VwGH 21.06.2023, Ro 2021/15/0036

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision der S T in E, vertreten durch Dr. Harald Burmann, Dr. Peter Wallnöfer, Mag. Eva Johanna Suitner und MMMag. Nadja Auer, Rechtsanwälte in 6020 Innsbruck, Meraner Straße 1, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 6. September 2021, Zl. RV/3100178/2019, betreffend Einkommensteuer 2016 (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Finanzamt Österreich, Dienststelle Landeck Reutte), zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

1 Die Revisionswerberin war - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - im Streitjahr 2016 von 1. Jänner bis 31. März als Assistenzärztin und ab 1. April als Oberärztin in einer Entfernung von ca. 27 km von ihrem österreichischen Wohnsitz an einer deutschen Klinik beschäftigt. Mit ihrer Bestellung zur Oberärztin ging eine Erhöhung ihrer zu leistenden Wochenstunden von 24 auf 32 Stunden einher. Die Regelarbeitszeit verteilte sich während des gesamten Streitjahres auf eine 5-Tage-Woche. Vor bzw. nach Rufbereitschaftsdiensten dauerte ein Normaldienst regelmäßig acht Stunden.

2 Als Assistenzärztin hatte die Revisionswerberin Nacht- und Wochenenddienste in Form von Bereitschaftsdiensten zu leisten. Solche fanden von Jänner bis März 2016 insgesamt 13 Mal statt. Die Bereitschaftsdienste am Wochenende stellten jeweils auch Nachtdienste dar. Hatte die Revisionswerberin Bereitschaftsdienst, musste sie sich an der Klinik aufhalten. Als Oberärztin hatte die Revisionswerberin ihre Nacht- und Wochenenddienste - von zwei Ausnahmen abgesehen, an denen Bereitschaftsdienst versehen wurde - als „Rufbereitschaftsdienst“ zu leisten. Dies bedeutete, dass sie, sollte sie gerufen werden, binnen zehn Minuten ihren Dienst antreten musste. Im Streitjahr leistete sie insgesamt 41 Mal Rufbereitschaftsdienst. Die iZm Rufbereitschaften zu leistenden Dienste dauerten 26 Mal sechzehn Stunden, und zwar jeweils von 16:00 Uhr bis 07:15 Uhr, und 15 mal 24 Stunden (09:00 Uhr bis 09:00 Uhr). Dabei war es regelmäßig so, dass sich an einen Normaldienst von acht Stunden nahtlos eine 16-stündige Rufbereitschaft (wochentags) anschloss, diese wiederum gefolgt vom Normaldienst. Nach den Bereitschaftsdiensten und 24-stündigen Rufbereitschaften war der Dienst hingegen jeweils beendet (die genauen Dienstzeiten an den Tagen der [Ruf-]Bereitschaftsdienste liegen den Verwaltungsakten bei). Für die Leistung der Bereitschaftsdienste und Rufbereitschaften wurde der Revisionswerberin kein Freizeitausgleich gewährt. Die Entlohnung der Bereitschaftsdienste erfolgte als Arbeitszeit; die Rufbereitschaften wurden pauschal mit 40 % des Stundenentgelts laut Tarifvertrag abgegolten.

3 Die Revisionswerberin hatte bereits seit 2014 ca. 10 Autominuten von der Klinik entfernt ein Zimmer in Deutschland gemietet. Außerdem wurde ihr vom Arbeitgeber seit 2015 ein Appartement in unmittelbarer Nähe zur Klinik zur Verfügung gestellt, welches sie während ihrer Rufbereitschaften nutzen konnte.

4 Am 28. Mai 2018 brachte die Revisionswerberin ihre Einkommensteuererklärung für 2016 ein, worin sie davon ausging, dass keine Steuerpflicht in Österreich mehr vorliege, weil ihre Grenzgängerinneneigenschaft der Vorjahre nicht mehr gegeben sei.

5 Nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens erließ das Finanzamt am 3. September 2018 einen Einkommensteuerbescheid für 2016, wobei es weiterhin vom Vorliegen der Grenzgängerinneneigenschaft ausging und die Einkünfte der Revisionswerberin aus nichtselbständiger Tätigkeit der österreichischen Einkommensteuer unterzog. Der Nachweis, dass sich die Revisionswerberin an mehr als 45 Tagen nicht an ihren österreichischen Wohnort zurückbegeben habe, sei nicht erbracht worden.

6 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das BFG - nach Ergehen einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung des Finanzamts und eines Vorlageantrags der Revisionswerberin - der Beschwerde im hier strittigen Punkt keine Folge. Begründend führte es aus, die Revisionswerberin sei in Österreich unstrittig unbeschränkt steuerpflichtig iSd § 1 EStG 1988 und habe im Inland ihren Lebensmittelpunkt iSd Art. 4 DBA-Deutschland. Zur Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland hätten Deutschland und Österreich auf Basis von Art. 25 Abs. 3 DBA-Deutschland (betr. Verständigungsverfahren) bereits mehrfach Konsultationsvereinbarungen geschlossen. Dabei sei man hinsichtlich der „täglichen Rückkehr“ des Art. 15 Abs. 6 Z 2 DBA-Deutschland übereingekommen, dass die Grenzgängereigenschaft einer Person dann nicht verloren gehe, wenn sie während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt sei und in dieser Zeit höchstens an 45 Arbeitstagen nicht zum Wohnsitz zurückkehre. Für den Fall, dass eine Person nicht während des ganzen Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt sei, seien 20 % der tatsächlichen Arbeitstage, an denen keine Rückkehr an den Wohnort stattfinde, unschädlich.

7 Im Revisionsfall sei zu untersuchen, ob die Ableistung der regelmäßig über Nacht stattfindenden (Ruf-)Bereitschaften jeweils bereits eine für die Grenzgängerinneneigenschaft der Revisionswerberin schädliche Nichtrückkehr an den Wohnort darstelle. Eine Unterscheidung zwischen Bereitschaftsdiensten und Rufbereitschaften sei dabei nicht geboten, weil die Rufbereitschaft - im Gegensatz zum Bereitschaftsdienst - im Normalfall zwar keine Anwesenheit am Arbeitsort erfordere, der Dienst allerdings im Falle des Ergehens eines „Rufes“ innerhalb kürzester Zeit anzutreten sei. Zuletzt sei in der im Erlass des BMF vom 30. April 2019, BMF-010221/0113-IV/8/2019, BMF-AV Nr. 68/2019, veröffentlichten Konsultationsvereinbarung zur Schädlichkeitsregelung ausführlich Stellung genommen worden. Darin werde in Pkt. 3.f auch die Problematik von Schicht- und Bereitschaftsdiensten behandelt:

„Bei Schichtdienst, der an einem Kalendertag beginnt und am nächsten Kalendertag endet (zB 20:00 Uhr bis 6:00 Uhr am Folgetag) entsteht hierdurch kein weiterer schädlicher Kalendertag im Sinne der Schädlichkeitsregelung. Entsprechendes gilt auch bei Bereitschaftsdiensten, wenn die Bereitschaft am Arbeitsort abgeleistet wird.“

8 In Deutschland habe der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 15. September 2004, I R 67/03, zur Grenzgängerregelung des DBA Deutschland-Schweiz ausgesprochen, dass jene Tage, an denen im Hinblick auf eine Verpflichtung zur Rufbereitschaft keine Rückkehr an den Wohnort stattgefunden habe, als „Nichtrückkehrtage“ iSd Art. 15a Abs. 2 DBA Deutschland-Schweiz anzusehen seien. An diesen Tagen sei der Kläger nach Ende seiner aktiven Tätigkeit nicht nach Deutschland zurückgekehrt, wobei das Erfordernis der Rufbereitschaft ein beruflicher Grund für den Verbleib in der Schweiz gewesen sei. Es liege daher - so der BFH - eine durch die Arbeitsausübung bedingte Nichtrückkehr vor. Die nachfolgende Entscheidung des BFH vom 13. November 2013, I R 23/12, habe einen in Deutschland ansässigen und in der Schweiz tätigen Arzt betroffen. Den Feststellungen des Finanzgerichtes Baden-Württemberg zufolge habe dieser Arzt aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtung jeweils im Anschluss an eine „reguläre“ Tagesschicht im Spital während der Nacht an einzelnen Wochentagen und an Wochenenden Rufbereitschaft zu leisten gehabt. Im Ergebnis habe sich seine Rufbereitschaft mithin mehrfach im Anschluss an einen regulären Tagesdienst an einem Wochentag bis in den Morgen des nächsten Tages erstreckt. An die jeweilige Rufbereitschaft habe sich nach deren Ende in den meisten Fällen - erneut - unmittelbar eine weitere „reguläre“ Tagesschicht angeschlossen. Der BFH habe es hier als zutreffend erachtet, dass dann, wenn sich an die über die Tagesgrenze hinausgehende Rufbereitschaft keine Tagesschicht anschließe, kein Nichtrückkehrtag (iSd Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll v. 18. Dezember 1991 als verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA Deutschland - Schweiz) vorliege. Das Fehlen einer Rückkehr an den Wohnort für den Tag des Arbeitsbeginns solle nur dann unschädlich sein, wenn der Arbeitnehmer nach der Arbeitsausübung (Ende der Rufbereitschaft) am nächsten Tag an einer Rückkehr an den Wohnsitz (beruflich) gehindert sei, weil sich unmittelbar ein neuer Einsatz am Arbeitsort anschließe.

9 Die beiden zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofes seien jeweils zu Art. 15a Abs. 2 des DBA Deutschland-Schweiz ergangen. Zufolge dieser Bestimmung sei ein Grenzgänger jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort habe und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehre. Kehre diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfalle ihre Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehre. In Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 heiße es dazu ergänzend, die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz iSd Art. 15a Abs. 2 DBA Deutschland-Schweiz werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände - wie zB bei Schichtarbeitenden oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst - über mehrere Tage erstrecke.

10 Die Auslegung des BFH habe sich (auch) nach dem Zweck der Grenzgängerregelung gerichtet. So solle das mit ihr verbundene ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates der Tatsache Rechnung tragen, dass Grenzgänger aufgrund ihrer regelmäßigen Rückkehr an ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in diesem Staat hätten und im Tätigkeitsstaat lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgingen, ohne engere Bindungen an diesen Staat zu haben. Die Regelung beziehe sich damit auf Arbeitnehmende, die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert seien, aber in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige Arbeitnehmende eingegliedert blieben. Ein Nichtrückkehrtag iSd Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA Deutschland-Schweiz liege danach nur dann vor, wenn die persönliche Bindung von Arbeitnehmenden an den Wohnort durch die berufsbedingte Nichtrückkehr gelockert werde (Hinweis auf BFH 11.11.2009, I R 15/09, mit Hinweis auf Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, 177 ff, 192). Es solle jedoch nicht so sein, dass Arbeitnehmende allein deshalb aus dem Anwendungsbereich der Grenzgängerregelung herausfielen, weil sich ihre Arbeitszeit im Einzelfall über Mitternacht hinaus erstrecke und sie deshalb erst am Folgetag nach Hause zurückkehrten. Das Ende der Arbeitszeit stelle laut Urteil des BFH vom 15. September 2004, I R 67/03, kein geeignetes Kriterium für die Abgrenzung von „Rückkehrtagen“ und „Nichtrückkehrtagen“ dar. Der BFH stelle in beiden zitierten Entscheidungen ausschließlich darauf ab, dass, sofern ein Dienst an Tag 1 begonnen, aber erst an Tag 2 beendet werde, Tag 1 aufgrund dieses Umstandes allein noch nicht als Nichtrückkehrtag zu zählen sei. Erst wenn in weiterer Folge nach Beendigung dieses Dienstes an Tag 2 aufgrund beruflicher Veranlassung die arbeitnehmende Person nicht unmittelbar an ihren Wohnsitz zurückkehre, sondern zur Verrichtung eines weiteren Dienstes am Arbeitsort verbleibe, liege ein Nichtrückkehrtag vor.

11 Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland verlange die „tägliche“ Rückkehr an den Wohnort, wobei „täglich“ im Sinne von „arbeitstäglich“ zu verstehen sei (Hinweis auf Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht, Stand 31.12.2017, Art. 15 Tz 178 mwN). Die Tätigkeit einer Spitalsärztin bringe Schicht- und Bereitschaftsdienste mit sich. Ein „Arbeitstag“ erstrecke sich in diesem Beruf somit regelmäßig über die Tagesgrenze hinaus. Der bloße Umstand, dass ein (Ruf-)Bereitschaftsdienst über Nacht stattfinde und daher eine Übernachtung am Arbeitsort in Deutschland bedinge, bewirke nach den obigen Ausführungen für sich keine schädliche Nichtrückkehr. Es lägen somit keine Nichtrückkehrtage vor, soweit die Revisionswerberin nach Beendigung eines über Nacht dauernden (Ruf-)Bereitschaftsdienstes an ihren Wohnort zurückgekehrt sei. Dies sei im Revisionsfall insgesamt 30 Mal der Fall gewesen, weil insgesamt 15 24-stündige Bereitschaftsdienste und ebenso 15 24-stündige Rufbereitschaftsdienste geleistet worden seien, nach welchen die Revisionswerberin jeweils ihren Dienst beendet habe. An jenen Tagen, an denen sie nach Ableistung einer Rufbereitschaft noch einen weiteren Normal- (Tages-)dienst zu absolvieren gehabt habe, sei hingegen eine aus beruflichen Gründen erfolgte Nichtrückkehr an den Wohnort anzunehmen (Hinweis auf BFH 15.9.2004, I R 67/03; 13.11.2013, I R 23/12). Dies sei im Streitjahr an 26 Tagen der Fall gewesen. Eine schädliche Nichtrückkehr vom Arbeitsort an den Wohnort habe im Streitjahr somit an weniger als 45 Tagen stattgefunden. Die Grenzgängerinneneigenschaft der Revisionswerberin sei damit im Streitjahr nicht verloren gegangen, weshalb sie mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Österreich der Einkommensteuer unterlegen sei.

12 Die Revision ließ das BFG zu, weil es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur Grenzgängerinneneigenschaft iSd DBA Deutschland-Österreich einer Spitalsärztin mit über Nacht dauernden Bereitschaftsdiensten und Rufbereitschaften gebe.

13 Gegen dieses Erkenntnis erhob die Revisionswerberin ordentliche Revision.

14 Das Finanzamt erstattete keine Revisionsbeantwortung.

15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

16 Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet.

17 Art. 15 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Deutschland), BGBl. III Nr. 182/2002, lautet auszugsweise:

„Artikel 15

Unselbständige Arbeit

Vorbehaltlich der Artikel 16 bis 20 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. [...]

(6) Absatz 1 gilt nicht, wenn die Person

1. in dem einen Staat in der Nähe der Grenze ihren Wohnsitz und in dem anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort hat und

2. täglich von ihrem Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Grenzgänger).“

18 Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland enthält eine Sonderregelung zur Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit von Grenzgängern, die „zur Wahrung der bisherigen Verhältnisse“ (so Runge, in Gassner/Lang/Lechner, DBA Deutschland 26) wörtlich aus dem vorherigen DBA-Deutschland aus 1954 übernommen wurde. Sie geht als lex specialis Art. 15 Abs. 1 DBA-Deutschland vor. Einkünfte einer Grenzgängerin aus einer im Tätigkeitsstaat ausgeübten unselbständigen Tätigkeit werden demnach nicht nach dem Prinzip des Tätigkeitsortes im Quellenstaat, sondern grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat der Grenzgängerin besteuert (Art. 15 Abs. 6 iVm Art. 21 DBA-Deutschland).

19 Entscheidend für die Anwendung der Spezialbestimmung des Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland ist - neben der Verortung von Wohnsitz und Arbeitsort in Grenznähe - allein das tägliche Pendeln von Steuerpflichtigen an ihren Arbeitstagen (vgl. zur Grenzgängerregelung im DBA-Schweiz VwGH 23.2.2010, 2008/15/0148, sowie VwGH 24.6.2004, 2001/15/0113). Gastarbeitende, die während der Arbeitswoche regelmäßig auch nachts im Ausland verbleiben, und Wochenpendelnde, die überhaupt nur an den arbeitsfreien (Wochenend-) Tagen in den Wohnsitzstaat zurückkehren, sind damit von ihr nicht mehr erfasst (vgl. Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen, in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, 192 ff).

20 Ratio legis der Aufnahme spezifischer Verteilungsnormen für Grenzgängerinnen und Grenzgänger ist, dass „die Grenzgänger den Mittelpunkt ihres Lebens an ihrem Wohnsitz haben und ... sie - in dem Land, in dem sie arbeiten, lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne engere Bindungen an dieses Land zu haben“ (BFH 1.3.1963, VI 119/61, BStBl 1963 III S. 212 zum DBA Deutschland-Schweiz; ebenso BFH 11.11.2009, I R 15/09, BStBl 2010 II S. 602, Rz 20). Damit weisen sie - ungeachtet ihrer ausländischen Arbeitsausübung - ungebrochen eine besonders verdichtete Nahebeziehung zu ihrem Wohnsitzstaat auf, der von den DBA-Vertragsstaaten bisweilen auch durch eine Sonderverteilungsnorm zu Gunsten des Wohnsitzstaates steuerlich Rechnung getragen wird. Tagespendler und Tagespendlerinnen im Grenzraum werden dadurch ihren (Wohnungs)Nachbarn im Wohnsitzstaat steuerlich gleich gestellt (vgl. nochmals bereits BFH 1.3.1963, VI 119/61, BStBl 1963 III S. 212 zum DBA Deutschland-Schweiz). Zudem wird ihrer starken Verankerung im Wohnsitzstaat auch fiskalisch durch eine dementsprechende Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten Rechnung getragen. Schließlich werden dadurch auch steuerliche Sogwirkungen von Nachbarländern mit niedrigerem Steuerniveau auf die Grenzbevölkerung des Wohnsitzstaates und dadurch ausgelöste Verwerfungen auf dessen Arbeitsmarkt vermieden.

21 Die Grenzgängerregelung des DBA-Deutschland enthält im Hinblick auf das Erfordernis des (arbeits)täglichen Pendelns der von ihr erfassten Arbeitnehmenden ihrem Wortlaut nach („täglich von ihrem Arbeitsort an ihren Wohnsitz zurückkehrt“) keine explizite „Toleranzregel“. Im Gegensatz dazu finden sich im österreichischen Abkommensnetz in anderen Grenzgängerreglungen bereits in der Formulierung des täglichen Rückkehrerfordernisses ausdrückliche Toleranzvorbehalte (vgl. Art. 15 Abs. 4 DBA-Italien 1985: „und sich üblicherweise zur Arbeit dorthin begibt“; sowie Art. 15 Abs. 4 DBA-Liechtenstein 1970 „und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben“; Hervorhebungen hinzugefügt).

22 Ungeachtet dessen hat der Verwaltungsgerichtshof bereits zum alten DBA-Schweiz aus 1953 BGBl. Nr. 251/1954, das - gleichfalls wie das im Revisionsfall anwendbare DBA-Deutschland - keine explizite Toleranzregel kannte, festgehalten, dass in einer Verständigungsvereinbarung zwischen den Finanzverwaltungen der damaligen Vertragsstaaten betreffend eines Toleranzvorbehalts „zweifellos insoweit eine angemessene Auslegung des Gesetzes erblickt werden [kann], als eine Überschreitung der Grenze nicht buchstäblich für jeden Arbeitstag gefordert wird, sondern sinngemäß als Grenzgänger bereits derjenige angesehen wird, der in der Regel täglich vom Arbeitsort in den Wohnsitzstaat zurückkehrt, sodaß nur ausnahmsweise Übernachtungen des Steuerpflichtigen am Arbeitsort noch nicht zum Verlust der Grenzgängereigenschaft führen.“ Dagegen wäre es - so der Verwaltungsgerichtshof damals weiter - mit dem Abkommen nicht mehr vereinbar, wenn „auch bei regelmäßiger Übernachtung am Arbeitsort der Steuerpflichtige dennoch als Grenzgänger angesehen werden soll“ (vgl. VwGH 30.11.1962, 364/61).

23 Diese Auslegung gilt vor dem Hintergrund der beschriebenen Teleologie der Aufnahme von Grenzgängerregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen, die nicht durch einzelne Nichtrückkehrtage in Frage gestellt wird, nach der Überzeugung des Verwaltungsgerichtshofs auch für das DBA-Deutschland.

24 Im Revisionsfall ist nun strittig, inwieweit die festgestellten (Ruf-)Bereitschaftsdienste der als Spitalsärztin tätigen Revisionswerberin im Streitjahr das tägliche Rückkehrerfordernis nachhaltig erschüttert haben.

25 Die Revision verweist dazu darauf, dass die Revisionswerberin an 55 Tagen nicht nach Ableistung ihres Normaldienstes am selben Kalendertag habe nach Hause zurückkehren können, weil sich an ihren 8-stündigen Normaldienst nahtlos (Ruf)Bereitschaftsdienste angeschlossen hätten und somit berufliche Hindernisse einer unmittelbaren Rückkehr an den Wohnsitz entgegen gestanden wären.

26 Die Bestimmung des Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland stellt allerdings nicht auf eine mögliche Rückkehr an den Wohnsitzort nach Erreichen der Normalarbeitszeit ab, können doch durchgehende Arbeitszeiten an einem Arbeitstag auch für Grenzgängerinnen durchaus länger als die Normalarbeitszeit dauern.

27 Für Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland ist es auch nicht wesentlich, ob Arbeitnehmende am selben Kalendertag von der Arbeitsstelle zurückkehren können, an dem sie zur Arbeitsstelle gefahren sind. Dies würde - wie auch die Revision einräumt - zu unsachlichen Ergebnissen bei Schichtdiensten führen, je nachdem, wann ein (Schicht-)Dienst beginnt und ob er vor oder nach Mitternacht endet.

28 Mit dem Abstellen auf ein tägliches Rückpendeln in Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland soll vielmehr das besonders enge Band beschrieben werden, in dem die Vertragsstaaten die Rechtfertigung gesehen haben, das Besteuerungsrecht für die im Grenzraum erwirtschafteten unselbstständigen Einkünfte (weiterhin) dem Wohnsitzstaat zuzuweisen. Mit dem Merkmal der täglichen Rückkehr wird dabei - wie ausgeführt - insbesondere auch eine Abgrenzung zu anderen Arbeitsausübungsformen wie Wochenpendelnden oder Gastarbeitenden vorgenommen, welche eben nicht (regelmäßig) nach jedem Arbeitstag an ihren Wohnsitz zurückkehren, insofern einen stärkeren Nexus zum Tätigkeitsstaat aufweisen und daher - ungeachtet eines Wohnsitzes im Grenzraum - nicht mehr unter Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland fallen sollen.

29 Der für Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland relevante Arbeitstag ist sohin nicht als bestimmter Kalendertag, sondern grundsätzlich als ein 24-Stunden-Intervall ab Arbeitsantritt zu verstehen. Der Antritt einer 24-Stunden-Arbeitsschicht inklusive Bereitschaftsdienst im Tätigkeitsort mit nachfolgendem unmittelbaren Rückpendeln an den Wohnsitz ist insofern nicht geeignet, das beschriebene enge Band einer täglichen Arbeitsrückkehr zu durchbrechen. Selbst geringfügige zeitliche Überschreitungen dieses 24-Stunden-Intervalls (für Vor- und Nachbereitungen) sind dabei nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs unschädlich.

30 Anders verhält es sich allerdings, wenn an einen 24-Stunden-Bereitschaftsdienst anschließend auch noch ein Normalarbeitsdienst im Tätigkeitsort zu leisten ist und damit der Rahmen eines einzelnen Arbeitstages bereits deutlich überschritten ist. Hier kann nicht mehr von einem Arbeitstag gesprochen werden, nach dem die Arbeitnehmenden an ihren Wohnsitz zurückkehren können. Vielmehr müssen sie in einem solchen Fall berufsbedingt über einen vollen 24-Stunden-Arbeitstag hinaus zusammenhängend am Betriebsstandort verweilen, womit diesfalls von einem betrieblich bedingten Nichtrückkehrtag auszugehen ist.

31 Dem BFG ist sohin zuzustimmen, wenn es im Revisionsfall angesichts der festgestellten Dienstzeiten von lediglich 26 berufsbedingten Nichtrückkehrtagen ausgegangen ist. Wenn es darin keine Durchbrechung der Grenzgängerinneneigenschaft gesehen hat, kann ihm vor dem Hintergrund der beschriebenen Teleologie des Art. 15 Abs. 6 DBA-Deutschland nicht entgegen getreten werden.

32 Die Revision erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Wien, am 21. Juni 2023

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