Deutsche Rente - Berücksichtigung für Zwecke des Progressionsvorbehaltes in voller Höhe

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Diana Sammer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 30. Dezember gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 17. Dezember 2021 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2020 Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 28. Jänner 2025 in Anwesenheit der Schriftführerin Sabine Steger, zu Recht erkannt:

I. Der angefochtene Bescheid wird gemäß § 279 BAO abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Die Bf. reichte am 14.12.2021 ihre Erklärung zur ArbeitnehmerInnenveranlagung 2020 (Erklärung Formulare L1, L1ab, L1d und L1i) ein.

Mit Einkommensteuerbescheid 2020 vom 17.12.2021 setzte das Finanzamt Österreich die Einkommensteuer 2020 mit € 0,00 fest. Dabei wurde die von der Deutschen Rentenversicherung Bayern Süd bezogene Rente iHv. € 24.522,00 zur Berechnung des Progressionssteuersatzes herangezogen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit/Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug (€ 965,40 aus einer Betriebsrente) wurden antragsgemäß erledigt.

Gegen diesen Bescheid richtete sich die Beschwerde der Bf. vom 30.12.2021. Darin beantragte die Bf. die Berücksichtigung der ausländischen Rente in der ursprünglich beantragten Höhe und begründete dies damit, dass der steuerfreie Teil ihrer Rente von € 7.698 nicht berücksichtigt worden sei und dieser zur Berechnung von Steuern nicht herangezogen werden dürfe. Die Renteneinkünfte für 2020 würden sohin € 16.722 betragen. Zudem wurde der Pensionistenabsetzbetrag für 2020 in Höhe von € 600 beantragt.

Mit Beschwerdevorentscheidung der belangten Behörde vom 28.6.2022 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und in der Begründung ausgeführt, dass die deutsche Pension gemäß Doppelbesteuerungsabkommen insoweit steuerlich berücksichtigt werde, als die deutsche Pension bei der Arbeitnehmerveranlagung zum inländischen Einkommen hinzugerechnet und der Steuertarif neu ermittelt werde. Dieser Tarif werde dann ausschließlich auf das inländische Einkommen angewendet. Die Tatsache, dass für Zwecke der deutschen Besteuerung ein steuerfreier Betrag der deutschen Alterspension ermittelt werde, sei für Zwecke des österreichischen Progressionsvorbehalts unerheblich, da dieser nach österreichischem Recht ermittelt werde.

Mit Eingabe der Bf. vom 20.7.2022 wurde eine Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht sowie Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Inhaltlich führte die Bf. aus wie in der Beschwerde und beantragte die Berücksichtigung des steuerfreien Anteils der deutschen Rente.

Mit Vorlagebericht der belangten Behörde vom 12.12.2022 wurde gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Ergänzend führte die belangte Behörde aus, dass aufgrund der bisher unberücksichtigten Kontrollmitteilung (Betriebsrente der ***1***), ein Betrag iHv. € 136,08 noch bei dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzuzurechnen sei. Andererseits könnten Beiträge zur Krankenversicherung bei ausländischen Leistungen noch berücksichtigt werden.

Am 28.1.2025 fand die von der Bf. beantragte mündliche Verhandlung statt. In dieser legte die Bf. nochmals ausführlich ihre bereits in ihren Eingaben vorgebrachten Ausführungen (samt Beilagen) dar. Sie sei deutsche Staatsbürgerin und lebe seit 2015 in Österreich. Sie blicke auf eine 40-jährige Berufstätigkeit als Betriebswirtin zurück. Die bezogenen Renteneinkünfte der Deutschen Rentenversicherung Bayern Süd, der ***1***, sowie der ***2*** erhalte sie monatlich (zwölfmal jährlich) ausbezahlt.

Die belangte Behörde führte aus wie in den Schriftsätzen im bisherigen Verfahren und legte die Vorgehensweise bei der Berechnung der Einkommenssteuer dar, insbesondere, dass anhand des DBA vorzugehen und der gesamte Bruttobetrag bei der Progression heranzuziehen sei, jedoch Werbungskosten berücksichtigt werden könnten.

Die Bf. beantragte die Stattgabe ihrer Beschwerde und Abänderung des Bescheides im Sinne ihres Vorbringens die belangte Behörde die Abweisung der Beschwerde sowie eine Abänderung des Bescheides im Sinne des Vorbringens.

Die Richterin verkündete den Beschluss, dass die Entscheidung gemäß § 277 Abs. 4 BAO der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibe.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die in Österreich ansässige und unbeschränkt steuerpflichtige Beschwerdeführerin (Bf.) bezog im Streitjahr 2020 eine gesetzliche Altersrente der "Deutschen Rentenversicherung Bayern Süd" iHv. € 24.522,00 sowie zwei weitere Renten aus Deutschland, nämlich eine Betriebsrente der ***2*** iHv. € 965,40 und eine Betriebsrente der ***1*** iHv € 132,08.

Mit den Rentenbezügen unterliegt die Bf. der Pflichtversicherung zur gesetzlichen Krankenversicherung in Deutschland und hat Sozialversicherungsbeiträge (abzgl. Beitragsrückerstattung) hinsichtlich der gesetzlichen Altersrente in der Höhe von, insgesamt € 3.063,00, geleistet. Hinsichtlich der Betriebsrente ***2*** hat die Bf. Sozialversicherungsbeiträge in der Höhe insgesamt € 177,12 geleistet.

2. Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den von der belangten Behörde übermittelten Aktenteilen sowie den durch die Bf. im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegten Unterlagen.

Die Höhe der unstrittigen ausländischen Betriebsrenten und der ausländischen gesetzlichen Altersrente sind den AEOI-Mitteilungen (AEOI - Automatic Exchance of Information) zu entnehmen. Zudem geht die Höhe der gesetzlichen Alterspension auch aus dem von der Bf. der belangten Behörde vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheid 2020 des Finanzamtes Neubrandenburg vom 14.9.2021 hervor. Aus dem deutschen Einkommensteuerbescheid und weiteren von der Bf. vorgelegten Unterlagen sind auch die Sozialversicherungsbeiträge (Beiträge zur Krankenversicherung und Pflegeversicherung) ersichtlich.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

Rechtsgrundlagen

Gemäß § 1 Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1988 sind nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig. Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

Somit unterliegen also natürliche Personen, die im Inland über einen Wohnsitz verfügen, der unbeschränkten Steuerpflicht, die sich auf das gesamte Welteinkommen bezieht (vgl. auch VwGH 24.05.2007, 2004/15/0051).

§ 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 besagt: "Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, gilt Folgendes: Für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend."

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 sind Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 gehören Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Art. 18 DBA-Deutschland lautet auszugweise:
(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden.
(2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.
(3)…
(4) Der Begriff "Rente" bedeutet bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.
(5) …

Art. 23 DBA-Deutschland lautet auszugweise:
(2) Bei einer in der Republik Österreich ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt:
a) Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich vorbehaltlich der Buchstaben b und c diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.
b) …
c) …
d) Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

Erwägungen

Die Bf. ist auf Grund ihres Wohnsitzes in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte (§ 1 Abs. 2 EStG 1988) somit auch auf ausländische Pensionseinkünfte (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988).

Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung ist zu prüfen (vgl. Jakom/Marschner EStG, 2024, § 1 Rz 16f), ob ein Doppelbesteuerungsabkommen den Besteuerungsanspruch einschränkt. Dies trifft im gegenständlichen Fall zu.

Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt nach Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-Deutschland die Republik Österreich vorbehaltlich der Buchstaben b und c diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

Unstrittig ist, dass die Bezüge der Bf. aus der Betriebsrente von der ***2*** und der ***1*** gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

Unstrittig ist ebenfalls, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die von der Bf im Beschwerdejahr aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung (Deutsche Rentenversicherung Bayern Süd) bezogene Rente hingegen Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind.

Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden.

Die deutschen Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Deutsche Rentenversicherung Bayern Süd) sind unstrittig Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 (Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht), die in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Einkommensteuer aufzunehmen sind. Nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland Österreich steht kein Besteuerungsrecht für die deutschen Renteneinkünfte zu. In Österreich sind diese Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen (Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland), allerdings unterliegen diese dem Progressionsvorbehalt gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland.

Der Progressionsvorbehalt ist im nationalen Recht zwar nicht explizit verankert, ergibt sich zwangsläufig aber aus den Bestimmungen des EStG (§§ 1, 2 und 33 EStG) und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Grundsatzerkenntnis VwGH 21.10.1960, 0162/60; VwGH 30.04.1964, 0880/62; VwGH 21.05.1985, 85/14/0001).

Die unmittelbare Rechtsgrundlage für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes ist somit nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen, sondern ergibt sich aus der Anordnung des EStG 1988, dass sich der Steuersatz nach dem Gesamteinkommen des unbeschränkt Steuerpflichtigen bemisst (VwGH 29.07.2010, 2010/15/0021).

Die Bf. anerkannte zwar die Berücksichtigung der Auslandseinkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts, rügte aber die dabei angesetzten Beträge und verlangte den Ansatz analog zur Behandlung in Deutschland.

Strittig ist also gegenständlich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt und sohin zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes heranzuziehen ist.

Die Bf. vertritt dazu die Ansicht, dass es dem österreichischen Finanzamt verwehrt sei, einen anderen als den vom zuständigen deutschen Finanzamt Neubrandenburg festgestellten steuerpflichtigen Betrag dem Progressionsvorbehalt zu unterziehen, weil die Rente ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig sei. Da Österreich nur der Progressionsvorbehalt zustehe, dürfe der von der Besteuerung ausgenommene steuerfreie Anteil der Rente auch nicht vom österreichischen Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

Dem ist zu entgegnen:

Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend. Die zwingende Anwendung des EStG 1988 für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes hat zur Folge, dass die ausländischen Einkünfte stets nach österreichischem Recht zu ermitteln sind (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107; Wiesner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 2 Anm 68f mit Judikaturverweisen).

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das gesamte in- und ausländische Einkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommensteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes. Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁴, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Ehgartner EStG, 2024, § 2 Rz 190).

Entgegen der Ansicht der Bf. sieht das Gesetz nicht vor, dass derartige Renteneinkünfte in Österreich nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen wären (vgl. auch VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099). Dem Einwand der Bf., dass es sachgerecht wäre, die Regelungen des deutschen Alterseinkünftegesetzes 2005 auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Progressionsvorbehalt zu übernehmen, wird entgegengehalten, dass die teilweise Besteuerung von Rentenbezügen eine Besonderheit des deutschen Abgabenrechts darstellt und das österreichische Einkommensteuerrecht keine vergleichbare Übergangsregelung enthält. Da das österreichische Einkommensteuergesetz nicht vorsieht, dass die ausländischen Einkünfte nach § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 nur mit einem bestimmten Anteil bei der Berechnung des progressiven Steuersatzes einzubeziehen sind, geht der Hinweis der Bf., dass die Rente in Deutschland zum Teil als steuerfrei behandelt wurde, ins Leere (vgl. BFG 7.1.2015, RV/6100276/2012; 03.12.2018, RV/3100390/2017; 03.06.2019, RV/7101274/2019; 20.09.2019, RV/7103028/2019; 16.04.2020, RV/5100315/2019).

Weder der in Deutschland bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens im Streitjahr 2020 mit 7.698 € steuerfrei belassene Teil der Rente noch ein ausländisches Werbungskostenpauschale iHv 102 € können in Österreich für Zwecke des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt werden. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf den Beschluss des VwGH vom 2.6.2021, Ra 2020/15/0132, in welchem der Gerichtshof - bei Vorliegen eines gleichgelagerten Sachverhaltes - unter Hinweis auf seine Vorjudikatur festgestellt hat, dass sich der Nachteil nicht aus diskriminierenden Inhalten österreichischer Vorschriften, sondern aus Unterschieden zwischen dem deutschen und dem österreichischen Steuerrecht ergibt und dass die deutschen Renteneinkünfte daher in voller Höhe in den Progressionsvorbehalt eingehen.

Gemäß § 16 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 sind auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Versicherung Werbungskosten.

Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Dies bedeutet, dass jede einzelne Rentenzahlung für sich betrachtet werden muss. Werbungskosten, wie die hier vorliegenden Krankenversicherungsbeiträge sind daher bei den Einnahmen abzuziehen, für welche sie gezahlt werden.

Bei den gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträgen handelt es sich um Werbungskosten, welche durch die Auslandsrente veranlasst und demnach bei dieser in Abzug zu bringen sind (siehe dazu auch ua BFG 28.09.2016, RV/2101418/2016).

Aufwendungen, die mit Einkünften im Zusammenhang stehen, die auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung im Inland ausgenommen sind (so genannte Befreiungsmethode), sind daher von den ausländischen und nicht von den im Inland steuerpflichtigen Einnahmen abzuziehen (vgl. Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁴, § 16 Tz 53).

Die entrichteten Krankenversicherungsbeiträge bei der gesetzlichen deutschen Altersrente vermindern die steuerfreien ausländischen Progressionseinkünfte und sind daher bei den ausländischen Progressionseinkünften in Abzug zu bringen.

Ein Abzug der Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten bei der gesetzlichen deutschen Altersrente ist nur insoweit möglich, als sie von der Bf. tatsächlich getragen worden sind (siehe dazu auch BFG 2.3.21, RV/3100052/2021). Wie oben ausgeführt wurden von der Bf. Beiträge im Ausmaß von € 3.063,00 entrichtet. Die deutsche gesetzliche Altersrente ist daher mit den um diesen Beitrag verminderten Betrag für den Progressionsvorbehalt anzusetzen (€ 24.522,00 abzgl. € 3.063,00 = € 21.459,00).

Die Betriebsrente der ***2*** sowie der ***1*** stellen unbestritten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988; Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug) dar. Die Höhe blieb im Verfahren unbestritten. Hinsichtlich zweiterer wurden durch die Bf. Sozialversicherungsbeiträge in Deutschland entrichtet.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten "Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung". Es sind dies Beiträge, deren Entrichtung sich der Versicherte (dem Grunde und der Höhe nach) nicht entziehen kann. Der Abzug ist der Höhe nach unbeschränkt. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 gebührt dieser unbeschränkte Abzug auch bei Beiträgen von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, wenn dies einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz zweiter Halbsatz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch "Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht". Abzugsfähig sind Krankenversicherungsbeiträge nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 aber nur insoweit, als sie "der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen".

Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Beiträge mit der Höhe der Pflichtbeiträge "in der gesetzlichen Sozialversicherung" wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993 eingefügt. Wie aus den Erläuterungen der Regierungsvorlage zu diesem Gesetz (1237 BlgNR 18. GP 52) hervorgeht, sollten die Pflichtbeiträge zu dort näher genannten Einrichtungen nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig sein, als sie der Höhe und dem Leistungsanspruch nach Pflichtversicherungsbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen. Höhere Beiträge, die zur Abdeckung höherer Leistungen anfallen, sollten hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein. Damit erfolge eine Gleichstellung zum Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988.

Die in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 normierte Beschränkung des Abzuges mit der Höhe der Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung bezieht sich demnach - wie insbesondere auch durch den Verweis auf § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 (und nicht deren lit. f) hervorgeht - auf die Höchstbeiträge in der österreichischen gesetzlichen Sozialversicherung und nicht etwa auf im Rahmen einer ausländischen Versicherungspflicht zu leistende (höhere) Beiträge (vgl. VwGH 21.11.2018, Ra 2017/13/0042 ; vgl. auch BFG 19.1.2021, RV/5100263/2020, und BFG 23.1.2019, RV/1100427/2016).

Es sind daher die mit der Höhe des für Pensionsbezieher geltenden (Pflicht-)Beitragssatzes (5,10%) begrenzte Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge bei der Berechnung heranzuziehen. Als Werbungskosten werden daher € 49,24 angesetzt. Zusammen mit der Firmenrente der ***1*** ergibt sich daraus eine Bemessungsgrundlage iHv € 1.052,24. (€ 965,40- € 49,24 + € 132,08).

Pensionistenabsetzbetrag

§ 33 Abs. 6 Z. 3 EStG 1988 (id verfahrensrelevanten Fassung) lautet:

Liegen die Voraussetzungen für einen erhöhten Pensionistenabsetzbetrag nach der Z 1 nicht vor, beträgt der Pensionistenabsetzbetrag 600 Euro. Dieser Absetzbetrag vermindert sich gleichmäßig einschleifend zwischen zu versteuernden laufenden Pensionseinkünften von 17 000 Euro und 25 000 Euro auf Null.

Nach Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Durchschnittssteuersatz (Einkommen + ausländische Einkünfte) wird der Durchschnittssteuersatz berechnet und dieser auf die das Einkommen angewendet. In einem letzten Schritt werden die Abzüge gemäß § 33 Abs 4 bis 6 EStG 1988 berücksichtigt.

Die Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrages ist nach hM (vgl Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2024, § 33 Rz 96f) von jenen Pensionsbezügen zu bemessen, die dem Welteinkommen zu Grunde liegen, und zwar unabhängig davon, ob ein Teil der Pensionsbezüge als Auslandseinkünfte auf Grund eines DBA von der österreichischen Steuer freigestellt ist (UFS Graz 7.1.2009, RV/0470-G/08; UFS Salzburg 25.9.2012, RV/0457-S/12; idS auch LStR 2002 Rz 809 idF Wartungserlass 2009). Daher sind bei der Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrages auch die unter Progressionsvorbehalt freizustellenden Pensionsbezüge miteinzubeziehen, sodass ein Pensionistenabsetzbetrag in gleicher Höhe wie bei einem StPfl, der die gesamten Pensionseinkünfte im Inland bezieht, zum Abzug gelangt (vgl UFS Wien 16.1.2013, RV/2839-W/12, unter Hinweis auf Doralt/Herzog § 33 Tz 72). So führten etwa auch Bezüge aus einer gesetzlichen deutschen Altersrente bei Überschreiten des Betrags von 17.000 € zu einer Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrages (UFS Wien 4.3.2008, W/0430-W/08); Wanke in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 33 Anm 144).

Sachliche Gründe für eine Ausklammerung von Bezügen, die nur durch ein Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung in Österreich entzogen und der alleinigen Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat vorbehalten wurden, sind auch nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nicht erkennbar (VwGH 30.3.2016, 2013/13/0027).

Daher war bei der Anwendung der Einschleifregelung des § 33 Abs. 6 EStG 1988 auch die gemäß Art 18 Abs. 1 DBA-Deutschland in Österreich nicht zu versteuernde verfahrensgegenständliche gesetzliche Altersrente der Bf. mit einzubeziehen.

Da im verfahrensgegenständlichen Fall die Pensionseinkünfte unter 25.000 Euro lagen, erfolgte eine Einschleifung des Pensionistenabsetzbetrag im entsprechenden Ausmaß.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Bundesfinanzgericht hat sich auf die im Erkenntnis angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gestützt. Insbesondere ist durch die höchstgerichtliche Rechtsprechung geklärt, dass eine auf abzugsfähigen Pflichtbeiträgen beruhende und sohin unter § 25 Abs 1 Z 3 lit c EStG 1988 fallende deutsche Rente im Inland für Zwecke des Progressionsvorbehaltes in voller Höhe zu berücksichtigen ist (vgl VwGH 23.10.1997, 96/15/0234 und VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099). Davon abgesehen orientiert sich das vorliegende Erkenntnis an den hier anwendbaren (klaren und eindeutigen) gesetzlichen Regelungen des (österreichischen) Einkommensteuergesetzes und den Normen des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Deutschland. Die Revision war daher nicht zuzulassen.

Wien, am 26. Februar 2025

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