VwGH 05.09.2024, Ra 2022/16/0083

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Thoma sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher, den Hofrat Dr. Bodis, die Hofrätin Dr. Funk-Leisch und den Hofrat Mag. M. Mayr als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Kittinger, LL.M., über die Revision der V GmbH in W, vertreten durch die DSC Doralt Seist Csoklich Rechtsanwälte GmbH in 1090 Wien, Währinger Straße 2-4, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 22. Juli 2020, RV/1200015/2019, betreffend Einfuhrumsatzsteuer (belangte Behörde vor dem Verwaltungsgericht: Zollamt Österreich), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der revisionswerbenden Partei Aufwendungen in Höhe von 1.346,40 € binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

1 Zur Vorgeschichte des Revisionsfalls wird zunächst in sinngemäßer Anwendung des § 43 Abs. 2 und Abs. 9 VwGG auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Juni 2017, Ra 2016/16/0061, das in dieser Sache ergangene Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 14. Februar 2019 in der Rs. C-531/17, Vetsch Int. Transporte GmbH, und das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. März 2019, Ra 2016/16/0061, verwiesen.

2 Da das im Revisionsverfahren zu Ra 2016/16/0061 angefochtene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30. März 2016 keine Begründung enthielt, welche die Versagung des Rechts auf die Steuerbefreiung des innergemeinschaftlichen Verbringens und damit das Fehlen der Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 tragen konnte, hob der Verwaltungsgerichtshof das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 30. März 2016 im ersten Rechtsgang mit seinem Erkenntnis vom 26. März 2019, Ra 2016/16/0061, auf.

3 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde der Revisionswerberin gegen den Bescheid des damaligen Zollamts Feldkirch Wolfurt (nunmehr: Zollamt Österreich) vom 6. September 2011 - wie schon im ersten Rechtsgang - als unbegründet ab und erklärte die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG für nicht zulässig.

4 Das Bundesfinanzgericht stellte - nach Wiedergabe des Verfahrensgangs und soweit für das Revisionsverfahren relevant - fest, die Revisionswerberin, ein Speditionsunternehmen, habe im Zeitraum vom 10. Dezember 2010 bis zum 5. Juli 2011 bei verschiedenen Zollstellen des damaligen Zollamtes Feldkirch Wolfurt als indirekte Vertreterin der bulgarischen Gesellschaft K-Eood in drei Einfuhrfällen, der ebenfalls bulgarischen Gesellschaft B-Eood in zwei Einfuhrfällen und der spanischen Gesellschaft T-SL in drei Einfuhrfällen die Überführung von Parfümeriewaren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit steuerbefreiender Lieferung (Verfahrenscode 42) beantragt. Als Versender/Ausführer sei im Feld 2 der Zollanmeldungen jeweils die S-AG in der Schweiz angegeben worden.

5 Die Abwicklung sei dergestalt erfolgt, dass die S-AG die Waren in deren Lager (offenes Zolllager) an den jeweiligen Frachtführer übergeben habe. Die Verschaffung der Verfügungsmacht an die Abnehmer sei bereits in der Schweiz erfolgt. Die Beauftragung zur Abwicklung der Zollformalitäten sei über die S-AG und die schweizerische Muttergesellschaft der Revisionswerberin erfolgt. Die Revisionswerberin habe keinen direkten Kontakt mit den von ihr vertretenen Gesellschaften gehabt. Die Zollanmeldungen seien jeweils wie angemeldet angenommen und die Waren überlassen worden. Einfuhrumsatzsteuer sei zunächst nicht festgesetzt worden.

6 Zu K-Eood stellte das Bundefinanzgericht fest, die Überführung der Parfümeriewaren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr sei am 10. und 21. Dezember 2010 und am 27. April 2011 erfolgt. Ein qualifiziertes Bestätigungsverfahren (Stufe 2) sei am 30. November 2010 durchgeführt worden. Die Gesellschaft sei von den bulgarischen Behörden bereits im April 2011 an der angegebenen Anschrift nicht aufgefunden worden. Die bulgarischen Behörden hätten Zweifel gehabt, dass tatsächlich Lieferungen an diese Gesellschaft erfolgt seien.

7 Das Unternehmen habe große Beträge an innergemeinschaftlichen Erwerben, aber nur einen minimal zu zahlenden Umsatzsteuerbetrag erklärt. Die von der S-AG erworbenen Waren seien im Erwerbs- und Verkaufsprotokoll mit gleichem Wert gleichzeitig als Verkauf (Rücklieferung) an die Revisionswerberin unter Angabe deren Sonder-Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ausgewiesen worden.

8 Die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID-Nr.) der B-Eood sei über Veranlassung der bulgarischen Behörden am 18. Mai 2011 gelöscht worden. Ein Kontakt mit dem Manager bzw. Eigentümer der K-Eood (Einzel-GmbH), habe nicht hergestellt werden können.

9 Zu B-Eood stellte das Bundesfinanzgericht fest, die Überführung der Parfümeriewaren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr für die am 15. April 2011 registrierte Gesellschaft sei am 27. April und am 16. Juni 2011 erfolgt. Ein qualifiziertes Bestätigungsverfahren (Stufe 2) sei nur am 20. April 2011 durchgeführt worden. Die Registrierung der UID-Nr. der B-Eood sei von den bulgarischen Behörden am 21. Juli 2011 widerrufen worden.

10 An der angegebenen Adresse der B-Eood habe sich ein Büro einer Kabelfernsehgesellschaft befunden. Die Gesellschaft habe weder Verkaufsräume, noch Personal gehabt. Die Gesellschaft habe auch an der ab 16. Juli 2011 registrierten neuen Adresse nicht aufgefunden werden können.

11 Von der Gesellschaft seien „Null“-Erklärungen abgegeben worden. Dies ergebe sich wie im Fall der K-Eood daraus, dass die im Erwerbsprotokoll angeführten Erwerbe von der S-AG ebenfalls mit dem exakt gleichen Wert gleichzeitig als Verkauf an die Revisionswerberin in das Verkaufsprotokoll aufgenommen worden seien.

12 Zu T-SL stellte das Bundesfinanzgericht fest, die Überführung der Parfümeriewaren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr der am 9. Februar 2011 registrierten Gesellschaft sei am 27. April, am 7. Juni und am 5. Juli 2011 erfolgt. Ein qualifiziertes Bestätigungsverfahren (Stufe 2) sei am 27. April 2011 durchgeführt worden. Eine weitere Anfrage am 26. Juli 2011 habe ein negatives Ergebnis gebracht.

13 Mangels Erfüllung der Voraussetzungen, insbesondere wegen fehlender Geschäftstätigkeit an der registrierten Adresse und fehlender Verwaltung bzw. mangels eines vorhandenen Managements sei die Gesellschaft mit 22. Juni 2011 wieder aus dem Register gelöscht worden. An der registrierten Adresse habe sich ein von einem anderen Unternehmen angemietetes Lager befunden. Der bevollmächtigte Vertreter habe angegeben, dass die registrierte Adresse eine private Wohnung sei und, dass sie zwar beabsichtigt habe, innergemeinschaftliche Erwerbe und Lieferungen auszuführen, derartige Aktivitäten aber noch nicht durchgeführt worden seien und auch keine Transaktionen erwartet würden. Die Gesellschaft habe kein Personal.

14 Das Bundesfinanzgericht stellte zu K-Eood, B-Eood und T-SL im Wesentlichen gleichlautend fest, die „verantwortlich handelnden Personen“ der Gesellschaften als Importeure und gleichzeitig Verbringer und Empfänger der Waren hätten bereits im Zeitpunkt der Einfuhr (bzw. „von Anfang an“) gewusst, dass sie die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer unter Anwendung des Verfahrens 42 zu Unrecht in Anspruch nehmen würden. Erkennbares Ziel sei es gewesen, die Waren unversteuert in den Wirtschaftskreislauf der Union zu verbringen.

15 Unter „Rechtliche Erwägungen und Beweiswürdigung“ führte das Bundesfinanzgericht - soweit hier relevant - zunächst zu K-Eood aus, die in den Zollanmeldungen als Empfängerin (Importeure) angegebene Gesellschaft habe von der bulgarischen Behörde an der angegebenen Adresse nicht aufgefunden werden können. Dies auch zu einem Zeitpunkt, zu dem der letzte hier zu beurteilende Verbringungsvorgang noch nicht einmal abgeschlossen gewesen sei. Vom bulgarischen Audit-Team habe auch kein direkter Kontakt mit dem Manager bzw. mit dem Eigentümer der Gesellschaft zur Aufklärung der Umstände betreffend die Verbringungsvorgänge hergestellt werden können. Das Bundesfinanzgericht gehe daher davon aus, dass diese an einer Aufklärung über den Verbleib der Waren nicht interessiert gewesen seien. Für das Audit-Team sei auch nicht zu erkennen gewesen, dass die Waren tatsächlich nach Bulgarien verbracht worden seien.

16 Die bulgarische Steuererklärung weise nur einen minimal zu zahlenden Umsatzsteuerbetrag aus. Darin werde der jeweilige Erwerb mit dem gleichen Wert als Lieferung zurück an die Revisionswerberin als Speditionsunternehmen, welche am Umsatzgeschäft nicht beteiligt sei, ausgewiesen. Der Vertreter der Revisionswerberin habe in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert, dass die Revisionswerberin nicht mit Parfümeriewaren handle und eine Rücklieferung nie erfolgt sei.

17 Die gleichzeitige Aufnahme des Erwerbes in das Verkaufsprotokoll, wodurch sich im Ergebnis eine Nullerklärung ergeben habe, sei somit nicht anders zu bewerten, als wenn die Erwerbe überhaupt nicht angemeldet worden wären. Der minimal zu zahlende Umsatzsteuerbetrag ergebe sich aus der zusätzlichen Erklärung einer sonstigen Leistung.

18 Im Ergebnis liege damit eine Steuerhinterziehung bzw. missbräuchliche Ausnützung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der Union durch den Importeur als Verbringer und gleichzeitig Empfänger der Waren vor. Aufgrund der festgestellten Gesamtumstände (Nichtauffinden der Gesellschaft an der erklärten Anschrift, Weigerung der für das importierende Unternehmen verantwortlichen Personen die Umstände aufzuklären, die angeführte Art und Weise der Steuererklärungen sowie der im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Verbringens bestehenden Personenidentität zwischen Importeur/Verbringer und Empfänger, woraus allein schon auf ein Wissenmüssen über die Vorgänge zu schließen sei) sei davon auszugehen, dass die im Namen der bulgarischen Gesellschaft handelnden Personen von Anfang an geplant gehabt hätten, die Waren steuerfrei in den Wirtschaftskreislauf der Union zu verbringen.

19 Die Empfängerin sei wohl nur zur Verschleierung des tatsächlichen Empfängers angegeben worden. Die handelnden Personen hätten schon im Zeitpunkt der Einfuhr gewusst, dass sie Beteiligte an einer Steuerhinterziehung sind, weshalb bereits die Gewährung der Steuerbefreiung für ein innergemeinschaftliches Verbringen zu versagen sei. Dies gelte nach der Rechtsprechung des EuGH selbst dann, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sein sollten.

20 Abweichend von dem im Vorabentscheidungsverfahren vor dem EuGH zugrunde gelegten Sachverhalt sehe das Bundesfinanzgericht den Grund für die Versagung der Steuerfreiheit für das innergemeinschaftliche Verbringen somit nicht darin begründet, dass bei einem späteren Umsatz, der so nie stattgefunden habe und mit der Verbringung in keinem Zusammenhang stehe, eine Steuerhinterziehung begangen wurde. Dieser Umstand stelle lediglich ein weiteres Indiz für die betrügerische Vorgangsweise der handelnden Personen dar.

21 Im Beschwerdeverfahren seien keine konkreten Anhaltspunkte aufgezeigt worden, welche die Feststellungen und den daraus gezogenen Schluss in Zweifel ziehen würden. Soweit der Vertreter der Revisionswerberin vorbringe, dass die Vergabe einer UID-Nr. und die Steuerprüfung beweisen würden, dass die Gesellschaft existiert habe, sei dem entgegenzuhalten, dass dies seitens der belangten Abgabenbehörde nie bestritten worden sei und es darauf auch nicht ankomme. Die rechtliche Existenz einer Gesellschaft schließe das Vorliegen einer Steuerhinterziehung bzw. eines Missbrauchs des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems nicht per se aus.

22 Aufgrund der oben angeführten Umstände sei in den Einfuhrfällen auch der Belegnachweis zum sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen erfüllt seien, als nicht erbracht anzusehen. Der tatsächliche Transport der Waren zum Bestimmungsort könne aufgrund der festgestellten Umstände, insbesondere das Nichtauffinden der Gesellschaft an der angegebenen Anschrift und Erklärung einer Rücklieferung an die am Umsatzgeschäft unbeteiligte Revisionswerberin mit den vorliegenden Frachtbriefen nicht nachgewiesen werden. Es bestünden damit begründete Zweifel am tatsächlichen Verbringen der Waren. Die Abgabe von (falschen) Steuererklärungen in Bulgarien vermöge im Beschwerdefall aufgrund der gegebenen Umstände den Belegnachweis nicht zu ersetzen.

23 Das Bundesfinanzgericht verkenne dabei nicht, dass Waren im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. Verbringens nicht zwingend an die Adresse des Sitzes des Erwerbers verbracht werden müssten. Es erachte es aber jedenfalls für erforderlich, dass der tatsächliche Bestimmungsort und der tatsächliche Empfänger genannt bzw. der Behörde bekannt gegeben werden, weil andernfalls der Erwerber und der Ort des Erwerbes nicht festgestellt werden könne und der beizubringende Belegnachweis keinen Zweck hätte.

24 Die Bedenken der bulgarischen Behörden betreffend den tatsächlichen Erwerb der Waren durch die K-Eood seien daher berechtigt. Dies auch deshalb, weil die Übernahmebestätigungen auf den Frachtbriefen zwar jeweils einen Stempel des genannten Unternehmens enthielten, der Name der die Waren übernehmenden Person aber nicht leserlich und auch der (tatsächliche) Ort der Warenübernahme nicht vermerkt worden sei.

25 Zwar enthalte die Frachtbriefkopie eine Empfangsbestätigung (ebenfalls in Kopie). Diese könne aber auch nicht als sicherer Nachweis anerkannt werden, weil diese unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Lieferung (auch nachträglich) an jedem beliebigen Ort habe erstellt werden können.

26 Hinsichtlich der B-Eood führte das Bundesfinanzgericht aus, dass die Mitteilung der bulgarischen Behörden, wonach „Null“-Erklärungen abgegeben worden seien, sich durch die Übermittlung des Erwerbs- und Verkaufsprotokolls bestätige. Darin werde der jeweilige Erwerb mit dem gleichen Wert als Lieferung zurück an die am Umsatzgeschäft nicht beteiligte Revisionswerberin angeführt. Der Vertreter der Revisionswerberin habe in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert, dass die Revisionswerberin nicht mit Parfümeriewaren handle und eine Rücklieferung nie erfolgt sei. Die gleichzeitige Aufnahme des Erwerbs in das Verkaufsprotokoll, wodurch sich im Ergebnis eine Nullerklärung ergebe, sei nicht anders zu bewerten, als wenn die Erwerbe gar nicht angemeldet worden wären. Damit sei aber betreffend die gegenständlichen Einfuhrfälle ebenso von einer Steuerhinterziehung auszugehen.

27 Aufgrund der Gesamtumstände müsse auch in den diese Gesellschaft betreffenden Einfuhrfällen davon ausgegangen werden, dass die handelnden Personen von Anfang an geplant hätten, die Waren steuerfrei in den Wirtschaftskreislauf der Union zu verbringen. Der Empfänger sei wohl auch in diesen Einfuhrfällen zur Verschleierung des tatsächlichen Empfängers angegeben worden. Die handelnden Personen hätten somit schon im Zeitpunkt der Einfuhr gewusst, dass sie Beteiligte an einer Steuerhinterziehung seien, wodurch - wie bereits oben ausgeführt - die Gewährung der Steuerbefreiung für ein innergemeinschaftliches Verbringen zu versagen sei.

28 Anhaltspunkte, die am festgestellten Sachverhalt Zweifel aufkommen lassen würden, seien auch hier nicht aufgezeigt worden. Es komme wie in den Einfuhrfällen betreffend die K-Eood auch in diesen Einfuhrfällen dem Versendungsnachweis aufgrund der Umstände, insbesondere das Nichtauffinden der Gesellschaft und die damit verbundenen widersprüchlichen Angaben über die Ablieferadresse zwischen dem Belegnachweis und der angegebenen Adresse des Importeurs, keine Beweiskraft bezüglich des tatsächlichen Verbringens der Waren zu. Es mangle daher wiederum am sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerbefreiung erfüllt seien.

29 Hinsichtlich der T-SL führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, wie in den vorher beschriebenen Fällen sei auch diese Gesellschaft an der angegebenen Adresse nicht aufgefunden worden. Deshalb müsse gleichfalls der Schluss gezogen werden, dass die handelnden Personen die oder den tatsächlichen Empfänger verschleiern und die Waren von Anfang an steuerfrei in den Wirtschaftskreislauf hätten bringen wollen. Gleichfalls sei im Hinblick auf die Personenidentität zwischen Empfänger (Importeur) und Verbringer von einem Wissen-Müssen um die Steuerhinterziehung auszugehen. Die Beförderungsnachweise erbrächten aus den gleichen Gründen wie oben umschrieben nicht den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen an die Steuerfreiheit erfüllt seien. Daran ändere auch die Vorlage von zusammenfassenden Meldungen über innergemeinschaftliche Transaktionen nichts, da diese gleich den Erwerbs- und Verkaufsprotokollen in den bulgarischen Fällen keinen Beweis für das tatsächliche Verbringen bzw. über den Verbleib der Waren darstellten.

30 Zusammengefasst lägen in allen hier zu beurteilenden Einfuhrfällen die Voraussetzungen für ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen nicht vor.

31 Soweit das an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Verbringen nicht steuerfrei sei, fehle es auch an der Voraussetzung für die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994. Für die eingeführten Waren sei daher nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG und Art. 204 Abs. 1 ZK die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden.

32 Die Versagung der Steuerbefreiung betreffe zunächst den Importeur (Empfänger) als Einfuhrumsatzsteuerschuldner nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 iVm Art. 204 Abs. 3 ZK. Für diese somit entstandene Einfuhrumsatzsteuerschuld sei die Revisionswerberin nach § 71a ZollR-DG in Anspruch genommen worden.

33 Dass der Importeur und Verbringer der Waren in die Steuerhinterziehung einbezogen gewesen sei und dies gewusst habe, stehe nach den getroffenen Feststellungen, nicht zuletzt auch wegen der Personenidentität zwischen Importeuer und Empfänger, fest.

34 Der Verwaltungsgerichtshof habe in ständiger Rechtsprechung auch bereits wiederholt ausgeführt, dass die Vertrauensschutzregelung des Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 in Fällen des innergemeinschaftlichen Verbringens im Sinn des Art. 3 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht greife, weil es diesfalls an einem Abnehmer mangle, welcher unrichtige Angaben gemacht habe. Demnach sei die von der Revisionswerberin ins Treffen geführte Gutgläubigkeit in einem Verfahren nach § 26 Abs. 1 UStG 1994 iVm Art. 239 ZK und § 83 ZollR-DG zu prüfen und liege im Heranziehen der Revisionswerberin nach § 71a ZollR-DG für die Einfuhrumsatzsteuerschuld keine de facto unbedingte Haftung, welche nach der Rechtsprechung des EuGH unverhältnismäßig wäre.

35 Die Vorschreibung der zunächst unerhoben gebliebenen Einfuhrumsatzsteuer an einen der Gesamtschuldner sei jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden sei. Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner, zB infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens, uneinbringlich geworden sei, liege darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor. Die Unternehmen seien laut Auskunft der bulgarischen Behörden an den angegebenen Adressen nicht auffindbar gewesen und eine Kontaktaufnahme mit den Verantwortlichen sei nicht möglich gewesen. Somit erweise sich auch aus verwaltungsökonomischen Gründen und Gründen der Realisierbarkeit die Einhebung bei der Revisionswerberin als sachgerecht.

36 Mit Beschluss vom 13. Juni 2022, E 2954/2020-5, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der gegen das angefochtene Erkenntnis erhobenen Beschwerde der Revisionswerberin ab und trat die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

37 Der Verwaltungsgerichtshof leitete über die daraufhin erhobene Revision gemäß § 36 VwGG das Vorverfahren ein. Die belangte Behörde erstattete eine Revisionsbeantwortung, in der sie die Abweisung der Revision sowie den Ersatz des Schriftsatzaufwands beantragte. Die Revisionswerberin erstattete eine Stellungnahme zur Revisionsbeantwortung, die der Verwaltungsgerichtshof der belangten Behörde zur Kenntnis übermittelte.

38 Die Revisionswerberin bringt zur Zulässigkeit der Revision - unter anderem und auf das Wesentliche zusammengefasst - vor, das Bundesfinanzgericht habe in dem angefochtenen Erkenntnis - abweichend von seinem Erkenntnis im ersten Rechtsgang - die Feststellungen getroffen, dass die jeweils für die in den Zollanmeldungen angeführten Empfangsunternehmen (K-Eood, B-Eood und T-SL) handelnden Personen bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr gewusst hätten, dass sie die Befreiung der Einfuhrumsatzsteuer zu Unrecht in Anspruch nehmen würden, ohne ergänzende Beweisaufnahmen durchzuführen, und ohne der Revisionswerberin zu dieser Feststellung vorab rechtliches Gehör einzuräumen - etwa im Rahmen der Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung. Zudem sei die Vorschreibung von Einfuhrumsatzsteuer an die Revisionswerberin mit dem Urteil des EuGH vom 12.5.2022, U.I.[indirekter Zollvertreter], C-714/20, unvereinbar. Es gebe in Österreich keine „ausdrückliche und eindeutige“ bzw. „hinreichend klare und genaue“ nationale Rechtsvorschrift, die den indirekten Vertreter gesamtschuldnerisch mit den Einführern für die Einfuhrumsatzsteuer haftbar mache.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

39 Die Revision ist zulässig und begründet.

40 Zur Darstellung der Rechtslage kann zunächst gemäß § 43 Abs. 2 VwGG auf das Erkenntnis vom 26. März 2019, Ra 2016/16/0061, verwiesen werden.

41 In dem nunmehr im Revisionsfall angefochtenen Erkenntnis stützte das Bundesfinanzgericht in seiner rechtlichen Beurteilung die Versagung der Steuerbefreiung für das an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Verbringen auf die Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Steuerhinterziehung im Sinne der Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 9. Februar 2017, Euro Tyre, C-21/16, Rn 39f, und vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic, C-108/17, Rn 59. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist einem Steuerpflichtigen der Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung (nach Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie) zu versagen, wenn er gewusst hat oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zu Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um dies zu verhindern (vgl. VwGH 25.4.2017, Ra 2016/16/0059, mit Hinweis auf EuGH 9.2.2017, Euro Tyre, C-21/16, mwN).

42 Soweit die Revisionswerberin zunächst vorbringt, es sei mit dem Urteil des EuGH vom 12. Mai 2022, U.I. [indirekter Zollvertreter], C-714/20, unvereinbar, sie als Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer heranzuziehen, ist dem entgegenzuhalten, dass sich ihre Schuldnerschaft als Anmelderin aus der im Revisionsfall maßgeblichen Bestimmung des § 71a Zollrecht-Durchführungsgesetz idF der 3. Zollrechts-Durchführungsgesetz-Novelle, BGBl. I Nr. 13/1998, iVm § 26 Abs. 1 UStG 1994 mit hinreichender, vom EuGH in dem genannten Urteil geforderter Deutlichkeit ergibt (vgl. dazu iZm § 26 Abs. 5 lit. e) UStG 1994 etwa VwGH 19.9.2023, Ra 2022/16/0010). Die Revisionswerberin bestreitet weder, die revisionsgegenständlichen Zollanmeldungen vorgenommen zu haben, noch, dabei als indirekte Vertreterin der Importeure tätig gewesen zu sein.

43 Da das Bundesfinanzgericht die Versagung der Steuerbefreiung für das innergemeinschaftliche Verbringen in dem angefochtenen Erkenntnis nun nicht (mehr) damit begründete, dass den bulgarischen Empfängern angelastet wurde, als Folgeumsatz anstelle einer steuerpflichtigen Lieferung innerhalb Bulgariens eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt und damit eine Steuerhinterziehung begangen zu haben, unterscheidet sich der Revisionsfall vom Ausgangsfall zu dem Vorabentscheidungsersuchen des Verwaltungsgerichtshofes, das zu dem Urteil des EuGH vom 14. Februar 2019, Vetsch Int. Transporte GmbH, C-531/17, führte (vgl. VwGH 26.3.2019, Ra 2016/16/0061). Entgegen den Ausführungen der Revisionswerberin liegt daher auch keine Unzuständigkeit des österreichischen Verwaltungsgerichts infolge der Zuständigkeit der bulgarischen Behörden für die Befreiung der Lieferung von der Mehrwertsteuer vor.

44 Im Revisionsfall stützte das Bundesfinanzgericht die Versagung des Rechts auf Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung in dem angefochtenen Erkenntnis - abweichend von seinem Erkenntnis vom 30. März 2016 im ersten Rechtsgang - erkennbar zum einen auf Zweifel an der tatsächlichen Beförderung oder dem Versand der Waren in einen anderen Mitgliedstaat und damit auf das Fehlen der materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung, zum anderen auf die - im Vergleich zum ersten Erkenntnis vom 30. März 2016 im ersten Verfahrensgang neue - Feststellung, dass die Empfänger und gleichzeitig Verbringer der Waren bereits im Zeitpunkt der Einfuhr gewusst hätten, dass sie die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer zu Unrecht in Anspruch nehmen würden.

45 Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gilt der Grundsatz der mündlichen Verhandlung in Verwaltungsstrafsachen auch nach Aufhebung von Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtes im zweiten Rechtsgang, selbst wenn im ersten Rechtsgang eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat, sodass das Verwaltungsgericht auch im zweiten Rechtsgang nur von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung absehen kann, wenn die Voraussetzungen des § 44 VwGVG vorliegen. Das ist etwa dann nicht der Fall, wenn das Verwaltungsgericht im zweiten Rechtsgang Sachverhaltselemente wie das Verschulden klären muss. Ebenso ist dies nicht der Fall, wenn das Verwaltungsgericht sein Ermittlungsverfahren zu ergänzen hat, um (neue) Feststellungen zu treffen (vgl. VwGH 29.3.2023, Ra 2020/17/0087; 29.9.2020, Ra 2020/17/0074, mwN).

46 Die zum Verwaltungsgerichtsverfahrensgesetz (VwGVG) ergangene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist auch für das Rechtsschutzverfahren in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben nach der Bundesabgabenordnung (BAO) heranzuziehen: Die BAO sieht mit Ausnahme der in § 274 Abs. 3 BAO genannten Fälle (vgl. dazu VwGH 17.10.2018, Ra 2017/13/0087, mwN) im Fall eines rechtzeitigen Parteiantrags einen Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor (vgl. VwGH 17.1.2023, Ra 2021/13/0014, mwN) und kennt keine § 24 Abs. 4 VwGVG - in Verwaltungsstrafsachen § 44 Abs. 4 VwGVG - vergleichbare Möglichkeit des Absehens von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung ungeachtet eines Parteiantrages (vgl. VwGH 9.2.2022, Ra 2021/13/0137, mwN). Der Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach der BAO besteht daher auch nach Aufhebung einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof im zweiten Rechtsgang.

47 Im Fall der Durchführung einer mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang erfordert die Geltendmachung des Verstoßes gegen die Verpflichtung, eine weitere Tagsatzung zur mündlichen Verhandlung abzuhalten (vgl. zur Qualifikation einer mündlichen Verhandlung im zweiten - und nachfolgenden - Rechtsgang als Fortsetzung der mündlichen Verhandlung im ersten Rechtsgang VwGH 8.8.2022, Ra 2022/02/0134, sowie 3.3.2022, Ra 2020/02/0241, jeweils mwN) eine Relevanzdarlegung, und zwar auch im Anwendungsbereich des Art. 6 EMRK bzw. Art. 47 GRC (vgl. etwa VwGH 29.8.2024, Ra 2022/16/0072; 30.6.2023, Ra 2022/14/0330 bis 0333; 19.12.2022, Ra 2022/12/0171, jeweils mwN).

48 Im Einzelfall kann sich gerade aus der Aufhebung einer verwaltungsgerichtlichen Entscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof wegen Feststellungsmängeln ein weiterer Ermittlungs- und Erörterungsbedarf ergeben, der - zur Wahrung eines umfassenden Parteiengehörs - auch die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung angezeigt erscheinen lassen kann (vgl. VwGH 17.3.2021, Ra 2020/15/0113, mit Verweis auf Sutter, in Holoubek/Lang, Grundfragen der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit 249 ff, mwN).

49 Das Bundesfinanzgericht führte vor Erlassung des Erkenntnisses vom 30. März 2016, das im ersten Rechtsgang mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. März 2019 aufgehoben wurde, eine mündliche Verhandlung durch. In dem angefochtenen Erkenntnis traf das Bundesfinanzgericht im fortgesetzten Verfahren Sachverhaltsfeststellungen, die von jenen seines Erkenntnisses vom 30. März 2016 abweichen und die im Vergleich zu seinem Erkenntnis im ersten Rechtsgang auf einer anderen Würdigung der bereits vorgelegten Beweise durch das Bundesfinanzgericht beruhen, um die Versagung der Steuerbefreiung im Ergebnis zu bestätigen. Diese Feststellungen hätte das Bundesfinanzgericht jedoch nicht ohne Einräumung von Parteiengehör treffen dürfen, sondern vor dem Hintergrund der im ersten Rechtsgang beantragten mündlichen Verhandlung erst nach Durchführung einer weiteren Tagsatzung zur mündlichen Verhandlung.

50 Da die Revisionswerberin, die infolge der Versagung der Steuerbefreiung für das innergemeinschaftliche Verbringen der Waren für die entstandene Einfuhrumsatzsteuerschuld nach § 71a ZollR-DG in Anspruch genommen wurde, in der Revision aufzeigt, aufgrund welcher Beweismittel und Beweisanträge im verwaltungsgerichtlichen Verfahren geänderte, für die Revisionswerberin günstigere Feststellungen hätten getroffen werden können, ist dieser Verfahrensfehler für die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzgerichts relevant.

51 Das angefochtene Erkenntnis war aus diesem Grund gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben, ohne dass auf das weitere Revisionsvorbringen einzugehen war.

52 Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014.

53 Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil ein weiterer Aufwandersatz nach den genannten Bestimmungen nicht vorgesehen ist und die Umsatzsteuer in dem in der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014 festgesetzten Pauschalsatz enthalten ist (vgl. etwa VwGH 13.5.2024, Ra 2023/09/0009, mwN).

Wien, am 5. September 2024

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