staatsgebiet stammenden Gewinne (Einkünfte) selbst ggü. der Gesellschaft besteuern darf. Die Vorschrift regelt auch nicht, ob der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter die Ausschüttungen der Gesellschaft besteuern darf. Andererseits gilt Art. 10 Abs. 5 auch dann, wenn eine Gesellschaft nach dem jeweiligen innerstaatl. Steuerrecht in beiden Vertragsstaaten unbeschr. stpfl., nach Art. 4 Abs. 3 aber nur in einem Vertragsstaat ansässig ist. Auch in diesem Fall darf der Nichtansässigkeitsstaat die Ausschüttungen nicht besteuern (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 251). Das Besteuerungsrecht des Vertragsstaates, der nach Art. 4 Abs. 3 als alleiniger Ansässigkeitsstaat gilt, wird dagegen durch Art. 10 Abs. 5 nicht eingeschränkt (vgl. BFH v. I R 49/96, BStBl. II 1998, 649). Die praktische Relevanz der Regelung ist insg. gering.
176 (146) Anderer Vertragsstaat = Nichtansässigkeitsstaat. Die durch Art. 10 Abs. 5 mittelbar geschützte Gesellschaft muss in dem einen Vertragsstaat ansässig sein und zumindest einen Teil ihres Gewinnes (Einkünfte) aus dem anderen Vertragsstaat erzielen. Der andere Vertragsstaat (= Quellenstaat) muss der Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft sein. Ist der Quellenstaat gleichzeitig entweder der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft oder aber der Ansässigkeitsstaat eines Gesellschafters, so greift Art. 10 Abs. 5 (insoweit) nicht ein.
177, 178 einstweilen frei
2. Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat
179 (149) Einkünfteerzielung im anderen Vertragsstaat. Art. 10 Abs. 5 setzt eine Gewinn- oder Einkünfteerzielung der Gesellschaft in dem anderen Vertragsstaat (= Nichtansässigkeitsstaat; vgl. Rz. 176) voraus. Eine solche Einkünfteerzielung ist jedenfalls immer dann gegeben, wenn dem anderen Vertragsstaat für die aus seinem Staatsgebiet stammenden Einkünfte nach dem MA ein Besteuerungsrecht zusteht (vgl. BFH v. I R 60/90, BFHE 165, 507; v. I R 57/94, IStR 1996, 132 mit Anm. von Wassermeyer und Krabbe IStR 1996, 172; aA BFH v. I R 52/83, BStBl. II 1988, 521). Daraus folgt zugleich, dass der Begriff abkommensrechtl. auszulegen ist. Er muss mit den ausl. Einkünften iSd. § 34d EStG nicht übereinstimmen. Allerdings gilt speziell für den Bereich des Art. 10 Abs. 5 sowohl bereits dem Wortlaut nach als auch auf Grund eines Rückschlusses vom mehr zum weniger, dass das Verbot der extraterritorialen Besteuerung erst recht gelten muss, wenn dem anderen Vertragsstaat für Gewinne bzw. Einkünfte der Gesellschaft nicht einmal ein Besteuerungsrecht ggü. der Gesellschaft zusteht.
180, 181 einstweilen frei
3. Verbot extraterritorialer Besteuerung von Ausschüttungen
a) Konkurrenzprobleme
182 (152) Das in Art. 10 Abs. 5 verankerte Verbot der Besteuerung von Ausschüttungen gilt für den Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft. Daraus folgt zunächst, dass das Quellenbesteuerungsrecht iSd. Art. 10 Abs. 2 nur dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zusteht. Allerdings räumen die Art. 23 A und 23 B idR auch dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter ein Besteuerungsrecht auf die Beteiligungserträge ein. Ist ein Gesellschafter in einem sog. Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft ansässig, so ergeben sich zw. den Rechtsfolgen der Art. 10 Abs. 1 und Art. 23 A und 23 B einerseits und des Art. 10 Abs. 5 andererseits Konkurrenzprobleme.Für einen solchen Fall sieht der zweite Halbsatz von Art. 10 Abs. 5 ausdrückl. vor, dass das Verbot extraterritorialer Besteuerung nicht greift - mithin bleibt es bei der Anwendung des Art. 10 Abs. 1 sowie der Art. 23 A und 23 B (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 252). Ebenso kann der Empfänger der Dividende in dem anderen Vertragsstaat (= Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft) eine Betriebsstätte unterhalten, zu der die Beteiligung an der Gesellschaft tatsächl. gehört. In diesem Fall ergibt sich zw. den Rechtsfolgen der Art. 7 und 10 Abs. 5 ein Konkurrenzproblem, das über Art. 10 Abs. 5 2. HS ebenfalls zu Gunsten der Anwendung des Art. 7 gelöst wird. Das ist sachgerecht, da ansonsten der Nichtansässigkeitstaat hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden bei in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Anteilseignern allein deshalb schlechter gestellt wäre, weil die ausschüttende Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus seinem Gebiet bezogen hat - was ein widersinniges Ergebnis wäre.
b) Inhalt des Verbotes
183 (153) Art. 10 Abs. 5 enthält somit ein Verbot für den Nichtansässigkeitsstaat (vgl. Rz. 149) zur Besteuerung von Dividenden, die von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, wenn der Empfänger der Dividenden nicht in dem Nichtansässigkeitsstaat ansässig ist. Nach dem Sinnzusammenhang muss angenommen werden, dass das Verbot den Dividendenempfänger und nicht die ausschüttende Gesellschaft schützt. Das Verbot betrifft deshalb die Besteuerung des Dividendenempfängers, die auch eine Quellenbesteuerung sein kann. Sie betrifft jedoch nicht die Besteuerung der Gesellschaft in Bezug auf die Gewinne, aus denen heraus die Ausschüttung erfolgt. Insofern ist allein auf die Zuweisung der Besteuerungsrechte an die Vertragsstaaten durch die Art. 6 ff., allen voran Art. 7 abzustellen.
Beispiel:
Eine niederl. BV erwirbt in Dtl. ein Grundstück, um es zu vermieten. Sie finanziert den Kaufpreis durch Darlehensaufnahme bei ihrem beherrschenden Gesellschafter, dem sie einen unangemessen hohen Zins zu zahlen verspricht. Die BV, die in Dtl. nicht ansässig ist, erzielt im Inland nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH v. I B 39/89, BFH/NV 1990, 161). Art. 10 Abs. 5 hindert Dtl. nicht, die unangemessen hohen Zinsen als vGA iSd. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu behandeln und damit ihren Abzug als Werbungskosten iRd. Ausübung des durch Art. 6 zugewiesenen Besteuerungsrechts zu verhindern (vgl. BFH v. I R 65/94, IStR 1995, 330). Es geht weniger um die Besteuerung einer Ausschüttung, als vielmehr um die steuerl. Qualifizierung eines unstreitig zugeflossenen Ertrags als Dividende. Diese Qualifizierung nimmt der Anwendestaat nach seinem innerstaatl. Recht vor.
Auf den Schutz des Art. 10 Abs. 5 kann sich der Dividendenempfänger allerdings nur berufen, wenn er persönl. abkommensberechtigt ist (str.: vgl. Großman S. 109 ff., 111; aA Tischbirek/Specker in V/L7, die eine auch Nichtansässige privilegierende völkerrechtliche Bindung annehmen,Art. 10 Rz. 253 und nachf. Rz. 184). Dies setzt seine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat voraus, der nicht gleichzeitig der Anwendestaat ist, was nur der Ansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft sein kann. Sind aber ausschüttende Gesellschaft und Dividendenempfänger in demselben Vertragsstaat ansässig, besteht ohnehin kein Besteuerungsrecht des Nichtansässigkeitsstaates; dieses ergibt sich weder aus Art. 10 Abs. 1 noch aus Art. 21. Die Vorschrift geht deshalb in ihrer praktischen Durchsetzung ins Leere und hat somit allenfalls klarstellende Wirkung.
c) Dividendenempfänger in einem Drittstaat
184 (154) Nach seinem Wortlaut schützt Art. 10 Abs. 5 auch einen Dividendenempfänger, der in einem Drittstaat ansässig ist. Ein solcher Dividendenempfänger kann sich jedoch auf den Schutz des Abk. nicht berufen, weil er die Voraussetzungen des Art. 1 nicht erfüllt. Er ist keine in einem der beiden Vertragsstaaten ansässige Person. Es besteht nur eine völkerrechtl. Verpflichtung zw. den beiden Vertragsstaaten, auch diese Personen nicht zu besteuern. Daraus kann der einzelne Dividendenempfänger jedoch kein subjektiv einklagbares Recht ableiten (vgl. BFH v. I R 120/93, BStBl. II 1995, 129; aA Tischbirek/Specker in V/L7, Rz. 253).
d) [Art. 10 Nr. 35 MK]
185 (155) Art. 10 Nr. 35 MK hält die Auffassung für vertretbar, dass der Nichtansässigkeitsstaat nicht gehindert sei, die von einer ausl. Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne zu einer Abzugssteuer heranzuziehen, wenn sie in seinem Gebiet vereinnahmt werden. Die Stpfl. werde in diesem Fall durch die Auszahlung der Dividende und nicht durch den Ursprung der für die Ausschüttung verwendeten Gesellschaftsgewinne ausgelöst. Damit wird auf der einen Seite eine Selbstverständlichkeit bestätigt. Art. 10 Abs. 5 verbietet eine Besteuerung der Dividende schließlich nur für den Fall, dass an den Ursprung der ausgeschütteten Gewinne in dem Nichtansässigkeitsstaat angeknüpft wird - keinesfalls enthält die Regelung jedoch ein generelles Verbot der Besteuerung von ausgeschütteten Gewinnen durch den Nichtansässigkeitsstaat. Auf der anderen Seite vermischt diese Rechtsaussage mit der Bezugnahme auf die „Vereinnahmung“ der ausgeschütteten Gewinne auch Abkommensrecht und innerstaatl. Steuerrecht in unzulässiger Weise. So beantwortet sich die Frage, wodurch die Stpfl. ausgelöst wird, nur nach dem innerstaatl. Recht des Anwendestaates. Soweit Dtl. Anwendestaat ist, beurteilt sich die Frage nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 iVm. Abs. 2a EStG. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass § 43 Abs. 2 und 3 EStG den Entstehungszeitpunkt der KapErtrSt teilweise zeitlich vorverlagert. Dies hat nur erhebungstechnische Gründe und schließt im Grundsatz nicht aus, dass die §§ 43 ff. EStG auf § 20 EStG aufbauen. Dann aber wird die Stpfl. durch den Zufluss der Dividende beim Anteilseigner ausgelöst. Ihre Vereinnahmung durch eine zwischengeschaltete Person (zB Bank) ist - isoliert betrachtet - für die Entstehung der Stpfl. ohne Bedeutung. Deshalb hat Art. 10 Nr. 35 MK für den Bereich Dtls. keine Bedeutung. Soweit in einem anderen Anwendestaat etwas anderes gilt, ist Art. 10 Nr. 35 MK insofern auf seine Übereinstimmung mit Art. 10 Abs. 5 zu überprüfen. Art. 10 Abs. 5 verbietet jedoch jede extraterritoriale Besteuerung (vgl. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 254). Dennoch kann sich etwa ein in Dtl. ansässiger Dividendenempfänger, der seine aus Frankreich stammende Dividende durch eine belgische Bank vereinnahmen lässt, gegen die Erhebung einer belgischen Quellensteuer letztlich nur unter Hinweis auf Art. 21 DBA-Belg. wehren, da insofern weder Art. 10 Abs. 5 DBA-Belg. noch die korrespondierende Vorschrift im DBA-F tatbestandl. erfüllt sind.
186, 187 einstweilen frei
4. Verbot der Erhebung einer Sondersteuer auf nichtausgeschüttete Gewinne
188 (158) Inhalt des Verbotes. Art. 10 Abs. 5 verbietet darüber hinaus dem Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft die Erhebung einer Sondersteuer auf nichtausgeschüttete Gewinne. Hintergrund ist die Übung einiger Staaten, eine Quellensteuer auf Ausschüttungen der in anderen Staaten ansässigen Gesellschaften zu erheben, wenn nur der ausgeschüttete Gewinn (zB in der Form eines Betriebsstättengewinnes) aus dem eigenen Staat stammt (zB Second-Withholding-Tax nzw. Branch-Profit-Tax der USA - aufgehoben durch den Jobs Creation Act 2004, dazu Wassermeyer/Linn, USA, Art. 10 Rz. 146; dazu Mössner, IStR 2009, 51). Nimmt man nur den Wortlaut der Vorschrift, so bleibt unklar, ob sie eine Steuer auf nichtausgeschüttete Gewinne nur ggü. der Gesellschaft oder nur ggü. dem Gesellschafter oder aber beiden ggü. verbietet. In Art. 10 Nr. 36 MK wird klargestellt, dass das Verbot nur die Besteuerung der thesaurierenden Gesellschaft betrifft. Dafür spricht auch, dass sich der zweite Halbs. des Art. 10 Abs. 5 systematisch nur auf die Ausschüttungen und nicht auch auf die thesaurierten Gewinne bezieht - die Ansässigkeit der Anteilseigner im „Nichtansässigkeitsstaat“ ist bzgl. thesaurierter Gewinne auch folgerichtig irrelevant, sofern es nur um die Besteuerung der thesaurierenden Gesellschaft und nicht um die ihrer Gesellschafter geht. Eindeutig ist, dass sich das Verbot nur gegen den Nichtansässigkeitsstaat der Gesellschaft richtet (vgl. Kluge 4 S 204). Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft ist also nicht gehindert, zB die thesaurierten Gewinne mit einem höheren KSt-Satz zu belegen. Ebenso wenig schließt Art. 10 Abs. 5 die Erhebung einer Quellensteuer durch den Nichtansässigkeitsstaat der ausschüttenden Gesellschaft aus, wenn der Dividendenempfänger in dem die Quellensteuer erhebenden Staat ansässig ist (vgl. Art. 10 Nr. 35 MK; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 231). Ist allerdings der Dividendenempfänger im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft oder in einem Drittstaat ansässig, kann er sich ohnehin auf Art. 21 des jeweils einschlägigen Abk. mit der Folge berufen, dass eine Besteuerung nur im Ansässigkeitsstaat möglich ist (vgl. Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 232; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 254). Im Schrifttum ist v. a. die Übereinstimmung der sog. Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG mit Art. 10 Abs. 5 diskutiert worden (vgl. BFH v. I R 46/85, BStBl. II 1990, 113; Wassermeyer in FWB § 7 AStG Rz. 7 c; Debatin DStZ/A 1971 385, 399; Debatin DB 1972, 1983, 1984; Kluge RIW 1972, 411, 416; Kluge RIW 1975, 525, 531; Wassermeyer FS Flume, S. 323, 332; Wassermeyer RIW 352, 353; Mössner in Brezing u. a., Außensteuerrecht, Vor §§ 7-14 AStG, Rz. 35; Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 255; Grützner in G/K/G/K, Art. 10 Rz. 235, 237; aA Flick BB 1971, 250; Bellstedt FR 1972, 242, 248; H. Vogel DB 1972, 1402, 1406). Ihre Übereinstimmung mit Art. 10 Abs. 5 ist jedoch zweifelsfrei, wenn man entspr. dem Art. 10 Nr. 36 MK davon ausgeht, dass die Vorschrift nur die Besteuerung der Gesellschaft und nicht die Besteuerung der Anteilseigner verbietet (vgl. Art. 10 Nr. 37 MK). Art. 10 Abs. 5 schließt es auch nicht aus, Einkünfte (Einnahmen), die in tatsächl. Hinsicht eine KapGes. erzielt, zB aus Gründen des § 42 AO dem oder den dahinter stehenden Gesellschaftern zuzurechnen (vgl. Art. 10 Nr. 38 MK; MA Art. 1 Rz. 58).
189, 190 einstweilen frei
5. Dreieckskonstellationen (Triangular Cases)
a) Grundproblematik
191 (161) Aus Art. 10 Abs. 5 ergibt sich die Möglichkeit, dass Dividenden entweder aus zwei verschiedenen Staaten gleichzeitig stammen (1. Fallgruppe) oder dass der Empfänger der Dividenden (= Nutzungsberechtigter) zwei verschiedenen Staaten gleichzeitig zuzuordnen ist (2. Fallgruppe). Innerhalb beider Fallgruppen kann zw. der Betriebsstättenproblematik und der Doppelansässigkeit des Schuldners bzw. des Gläubigers der Dividenden differenziert werden, wobei sich die Doppelansässigkeit auch aus dem Sitz und der Geschäftsleitung des Schuldners/Gläubigers in zwei verschiedenen Staaten ergeben kann. Bevor die beiden Fallgruppen mit den in Betracht kommenden Unterfällen besprochen werden, soll eine Antwort auf die Vorfrage gegeben werden, wie sich die Doppelansässigkeit einer Gesellschaft auf die (gleichzeitige) Anwendbarkeit von Abk. auswirkt.
b) Auswirkungen der Doppelansässigkeit auf die gleichzeitige Anwendung von DBA
192 (161a) Unterstellt man, dass eine Gesellschaft mit Sitz im Staat A und Geschäftsleitung im Staat B Aktivitäten im Drittstaat C ausübt, so stellt sich die Frage, ob die Gesellschaft sowohl das DBA A/C als auch das DBA B/C für sich in Anspruch nehmen kann, obwohl nach der „Tie Breaker Rule“ im DBA A/B eine Ansässigkeit nur im Staat B anzunehmen ist. Diese Frage ist zu bejahen. Dem steht Art. 4 Abs. 1 S. 2 nicht entgg. Die dort angesprochene Stpfl. ist eine persönl. (MA Art. 4 Rz. 45) und keine sachliche. Die Gesellschaft bleibt aber auch dann im Staat A unbeschr., dh. persönl. stpfl., wenn der Staat A die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte steuerfrei stellen muss. Die aus Art. 4 Abs. 3 sich ergebende Ansässigkeit nur im Staat B gilt nur für die Anwendung des DBA A/B und nicht auch für die des DBA A/C. Die Regelung in Art. 4 Abs. 3 DBA A/B berührt iÜ die fortbestehende unbeschr. Stpfl. im Staat A nicht, auf die Art. 4 Abs. 1 S. 2 allein abstellt (vgl. Großmann S. 86 ff.). Im Grundsatz gilt, dass eine Person, die nach dem jeweiligen innerstaatl. Recht in zwei Staaten ansässig ist, die von diesen Staaten abgeschlossenen DBA in dem Sinne kumulativ in Anspruch nehmen kann, dass die jeweils für die Person günstigere Regelung Anwendung findet (vgl. Schaumburg 5 Rz. 16.474). Anders ausgedrückt kann eine Person nach mehreren DBA abkommensberechtigt sein. Dies ist keine Frage eines Wahlrechts der Person, sondern ergibt sich aus dem Konkurrenzverhältnis, in dem die Abk. zueinander stehen. IÜ geht es um folgende Grundsachverhalte (vgl. auch MA Art. 11 Rz. 135 ff. und Art. 12 Rz. 137 ff.):
c) Fallgruppe 1 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik - Dividendenschuldner)
Beispiel:
193 (162) Der im Staat A ansässige A ist an der KapGes. C zu 100 vH beteiligt, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Staat C und eine Betriebsstätte im Staat B hat. C erzielt im Jahr 01 einen Gewinn, der ausschließl. auf das Ergebnis der Betriebsstätte zurückzuführen ist. C schüttet den Gewinn des Jahres 01 als Dividende an A aus. Welcher Staat darf auf die Dividende eine Quellensteuer erheben? Welche Quellensteuer ist im Staat A anzurechnen?
194 (163) Besteht zw. den Staaten A, B und C kein DBA, so besteuert der Staat A die Dividende, weil A dort ansässig ist. Die Staaten B und C erheben eine Quellensteuer, soweit ihr innerstaatl. Steuerrecht dies vorsieht. (Dtl. würde nur dann eine Quellensteuer erheben, wenn die Gesellschaft C hier Sitz oder Geschäftsleitung hätte, vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Würde im Staat A dt. Steuerrecht gelten, so müsste der Staat A nur eine im Staat C erhobene Quellensteuer anrechnen (§ 34d Nr. 6 EStG), weil C nur dort ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung hat. Die Ausdrücke „Geschäftsleitung“ und „Sitz“ beziehen sich nur auf Gesellschaften (vgl. § 34d Nr. 4 Buchst. b EStG) und nicht auch auf Betriebsstätten. Der Staat A müsste zusätzlich eine im Staat B erhobene Quellensteuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG absetzen.
195 (164) Bestehen zw. den Staaten A, B und C jeweils DBA, so ist vorab zu prüfen, ob die DBA A-C und A-B den Staaten C und B ein Quellenbesteuerungsrecht auf Dividenden belassen. Art. 10 Abs. 1 erfordert insoweit als Dividendenschuldner eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft. Diese Voraussetzung ist im Staat B nicht erfüllt, weil C dort nicht ansässig ist. Auch aus Art. 21 ergibt sich iÜ kein Quellenbesteuerrecht des Staates C. Deshalb steht dem Staat B kein Quellenbesteuerungsrecht im Verhältnis zum Staat A zu, dh. der Staat B darf keine Quellensteuer auf die Dividende erheben. Etwas anderes gilt für den Staat C, weil C dort ansässig ist. Soweit der Staat C eine Quellensteuer erhebt, muss der Staat A diese Steuer anrechnen. Ein zw. den Staaten B und C bestehendes DBA verbietet hingegen dem Staat B selbst dann nicht die Quellenbesteuerung der Dividende, wenn es eine dem Art. 10 Abs. 5 entspr. Vorschrift enthält (vgl. Rz. 184; a. A. Tischbirek/Specker in V/L7, Art. 10 Rz. 254). Das DBA B-C würde mangels Abkommensberechtigung von A keine Anwendung finden.
196 (165) Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und A-C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 195 nichts. Besteht ein DBA nur zw. den Staaten A-B, so müsste der Staat A (würde dort dt. Steuerrecht gelten) eine im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34c EStG anrechnen. Der Staat B darf dagegen im Verhältnis zum Staat A keine Quellensteuer erheben (vgl. Rz. 195). Besteht ein DBA nur zw. den Staaten A-C, so wird der Staat A (würde dort dt. Steuerrecht gelten) eine im Staat B erhobene Quellensteuer aus Gründen des § 34d Nr. 6 EStG nicht anrechnen. Er wird allerdings insoweit die Steuer des Staates B bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG absetzen. Eine im Staat C erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A-C anrechnen. Ein zw. den Staaten B und C abgeschlossenes DBA kann sich mangels Abkommensberechtigung des A nicht auf dessen Besteuerung auswirken.
d) Fallgruppe 1 (Unterfall: Doppelansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft)
Beispiel:
197 (166) Der im Vertragsstaat A ansässige A ist zu 100 vH an einer KapGes. C beteiligt, die ihren Sitz im Staat B und ihre tatsächl. Geschäftsleitung im Staat C hat. C schüttet ihren Gewinn des Jahres 01 als Dividende an A aus. Welcher Staat darf eine Quellensteuer auf die Dividende erheben? Welche Steuer muss Staat A anrechnen?
198 (167) Besteht zw. den Staaten A, B und C kein DBA, so beurteilt sich jeweils nach dem innerstaatl. Recht der Staaten B und C, ob sie eine Quellensteuer auf die Dividende erheben. (Wäre diese Frage nach dt. Steuerrecht zu beurteilen, so würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG gleichermaßen nicht fehlen, wenn Sitz oder Geschäftsleitung der C in Dtl. läge). Unterstellt man die Erhebung entspr. Quellensteuern in den Staaten B und C, so muss der Staat A (würde dort dt. Steuerrecht gelten) in Anwendung von § 34d Nr. 6 EStG beurteilen, aus welchem(n) Staat(en) die Dividenden stammen. § 34d Nr. 6 EStG lässt insoweit keine Differenzierung zu, weshalb die Dividenden als aus B und aus C stammend anzusehen sind. Der Staat A müsste deshalb die in den Staaten B und C erhobenen Quellensteuern anrechnen.
199 (168) Bestehen zw. den Staaten A, B und C jeweils DBA, so ist vom Regelfall auszugehen, dass die DBA A-C und A-B den Staaten C und B ein Quellenbesteuerungsrecht auf Dividenden belassen. Es entscheidet sich dann nach dem innerstaatl. Steuerrecht der Staaten C und B, ob sie eine Quellensteuer erheben. (Wäre diese Frage nach dt. Steuerrecht zu beurteilen, so würde es an inl. Einkünften iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG gleichermaßen nicht fehlen, wenn Sitz oder Geschäftsleitung der C in Dtl. läge). Im Verhältnis zw. den Staaten B und C fehlt es an der Abkommensberechtigung zu Gunsten des A. Außerdem ist Art. 10 Abs. 2 und 5 DBA B-C zu berücksichtigen. Sofern A weder im Staat B noch im Staat C ansässig ist, gehen beide Regelungen mangels der Abkommensberechtigung des A ins Leere. Ist A hingegen im Staat C ansässig (auch bei doppelter steuerl. Ansässigkeit im Staat A und Staat C) und unterstellt man, dass der Staat C für die KapGes. C der vorrangige Ansässigkeitsstaat iSd. Art. 4 Abs. 3 DBA B-C ist, so verbietet Art. 10 Abs. 2 und 5 DBA B-C dem Staat B mangels dortiger Ansässigkeit der KapGes. C bzw. des A jede Quellenbesteuerung. Soweit in den Staaten B und/oder C eine Quellensteuer rechtmäßigerweise erhoben wird, stellt sich dann die Frage, ob der Staat A beide Steuern anrechnen muss. Diese Frage ist letztlich nach Art. 10 Abs. 1 zu beurteilen. Die Vorschrift verlangt nur eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft. Nach Art. 4 Abs. 1 ist diese Voraussetzung (die Anwendung dt. Steuerrechts unterstellt) schon dann erfüllt, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung in dem anderen Vertragsstaat befinden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich Art. 10 Abs. 2 jeweils auf verschiedene Abk. bezieht. Deshalb ist es nicht möglich, Art. 4 Abs. 3 DBA B-C heranzuziehen. Die Vorschrift gilt nur im Verhältnis zw. den vertragsschließenden Staaten B-C. In diesem Fall muss also der Staat A sowohl die im Staat C als auch die im Staat B erhobene Quellensteuer anrechnen.
200 (169) Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und A-C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 199 nur insoweit etwas, als der Staat B auch bei Ansässigkeit des A im Staat C in seinem Quellenbesteuerungsrecht durch kein DBA B-C eingeschränkt wird. Besteht ein DBA nur zw. den Staaten A-B, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) eine im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34c EStG anrechnen. Eine im Staat B erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A-B anrechnen. Besteht ein DBA nur zw. den Staaten A-C, so muss der Staat A (wiederum die Anwendung dt. innerstaatl. Steuerrechts unterstellt) eine im Staat B erhobene Quellensteuer nach § 34c EStG anrechnen. Eine im Staat C erhobene Quellensteuer muss er nach dem DBA A-C anrechnen. Ein zw. den Staaten B und C abgeschlossenes DBA findet schon deshalb keine Anwendung, weil A nicht abkommensberechtigt ist.
e) Fallgruppe 2 (Unterfall: Betriebsstättenproblematik - Dividendengläubiger)
Beispiel:
201 (170) Der im Staat A ansässige A ist zu 100 vH an der im Staat C ansässigen Gesellschaft C beteiligt. A verfügt im Staat B über eine Betriebsstätte. Er hält die Beteiligung an C im Vermögen seiner Betriebsstätte in B. C schüttet den Gewinn des Jahres 01 an A aus. Im Quellenstaat C wird eine Quellensteuer auf die Dividende erhoben. Der Staat B behandelt die Dividenden als Einkünfte der dort belegenen Betriebsstätte. Welcher Staat darf die Dividende besteuern? Welcher Staat muss die im Staat C erhobene Quellensteuer anrechnen?
202 (171) Besteht zw. den Staaten A, B und C kein DBA, so besteuert der Staat A die Dividende, weil A dort ansässig ist. Soweit im Staat A dt. innerstaatl. Steuerrecht gilt, qualifiziert die Dividende als ausl. Einkünfte iSd. § 34d Nr. 2 und Nr. 6 EStG mit der Folge, dass der Staat A die in den Staaten B und C auf die Zinsen erhobenen Steuern gem. § 34c EStG anrechnen muss. Die vom Staat B erhobene und vom Staat A anzurechnende Steuer kann durch die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer ermäßigt sein. Der Staat B darf die Dividende als Betriebsstätteneinkünfte besteuern. Sollte im Staat B dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten, so richtet sich die Antwort auf die Frage, ob er die im Staat C erhobenen Steuern anrechnet, nach § 50 Abs. 3 EStG. Der Staat B rechnet nicht die im Staat A zu erhebende Steuer an. Der Staat C ist in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt.
203 (172) Bestehen zw. den Staaten A, B und C jeweils DBA, so kann von dem Regelfall ausgegangen werden, dass das DBA A-C dem Staat C ein Quellenbesteuerungsrecht auf Dividenden belässt. Der Staat C kann deshalb in den Schranken des DBA A-C eine Quellensteuer erheben. Auf das DBA B-C kommt es insoweit nicht an, weil A nach diesem DBA nicht abkommensberechtigt ist (vgl. aber Rz. 209). Er ist weder in B noch in C ansässig. Steht dem Staat C ein Quellenbesteuerungsrecht nach dem DBA A-C zu, so muss der Staat A diese Quellensteuer anrechnen. Dies gilt allerdings nur, wenn er die Dividenden besteuern darf und nicht aus anderen Gründen steuerfrei stellen muss. Solche Gründe können sich aus dem DBA A-B ergeben. Insoweit kommt es darauf an, ob die Dividende gem. Art. 10 Abs. 4 als Unternehmensgewinn zu behandeln ist. Bejahendenfalls muss der Staat A den Methodenartikel aus dem DBA A-B anwenden, dh. entweder Steuerbefreiung (ggfs. unter Aktivitätsvorbehalt) oder Anrechnung der im Staat B erhobenen Steuern gewähren. Sieht der Methodenartikel im DBA A-B nur die Steueranrechnung vor, so stammt die Dividende bezogen auf Art. 10 DBA A-C aus C und bezogen auf Art. 7, 23 DBA A-B aus B. Die nebeneinander bestehenden Bezüge lösen jedoch ggfs. die Anrechnung verschiedener Steuern aus, nämlich einmal die im Staat C und zum anderen die im Staat B erhobenen. Der Staat B darf die Dividende unter den Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 4 als Betriebsstätteneinkünfte besteuern. Das DBA B-C findet mangels Abkommensberechtigung keine Anwendung. Eine Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer ergibt sich allenfalls aus § 50 Abs. 3 EStG, wenn im Staat B eine entspr. Vorschrift gelten sollte. Der Staat B wird nicht die im Staat A ggfs. zu erhebende Steuer anrechnen.
204 (173) Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und A-C, so ändert sich an dem Ergebnis aus Rz. 203 nichts. Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und B-C, so muss der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) die im Staat C erhobene Quellensteuer nach § 34c EStG anrechnen, soweit er die Dividende besteuern darf. Insoweit gilt Rz. 202 entspr. Außerdem muss der Staat A die Betriebsstätteneinkünfte des Staates B nach dem Methodenartikel des DBA A-B behandeln, dh. steuerfrei stellen oder Anrechnung gewähren. Für den Fall einer Anrechnung gelten die Ausführungen unter Rz. 203 entspr. Das DBA B-C findet keine Anwendung, weil A nicht abkommensberechtigt ist (vgl. Rz. 203). Besteht nur ein DBA zw. den Staaten A-B, so ist der Staat C in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt. Für die Anrechnung der von ihm erhobenen Quellensteuer in den Staaten A und B gelten die Ausführungen zu Rz. 202 entspr. Für die steuerl. Behandlung der im Staat B erhobenen Steuer im Staat A gelten die Ausführungen zu Rz. 203. Besteht nur ein DBA zw. den Staaten A-C, so gelten die Ausführungen zu Rz. 203 für die Quellensteuererhebung im Staat C und die Anrechnung dieser Steuer im Staat A. IÜ gelten die Ausführungen zu Rz. 202. Besteht nur ein DBA zw. den Staaten B-C, so hat dieses auf die steuerl. Behandlung keinen Einfluss, weil weder A noch seine Betriebsstätte nach diesem DBA abkommensberechtigt ist. Es gelten deshalb die Ausführungen zu Rz. 202.
f) Fallgruppe 2 (Unterfall: Doppelwohnsitz des Dividendengläubigers)
Beispiel:
205 (174) Der in den Staaten A und B (doppelt) ansässige A ist zu 100 vH an der im Staat C ansässigen KapGes. C beteiligt. C schüttet ihren Gewinn des Jahres 01 an A aus. Im Staat C wird auf die Dividende eine Quellensteuer erhoben. Welcher Staat (A oder B) muss die Quellensteuer anrechnen?
206 (175) Besteht zw. den Staaten A, B und C kein DBA, so werden die Staaten A und B den A jeweils nach den Grundsätzen der unbeschr. Stpfl., dh. die Dividende unter Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer (§ 34c EStG) besteuern. Der Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) wird jedoch nicht die im Staat B und der Staat B (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nicht die im Staat A erhobene Steuer anrechnen, weil die Dividende iSd. § 34d Nr. 6 EStG aus dem Staat C und nicht aus den Staaten A oder B stammt. Die Staaten A und B (würde dort jeweils dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) werden jedoch die in dem jeweils anderen Staat (= B oder A) erhobene Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG absetzen. Der Staat C ist in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht eingeschränkt.
207 (176) Bestehen zw. den Staaten A, B und C jeweils DBA, so bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 2 DBA A-B, welcher von beiden als der vorrangige Ansässigkeitsstaat gilt; dabei ist zu beachten, dass aus Sicht des DBA A-B andere Einkünfte iSd. Art. 21 vorliegen, da die KapGes. C ja in einem Drittstaat ansässig ist (die , FR 2009, 1021, betrifft diesen Fall nicht; sie behandelt ledigl. Fälle der Doppelansässigkeit, bei denen die Dividende aus einem der beiden Ansässigkeitsstaaten stammt). Unterstellt man, dass der Staat A der vorrangige Ansässigkeitsstaat ist, so darf er die Dividende mit der Folge besteuern, dass er auch die im Staat C erhobene Quellensteuer anrechnen muss. Der Staat B darf nicht besteuern (Art. 21) und hat deshalb auch nichts anzurechnen. Der Staat C muss sowohl das DBA A-C als auch das DBA B-C beachten. Im Widerspruch dazu wurde anlässl. dt.-österreichischer Verständigungsgespräche am Übereinstimmung darüber erzielt, dass Domizilgesellschaften nicht als abkommensberechtigt anerkannt werden (vgl. EAS 1760 vom , SWI 2001, 51). Eine Rechtsgrundlage für diese Rechtsauffassung ist nicht zu erkennen. Steht dem Staat C nach beiden DBA ein Quellenbesteuerungsrecht zu, so darf er nur die „geringere“ Quellensteuer erheben. Dies ist die für A günstigere. Steht dem Staat C nur nach dem DBA A-C und nicht nach dem DBA B-C ein Quellenbesteuerungsrecht zu, so darf der Staat C keine Quellensteuer erheben. Dies gilt unbeschadet der denkbaren Tatsache, dass A gem. Art. 4 Abs. 2 DBA A-B als in A ansässig gilt und der Staat B die Dividende gar nicht besteuern darf. Sehen die DBA A-C und B-C jeweils Quellensteuererstattungen vor, so muss der Staat C den höheren Erstattungsanspruch erfüllen.
208 (177) Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und A-C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 207 mit der Maßgabe sinnentspr., dass der Staat C nur das DBA A-C beachten muss. Eine Beschränkung seines Quellenbesteuerungsrechts kann sich nur aus diesem DBA ergeben. Bestehen DBA nur zw. den Staaten A-B und B-C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 207 mit der Maßgabe sinnentspr., dass sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer durch den Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) nur aus § 34c EStG ergibt und dass der Quellenstaat C nur das DBA B-C beachten muss. Besteht nur ein DBA zw. den Staaten A-B, so ist der Staat C in seinem Quellenbesteuerungsrecht nicht beschränkt. Die Anrechnung der im Staat C erhobenen Quellensteuer durch den Staat A (würde dort dt. innerstaatl. Steuerrecht gelten) ergibt sich wiederum nur aus § 34c EStG. IÜ gelten die Ausführungen unter Rz. 207. Besteht nur ein DBA zw. den Staaten A-C, so gelten im Grundsatz die Ausführungen zu Rz. 206 mit der Maßgabe, dass das Quellenbesteuerungsrecht des Staates C durch das DBA A-C eingeschränkt wird und sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer durch den Staat A nach dem DBA A-C richtet. Besteht nur ein DBA zw. den Staaten B-C, so gelten die Ausführungen unter Rz. 206 mit der Maßgabe sinnentspr., dass das Quellenbesteuerungsrecht des Staates C durch das DBA B-C eingeschränkt wird und sich die Anrechnung der im Staat C erhobenen Steuer durch den Staat B nach dem DBA B-C richtet.
g) Betriebsstättendiskriminierung
209 (178) Das FG Köln hatte durch Beschluss v. 13 K 4342/91, IStR 1997, 557, dem EuGH die Rechtsfrage zur Vorabentsch. vorgelegt, ob es mit Art. 52 iVm. Art. 58 EWGV vereinbar ist, wenn Dtl. der hiesigen Betriebsstätte des Unternehmens eines anderen EG-Mitgliedstaates kein Schachtelprivileg auf Dividenden gewährt, das nach einem DBA jedem vglb. inl. Unternehmen zustünde. Der EuGH hat die Frage in seinem Urteil vom Rs C-307/97 (Saint-Gobain), IStR 1999, 592, verneint. Aus dem Urteil ergibt sich auch für die in Rz. 193-196 bzw. in Rz. 201-204 angesprochenen Fälle die Verpflichtung, die im Betriebsstättenstaat B angesiedelte Betriebsstätte wie ein Unternehmen des Staates B zu behandeln. Bei der entspr. Verpflichtung handelt es sich um eine EG-rechtl. und nicht um eine abkommensrechtl. (vgl. MA Art. 5 Rz. 1). Dies hat auf die o. g. Falllösungen insoweit Auswirkungen, als jeweils das DBA B-C Anwendung findet. Die DBA-Anwendung scheitert dabei nicht an der fehlenden Abkommensberechtigung des A bzw. der Betriebsstätte. Die Ausdehnung des Anwendungsbereiches des DBA B-C gilt nur für Betriebsstätten von EG-Unternehmen. Sie ist auf Unternehmen von Drittstaaten unanwendbar. Auch aus Art. 24 ist kein anderes Ergebnis ableitbar. Die Vorschrift gebietet nur die Gleichbehandlung zw. der inl. Betriebsstätte eines ausl. Unternehmens mit einem gleichartigen inl. Unternehmen (krit. Lang/Lüdicke/Rietweg IStR 2006, 73). Sie gebietet jedoch nicht die Gleichbehandlung zw. der inl. Betriebsstätte eines ausl. EG-Unternehmens und der inl. Betriebsstätte des Unternehmens eines Nicht-EG-Mitgliedstaates. Es ist zu beachten, dass Art. 10 Abs. 5 DBA A-B insofern nicht weiterführt. Die Vorschrift ist bereits tatbestandl. nicht erfüllt, da mit Blick auf die im Staat C ansässige KapGes. C keine in einem Vertragsstaat (A oder B) ansässige Gesellschaft vorliegt.
h) Grenzüberschreitende Forderungszessionen
210 (179) Als atypische Erscheinungsformen sog. Dreieckskonstellationen müssen grenzüberschreitende Forderungszessionen angesehen werden (vgl. Rotondaro IStR 2001, 274). Gedacht ist an den Sachverhalt, dass der Gesellschafter A im Staat A ansässig und an der im Staat B ansässigen KapGes. B beteiligt ist. Er „verkauft“ seine künftig erst ggü. B entstehende Dividendenforderung im Nominalwert von 100 an den im Vertragsstaat C ansässigen C für einen Kaufpreis von 90. In einem solchen Fall muss der jeweilige Anwendestaat zunächst nach seinem innerstaatl. Recht darüber befinden, wie er die Forderungszession behandelt. Kernpunkt ist dabei die Frage, wer die erst später zufließende Dividende erzielt. Aus dt. Sicht erzielt A die Dividende (§ 20 Abs. 5 EStG), weil A unbeschadet der Forderungszession Gesellschafter bleibt. Folglich wendet Dtl. auf die Dividendenausschüttung das DBA A/B an, wenn man unterstellt, dass B in Dtl. ansässig ist. Umgekehrt erfasst Dtl. den Dividendenzufluss bei A, falls A in Dtl. im Zuflusszeitpunkt ansässig sein sollte (vgl. MA Vor 6-22 Rz. 16). A erleidet einen Veräußerungsverlust in Höhe von 10, der aus dt. Sicht nach Art. 13 Abs. 4 zu beurteilen, jedoch innerstaatl. gesehen ohne Bedeutung ist. C erzielt einen Gewinn aus Forderungseinlösung nach Forderungsankauf, der nach Art. 7 zu beurteilen sein kann, wenn C sich insoweit gewerbl. betätigt.
211-214 einstweilen frei
VII. Deutsche Verhandlungsgrundlage (DE-VG)
1. Allgemeines
215 Art. 10 idF der am erstmals vom BMF veröffentlichten Deutschen Verhandlungsgrundlage (DE-VG) weicht in verschiedenen Details von Art. 10 MA ab, stimmt aber im Wesentl. mit diesem überein. So wurde etwa Art. 10 Abs. 2 S. 2 MA (einvernehml. Regelung der Durchführung der Quellensteuerbegrenzung) nicht übernommen. Dafür finden sich jedoch in Art. 27 DE-VG ausführliche Verfahrensregeln für die Quellenbesteuerung. Auch die Definition des Dividendenbegriffs weicht von der des MA ab, insofern als auf der einen Seite ledigl. zwei Fallgruppen von Dividendenquellen existieren, als auch auf der anderen Seite eine Erweiterung hinsichtl. der Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen erfolgt. Der Ausdruck „Investmentvermögen“ wird sodann in Prot. Nr. 2 DE-VG definiert. Auch wird Art. 10 DE-VG durch Prot. Nr. 1 DE-VG für den Fall ergänzt, dass Dividenden (bzw. Zinsen) auf Rechte oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließl. der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als solcher oder der Einkünfte aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen iSd. Steuerrechts Dtls. beruhen und bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners der Dividenden (bzw. Zinsen) abzugsfähig sind. In diesen Fällen können die Dividenden ungeachtet des Art. 10 Abs. 2 DE-VG in dem Staat, aus dem sie stammen, besteuert werden (Rz. 233 ff.). Für Dividenden, die einer Betriebsstätte zugeordnet werden, sieht das Prot. Nr. 3 DE-VG ebenfalls eine Sonderregelung vor
2. Abweichungen zu Art. 10 MA
a) Abs. 1 DE-VG
216 Entspricht wörtl. dem Art. 10 Abs. 1 MA.
b) Abs. 2 DE-VG
217 aa) Abs. 2 S. 1 - Quellensteuer. Der erste Satz entspricht fast vollständig dem MA, jedoch wird die Mindestbeteiligung für den ermäßigten Quellensteuersatz von 5 vH auf ledigl. 10 vH, statt wie im MA 25 vH festgesetzt. In einer Fußnote findet sich zudem der Hinweis, dass je nach den Verhältnissen des Einzelfalls auch zusätzlich ein Nullsteuersatz Anwendung finden kann. Es ist zu beachten, dass gem. Prot. Nr. 1 DE-VG die Begrenzung des Quellensteuerrechts nicht für Dividenden gilt, die beim Schuldner abzugsfähig sind (vgl. Rz. 233 ff.).
218 bb) Verfahrensregelungen zur Quellensteuerbegrenzung. Art. 10 Abs. 2 S. 2 MA, der den zuständigen Behörden aufgibt, die Durchführung der Quellensteuerbegrenzung in gegenseitigem Einvernehmen zu regeln, wurde nicht übernommen. Dafür finden sich aber in Art. 27 DE-VG ausführliche Verfahrensregeln für die Quellenbesteuerung (dazu unten Rz. 238 ff.).
219 cc) Abs. 2 S. 2 DE-VG - 15 vH Quellensteuersatz für bestimmte Anlagevehikel. Die Regelung gibt für Dividenden, die von einer dt. Immobilien-Aktiengesellschaft mit börsennotierten Anteilen, einem dt. Investmentvermögen oder einem nicht spezifizierten (offengelassenen) Anlagevehikel des anderen Vertragsstaats gezahlt werden, vor, dass nur der nicht ermäßigte Steuersatz des Abs. 2 S. 1 Nr. 2 iHv. 15 vH anzuwenden ist.
220 Deutsche Immobilien-AG. Bei dieser wird es sich rglm. um eine sog. REIT-AG handeln (vgl. Schönfeld/Ditz 2 Art. 10 DE-VG Rz. 53). Dtl. hat mit Gesetz v. (REITG) das Konzept der REITs in das dt. Rechtssystem eingefügt. Dabei ist zu beachten, dass REITs gem. § 13 REITG u. a. stets mind. 90 vH ihres laufenden Gewinns ausschütten müssen, dann aber auch (sofern weitere Voraussetzungen erfüllt sind) selbst sowohl von der KSt als auch der GewSt befreit sind. Nach lokalem Recht sieht Dtl. dabei die Quellenbesteuerung der Dividenden gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG vor. Mit der Ausnahme vom ermäßigten Steuersatz soll nunmehr verhindert werden, dass bei qualifizierten Beteiligungen der dt. Steueranspruch wegen der Steuerbefreiung der REIT-AG sowie dem ermäßigten Quellensteuersatz nach Art. 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 DE-VG auf 5 vH Quellensteuer beschränkt ist. Diese Problemkonstellation wird auch in Art. 10 Nr. 67.1 ff MK angesprochenen (vgl. dazu Rz. 33).
221 Deutsches Investmentvermögen. Der Begriff des Investmentvermögens wird in Prot. Nr. 2 Buchst. a DE-VG für Dtl. als Investmentfonds oder Investmentaktiengesellschaft definiert, auf die die Vorschriften des InvestmentG anzuwenden sind. Auch hier besteht eine ähnliche Problematik wie bei den REITs, da gem. § 6 Abs. 2 S. 1 und § 15 Abs. 2 InvStG in bestimmten Grenzen sowohl der dt. Investmentfonds (nicht der Spezialfonds) als auch die dt. Investmentaktiengesellschaft von der KSt und GewSt befreit sind. Insofern bedarf es ebenfalls der Absicherung des dt. Besteuerungsrechts. Bzgl. der Investmentfonds ist zu beachten, dass Ausschüttungen auf Anteile an diesen nicht von der Definition des Dividendenbegriffs des Art. 10 Abs. 3 MA erfasst werden (Rz. 32). Dies ist iRd. Art. 10 DE-VG anders, da Art. 10 Abs. 3 DE-VG ausdrückl. auch die Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen in den Dividendenbegriff einschließt.
222 dd) Abs. 2 S. 3 DE-VG - Gesellschaftsbesteuerung. Ist identisch mit Art. 10 Abs. 2 S. 3 MA (Rz. 99).
c) Abs. 3 DE-VG
223 Wie in Art. 10 Abs. 3 MA findet sich auch in Art. 10 Abs. 3 DE-VG die Definition des für Art. 10 zentralen Begriffs der „Dividenden“. Dabei weicht die DE-VG aber, auch wenn sich der Wortlaut der Regelung nahe am Text des MA hält, in einigen zentralen Aspekten von diesem ab. So stellt Abs. 3 DE-VG ledigl. auf zwei Gruppen von Dividendenquellen ab während das MA drei Gruppen von Dividendeneinkünften kennt. Zudem werden Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen in die Definition mit aufgenommen.
224 aa) Zweigeteilter Dividendenbegriff der DE-VG. Das MA kennt drei Gruppen von Quellen für potentielle Dividenden (Rz. 110): die erste Gruppe umfasst Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen und Gründeranteilen, die zweite besteht aus Einkünften aus Rechten - ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung und die dritte aus den Einkünften aus sonstigen Gesellschaftsanteilen, soweit die Einkünfte nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.
225 Erste Fallgruppe - Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen, Genussrechten oder Genussscheinen, Gründeranteile. Unter den Begriff der Gesellschaftsanteile fallen alle Rechte mitgliedschaftsrechtl. Natur an Gesellschaften iSd. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DE-VG, dh. an juristischen Personen oder diesen für die Besteuerung gleichgestellten Rechtsträgern - wie etwa Aktien, GmbH Anteile etc. (vgl. Rz. 110, 139 ff.). Diese sind von den schlichten Forderungen, also rein schuldrechtl. Rechtspositionen zu unterscheiden (vgl. Rz. 112). Abweichend vom MA werden neben den Genussscheinen (Rz. 124 ff.) auch die Genussrechte genannt. Beiden ist jedoch wesensimmanent, dass sie gerade keine Mitgliedschaftsrechte begründen (vgl. Rz. 125). Aus dem Zusammenhang der Vorschrift heraus wird man jedoch sowohl für Genussscheine als auch für Genussrechte verlangen, dass diese „beteiligungsähnlich“ ausgestaltet sind (Rz. 126). Dies ergibt sich daraus, dass die DE-VG in der zweiten Fallgruppe deutlich erkennen lässt, dass die Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen das Leitbild des Art. 10 sind. Dieser Leitgedanke ist so stark, dass auch eine reine steuerl. Fiktion - nämlich die steuerl. Gleichstellung von Einkünften im Quellenstaat mit solchen aus Gesellschaftsanteilen - ausreicht, den Anwendungsbereich des Art. 10 zu eröffnen. Man wird daher für die erste Fallgruppe verlangen müssen, dass auch Genussscheine und Genussrechte nur dann erfasst werden, wenn diese beteiligungsähnl. ausgestaltet sind (Details dazu Rz. 126). Würden auch „obligationsähnliche“ Genussscheine und Genussrechte unter Art. 10 Abs. 3 DE-VG gefasst, würde eine reine Formfrage zum Anknüpfungspunkt der Einordnung von Einkünften unter Art. 10 oder Art. 11 DE-VG gemacht. Zu Gründeranteilen vgl. Rz. 128.
226 Steuerliche Behandlung im Quellenstaat für Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen irrelevant. Für die erste Fallgruppe der Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen ist die steuerl. Behandlung im Staat der Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft ohne Belang. Damit weicht die DE-VG von Art. 10 Abs. 3 MA ab. Die Definition des MA erfasst in der ersten Fallgruppe nur bestimmte abschließend genannte Formen von Gesellschaftsanteilen (vgl. Rz. 121 ff.) und fasst die sonstigen Gesellschaftsanteile in der dritten Fallgruppe zusammen (Rz. 139). Auf dieser Grundlage unterfallen etwa GmbH Anteile im Kontext des MA der dritten Fallgruppe; als Konsequenz qualifizieren Einkünfte aus diesen Anteilen iRd. MA nur dann als Dividenden, wenn der Quellenstaat diese steuerl. den Einkünften aus Aktien gleichstellt. Die Frage, ob Dividenden iSd. Art. 10 Abs. 3 vorliegen, kann sich somit iRd. MA unterschiedlich beantworten, je nachdem ob eine AG ausschüttet oder eine sonstige Kapitalgesellschaft. Nur die Ausschüttungen der AG qualifizieren stets als Dividenden (vgl. etwa BFH v. I R 6/11 und I R 8/11, IStR 2012, 766). Die DE-VG qualifiziert hingegen alle Ausschüttungen von KapGes. jeder Art als Dividenden, unabhängig von ihrer steuerl. Behandlung im Quellenstaat. Auch die Ausschüttung einer KapGes., die auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft steuerl. abzugsfähig ist, qualifiziert damit als Dividende iSd. Art. 10 Abs. 3. Allerdings findet insofern dann nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmehode Anwendung (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a S. 2 iVm. Buchst. c Doppelbuchst. Aa DE-VG). Zudem sichert Prot. Nr. 1 DE-VG dem Quellenstaat in diesen Fällen ein uneingeschränktes Quellensteuerrecht (vgl. Rz. 233 ff.).
227 Zweite Fallgruppe - Keine Beschränkung auf Gesellschaftsanteile. In der zweiten Fallgruppe wird darauf verzichtet, dass die Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen stammen müssen, sondern allein darauf abgestellt, dass Einkünfte vorliegen, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Gesellschaftsanteilen steuerlich gleichgestellt sind. Zum Einkunftsbegriff vgl. Rz. 113. Auch wenn es damit zunächst den Anschein hat, als würde alleine eine steuerliche Gleichstellung mit Einkünften aus Gesellschaftsanteilen ausreichen (so wohl Schönfeld/Ditz2 Art. 10 DEVG Rz. 57), reicht dies allein noch nicht aus, Einkünfte als Dividenden zu qualifizieren. Vielmehr setzt Art. 10 Abs. 3 DE-VG auch für die Fallgruppe voraus, dass auch diese Einkünfte aus der Ausschüttung einer Gesellschaft resultieren - das ergibt sich aus dem Satzteil „... sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ...“. Dass nur Zahlungen einer Gesellschaft erfasst werden, folgt auch bereits aus Abs. 1. Für die zweite Fallgruppe wird man damit zwar vielleicht nicht eine förmliche Ausschüttung nach dem jeweiligen Gesellschaftsrecht verlangen, aber jedenfalls nur solche Zahlungen erfassen, die von einer Gesellschaft geleistet werden und den Einkünften aus Gesellschaftsanteilen gleichgestellt sind. Gesellschaft ist dabei nach Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DE-VG nur die jur. Person, oder der Rechtsträger, der für die Besteuerung dieser gleichgestellt wird. Damit fallen stille Gesellschaften nicht unter Art. 10 DE-VG - und das obwohl die Einkünfte des stillen Gesellschafters § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG unterfallen. Es fehlt an der Gesellschaft iSd. Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DE-VG (vgl. auch Rz. 143).
228 Aber Qualifikationsverkettung für zweite Fallgruppe erforderlich. Bzgl. der Qualifikationsverkettung gelten die zur dritten Fallgruppe des Art. 10 Abs. 3 MA dargestellten Grundsätze für die DE-VG mit der Maßgabe entsprechend, dass es nicht auf eine Gleichstellung der Einkünfte zu Einkünfte aus Aktien ankommt, sondern diese Einkünften aus Gesellschaftsanteilen gleichgestellt sein müssen (vgl. Rz. 149). Die Bezugnahme auf Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen ist insofern unglücklich, als der Gesellschaftsbegriff des Abk. weit ist - er schließt alle jurist. Personen und alle Rechtsträger ein, die für die Besteuerung den jurist. Personen gleichgestellt sind (Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DE-VG). Damit unterfallen etwa auch Stiftungen oder auch Anstalten des öffentlichen Rechts unter den Begriff. Es ist insofern denkbar, dass Einkünfte aus verschiedenen „Gesellschaften“ (im abkommensrechtl. Sinne) im Quellenstaat steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Hier sollte wohl eher das Leitbild der KapGes. ausschlaggebend sein, was sich aber leider nicht im Wortlaut niedergeschlagen hat.
229 cc) Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen. Der Begriff des Investmentvermögens wird in Prot. Nr. 2 Buchst. a DE-VG für Dtl. als Investmentfonds oder Investmentaktiengesellschaft definiert, auf die die Vorschriften des InvestmentG (zwischenzeitlich aufgehoben und ersetzt durch das KAGB v. mit Wirkung ab dem ) anzuwenden sind. Ausschüttungen auf Anteilsscheine an Investmentaktiengesellschaften werden auch vom Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 3 MA erfasst (vgl. Rz. 32). Ausschüttungen auf Anteilsscheine an Investmentfonds unterfallen hingegen nicht der Definition des Dividendenbegriffs des Art. 10 Abs. 3 MA, da es insofern an dem von der Regelung vorausgesetzten Gesellschaftsanteil fehlt (Rz. 32). Mit der Abweichung von dem auf Gesellschaftsanteile fokussierten Dividendenbegriff des MA ist die ausdrückliche Nennung der Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen fast deklaratorischer Natur. Sie entspricht jedenfalls neuerer dt. Abk.-Praxis, zB Prot. Nr. 3 DBA-Alb., Art. 10 Abs. 3 Buchst. b DBA-Kanada, Art. 10 Abs. 3 DBA-Türkei oder Art. 10 Abs. 3 DBA-VAE. Da es für die Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen nicht auf die steuerliche Gleichstellung der Einkünfte im Quellenstaat zu solchen aus Gesellschaftsanteilen ankommt, werden diese auch dann erfasst, wenn der Quellenstaat diese gerade nicht den Einkünften aus Gesellschaftsanteilen gleichstellt. Insoweit ist die explizite Nennung der Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen dann auch nicht nur deklaratorischer Art.
230 dd) Abgrenzung zu Art. 11. Die Abgrenzung zu Art. 11 DE-VG gewinnt in der DE-VG aus zwei Gründen an Bedeutung. Zum einen sieht die DE-VG für Zinsen kein Quellensteuerrecht vor, wohl aber für Dividenden - während das MA sowohl iRd. Art. 10 MA als auch des Art. 11 MA einen Quellensteuerabzug erlaubt. Zum anderen wird die Abgrenzung auch komplexer als im MA, da Art. 10 DE-VG nicht mehr auf Gesellschaftsanteile beschränkt ist (Rz. 227), sondern in der zweiten Fallgruppe allein auf die steuerl. Behandlung im Quellenstaat abstellt - die Gleichstellung mit Einkünften aus Gesellschaftsanteile reicht insofern bereits aus. Hinzu kommt außerdem, dass auch Genussrechte aufgezählt werden, diese aber nicht zwangsläufig Eigenkapitalcharakter haben müssen (vgl. Rz. 126). Insofern ist zu beachten, dass Art. 11 Abs. 2 S. 3 DE-VG ausdrücklich vorgibt, dass der Zinsbegriff nicht die in Art. 10 DE-VG behandelten Einkünfte umfasst. Es kann letztlich dahin stehen, ob man dies als rein deklaratorischen oder konstitutiven Hinweis ansieht; jedenfalls insofern als Art. 10 Abs. 3 DE-VG abweichend von Art. 10 auch Genussrechte nennt bzw. auf die steuerliche Qualifikation im Quellenstaat abstellt, mag man ein konstitutives Element bejahen.
d) Abs. 4 DE-VG
231 Der Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 4 DE-VG ist fast deckungsgleich mit dem des Art. 10 Abs. 4 MA. Die DE-VG ergänzt jedoch hinter Nutzungsberechtigten das Bezugsobjekt „der Dividenden“ - dies ergibt sich jedoch bereits aus dem Gesamtkontext der Regelung und stellt damit bestenfalls eine Lesehilfe dar, keinesfalls aber eine inhaltl. Abweichung. Zu Sandwichstrukturen vgl. Rz. 237.
e) Abs. 5 DE-VG
232 Die Regelung ist fast vollständig deckungsgleich mit Art. 10 Abs. 5. Die DE-VG macht jedoch den Charakter des eingeschobenen Satzteils durch Gedankenstriche besser kenntlich; das MA verwendet insofern Kommata. Zusätzlich formuliert die DE-VG detaillierter dass die „nicht ausgeschütteten Gewinne“ keiner Steuer für nicht ausgeschüttete Gewinne unterworfen werden dürfen, während das MA schlicht von den „Gewinnen“ spricht, die keiner Steuer auf nicht ausgeschüttete Gewinne unterworfen werden dürfen. Auch insofern besteht aber keine inhaltl. Divergenz.
3. Rechte mit Gewinnbeteiligung (Prot. Nr. 1 DE-VG)
233 Ausnahmsweise Quellensteuerrecht. Der Vertragsstaat, aus dem die Dividenden stammen, erhält nach Prot. Nr. 1 DE-VG abweichend von Art. 10 Abs. 2 DE-VG ein unbeschränktes Quellensteuerrecht für den Fall, dass die Dividenden bzw. Zinsen auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, einschließl. der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als solcher oder der Einkünfte aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen iSd. Steuerrechts Dtls. beruhen und bei der Ermittlung der Gewinne des Schuldners der Dividenden bzw. Zinsen abzugsfähig sind. Damit soll der Quellenstaat für bestimmte Fälle eine Kompensation dafür erhalten, dass durch den Abzug der Dividenden sein Steuersubstrat gemindert wird. Ein insoweit uneingeschränkte Quellenbesteuerungsrecht auf „Dividenden“ aus Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung, die bei der Ermittlung des Gewinns des Schuldners abgezogen werden konnten, findet sich in ähnlicher Weise - teils allerdings auch nur zu Gunsten Dtl. - zB im Prot. Nr. 4 DBA-Argentinien, Prot. Nr. 2 DBA-Bangladesch, Prot. Nr. 4 DBA-Indien, Prot. Nr. 8 DBA-Italien, Prot. Nr. 3 DBA-Kanada, Prot. Nr. 3 zu Art. 10 DBA-Türkei, Art. 10 Abs. 5 DBA-Schweden und in Prot. Nr. 4 DBA-VAE
234 Stammen. Der Begriff wird weder im Prot. noch in Art. 10 bzw. Art. 11 DE-VG definiert. Allerdings ist Art. 10 DE-VG ohnehin nur auf solche Dividenden anwendbar, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt. Damit ist eine gesonderte Quellenregelung obsolet. Auch aus dem Zusammenhang der Prot. Nr. 1 DE-VG kommt man ohne Rückgriff etwa auf die in Art. 11 Abs. 5 MA enthaltene Definition des Begriffs (dazu Lüdicke Anmerkungen zur dt. Verhandlungsgrundlage für DBA, IStR-Beihefter 10/2013, 26) zu dem Ergebnis, dass die Dividenden dann aus einem Vertragsstaat stammen, wenn deren Schuldner eine in diesem Vertragsstaat ansässige Person (=Gesellschaft) ist. Dies ergibt sich daraus, dass das Quellensteuerrecht an die steuerliche Abzugsfähigkeit beim Schuldner der Dividenden anknüpft: da die Dividenden insofern das Steuersubstrat des Ansässigkeitsstaat des Dividendenschuldners mindern, soll dieser als Kompensation ein Quellensteuerrecht auf diese Dividenden erhalten.
235 Rechte oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung. Da Prot.-Nr. 1 DE-VG sowohl für Dividenden und damit Art. 10 DE-VG als auch für Zinsen und damit Art. 11 DE-VG gilt, spricht die Regelung sowohl von Rechten als auch von Forderungen. Dabei wird mit dem Begriff der Rechte der Bereich der Dividenden umrissen, während die Forderungen auf Zinsen iSd. Art. 11 DE-VG abzielen. Ob sich der Zusatz „mit Gewinnbeteiligung“ nur auf die „Forderungen“ bezieht (was wohl zutreffend ist) oder auch auf die „Rechte“, kann letztlich dahinstehen. Der Begriff der Dividende ist bereits abschließend in Art. 10 Abs. 3 DE-VG definiert (vgl. Rz. 223 ff.).
236 Bei Ermittlung des Gewinns des Schuldners abzugsfähig. Insofern reicht es weder aus noch ist es erforderlich, dass die Dividenden iRd. handelsrechtl. Gewinnermittlung abgezogen worden sind, sondern man wird verlangen müssen, dass diese steuerl. abzugsfähig sind. Dies folgt bereits daraus, dass mit dem Quellensteuerrecht der durch die (steuerl.) Abzugsfähigkeit der Dividenden verursachte Verlust an Steuersubstrat für den Quellenstaat ausgeglichen werden soll. Eine derartige Abzugsfähigkeit kann grds. nur iRd. ersten Fallgruppe denkbar sein - iRd. zweiten Fallgruppe würde es insofern wegen der Abzugsfähigkeit im Quellenstaat bereits an der Gleichstellung der Einkünfte im Quellenstaat mit Einkünften aus Gesellschaftsanteilen fehlen. Zu denken ist insofern etwa an das durch das brasilianische Recht gewährte Wahlrecht, zw. Gewinnverwendung und Zinszahlung zu entscheiden (vgl. dazu BFH v. I R 6/11 und I R 8/11, IStR 2012, 766; Rz. 103, 142).
4. „Sandwichstrukturen“ (Prot. Nr. 3 zu Art. 20 DE-VG)
237 Vermeidung der Freistellung. Nach Prot. Nr. 3 zu Art. 20 DE-VG kann Dtl., wenn der Empfänger und Schuldner einer Dividende oder von Zinsen in Dtl. ansässig sind und die Dividende/Zinsen einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die der Empfänger der Dividende/Zinsen im anderen Vertragsstaat hat, die Dividende/Zinsen zu den „in Art. 10 Abs. 2 und 3 vorgesehenen Sätzen“ oder nach Abs. 1 des Protokolls besteuern. In diesem Fall muss der andere Vertragsstaat (also der Betriebsstättenstaat) die Steuer entspr. Art. 22 Abs. 2 DE-VG anrechnen. Mit dieser Prot.-Nr. soll offensichtlich der in Art. 21 Nr. 5 S. 5 MK für eine bestimmte Problemkonstellation beschriebene Lösungsansatz umgesetzt werden: Art. 10 und 11 MA sind in dem der Prot.-Nr. 3 DE-VG zugrundeliegenden Sachverhalt jeweils nicht anwendbar, da diese nicht den Fall erfassen, in dem Empfänger und Schuldner im selben Vertragsstaat ansässig sind. Damit liegen andere Einkünfte iSd. Art. 21 MA vor (wg. Art. 7 Abs. 4 MA), die aber über Art. 21 Abs. 2 MA wieder dem Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats unterworfen werden. Wendet der Ansässigkeitsstaat insofern die Freistellungsmethode an, steht ihm noch nicht mal das Quellensteuerrecht zu, dass er ggü. im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen ausüben darf (vgl. das Bsp. in Art. 21 Rz. 64). Dieses Quellensteuerrecht will Dtl. nun über die Protokollregelung wieder für sich in Anspruch nehmen können (vgl. Art. 21 Rz. 93; Schönfeld/Ditz2 Art. 20 DE-VG Rz. 133). Zu den Details vgl. Art. 21 Rz. 93 ff.
5. Verfahrensregelungen für die Quellenbesteuerung
238 Allgemeines. Art. 10 Abs. 2 DE-VG verzichtet auf den in Art. 10 Abs. 2 S. 2 MA ausgesprochenen Auftrag an die zuständigen Behörden, in gegenseitigem Einvernehmen die Durchführung der Begrenzungsbestimmung des Abs. 2 zu regeln. Dafür reserviert die DE-VG mit Art. 27 DE-VG einen eigenen Art. für Verfahrensregelungen für die Quellenbesteuerung. Art. 27 regelt das Verfahren bei Abzugssteuern. Dabei sichert Art. 27 Abs. 1 ab, dass auch bei Beschränkung des Abzugssatzes durch das Abk. zunächst der anwendbare lokale Steuersatz zum Abzug kommen kann und der Stpfl. die Reduktion des Quellensteuersatzes in einem Erstattungsverfahren geltend machen muss. Die Absätze 2 bis 4 beschreiben den Verfahrensweg für die Erstattung der Quellensteuern. Art. 27 DE-VG findet insofern keine Entsprechung im MA; die Regelung entspricht aber der jüngeren dt. Abkommenspraxis, vgl. etwa Art. 28 DBA-Albanien, Art. 28 DBA-Algerien, Art. 27 DBA-Bulgarien, Art. 27 DBA-Kroatien und Art. 26 DBA-VAE.
239 Abs. 1 - Steuerabzug und Erstattung. Abs. 1 lässt das Recht jeden Vertragsstaats unberührt, Steuern von Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren oder sonstigen von einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person bezogenen Einkünften im Abzugsweg nach dem dafür nach innerstaatl. Recht vorgesehenen Satz zu erheben. Die Aufzählung der Dividenden, Zinsen und Lizenzen ist insofern nur beispielhaft zu verstehen - diese Einkünfte unterliegen idR einem Steuerabzug an der Quelle. In Dtl. wird die LSt auf Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (§§ 38-42 ff EStG), die KapErtrSt auf Kapitalerträge (§§ 43-45d EStG), die Bauabzugssteuer (§§ 48-48d EStG) sowie die Steuer auf Einkünfte beschr. stpfl. Aufsichtsräte, Künstler, Sportler sowie aus Nutzungsüberlassungen von bewegl. Sachen und Rechten im Abzugswege erhoben (§ 50a Abs. 1 und 4 EStG). Abs. 1 limitiert das Recht zum Steuerabzug nicht auf die Fälle, in denen dieses Recht bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Abk. bestand. Die Regelung lässt auch später eingeführte Abzugssteuern zu. Die Abzugssteuer muss sich jedoch auf eine der in Art. 2 aufgeführten Steuerarten beziehen. Indirekte Steuern unterfallen somit nicht Art. 27 DE-VG. Entscheidend ist, dass der Steuerabzug zu dem nach innerstaatl. Recht vorgesehenen Satz erfolgen darf. Wird ein Steuersatz durch das Abk. reduziert, wie etwa bei Dividenden durch Art. 10 Abs. 2, schlägt das zunächst nicht zwingend auf den lokalen Steuerabzug durch. Diesbezüglich sieht Art. 27 Abs. 2 DE-VG vor, dass die im Abzugsweg erhobene Steuer dann auf Antrag des Stpfl. zu erstatten ist. Eine Parallele zu Art. 27 DE-VG ist in § 50c EStG verortet (zuvor § 50d Abs. 1 EStG). Die Vorschrift schreibt für den Steuerabzug auf Kapitalerträge bzw. nach § 50a EStG vor, dass dieser unbeschadet der in einem Abk. vorgesehenen niedrigeren Quellensteuersätze nach dem ungeminderten Abzugssatz zu erfolgen hat. In § 50c Abs. 3 EStG wird sodann das Erstattungsverfahren beim BZSt beschrieben und damit Art. 27 Abs. 2 DE-VG ausgefüllt. Es steht den Vertragsstaaten aber selbstverständlich frei, bereits im Abzugsweg den nach Abk. reduzierten Satz zu berücksichtigen. Hierfür sind iÜ gem. Art. 27 Abs. 3 von jedem Vertragsstaat geeignete Verfahren zu schaffen (vgl. Rz. 241).
240 Abs. 2 - Frist für den Erstattungsantrag. Gem. Abs. 2 muss der Antrag auf Erstattung vor Ablauf des vierten auf das KJ. der Festsetzung der Abzugssteuer folgenden Jahres eingereicht werden. Damit ermöglicht die DE-VG den Vertragsstaaten die Erstattung wegen Fristablaufs auszuschließen. Eine kürzere Frist wäre abkommenswidrig, jedoch können die Vertragsstaaten auch eine längere Frist zulassen. Inwiefern bei Fristversäumnis eine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand gewährt werden kann, bleibt ebenfalls der jeweiligen lokalen Ausgestaltung des Erstattungsverfahrens bzw. dem allg. Verfahrensrecht überlassen. Aus Art. 27 DE-VG selbst lässt sich diesbzgl. keine Vorgabe ableiten.
241 Abs. 3 - Freistellungsverfahren. Abs. 3 verpflichtet die Vertragsstaaten dazu, Verfahren zu schaffen, die ein nach dem Abk. ermäßigtes bzw. ausgeschlossenes Quellensteuerrecht bereits beim Steuerabzug berücksichtigen. Wie diese Verfahren auszugestalten sind, wird nicht geregelt. Abs. 3 spricht davon, dass jeder Vertragsstaat die entspr. Verfahren schaffen wird. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass diese Verpflichtung mit Inkrafttreten des Abk. greift und nicht als bloße in die unbestimmte Zukunft gerichtete Absichtserklärung zu verstehen ist. In Dtl. finden sich entspr. Regelungen etwa in § 50c Abs. 2 EStG (Freistellung im Steuerabzugsverfahren). Auch insofern gilt jedoch, dass die entspr. Verfahren nicht den Geist der Regelung konterkarieren dürfen; Verfahrensregeln, die zB wegen übertriebener Nachweispflichten oder zu knapper Fristsetzung praktisch nicht zur Anwendung kommen, sind somit abkommenswidrig.
242 Abs. 4 - Ansässigkeitsbescheinigung. Der Quellenstaat kann nach Abs. 4 eine Bescheinigung der zuständigen Behörde des Ansässigkeitsstaats über die Ansässigkeit in dem anderen Vertragsstaat verlangen, muss dies aber nicht tun. Mit der Ansässigkeitsbescheinigung wird nachgewiesen, dass der Nutzungsberechtigte der Einkünfte qua Ansässigkeit in dem anderen Staat abkommensberechtigt ist.
243 Abs. 5 - Investmentvermögen. Abs. 5 enthält Vorgaben für die Gewährung von Abkommensvergünstigungen an ein dt. Investmentvermögen bzw. ein Anlagevehikel des anderen Vertragsstaates. Insofern werden drei Fallgruppen unterschieden.
Teilweise Abkommensvergünstigung. Nach Abs. 5 Buchst. a werden die Abkommensvergünstigungen insoweit gewährt, als die an dem Investmentvermögen beteiligten Personen bei unmittelbarem Bezug der Einkünfte die Abkommensvergünstigungen in gleicher Weise erhalten hätten. Dabei werden nicht nur Vergünstigungen aus dem Abk. zw. den Vertragsstaaten in den Blick genommen, sondern auch solche Vergünstigungen, die sich aus einem Abk. ergeben, dass der Vertragsstaat aus dem die Einkünfte stammen, mit dem Staat geschlossen hat, in dem die Person ansässig ist. Dh., die insofern mittelbar begünstigte Person muss weder in dem einen, noch in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein.
244 Volle Abkommensvergünstigung. Gehören mind. 90 Prozent der Anteile an dem Investmentvermögen Personen, die bei unmittelbarem Bezug in gleicher Weise Abkommensvergünstigungen erhalten hätten, werden die Abkommensvergünstigungen voll gewährt. Auch insofern werden wiederrum nicht nur Vergünstigungen aus dem Abk. zw. den Vertragsstaaten in den Blick genommen, sondern auch solche Vergünstigungen, die sich aus einem Abk. ergeben, dass der Vertragsstaat aus dem die Einkünfte stammen, mit dem Staat geschlossen hat, in dem die Person ansässig ist. Dh., die insofern mittelbar begünstigte Person muss weder in dem einen, noch in dem anderen Vertragsstaat ansässig sein.
245 Volle Abkommensvergünstigung. Gehören mind. 75 Prozent der Anteile an dem Investmentvermögen Personen, die bei unmittelbarem Bezug in gleicher Weise Abkommensvergünstigungen erhalten hätten und in diesem Vertragsstaat ansässig, werden die Abkommensvergünstigungen voll gewährt. Die dritte Fallgruppe setzt somit voraus, dass die mittelbar begünstigte Person in einem Vertragsstaat ansässig ist - und zwar dem Vertragsstaat, aus dem die mittelbar bezogenen Einkünfte nicht stammen.
246 Abs. 6 Durchführungsverfahren. Art. 27 Abs. 6 DE-VG ist als Handlungsempfehlung zu verstehen, verpflichtet die Vertragsstaaten aber keineswegs dazu, ihr jeweiliges Erstattungs- oder Freistellungsverfahren nur in Abstimmung oder im Einvernehmen mit dem anderen Vertragsstaat auszugestalten. Die Regelung entspricht insofern Art. 10 Abs. 2 S. 2 MA.