S. 47Kapitel 3: Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung

Peter Bartos/Matthias Hrinkow

1. Betroffenheit und Prüfungspflicht

Mit der Berichtspflicht gemäß CSRD und Art. 8 der EU-Taxonomie VO kommt es nicht nur zum Einzug neuer Anforderungen an die (Konzern-)Lageberichterstattung, sondern auch zur Verpflichtung, die Nachhaltigkeitserklärung einer jährlichen externen inhaltlichen Prüfung zu unterziehen. Das folgende Kapitel bietet neben einer Übersicht zur Betroffenheitsanalyse von KMU iS einer verpflichtenden externen inhaltlichen Prüfung auch eine Abhandlung zu Prüfungsgegenständen, Arten der Zusicherung, Prüfungsstandards und einem mustertypischen Prüfungsablauf. Aufgrund der Fokussierung auf die Prüfung durch eine externe Partei wird nicht auf jene Anforderungen eingegangen, die mit der inhaltlichen Prüfpflicht zur Nachhaltigkeitsberichterstattung durch bspw den Aufsichtsrat einhergehen.

Wie auch im Kapitel 5: Betroffenheitsanalyse und Roadmap für die Einführung der ESRS erläutert wird, besteht der Verpflichtungskreis zur Berichterstattung gem der CSRD und Art 8 der EU-Taxonomie VO ua aus Großunternehmen, Muttergesellschaften „großer“ Unternehmensgruppen in der EU als auch ausgewählten Drittlandsunternehmen. Für ebendiese Unternehmen bzw Unternehmensgruppen ergeben sich neben der Berichtspflicht auch die hieran anknüpfenden externen inhaltlichen Prüfungspflichten. Für den Mittelstand resultieren hieraus primär zwei Szenarien, welche die Grundlage dafür bieten, sich näher mit den Anforderungen an die externe inhaltliche Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung auseinandersetzen zu sollen. Wohingegen das erste Szenario eine direkte Betroffenheit von einer Prüfungspflicht zum Gegenstand hat, behandelt das zweite Szenario den Sachverhalt der indirekten Betroffenheit von KMU.

Szenario 1: Direkte Betroffenheit

Eine direkte Verpflichtung eines nicht als „groß“ einzustufenden Nicht-Finanzunternehmens zur Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung gem CSRD kann sich unter Bezugnahme auf den Anwendungsbereich der Richtlinie lediglich für kapitalmarktorientierte KMU (sog „Listed SME“) ergeben.

Szenario 2: Indirekte Betroffenheit

Eine indirekte Betroffenheit zur Verpflichtung, den Nachhaltigkeitsbericht gem CSRD extern inhaltlich prüfen zu lassen ergibt sich für jene KMU, die Teil einer großen UnterS. 48nehmensgruppe sind. Spezifisch trifft zwar unmittelbar die Berichts- und Prüfungspflicht das Mutterunternehmen ebendieser Unternehmensgruppe, letztlich werden aber auch KMU-Tochterunternehmen mittelbar im Rahmen der Prüfung eine bedeutende Rolle spielen.

Unabhängig von den dargelegten Betroffenheitsszenarien wird gem CSRD in einem ersten Schritt verlangt, dass Nachhaltigkeitsberichte einer Prüfung zur Erlangung einer begrenzten Sicherheit und mittelfristig einer Prüfung zur Erlangung einer hinreichenden Sicherheit (siehe Abschnitt 2.1.) unterzogen werden. Welche externe Partei künftig gem CSRD aufgestellte Nachhaltigkeitsberichte prüfen darf, wurde in der Richtlinie als Mitgliedstaatenwahlrecht normiert. Hervorzuheben gilt es diesbezüglich den deutschen Regierungsentwurf zum CSRD-Umsetzungsgesetz (RegE CSRD-UmsG), welcher für die Nachhaltigkeitsberichtsprüfung zunächst eine Vorbehaltsaufgabe vorsieht. Resultierend sind bis auf weiteres der Abschlussprüfer der Finanzberichterstattung bzw andere Wirtschaftsprüfer als der Abschlussprüfer für die Bestellung zur Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts vorgesehen. Zu der für österreichische (kapitalmarktorientierte) KMU relevanten Rechtslage kann aufgrund der noch ausständigen Umsetzung der CSRD in den nationalen Rechtsrahmen in der Form des Nachhaltigkeitsberichtsgesetzes (NaBeG) zum Zeitpunkt der Verfassung dieses Kapitels noch keine Aussage getroffen werden.

2. Prüfungsgegenstand, Art der Zusicherung und Prüfungsstandards

2.1. Prüfungsgegenstand und Art der Zusicherung

Wie bereits in Abschnitt 1. dargelegt, ergibt sich die Prüfungspflicht der Nachhaltigkeitsberichterstattung aus Art 1 Abs 13 CSRD. Ähnlich zur - abhängig von der Unternehmensgröße - verpflichtenden externen inhaltlichen Prüfung der Finanzberichterstattung braucht es auch für die Nachhaltigkeitsberichtsprüfung eine klare Abgrenzung des Prüfungsgegenstands und die Festlegung des Prüfungsumfangs und der Prüfungstiefe.

Im Falle der Nachhaltigkeitsberichterstattung gem CSRD gilt es die folgenden Berichtsinhalte extern vom berichterstattenden Unternehmen bzw dem berichtspflichtigen Mutterunternehmen extern prüfen zu lassen:

S. 49Folglich muss der beauftragte Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts neben jenen gesetzlichen Anforderungen, die sich aus Art 19a Abs 2f 2013/34/EU idF CSRD ergeben im Falle der Berichterstattung im Lagebericht des Einzelabschlusses bzw im Falle von Art 29a Abs 2f 2013/34/EU idF CSRD betreffend die konsolidierte Nachhaltigkeitsberichterstattung auch die Übereinstimmung der Berichtsinhalte mit den anwendbaren Berichtsstandards würdigen. Letzteres ergibt sich aus der Referenz zu Artt 29b und 29c 2013/34/EU idF CSRD, welche auf die Europäischen Standards zur Nachhaltigkeitsberichterstattung (ESRS) für sowohl Großunternehmen als auch kapitalmarktorientierte KMU Bezug nehmen. Die zu prüfende digitale Auszeichnung betrifft wiederum das (geplante) einheitliche elektronische Berichtsformat, welches die Maschinenlesbarkeit der künftigen Nachhaltigkeitsberichterstattung gewährleisten soll.

Wie auch im Kapitel 5: Betroffenheitsanalyse und Roadmap für die Einführung der ESRS erläutert wird, stellt der Berichtsstandard der ESRS die inhaltlichen Eckpfeiler der künftigen Nachhaltigkeitsberichterstattung gem CSRD dar. Spezifisch stellen die Berichtsstandards die primäre inhaltliche Richtschnur zur Konkretisierung, Messbarmachung und zur Gewährleistung der Überprüfbarkeit jener Informationen dar, welche zu geforderten Nachhaltigkeitsthemen (auch Nachhaltigkeitsbelange genannt) offengelegt werden sollen. Gerade dieses Konzept, mittels Berichtsstandards ein abstraktes Konstrukt, wie beispielsweise den Klimaschutz, zu konkretisieren, um folglich hierüber standardisierte qualitative und quantitative Angaben berichten zu können, ist für die Ermöglichung einer Prüfung essenziell. Die folgende Abbildung 1 skizziert dieses Konzept:

Abb 1: in Anlehnung an ISSA 5000

Zusammengefasst ist das Unternehmen somit im Zuge der Nachhaltigkeitsberichterstattung dazu angehalten, einen zugrundeliegenden Sachverhalt (Nachhaltigkeitsbelang[e]) S. 50anhand konkretisierender Kriterien (Berichtsstandard) zu messen bzw zu beurteilen, um so die notwendigen Nachhaltigkeitsinformationen (Sachverhaltsinformationen) im Nachhaltigkeitsbericht veröffentlichen zu können. Hieran anknüpfend bedingt die Prüfungspflicht, dass der Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts darüber eine Aussage zu machen hat, ob ebendiese Nachhaltigkeitsinformationen (Sachverhaltsinformationen) frei von wesentlichen falschen Darstellungen sind.

Die Aussagen des Prüfers des Nachhaltigkeitsberichts differenzieren sich wiederum abhängig von der Art der Zusicherung, die dem Prüfungsauftrag zugrunde liegt. Wie in Abschnitt 1. dargelegt, sieht die CSRD kurzfristig eine Prüfung zur Erlangung einer begrenzten Sicherheit und mittelfristig eine Prüfung zur Erlangung einer hinreichenden Sicherheit vor. Für die Berichtspraxis stellt dies ein neues Terrain dar. Grund hierfür ist, dass die Jahresabschlussprüfung per Gesetz auf die Erlangung einer hinreichenden Sicherheit abzielt. Die folgende Abbildung 2 illustriert den Unterschied zwischen den beiden Arten der Zusicherung:

Abb 2: Unterschied zwischen den beiden Arten der Zusicherung

Wie in Abbildung 2 veranschaulicht, unterscheidet sich die Prüfung zur Erlangung einer begrenzten Sicherheit von jener zur Erlangung einer hinreichenden Sicherheit sowohl hinsichtlich des Prüfungsaufwands als auch betreffend die Prüfungstiefe. Während beide Arten der Zusicherung regelmäßig aus Interviews, Erhebung von Prozessen und des S. 51Kontrollumfelds sowie der Analyse von Daten und dem Abgleich von Nachweisen bestehen, umfasst die Prüfung zur Erlangung einer hinreichenden Sicherheit weitere sogenannte Prüfungshandlungen. Konkret sind hiervon die Prüfung der Funktionsfähigkeit von internen Kontrollen auf deren Effektivität (sog Kontroll- bzw Wirksamkeitstests), die Prüfung von IT-Systemen und Einzelfallprüfungshandlungen umfasst.

Analog zu den Berichtsstandards, welche berichtspflichtige Unternehmen für die Nachhaltigkeitsberichterstattung heranziehen, gibt es ebenfalls Standards, welche von Prüfern im Zuge ihrer Prüfungsaufträge heranzuziehen sind. Ebendiese Prüfstandards sind es wiederum, die nebst weiterer Vorgaben insbesondere den Ablauf einer Nachhaltigkeitsberichtsprüfung strukturieren und die Anforderungen an die verschiedenen Arten der Zusicherung konkretisieren. Auf eine Auswahl anerkannter globaler, internationaler und nationaler Prüfstandards wird im folgenden Abschnitt eingegangen.

2.2. Globale, internationale und nationale Prüfungsstandards

Bereits das inhärente Ziel der CSRD und der zugehörigen ESRS, die Vergleichbarkeit von offengelegter Nachhaltigkeitsinformation zu fördern, bedingt die Notwendigkeit der Vereinheitlichung von Standards für die Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten. Unabhängig von der Entwicklung eines eigenen Standards zur Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten durch die Europäische Kommission stellen bereits jetzt einige wenige globale und internationale Prüfungsstandards die „Leading Practice“ dar. Wie eine regelmäßige Erhebung durch die International Federation of Accountants (IFAC) in Zusammenarbeit mit der Association of International Certified Professional Accountants zeigt, gehört hierzu allen voran der Prüfungsstandard ISAE 3000 (Revised). Als dessen Nachfolger gilt der erst kürzlich durch das International Auditing and Assurance Standards Board verabschiedete Standard zur Prüfung von Nachhaltigkeitsinformation ISSA 5000.

Auf europäischer Ebene wurde für jene Interimsperiode bis zur Veröffentlichung einheitlicher Prüfungsstandards für die Nachhaltigkeitsberichterstattung durch die Europäische Kommission bereits an Prüfungsleitlinien gearbeitet. Konkret veröffentlichte das Committee of European Oversight Bodies (CEAOB) eine freiwillige Leitlinie für die Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten, welche zur Gewährleistung der Einheitlichkeit der Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten zur Erlangung einer begrenzten Sicherheit beitragen soll. Hierin finden sowohl prüfungspflichtige Unternehmen als auch Prüfungsgesellschaften eine Vielzahl wertvoller Hinweise zu wesentlichen Aspekten der Nachhaltigkeitsberichtsprüfung. Diese Hinweise decken insbesondere folgende Bereiche ab:

• die grundlegenden Ziele eines Attestierungsauftrags zur Erlangung einer begrenzten Sicherheit,

• die Identifikation und Behandlung wesentlicher Falschdarstellungen,

• die Ermittlung und Bewertung von Risiken,

• S. 52die Berücksichtigung zukunftsorientierter Informationen, inklusive Annahmen und Schätzwerte,

• die Anforderungen an die Dokumentation sowie den Umgang mit Ereignissen, die nach dem Berichtsstichtag auftreten,

• besondere Anforderungen an die Prüfung bestimmter Informationen, wie etwa:

  -

  Nachhaltigkeitsinformationen, die durch Verweis in die CSRD-Berichterstattung integriert werden,

  -

  Vergleichsangaben im ersten Jahr der Berichterstattung,

  -

  Informationen zur Wertschöpfungskette.

Ebenso wie die genannten internationalen Prüfstandards ISAE 3000 (Revised) und ISSA 5000 sind für österreichische und deutsche Unternehmen, die der externen inhaltlichen Prüfpflicht von Nachhaltigkeitsberichten unterliegen, insbesondere nationale Prüfungsstandards von großer Bedeutung. Hervorgehoben werden kann das auf ISAE 3000 (Revised) aufbauende Fachgutachten KFS/PG 13 über die Durchführung von sonstigen Prüfungen iVm der Stellungnahme zu ausgewählten Fragen bei der gesonderten Prüfung von nichtfinanziellen Erklärungen und nichtfinanziellen Berichten gem §§ 243b und 267a UGB sowie Nachhaltigkeitsberichten. Sowohl das Fachgutachten KFS/PG 13 als auch die Stellungnahme KFS/PE 28 stellen bereits jetzt wichtige Anforderungen an die freiwillige externe inhaltliche Prüfung von nichtfinanziellen Erklärungen und gesonderten nichtfinanziellen Berichten gem NaDiVeG. Inhaltlich enthält das Fachgutachten relevante Bestimmungen zu Auftragsannahme, Auftragsbedingungen, Auftragsdurchführung, Vollständigkeitserklärung und Berichterstattung. Auf ausgewählte Aspekte der Auftragsdurchführung und anschließenden Berichterstattung durch den Prüfer der Nachhaltigkeitsberichterstattung wird im folgenden Abschnitt ein Überblick geboten.

2.3. Prüfungsablauf

Im Allgemeinen besteht die Prüfung eines Nachhaltigkeitsberichts wie auch die Prüfung des finanziellen Jahresabschlusses aus grundsätzlich den folgenden drei Phasen:

Einen guten Überblick zu den Inhalten der jeweiligen Prüfungsphasen bietet die bereits in Abschnitt 2.2. genannte Stellungnahme KFS/PE 28. In der Vorprüfungsphase gilt es für den Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts vor allem ein Verständnis für das geprüfte Unternehmen und dessen Umfeld zu erlangen. Ebenso umfasst ist von dieser Phase die Notwendigkeit, ein Verständnis für die Aspekte und den Prozess der Nachhaltigkeitsberichterstattung zu erlangen. Letzteres bedeutet, dass in der Phase der Vorprüfung vor allem die durch das Unternehmen durchgeführte Wesentlichkeitsanalyse, die Prozesse zur Umsetzung des Art 8 der EU-Taxonomie VO und künftig die Umsetzung der digitalen Auszeichnung des Nachhaltigkeitsberichts durch den Prüfer verstanden werden müssen. S. 53Ferner wird der Prüfer jene (Datenerhebungs-)Prozesse und interne Kontrollen in dieser Phase würdigen, die der Nachhaltigkeitsberichterstattung des Unternehmens zugrunde liegen. Dies beinhaltet neben der Würdigung von vorhandenen Prozessanweisungen und internen Richtlinien insbesondere Prozessaufnahmen. Letztere dienen dem Prüfer der Nachhaltigkeitsberichterstattung dazu, jene Datenflüsse zu verstehen, auf die das Unternehmen für seine Nachhaltigkeitsberichterstattung zurückgreift.

Sowohl in der Vorprüfungs- als auch der Hauptprüfungsphase wird der Prüfer Interviews mit Unternehmensverantwortlichen durchführen. Dies stellt erwartungsgemäß für jene KMU, die mittelbar durch eine gruppenweite Nachhaltigkeitsberichterstattung von der CSRD betroffen sind, den direkten Anknüpfungspunkt zum beauftragten Prüfer dar. Zusätzlich ist es möglich, dass basierend auf der Risikobeurteilung durch den Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts, ein KMU Teil einer Vor-Ort-Prüfung wird. Neben Interviews besteht die Hauptprüfungsphase ebenfalls aus der Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen, welche regelmäßig aus der Analyse von Trends, Kennzahlen und Plausibilitätsprüfungen bestehen. Letztlich sollen die im Zuge der Hauptprüfung durchgeführten Prüfungshandlungen dazu dienen, genug Nachweise zu sammeln, um eine Aussage zur Freiheit von wesentlichen Fehldarstellungen des Nachhaltigkeitsberichts treffen zu können.

In der Phase der Berichterstattung wird der Prüfer des Nachhaltigkeitsberichts die im Zuge der Vorprüfungs- und Hauptprüfungsphase gesammelten Informationen zusammenfassend würdigen. Ferner gehört zu dieser Phase, mit den Organen des geprüften Unternehmens in eine Abschlussbesprechung zu gehen, eine Vollständigkeitserklärung abzugeben und einen Prüfungsbericht (sog Zusicherungsvermerk) auszufertigen. Innerhalb des Zusicherungsvermerks hat der Prüfer - basierend auf der Art der Zusicherung - eine der folgenden in Tabelle 1 dargelegten Aussagen zu machen:

Zusammengefasst ist es insbesondere auch ebendiese Aussage, die es Berichtsadressaten erlaubt, darauf rückzuschließen, welcher Grad der Zusicherung im Zuge der Prüfung des Nachhaltigkeitsberichts des betroffenen Unternehmens erlangt wurde.