6. Teil Steuerverfahren und Steuerprozess

Schaumburg/Englisch/Dobratz

Kapitel 23 EU-Schiedskonvention

Flüchter

S. 1061

Hinweis: Die folgenden Ausführungen sind nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

• A. Grundlagen

• I. Überblick und Einordnung 23.1

• II. Entwicklung 23.7

• III. Zielsetzung und Regelungskonzept 23.13

• B. Regelungen im Einzelnen und Anwendungsfragen

•  

  • I. Anwendungsbereich

  • 1. Persönlicher Anwendungsbereich 23.16

  • 2. Sachlicher Anwendungsbereich 23.21

  • 3. Territorialer Anwendungsbereich 23.30

  • 4. Zeitlicher Anwendungsbereich 23.34

  • 5. Abgrenzung zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und EU-Streitbeilegungsrichtlinie und zur Anwendung nationaler Rechtsbehelfe 23.35

•  

  • II. Materielle Regeln zum Fremdvergleichsgrundsatz und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

  • 1. Fremdvergleichsgrundsatz 23.39

  • 2. Vermeidung von Doppelbesteuerung 23.43

• III. Vorabunterrichtungspflicht 23.46

•  

  • IV. Regelung des Verständigungs- und Schiedsverfahrens

  • 1. Verständigungsverfahren 23.48

  • 2. Schiedsverfahren 23.59

• V. Zahlungsaufschub und Verzinsung der Steuerforderungen während des Verfahrens 23.74

• C. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

• I. Grundrechte und Grundfreiheiten 23.77

• II. Achmea-Rechtsprechung 23.80

Literatur:

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S. 1063

A. Grundlagen

I. Überblick und Einordnung

23.1

Das „Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (90/436/EWG)“ („Convention on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (90/436/EEC)“) ist ein multilateraler völkerrechtlicher Vertrag unter den Mitgliedstaaten (ursprünglich der EWG, jetzt der EU), der am 23.7.1990 unterzeichnet wurde und der nach Hinterlegung aller Ratifikationsurkunden (vgl. Art. 18 des Übereinkommens) zum 1.1.1995 in Kraft getreten ist. Ursprünglich nur für die Dauer von 5 Jahren geschlossen, wurde durch Änderungsprotokoll von 1999 die Regelung eingefügt, dass das Übereinkommen um jeweils weitere fünf Jahre verlängert wird, sofern nicht ein Vertragsstaat spätestens vor Ablauf des jeweiligen Fünfjahreszeitraums Einspruch erhebt, außerdem wurden im Rahmen der jeweiligen Erweiterungsrunden auch die neuen Mitgliedsstaaten in das Übereinkommen einbezogen. Das Übereinkommen ist auf die Beseitigung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung gerichtet, die dadurch entstehen kann, dass die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats Korrekturen der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen oder der Einkünfteabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätten in verschiedenen Mitgliedstaaten vornimmt, weil der Fremdvergleichsgrundsatz nicht eingehalten wurde, und es im anderen Staat nicht zu einer entsprechenden Gegenkorrektur kommt (näher zu Zielsetzung und Regelungskonzept unter Rz. 23.13 ff.). Was das Übereinkommen gegenüber schon vorher bestehenden bilateralen Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auszeichnet, ist die Regelung eines Schiedsverfahrens (in der deutschsprachigen Fassung des Übereinkommens in der Überschrift zu Abschnitt 3 als „Schlichtungsverfahren“ bezeichnet, in der englischsprachigen Fassung als „arbitration procedure“). Wenn der steuerliche Kontext klar ist, hat sich als Kurzbezeichnung des Übereinkommens im Englischen „Arbitration Convention“ und im Deutschen „Schiedsübereinkommen“ oder „Schiedskonvention“ etabliert. Im Folgenden wird in Anlehnung an den Sprachgebrauch der deutschen Steuerverwaltung die Kurzbezeichnung EU-Schiedskonvention verwendet.

23.2

Als völkerrechtliches Übereinkommen ist die EU-Schiedskonvention nicht Bestandteil des Unionsrechts, so dass ihr auch kein Vorrang gegenüber dem nationalen Recht zukommt. Ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV zur Auslegung der Schiedskonvention auf Vorlage eines nationalen Gerichts ist deshalb nicht möglich, ebensowenig ein Vertragsverletzungsverfahren nach Art. 258 S. 1064 AEUV wegen Verletzung von Pflichten aus der Schiedskonvention. Die Schiedskonvention ist aber mit dem Unionsrecht bzw. ehemals Gemeinschaftsrecht eng verbunden: Wie die Präambel zeigt, handelt es sich um ein Übereinkommen der „Vertragsparteien des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft“ und zwar „in dem Wunsch, Art. 220 des Vertrags [also des EWG-Vertrags] anzuwenden“, außerdem wird der räumliche Geltungsbereich in Art. 16 der EU-Schiedskonvention durch Bezugnahme auf den Artikel des EWG-Vertrags geregelt, der dessen räumlichen Geltungsbereich bestimmt. Art. 220 EWG-Vertrag, später Art. 293 EG-Vertrag, sah vor, dass „soweit erforderlich“ die Mitgliedstaaten untereinander Verhandlungen einleiten, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen u.a. die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen. Artikel 220 EWG-Vertrag sollte keinen unmittelbar geltenden Rechtssatz aufstellen, sondern nur den Rahmen für von den Mitgliedstaaten untereinander einzuleitende Verhandlungen abstecken. Der mit dem Vertrag von Lissabon m.W.v. 1.12.2009 an die Stelle des vorherigen EG-Vertrags getretene AEUV enthält keine dem früheren Artikel 220 EWG-Vertrag bzw. Art. 293 EG-Vertrag entsprechende Vorschrift mehr. An der Fortgeltung der früher unter Bezugnahme auf diese Vorschriften geschlossenen Übereinkommen ändert das nichts. Der Umstand, dass in allen Erweiterungsrunden der EG bzw. EU seit 1990 auch erwartet wurde, dass die neuen Mitgliedsstaaten Vertragsstaaten der Schiedskonvention werden, belegt die Zugehörigkeit der Konvention zum sog. gemeinschaftlichen Besitzstand („acquis communautaire“). Vgl. insoweit auch die Ausführungen zum Brexit, Rz. 23.31.

23.3

Um die Bedeutung der EU-Schiedskonvention zu erfassen, muss man sich klar machen, dass es 1990 weltweit in bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen und auch im OECD-Musterabkommen keine Regelungen zu verpflichtenden, verbindlichen Schiedsverfahren gab. Ein OECD-Bericht erläuterte noch 1984, ein offensichtliches Bedürfnis für Schiedsverfahren stehe keinesfalls fest; solche Verfahren würden einen präzedenzlosen Verzicht steuerlicher Souveränität bedeuten und deshalb von vielen Staaten als nicht akzeptabel angesehen. Zwar bestanden schon für die weitaus meisten bilateralen Konstellationen innerhalb der damaligen EG Doppelbesteuerungsabkommen. Um in Fällen wegen nicht korrespondierender Auslegung oder Anwendung der Abkommen dennoch verbleibender Doppelbesteuerung eine zwischenstaatliche Abstimmung zu erreichen, stand aber nur das im seinerzeitigen Art. 25 OECD-MA (noch ohne einen Abs. 5) vorgesehene Verständigungsverfahren zur Verfügung. Für bestimmte, für den Binnenmarkt als besonders relevant angesehene Fälle von Doppelbesteuerung wurde mit der Schiedskonvention also erstmals eine Rechtsgrundlage für zwischenstaatliche Schiedsverfahren S. 1065 in den Fällen geschaffen, in denen die zwischenstaatliche Verständigung nicht gelingt. Das Verfahren nach der EU-Schiedskonvention hat grundsätzlich obligatorischen Charakter, d.h. die betroffenen Staaten sind - bei Vorliegen der Voraussetzungen, wozu auch ein Antrag eines betroffenen Unternehmens gehört - zur Verfahrensdurchführung und damit zur Mitwirkung bei der Beseitigung der Doppelbesteuerung grundsätzlich verpflichtet, es sei denn, es greift eine Ausnahme.

23.4

Nachdem zwischenzeitlich eine Reihe von DBA Schiedsklauseln enthalten, gefördert durch die Aufnahme einer Schiedsklausel in das OECD-MA 2008 sowie die Arbeiten im Rahmen des Aktionspunkts 14 des BEPS-Projekts (Abschlussbericht dazu von 2015), und nachdem in der EU schließlich 2017 auch die Richtlinie (EU) 2017/1852 „über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union“ (Streitbeilegungs-Richtlinie, SBRL) beschlossen wurde (dazu ausführlich Rz. 24.1 ff.), ist die EU-Schiedskonvention inzwischen schon seit einiger Zeit nicht mehr das einzige Instrument, um bei erfolglosem Bemühen um zwischenstaatliche Verständigung durch ein zwischenstaatliches Schiedsverfahren Doppelbesteuerung nach von einer Steuerverwaltung vorgenommenen Verrechnungspreiskorrekturen zu beseitigen. Die SBRL hat die EU-Schiedskonvention aber nicht abgelöst (vgl. Rz. 24.36). Vielmehr stehen jetzt für zwischenstaatliche Verfahren zur Beseitigung von Doppelbesteuerung, zu der es durch Korrekturen von Verrechnungspreisen verbundener Unternehmen oder der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten und übrigem Unternehmen innerhalb der EU kommt, je nach Einzelfall bis zu drei Instrumente zur Wahl (abhängig davon, ob das jeweils anwendbare bilaterale DBA eine Schiedsklausel enthält und ob die SBRL schon zeitlich anwendbar ist). Die Wahl liegt grundsätzlich beim Steuerpflichtigen (näher zum Konkurrenzverhältnis siehe Rz. 24.37 ff.). Da sich die Instrumente in einer Reihe von Aspekten unterscheiden, muss sich die Beratung mit allen bestehenden Möglichkeiten auseinandersetzen. Die aktuell vorliegenden Zahlen belegen die bisher fortdauernde hohe praktische Relevanz der EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.12).

23.5

Vieles in der EU-Schiedskonvention ist nicht sehr ausführlich geregelt. Die Mitgliedsstaaten haben bereits zu Beginn der 2000er Jahre anerkannt, dass die Staaten und Steuerpflichtige genauere Regeln brauchen, um das Übereinkommen wirksam durchzuführen. Der Rat der EU und die im Rat vereinigten Vertreter der Mitgliedsstaaten haben deshalb 2006 einen Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens und 2009 einen Überarbeiteten Verhaltenskodex formal angenommen. Nach dem Selbstverständnis des Verhaltenskodex handelt es sich um eine politische Verpflichtung (political commitment), die die Rechte und Pflichten der Mitgliedstaaten nicht berühren soll. Die Verwaltungen der Mitgliedsstaaten haben die politischen Selbstverpflichtungen des Verhaltenskodex weitgehend jeweils in Verwaltungsanweisungen oder ähnliche Instrumente übernommen.

23.6

Der Verhaltenskodex geht zurück auf Arbeiten des sogenannten Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums (EU Joint Transfer Pricing Forum, EU JTPF). Dessen Empfehlungen hat sich jeweils S. 1066 zunächst die EU-Kommission zu eigen gemacht, danach kam es zu den o.g. formalen Annahmen im Rat. Das EU JTPF ist eine Sachverständigengruppe, die von der EU-Kommission erstmals 2002 eingerichtet wurde, um einen Beitrag zu einheitlicherer Anwendung der Verrechnungspreisvorschriften in der EU zu leisten und dabei insbesondere auch nach pragmatischen Lösungen für ein besseres Funktionieren der EU-Schiedskonvention in der Praxis zu suchen. Dabei ging es um mögliche nichtlegislative Lösungen praktischer Probleme im Konsens. Die Sachverständigengruppe bestand zunächst aus Verrechnungspreisexperten der Mitgliedsstaaten (d.h. der Steuerverwaltungen oder Finanzministerien) und Fachleuten aus Unternehmenskreisen. Durch Beschlüsse der Kommission wurde das EU JTPF seitdem mehrfach erneut eingesetzt, zuletzt für den Zeitraum bis zum 31.3.2019, für den letzten Vierjahreszeitraum wurden zusätzlich auch Vertreter anderer Nichtregierungsorganisationen berufen. Danach wurde die Einsetzung des EU JTPF nicht mehr verlängert. Schon im März 2015 hat das JTPF eine erneute Überarbeitung des Verhaltenskodex vorgelegt. Entgegen der früheren Praxis sind hinsichtlich dieser erneuten Überarbeitung bis heute aber keine weiteren Schritte erfolgt, insbesondere keine Aufnahme in eine Mitteilung der Kommission und keine Annahme durch den Rat bzw. die im Rat vereinigten Vertreter der Mitgliedsstaaten. Neben dem Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens können auch weitere Arbeiten des JTPF bei der Anwendung der EU-Schiedskonvention Relevanz haben (vgl. insbesondere Rz. 23.23, 23.26, 23.42, 23.57).

II. Entwicklung

23.7

Entwicklungsgeschichtlich geht die EU-Schiedskonvention von 1990 (und auch die erst viel spätere EU-Streitbeilegungsrichtlinie von 2017) auf schon alte Bestrebungen zurück, Doppelbesteuerung innerhalb der EU (bzw. der seinerzeitigen EWG) möglichst umfassend zu vermeiden. Ein erster Richtlinienvorschlag zum Verfahrensrecht der zwischenstaatlichen Streitbeilegung in Fragen der Doppelbesteuerung wurde von der Kommission schon 1976 vorgelegt. Der Richtlinienvorschlag zielte auf die Doppelbesteuerung, die dadurch zustande kommt, dass im Bereich der Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen zwei Steuerverwaltungen trotz Anwendung der eigentlich gleichen Prinzipien im Einzelfall unterschiedliche Auffassungen über die Zuordnung von Gewinnen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz haben können. Diese Doppelbesteuerung führte aus Sicht der Kommission zu Verwerfungen bei Wettbewerbsbedingungen und Kapitalflüssen und beeinträchtigte das FunktioFunktionieren S. 1067 nieren des gemeinsamen Marktes. Bereits der Richtlinienvorschlag von 1976 knüpfte an das damals schon tradierte Verständigungsverfahren auf der Grundlage der DBA an (vgl. Art. 25 OECD-MA, wobei nochmals darauf hinzuweisen ist, dass seinerzeit in DBA noch keine Schiedsklauseln existierten, wie sie sich heute z.B. - aber erst seit 2008 - in Art. 25 Abs. 5 OECD-MA finden). Das herkömmliche Verständigungsverfahren sollte um ein bei Ausbleiben einer Einigung anschließendes Verfahren vor einer Schiedsstelle ergänzt werden, deren Spruch die zuständigen Behörden im Vorhinein annehmen, wie wenn sie selbst sich darauf geeinigt hätten. Als Schiedsstelle sollte eine Kommission aus Vertretern der zuständigen Behörden und einer ungeraden Zahl unabhängiger Personen gebildet werden, die es ermöglichen sollte, aus einer „Patt-Situation“ herauszukommen und die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Als Rechtsgrundlage für die vorgeschlagene Richtlinie nannte die Kommission den damaligen Art. 100 EWG-Vertrag. Der Richtlinienvorschlag stand im zeitlichen Zusammenhang mit dem Richtlinienvorschlag zur Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, Erwägungsgrund 10 des Entwurfs der Amtshilfe-Richtlinie stellt auch einen inhaltlichen Zusammenhang her: Verstärkter Auskunftsaustausch könne auch vermehrt Fälle von Doppelbesteuerung mit sich bringen, insbesondere im Bereich Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen.

23.8

Zum Richtlinienvorschlag von 1976 bestanden erhebliche Meinungsverschiedenheiten zwischen den Mitgliedstaaten. Bei einer Reihe von Mitgliedstaaten war schon im Grundsatz keine Bereitschaft vorhanden, sich im Vorhinein einem bindenden Schiedsverfahren zu unterwerfen. Umstritten war auch die Frage, wie stark ein ggf. einzuführendes Schiedsverfahren „verrechtlicht“ werden sollte (insbesondere, ob nur Richter als unabhängige Personen in Frage kommen sollten und ob Schiedsentscheidungen ihrerseits gerichtlicher Kontrolle, etwa durch den EuGH, unterworfen werden sollten). Zudem wurde auf das Problem fehlender Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes hingewiesen. Hinsichtlich der Rechtsgrundlage für die vorgeschlagene Richtlinie war problematisch, dass der damalige EWG-Vertrag mit Art. 220 eine besondere Vorschrift enthielt, wonach die Mitgliedstaaten untereinander Verhandlungen einleiten würden, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen. Zwar wurde in der Literatur überwiegend vertreten, Art. 220 EWG-Vertrag schließe nicht aus, zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auch Richtlinien nach Art. 100 EWG-Vertrag zu erlassen. Ungeachtet dessen kam auf den Vorschlag von S. 1068 1976 hin die für eine Richtlinie nach Art. 100 EWG-Vertrag erforderliche Einstimmigkeit im Rat nicht zustande.

23.9

1984 ergriff die Kommission eine erneute Initiative, verbindliche zwischenstaatliche Streitbeilegung in Fragen der Doppelbesteuerung einzuführen. Der noch immer auf dem Tisch liegende Richtlinienvorschlag von 1976 wurde verknüpft mit den ebenfalls schon länger vorliegenden Vorschlägen zu einer Mutter-Tochter-Richtlinie und zu einer Fusionsrichtlinie. Gleichzeitig öffnete sich die Kommission dafür, das angestrebte Streitbeilegungsverfahren in Form eines multilateralen Übereinkommens im Sinne von Art. 220 EWG-Vertrag einzuführen. In den Beratungen im Rat wurden außerdem die Regelungen des Streitbeilegungsverfahrens in der Weise geändert, dass Schiedsentscheidungen nur dann verbindlich werden sollten, wenn sich die zuständigen Behörden der Mitgliedsstaaten nicht innerhalb von sechs Monaten nach der Entscheidung auf eine andere die Doppelbesteuerung vermeidende Lösung einigen, und dass in Fällen von Steuerbetrug der Ausschluss vom Streitbeilegungsverfahren möglich sein sollte.

23.10

Als Teil des außerdem aus Mutter-Tochter-Richtlinie und Fusionsrichtlinie bestehenden Pakets wurde am 23.7.1990 schließlich die EU-Schiedskonvention unterzeichnet, die - mit den eben angesprochenen Änderungen - im Wesentlichen die Inhalte des Richtlinienvorschlags von 1976 umsetzte. Allerdings zog sich die Ratifizierung der EU-Schiedskonvention in den seinerzeit 12 Mitgliedstaaten noch bis 1994 hin, so dass das Übereinkommen erst zum 1.1.1995 in Kraft trat. Ursprünglich nur für einen Zeitraum von fünf Jahren abgeschlossen, wurde das Übereinkommen mit Änderungsprotokoll vom 25.5.1999 um zunächst weitere fünf Jahre verlängert und zudem geregelt, dass weitere Verlängerungen um jeweils fünf Jahre automatisch erfolgen, wenn nicht ein Vertragsstaat sechs Monate vor Ablauf des jeweiligen Fünfjahreszeitraums Einspruch erhebt. Außerdem wurde die Aufnahme neuer Mitgliedstaaten jeweils auch für die EU-Schiedskonvention nachvollzogen.

23.11

Schon wenige Jahre nach Inkrafttreten wurde diskutiert, ob die EU-Schiedskonvention ausreichend sei; aus Sicht der EU-Kommission waren weitere Maßnahmen erforderlich. Die immer wieder aufgegriffenen Überlegungen (näher siehe Rz. 24.6 ff.) führten schließlich zur Verabschiedung der Streitbeilegungsrichtlinie (SBRL, dazu Rz. 24.1 ff.). Als Zwischenlösung hat die Kommission aber im Rahmen des Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforums (EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPF), einer S. 1069 ab 2002 eingerichteten Sachverständigengruppe (siehe dazu bereits Rz. 23.6), die Arbeit an praktischen Lösungen im bestehenden Rechtsrahmen der EU-Schiedskonvention koordiniert. Im Rahmen einer Sitzung des JTPF wurde 2003 auch der erste in einen Beratenden Ausschuss nach der Schiedskonvention gelangte Fall bekannt. Die Arbeiten des JTPF führten insbesondere 2006 zur Annahme des Verhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens und 2009 zur Annahme eines Überarbeiteten Verhaltenskodex im Rat, eine erneute Überarbeitung wurde im März 2015 vom JTPF vorgelegt (siehe Rz. 23.5 und 23.6). Der Bericht vom März 2015 enthält auch knappe Überlegungen zu möglichen künftigen Änderungen der EU-Schiedskonvention selbst.

23.12

Angesichts des inzwischen eingeschlagenen Weges, ein neues Streitbeilegungsverfahren durch eine Richtlinie zu etablieren (dazu Rz. 24.1 ff.), wird es aber vermutlich keine Anläufe zur Änderung der EU-Schiedskonvention mehr geben. Aus der EU-Schiedskonvention und aus dem Verhaltenskodex bekannte Konzepte sind allerdings umfangreich in die SBRL eingeflossen. Die EU-Schiedskonvention wurde trotzdem nicht aufgehoben, es sind derzeit auch keine Pläne zur Aufhebung bekannt. Letztlich wurde auch der Brexit nicht als Anlass für eine Kündigung der EU-Schiedskonvention gesehen (zur insoweit gefundenen Lösung vgl. Rz. 23.31). Das Verfahren nach der Schiedskonvention steht Steuerpflichtigen jetzt neben den Verfahren nach der SBRL (soweit die SBRL zeitlich anwendbar ist, vgl. Rz. 24.34 f.) und den auch weiter bestehenden Verständigungs- und ggf. Schiedsverfahren nach DBA zur Verfügung, sie können für den Einzelfall nach dem Verfahren ihrer Wahl (aber nur nach einem davon) vorgehen (dazu näher Rz. 23.35, Rz. 24.37 ff.). Im Vorschlag einer Verrechnungspreis-Richtlinie von September 2023 (dazu Rz. 11.26c) geht die Kommission von der fortdauernden Relevanz der EU-Schiedskonvention aus. Von der Praxis wird die EU-Schiedskonvention als bewährtes Instrument angesehen. Obwohl Schiedsverfahren im engeren Sinne nur selten eingeleitet werden, führt offenbar die Existenz der Schiedsregelungen dazu, dass regelmäßig schon im Verständigungsverfahren Lösungen erzielt werden. Auch die von der EU-Kommission veröffentlichten statistischen Angaben der Mitgliedsstaaten zeugen von der weiterhin hohen praktischen Bedeutung der EU-Schiedskonvention; die Fallzahlen liegen vorerst noch bei weitem über denen der Verfahren nach SBRL (in 2022 ca. 830 neue Verfahren nach EU-Schiedskonvention im Vergleich zu ca. 90 neu zugelassenen Beschwerden nach SBRL, beide Zahlen ermittelt unter Mehrfachzählung, d.h. Zählung in allen jeweils betroffenen Staaten). Dabei ist aber zu bedenken, dass infolge der Regelungen zur zeitlichen Anwendbarkeit der SBRL und des Umstandes, dass Verrechnungspreis- und Betriebsstättengewinnabgrenzung i.d.R. erst einige S. 1070 Zeit nach dem betreffenden Veranlagungszeitraum Gegenstand von steuerlichen Prüfungen und dann Korrekturen werden, die Zahl der Fälle, für die Verfahren nach SBRL überhaupt möglich sind, erst nach und nach wächst.

III. Zielsetzung und Regelungskonzept

23.13

Die EU-Schiedskonvention soll Doppelbesteuerung vermeiden helfen, die sonst zu Verwerfungen bei Wettbewerbsbedingungen und Kapitalflüssen führen und das Funktionieren des gemeinsamen Marktes beeinträchtigen würde. In den DBA ist bereits traditionell der international anerkannte Grundsatz des Fremdvergleichs bei der Abgrenzung von Gewinnen grenzüberschreitend aufgestellter Unternehmensgruppen vereinbart (Art. 9 OECD-MA für verbundene Unternehmen und Art. 7 OECD-MA für Betriebsstätten). Der Fremdvergleichsgrundsatz ist allerdings ein unbestimmter Rechtsbegriff mit weitem Auslegungsspielraum, was zwischenstaatlich zu unterschiedlicher Anwendung und damit Doppelbesteuerung führen kann. Der unerwünschten Störung grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit durch so mögliche Doppelbesteuerung soll durch eine Koordinierung der Entscheidungen der jeweiligen nationalen Steuerverwaltungen entgegengewirkt werden, die über das bloße Bemühen um eine Verständigung hinausgeht.

23.14

Konzeptionell setzt die Schiedskonvention auf den schon aus dem OECD-MA bekannten und allgemein in den tatsächlich existierenden DBA vorhandenen materiellen Regeln zur Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) und zur Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätten und übrigem Unternehmen (Art. 7 OECD-MA) auf. Es wird aber nicht auf die geltenden DBA verwiesen, stattdessen werden die Inhalte von Art. 9 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 2 OECD-MA in der bei Verhandlung der Schiedskonvention vorhandenen Fassung in Art. 4 EU-Schiedskonvention übernommen. In gleicher Weise werden die aus Art. 25 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA in der bei Verhandlung der Schiedskonvention vorhandenen Fassung bekannten Regeln zu Verständigungsverfahren in Art. 6 EU-Schiedskonvention übernommen. Die Doppelbesteuerung im Anwendungsbereich des Übereinkommens soll also zunächst möglichst durch Verständigung zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten beseitigt werden. Zu einem Bemühen um Verständigung sind die zuständigen Behörden bei Vorliegen der Voraussetzungen auf Antrag eines von solcher Doppelbesteuerung betroffenen Unternehmens verpflichtet. Um frühzeitige unilaterale Gegenkorrekturen zu ermöglichen und ggf. ein Verständigungsverfahren von vorneherein entbehrlich zu machen, wird in Art. 5 EU-Schiedskonvention außerdem eine - aus DBA nicht bekannte - Vorabunterrichtungspflicht bei beabsichtigter Verrechnungspreis- bzw. Betriebsstättengewinnkorrektur eingeführt.

23.15

Kern der EU-Schiedskonvention ist dann das in der deutschen Fassung so genannte Schlichtungsverfahren, Art. 7-Art. 14 EU-Schiedskonvention. Bei Vorliegen der Voraussetzungen ist die Sache nach zweijährigem erfolglosem Bemühen um Verständigung i.d.R. einem sogenannten Beratenden Ausschuss vorzulegen, Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention. Dieser hat dann eine Stellungnahme abzugeben, wie die Doppelbesteuerung beseitigt werden sollte. Der ad hoc für jeden anstehenden Fall zusammengesetzte Beratende Ausschuss besteht im Regelfalls aus je zwei Vertretern der zuständigen Behörden, einer geraden Zahl unabhängiger Personen und einer weiteren unabhängigen Person als Vorsitzendem (Details zur Zusammensetzung enthält Art. 9 EU-Schiedskonvention). Der Beratende Ausschuss entscheidet mit einfacher Mehrheit und auf der Grundlage des in Art. 4 EU-Schiedskonvention enthaltenen Fremdvergleichsgrundsatzes (Art. 11 EU-Schiedskonvention). Die zuständigen Behörden haben im Anschluss noch die Möglichkeit, eine abweichende, aber dennoch die Doppelbesteuerung vermeidende Lösung zu vereinbaren. Kommt es dazu innerhalb von sechs Monaten nach der StellungStellungnahme S. 1071 nahme des Beratenden Ausschusses nicht, wird die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses verbindlich (Art. 12 EU-Schiedskonvention). De facto handelt es sich also um ein i.d.R. obligatorisches und letztlich (soweit die zuständigen Behörden nicht noch fristgerecht eine anderweitige, die Doppelbesteuerung ebenfalls vermeidende Lösung finden) verbindliches Schiedsverfahren.

B. Regelungen im Einzelnen und Anwendungsfragen

I. Anwendungsbereich

1. Persönlicher Anwendungsbereich

23.16

Die EU-Schiedskonvention richtet ein Streitbeilegungsverfahren zwischen den Vertragsstaaten ein. Die Staaten handeln dabei durch ihre jeweilige „zuständige Behörde“. Diese ist in Art. 3 Abs. 1 EU-Schiedskonvention für jeden Staat einzeln definiert. Für Deutschland ist danach der Bundesminister der Finanzen oder ein bevollmächtigter Vertreter zuständige Behörde. Die Ausübung der Funktion ist auf das BZSt übertragen.

23.17

Die Verfahren werden aber zugunsten der Unternehmen dieser Staaten und nur auf Antrag eines betroffenen Unternehmens eines Vertragsstaats geführt (Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention, Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Dabei gilt nach Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention auch eine in der EU belegene Betriebsstätte von Unternehmen eines Vertragsstaats (also nur von Unternehmen eines EU-Staats!) ihrerseits als Unternehmen eines Vertragsstaats (und zwar des Staates, in dem sie gelegen ist). Zur Definition der Begriffe „Unternehmen eines Vertragsstaats“ und „Betriebsstätte“ ist im Übrigen auf das zwischen den betroffenen Staaten geltende DBA abzustellen (Art. 3 Abs. 2 EU-Schiedskonvention). Danach sind Unternehmen eines Vertragsstaats regelmäßig die von Ansässigen des Vertragsstaats betriebenen Unternehmen (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA). Das wiederum verweist auf die Definitionen der Person (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA) und der Ansässigkeit (Art. 4 OECD-MA) im jeweiligen DBA. In einem Vertragsstaat ansässige Person ist regelmäßig also eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

23.18

Juristische Personen mit Ort der Geschäftsleitung in einem Vertragsstaat sind damit i.d.R. dort „steuerlich ansässig“. Personengesellschaften beispielsweise sind aber häufig nicht „steuerlich ansässig“, es sei denn, sie werden (anders als in Deutschland) in einem Mitgliedstaat aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals selbst besteuert oder sie gelten aufgrund einer vom OECD-MA abweichenden Regelung im relevanten DBA als ansässig. Allerdings können ggf. ihre Gesellschafter, soweit sie ihrerseits in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind, Rechte nach der EU-Schiedskonvention geltend machen. Zusätzlich kommt hier Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention ins Spiel, eine Besonderheit, die nur in der Schiedskonvention anzutreffen ist: Da eine in der EU belegene Betriebsstätte von Unternehmen eines Vertragsstaats als Unternehmen des Vertragsstaats, in dem sie belegen ist, gilt, können Personengesellschaften, deren Betriebsstätten als Betriebsstätten S. 1072 ihrer Gesellschafter betrachtet werden, den Gesellschaftern zum Status des Unternehmens des Vertragsstaats, in dem die Betriebsstätte belegen ist, verhelfen. Konsequenz ist, dass dann ein Antrag nach Art. 6 EU-Schiedskonvention auch im Betriebsstättenstaat gestellt werden kann (was allerdings auch ohne Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention bereits aus dem Wortlaut des Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention hervorgehen würde), und dass bilaterale Verfahren zwischen dem Betriebsstättenstaat und dem Staat eines verbundenen Unternehmens oder zwischen zwei Betriebsstättenstaaten möglich werden. Das greift natürlich auch bei einfachen Betriebsstättenkonstellationen ohne Einschaltung einer Personengesellschaft. Ohne Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention wäre aufgrund der Formulierung des Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention auch der Anwendungsbereich der Schiedskonvention für Fälle der „einfachen“ Gewinnabgrenzung zwischen einer Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen gar nicht eröffnet. Nicht anwendbar ist die EU-Schiedskonvention dagegen auf in der EU belegene Betriebsstätten von Unternehmen eines Drittstaats.

23.19

Etwas unbefriedigend ist die Lage in den seltenen Fällen, in denen zwischen den betroffenen Vertragsstaaten kein DBA besteht. Der Verweis in Art. 3 Abs. 2 EU-Schiedskonvention führt dann ins Leere. Dazu wird vorgeschlagen, nach den im OECD-MA enthaltenen Grundsätzen vorzugehen.

23.20

Ein Verfahren wird nur auf Antrag eines betroffenen Unternehmens durchgeführt. Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention stellt klar, dass das Unternehmen „seinen“ Fall unterbreiten kann, wenn das Übereinkommen darauf Anwendung findet und wenn es der Auffassung ist, dass die in Art. 4 EU-Schiedskonvention festgelegten Grundsätze nicht beachtet worden sind. Es wird allgemein davon ausgegangen, dass in einem Verrechnungspreisfall im Grundsatz beide verbundenen Unternehmen als Antragsteller in Betracht kommen und nicht nur das Unternehmen, bei dem die dortige Verwaltung eine Gewinnerhöhung vorgenommen hat (siehe Rz. 23.48). Der Antrag auch nur eines der beiden verbundenen Unternehmen kann das Verfahren auch mit potenzieller Wirkung auf die Besteuerung des anderen verbundenen Unternehmens in Gang setzen. Denn die EU-Schiedskonvention zielt offenkundig auf eine korrespondierende, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermeidende Besteuerung der beiden verbundenen Unternehmen ab (siehe z.B. Art. 14 EU-Schiedskonvention). Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention (der von einer Maßnahme spricht, die Doppelbesteuerung „herbeiführt oder herbeiführen könnte“) spricht dafür, Anträge schon dann zuzulassen, wenn eine Doppelbesteuerung hinreichend konkret droht (siehe auch Rz. 23.51). Veränderungen der Unternehmen (wie etwa Umwandlungen etc.) seit der Gewinnberichtigung machen die Schiedskonvention nicht unanwendbar. Zweifelsfragen zur Selbstbetroffenheit können auch bei Organschaften oder ähnlichen ausländischen Strukturen aufkommen.

S. 1073

2. Sachlicher Anwendungsbereich

23.21

Nach Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention findet die EU-Schiedskonvention Anwendung, „wenn zur Besteuerung Gewinne, die in die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats einbezogen sind, ebenfalls in die Gewinne eines Unternehmens eines anderen Vertragsstaats mit der Begründung einbezogen oder voraussichtlich einbezogen werden, dass die in Art. 4 niedergelegten Grundsätze ... nicht eingehalten worden sind“. Das bedeutet zuerst, dass die Schiedskonvention nur anwendbar ist, soweit es um Unternehmensgewinne geht. Bei deutscher Beteiligung können sich insoweit Zweifelsfragen ergeben, wenn es sich nach deutschem Steuerrecht nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt.

23.22

Es muss ferner eine Doppelbesteuerung vorliegen oder drohen (Gewinne müssen „zur Besteuerung“ sowohl beim einen als auch beim anderen Unternehmen einbezogen worden sein). Nach Art. 1 Abs. 3 EU-Schiedskonvention findet die EU-Schiedskonvention auch Anwendung, wenn keine Gewinne erzielt, sondern Verluste erlitten wurden. Eine steuerliche Auswirkung (etwa Reduzierung von Verlustvorträgen) der doppelten Einbeziehung des Gewinns ist wegen des Merkmals „zur Besteuerung“ aber zu fordern. Eine tatsächliche Steuerzahlung muss wegen Art. 1 Abs. 3 EU-Schiedskonvention nicht unmittelbar drohen. Die Doppelbesteuerung muss Steuern vom Einkommen betreffen (Art. 2 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Eine nicht abschließende Liste („insbesondere“) dieser Steuern enthält Art. 2 Abs. 2 EU-Schiedskonvention, für Deutschland sind die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer genannt.

23.23

Ob die eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zwischen Unternehmen eines Vertragsstaats umschreibende, schwierige Formulierung des Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention (siehe Rz. 23.21) auch von Bedeutung für Dreieckskonstellationen ist, ist ungeklärt. Unter Zugrundelegen der Formulierung könnte z.B. wie folgt argumentiert werden: Gewinne, die im EU-Staat A nach einer Prüfung hinzukorrigiert werden, wären nicht in den Gewinnen eines verbundenen Unternehmens im EU-Staat B enthalten, mit dem die direkte Transaktion bestand, sondern seien vom Unternehmen in B im Rahmen einer weiteren Transaktion in einer Transaktionskette quasi durchgereicht worden an den Nicht-EU-Staat C. Auch wenn man umgekehrt annimmt, dass die Schiedskonvention hier zwischen A und B anzuwenden wäre, ist nicht unwahrscheinlich, dass B, wenn dort eine Gegenkorrektur zur Korrektur in A vorgenommen wird, seinerseits die Transaktion B-C korrigiert, so dass letztlich doch wieder eine Doppelbesteuerung (dann zwischen B und C) verbleibt, wenn nicht der Nicht-EU-Staat C in die Lösung einbezogen wird. Mit solchen und anderen „EU-externen“ Dreieckskonstellationen hat sich das JTPF bereits 2009/2010 befasst. Vorgeschlagen wurde, solche Konstellationen schon im Vorhinein mittels Vorabverständigungen (APAs) anzugehen oder ein trilaterales Verfahren unter Rückgriff auf Art. 25 Abs. 3 OECD-MA entsprechende Regeln zu führen (insoweit beides außerhalb der EU-Schiedskonvention) oder möglicherweise in Betracht zu ziehen, im Einvernehmen mit dem Drittstaat die Bestimmungen der Schiedskonvention ausnahmsweise auch auf den Drittstaat anzuwenden. Das JTPF hat solche EU-externen Dreieckskonstellationen zu Recht als besonders kompliziert eingeordnet.

S. 1074

23.24

Etwas weniger schwierig sind Dreieckskonstellationen innerhalb der EU. Schon seit 2009 enthält der Verhaltenskodex die Aussage, dass die EU-Schiedskonvention auf „EU-interne“ Dreieckskonstellationen anwendbar ist und dann multilaterale Verfahren ermöglicht. Zur Begründung wird überzeugend vor allem auf Art. 6 Abs. 1 Satz 3 EU-Schiedskonvention verwiesen, der von der möglichen Beteiligung mehr als eines anderen Staats ausgeht. Die praktischen Konsequenzen bei vom Steuerpflichtigen anerkannten EU-Dreieckskonstellationen (das sind nach Verhaltenskodex solche Verrechnungspreisfälle, in denen zwischen zwei Staaten bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes Doppelbesteuerung nicht gänzlich vermieden werden kann, weil ein verbundenes Unternehmen in einem dritten Mitgliedstaat bei einer Kette von Geschäftsvorfällen in erheblichem Umfang zu einem dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht entsprechenden Ergebnis beigetragen hat) werden im Verhaltenskodex ausführlich geschildert und mehrere Optionen zur Vorgehensweise aufgezeigt, die bei Nichteinigung auch multilaterale Schiedsverfahren einschließen. Unklar bleibt, was gelten soll, wenn eine Dreieckskonstellation wie beschrieben aus Sicht eines der oder beider Staaten, zwischen denen der Steuerpflichtige ein Verständigungsverfahren beantragt, vorliegt, der Steuerpflichtige das aber nicht anerkennt.

23.25

Nach dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention ist der Anwendungsbereich der Schiedskonvention nur eröffnet, wenn die doppelte Einbeziehung der Gewinne in die Besteuerung mit der Begründung erfolgt, dass die in Art. 4 EU-Schiedskonvention niedergelegten Grundsätze (also der Fremdvergleichsgrundsatz) nicht eingehalten wurden. Eine Verrechnungspreiskorrektur fällt also nur dann in den Anwendungsbereich, wenn sie darauf beruht, dass zuvor der Fremdvergleichsgrundsatz nicht eingehalten wurde und mit der Korrektur eine dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende Gewinnzuordnung hergestellt werden soll. In Deutschland sind das jedenfalls Gewinnkorrekturen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnausschüttungen), § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (verdeckte Einlagen) sowie § 1 AStG. Problematisch sind Gewinnkorrekturen, die auf innerstaatliche Vorschriften gestützt werden, die nicht oder jedenfalls nicht offensichtlich der Verwirklichung von Gewinnzuordnung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz dienen. Spanische Gerichte haben z.B. entschieden, dass die EU-Schiedskonvention nicht anwendbar ist, wenn die Gewinnkorrektur auf einer allgemeinen Regel gegen Gestaltungsmissbrauch (vergleichbar dem deutschen § 42 AO) beruht, auch wenn sie zu wirtschaftlicher Doppelbesteuerung verbundener Unternehmen führt. Entsprechendes gilt für Korrekturen aufgrund von allgemeinen Zinsabzugsbeschränkungen. Seit 2009 ergibt sich aus dem Verhaltenskodex (unter der Überschrift „Unterkapitalisierung“) zu Gewinnberichtigungen, die sich aus finanziellen Beziehungen, einschließlich Darlehen und Darlehenskonditionen ergeben und „nach dem Fremdvergleichsgrundsatz“ erfolgen, diese seien als unter die EU-Schiedskonvention fallend anzusehen, wozu S. 1075 allerdings zahlreiche Staaten einen Vorbehalt erklärt haben. Zuvor war lange kontrovers diskutiert worden, ob die Anwendung von nationalen Vorschriften zur Unterkapitalisierung („thin capitalisation rules“) in den Anwendungsbereich der EU-Schiedskonvention fällt.

23.26

Ebenfalls wegen des in Rz. 23.25 hervorgehobenen Wortlauts von Art. 1 Abs. 1 EU-Schiedskonvention kann z.B. die Frage, ob eine Betriebsstätte existiert oder nicht, nicht Gegenstand eines Verfahrens nach der EU-Schiedskonvention sein, dasselbe gilt bei Streit zur Frage der Ansässigkeit. Das JTPF geht davon aus, dass bei Streit über das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Betriebsstätte diese Frage zunächst im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nach DBA geklärt werden müsste; wenn dann Einvernehmen über das Vorliegen einer Betriebsstätte bestehe, könne sich über die Frage der Höhe der Gewinnzuweisung ein Verfahren nach EU-Schiedskonvention anschließen. Nicht im Anwendungsbereich der Schiedskonvention sind aus der Sicht der meisten Vertragsstaaten auch sogenannte Sekundärberichtigungen („secondary adjustments“). Als Sekundärberichtigungen werden in Verrechnungspreisfällen z.B. eine vom Anteilseigner bezogene verdeckte Gewinnausschüttung und die darauf erhobene Kapitalertragsteuer bezeichnet, die sich als Folge einer Verrechnungspreiskorrektur ergeben kann. Bei Verrechnungspreiskorrekturen innerhalb der EU werden solche Kapitalertragsteuern wegen der Mutter-Tochter-Richtlinie zwar nur noch vereinzelt erhoben, können aber vorkommen (etwa bei Verrechnungspreisen zwischen EU-Schwestergesellschaften mit Nicht-EU-Mutter).

23.27

Einige wenige Staaten sehen außerdem eine Einschränkung des Anwendungsbereichs dahingehend, dass die doppelte Einbeziehung der Gewinne in die Besteuerung durch eine Maßnahme einer der Steuerverwaltungen ausgelöst sein müsse. Eine durch ein Unternehmen selbst initiierte Gewinnkorrektur, etwa durch eine geänderte Selbstveranlagung, schließe die Anwendbarkeit der Schiedskonvention deshalb aus. Der Wortlaut bietet für dieses Verständnis wenig Anhaltspunkte: anders als Art. 25 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA, der Maßnahmen eines Vertragsstaats voraussetzt, knüpft weder der Wortlaut von Art. 1 EU-Schiedskonvention noch der von Art. 6 EU-Schiedskonvention an Maßnahmen eines Vertragsstaats an.

S. 1076

23.28

Nach Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention sind die zuständigen Behörden nicht verpflichtet, ein Verständigungsverfahren einzuleiten oder einen Beratenden Ausschuss (Art. 7 EU-Schiedskonvention) einzusetzen, „wenn durch ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren endgültig festgestellt ist, dass eines der beteiligten Unternehmen durch Handlungen, die eine Gewinnberichtigung gem. Art. 4 zur Folge haben, einen empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften begangen hat“. Die Schiedskonvention hat die nähere Bestimmung, was unter einem „empfindlich zu bestrafenden Verstoß gegen steuerliche Vorschriften“ verstanden werden soll, bewusst einseitigen Erklärungen der Mitgliedsstaaten überlassen, deren gegenseitige Kenntnisnahme in der Schlussakte eigens bestätigt wird und die mit der Konvention im Amtsblatt abgedruckt wurden. Die Schlussakte einschließlich der beigefügten Erklärungen waren - jedenfalls in Deutschland - auch Gegenstand des Ratifizierungsverfahrens. Der BFH hat deswegen 2019 zu Recht für das Verständnis des Begriffs „empfindlich zu bestrafenden Verstoß“ wie vorher das BZSt und das FG Köln auf die deutsche einseitige Erklärung abgestellt. Danach fällt darunter „jeder Verstoß gegen die Steuergesetze, der mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Bußgeld geahndet wird“. Das umfasst noch leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO, Bußgeld), aber nicht z.B. Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO bei Verstößen gegen Dokumentationspflichten (Nebenleistung nach § 3 Abs. 4 AO, nicht Bußgeld). Dabei ist es für die Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention unerheblich, ob die steuerliche Gewinnberichtigung und der strafgerichtlich festgestellte Verstoß gegen die steuerlichen Vorschriften im Hinblick auf die Zeiträume und die Steuerbeträge vollständig übereinstimmen. Für die Anwendung des Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention genügt im Übrigen die Verurteilung einer bei der Ausführung der Tat für das Unternehmen verantwortlich handelnden Person. Ungeklärt ist, wie es sich bei Einstellungen nach § 153a StPO verhält. Liegt ein empfindlich zu bestrafender Verstoß vor, so liegt es im Ermessen jeder der beteiligten zuständigen Behörden, das Verständigungs- oder Schiedsverfahren zu führen oder nicht.

23.29

Hinsichtlich der o.g. einseitigen Erklärungen ist zu beachten, dass sie sich von Mitgliedsstaat zu Mitgliedsstaat stark unterscheiden, so dass je nach Anwenderstaat auch schon geringere Verstöße als die in der deutschen einseitigen Erklärung vorgesehenen zur Anwendbarkeit des Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention führen können. Schon der Überarbeitete Verhaltenskodex 2009 hatte den Mitgliedsstaaten empfohlen, ihre einseitigen Erklärungen zur Frage des „empfindlich zu bestrafenden Verstoß“ zu präzisieren bzw. zu überarbeiten, um einen Ausnahmecharakter deutlicher zu machen. Soweit ersichtersichtlich S. 1077 lich gibt es aber bis heute keine überarbeiteten einseitigen Erklärungen, es sind jedenfalls keine auf der einschlägigen Website des Rats dokumentiert. Die erneute Überarbeitung des Verhaltenskodex 2015 spricht nicht mehr von einer Überarbeitung der einseitigen Erklärungen, sondern empfiehlt, das in Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention vorgesehene Ermessen so auszuüben, dass es nur in Ausnahmefällen zu einer Ablehnung des Verfahrens kommt. Als solche Ausnahmefälle werden Steuerbetrug, vorsätzliche Nichterfüllung und grobe Fahrlässigkeit („tax fraud, wilful default and gross negligence“) genannt. In Betracht kommt, dass Staaten ihre einseitigen Erklärungen durch innerstaatliche Akte weiter konkretisieren, in solchen Fällen kann dann gerichtlich überprüfbar werden, ob sich die jeweilige Steuerverwaltung im Rahmen dieser innerstaatlichen Konkretisierung bewegt. Ist ein Gerichts- oder Verwaltungsverfahren anhängig, das zur Feststellung eines in Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention genannten „empfindlich zu bestrafenden Verstoß“ führen soll, kann das Schiedskonventions-Verfahren gem. Art. 8 Abs. 2 EU-Schiedskonvention bis zum Abschluss des anderen Verfahrens ausgesetzt werden.

3. Territorialer Anwendungsbereich

23.30

Art. 16 Abs. 1 EU-Schiedskonvention regelt, dass „der räumliche Geltungsbereich des Übereinkommens dem in Art. 227 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft bestimmten Bereich“ entspricht, es sei denn, in Art. 16 Abs. 2 EU-Schiedskonvention ist etwas anderes bestimmt. Nach Art. 16 Abs. 2 EU-Schiedskonvention gilt das Übereinkommen nicht für „die in Anhang IV des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft genannten französischen Gebiete“ und nicht für die Färöer und Grönland. Die Verständlichkeit der Regelung leidet darunter, dass versäumt wurde, diese Verweise bei Gelegenheit der späteren Änderungsprotokolle bzw. Beitrittsübereinkommen an den neuen Rechtsstand hinsichtlich des EWG-Vertrags, später EG-Vertrags und heute des AEUV (mit erneut neuer Nummerierung) anzupassen. Art. 227 Abs. 1 des damaligen EWG-Vertrags lautete schlicht „Dieser Vertrag gilt für“, gefolgt von einer Aufzählung der damaligen Mitgliedsstaaten der EWG. Mit dem Vertrag von Amsterdam, in Kraft getreten am 1.5.1999 wurde Art. 227 Abs. 1 EWG-Vertrag zunächst zu Art. 299 Abs. 1 EG-Vertrag, nun mit einer Aufzählung der Mitgliedsstaaten Stand 1999 und im übrigen gleichen Wortlaut. Der AEUV, in Kraft seit Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon am 1.12.2009, enthält keine dem früheren Art. 227 Abs. 1 EWG-Vertrag bzw. Art. 299 Abs. 1 EG-Vertrag entsprechende Vorschrift mehr, stattdessen regelt jetzt Art. 52 Abs. 1 EUV den Geltungsbereich der „Verträge“ (Verträge i.d.S. sind EUV und AEUV, vgl. Art. 1 EUV). Auch hier lautet der Wortlaut wieder schlicht „Diese Verträge gelten für“, gefolgt von einer Aufzählung der Mitgliedsstaaten der Mitgliedsstaaten zum Stand der letzten Änderung der Vorschrift bei Gelegenheit des Beitritts Kroatiens 2013. Trotz der Nachlässigkeit hinsichtlich der nicht geänderten Verweisvorschrift wird durch die spezifischen Beitrittsinstrumente hinsichtlich der EU-Schiedskonvention unmissverständlich klar, dass die Schiedskonvention räumlich auch für die jeweils hinhinzugekommenen S. 1078 zugekommenen Mitgliedsstaaten gilt. Räumlicher Geltungsbereich ist damit grds. die Summe der mitgliedstaatlichen Staatsgebiete bzw. Hoheitsgebiete.

23.31

Das Austrittsabkommen zwischen der EU und dem Vereinigten Königreich ändert nicht den Wortlaut von Art. 52 Abs. 1 EUV, allerdings führt Art. 50 Abs. 3 EUV ex lege dazu, dass die Verträge und das davon abgeleitete Sekundärrecht ab dem 1.2.2020 nicht mehr für das Vereinigte Königreich gelten. Nach Art. 127 Abs. 1 des Austrittsabkommens gilt das „Unionsrecht“ für das Vereinigte Königreich noch während des in Art. 126 Austrittsabkommen auf am 31.12.2020 endend festgelegten Übergangszeitraums. Der Begriff Unionsrecht ist für Zwecke des Austrittsabkommens in dessen Art. 2 Buchst. a spezifisch definiert und umfasst auch die Vereinbarungen zwischen Mitgliedstaaten, die diese in ihrer Eigenschaft als Mitgliedstaaten der Union geschlossen haben. Ausdrücklichere Aussagen zu solchen Übereinkommen enthält das Austrittsabkommen nicht. Die Verwaltungen Großbritanniens und der EU vertreten übereinstimmend die Auffassung, dass solche als in der Eigenschaft als Mitgliedsstaaten abgeschlossene „intra-EU“-Übereinkommen nach Ende des Übergangszeitraum am 31.12.2020 nicht mehr auf das Vereinigte Königreich anzuwenden sind. Die britische Steuerverwaltung hat erklärt, nach dem Ende der Übergangszeit gestellte neue Anträge nicht mehr anzunehmen, die Schiedskonvention auf vorher gestellte Anträge jedoch noch weiter anzuwenden; Steuerverwaltungen der verbleibenden Mitgliedsstaaten haben sich entsprechend geäußert. Von der in Art. 20 EU-Schiedskonvention vorgesehenen Möglichkeit, das Übereinkommen durch Erheben von Einspruch gegen die sonst automatische Verlängerung um jeweils einen neuen Fünfjahreszeitraum zu beenden, wurde bisher kein Gebrauch gemacht, und es wird damit auch derzeit nicht gerechnet.

23.32

Auch der Verweis in Art. 16 Abs. 2 EU-Schiedskonvention auf „die in Anhang IV des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft genannten französischen Gebiete“, für die die EU-Schiedskonvention nicht gelten soll, ist durch die zwischenzeitlich erfolgten Änderungen der Norm, auf die verwiesen wird, nur noch eingeschränkt verständlich. Mit dem Vertrag von Amsterdam, in Kraft getreten am 1.5.1999, wurde der frühere Anhang IV des EWG-Vertrags zu Anhang II des EG-Vertrags, unter nennenswerter Änderung der darin aufgezählten „überseeischen Länder und Hoheitsgebiete“. Dem entspricht inzwischen Anhang II des AEUV. Der Verweis in Art. 16 Abs. 2 EU-Schiedskonvention dürfte wohl als Verweis auf französische territoires d'outre-mer (im Gegensatz zu départedépartements S. 1079 ments d'outre-mer) zu lesen sein, was wegen der im französischen Recht gelegentlich vorgenommenen Statusänderungen und spezifischen Bezeichnungen für solche Gebiete jedoch auch nur begrenzt weiterhilft.

23.33

Zur Frage der sogenannten „EU-externen“ Dreieckskonstellationen vgl. Rz. 23.23.

4. Zeitlicher Anwendungsbereich

23.34

Nach Art. 18 Satz 2 EU-Schiedskonvention gilt die EU-Schiedskonvention für nach ihrem Inkrafttreten eingeleitete Verfahren i.S.d. Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention. Auf dieser Grundlage empfiehlt der Verhaltenskodex, einen Fall als zeitlich in den Anwendungsbereich fallend zu betrachten, wenn der Antrag fristgerecht nach dem Wirksamwerden des Beitritts neuer Mitgliedstaaten zur Schiedskonvention eingereicht wird, selbst wenn sich die Berichtigung auf frühere Steuerjahre bezieht. Zur automatischen Verlängerung der Geltungsdauer der EU-Schiedskonvention nach Art. 20 EU-Schiedskonvention vgl. Rz. 23.1 und Rz. 23.31. Zum zeitlichen Ende der Anwendung, soweit es das Vereinigte Königreich betrifft (Brexit), vgl. Rz. 23.31.

5. Abgrenzung zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und EU-Streitbeilegungsrichtlinie und zur Anwendung nationaler Rechtsbehelfe

23.35

Zum Verhältnis zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach anderen Rechtsgrundlagen lässt sich lediglich Art. 15 EU-Schiedskonvention eine Aussage entnehmen: Nach dessen Wortlaut berührt das Übereinkommen nicht weitergehende Verpflichtungen auf dem Gebiet der Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, die sich ggf. aus anderen Übereinkünften oder dem innerstaatlichen Recht der Staaten ergeben. Aus Sicht der deutschen Steuerverwaltung muss sich der Steuerpflichtige - unabhängig davon, ob das DBA auch eine Schiedsklausel enthält - zwischen den Instrumenten entscheiden. Ist bereits ein Verfahren nach einem DBA beantragt worden und wird im Anschluss für denselben Sachverhalt ein Verfahren nach der EU-Schiedskonvention beantragt, so lehnt das BZSt das später beantragte Verfahren ab, wenn nicht der früher nach dem DBA gestellte Antrag zurückgenommen wird. Dasselbe gilt im umgekehrten Fall, wenn zuerst ein Verfahren nach der EU-Schiedskonvention beantragt wurde. Sobald die betroffene Person ein Verfahren nach dem EU-DBA-SBG initiiert, sind zuvor beantragte bzw. bereits eingeleitete S. 1080 Verfahren nach einem DBA oder der EU-Schiedskonvention von Amts wegen zu beenden (§ 4 Abs. 4 Satz 1 EU-DBA-SBG). Vgl. insoweit auch Rz. 24.37 ff.

23.36

Das Verständigungsverfahren nach Art. 6 EU-Schiedskonvention ist „unbeschadet der im innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen Rechtsbehelfe“ möglich. Das bedeutet, das Einlegen eines innerstaatlichen Rechtsbehelfs wird für ein Verfahren nach EU-Schiedskonvention weder vorausgesetzt, noch ist es ein Hindernis für ein Verständigungsverfahren nach EU-Schiedskonvention. Das gilt so aber nur für das Verständigungsverfahren. Ein eingelegter und nicht erledigter innerstaatlicher Rechtsbehelf blockiert ein sonst mögliches Schiedsverfahren nach Art. 7 EU-Schiedskonvention zumindest bis zur Erledigung des innerstaatlichen Rechtsbehelfs: Wird bei Verfahren nach der EU-Schiedskonvention der Besteuerungsfall im Rahmen eines eingelegten Rechtsbehelfs einem Gericht vorgelegt, beginnt die in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 EU-Schiedskonvention genannte Zweijahresfrist (siehe Rz. 23.60) erst zu dem Zeitpunkt, an dem die in letzter Instanz im Rahmen der innerstaatlichen Rechtsbehelfe ergangene Entscheidung rechtskräftig geworden ist (Art. 7 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention). Endet das innerstaatliche Gerichtsverfahren nicht mit Urteil, sondern anderweitig, insbesondere durch Rücknahme der Klage, so wird von entsprechender Anwendung des Art. 7 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention ausgegangen, so dass die Zweijahresfrist dann z.B. mit der Klagerücknahme beginnt. Hinsichtlich außergerichtlicher Rechtsbehelfe ist die Lage unklar. Das JTPF hat dazu - allerdings schon vor längerer Zeit - festgehalten, die Steuerverwaltungen mancher Mitgliedstaaten machten anscheinend keinen Unterschied zwischen gerichtlichen und außergerichtlichen Rechtsbehelfen.

23.37

Kommt es zu einem innerstaatlichen Urteil, kann das das Schiedsverfahren nach der EU-Schiedskonvention sogar endgültig ausschließen: Können nach dem innerstaatlichen Recht eines der beteiligten Vertragsstaaten die zuständigen Behörden nicht von Entscheidungen der Gerichte abweichen, setzt nach Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention das Schiedsverfahren voraus, dass das Unternehmen in diesem Vertragsstaat Rechtsbehelfe, soweit sie sich auf den Gegenstand des Schiedsverfahrens beziehen, zurücknimmt oder darauf verzichtet. In förmlichen einseitigen Erklärungen haben 13 Staaten erklärt, dass sie von Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention Gebrauch machen werden. Allerdings haben 2009 im Rahmen einer Abfrage des JTPF Vertreter von insgesamt 21 Mitgliedstaaten erklärt, in ihrem Staat könnten die zuständigen Behörden nicht von den Entscheidungen ihrer Gerichte abweichen. Ob es sich bei ausländischen Spruchkörpern um ein Gericht i.S.d. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention oder Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention handelt, muss im Einzelfall geklärt werden (die englische Sprachfassung verwendet in Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention „court or tribunal“ und in Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention „judicial bodies“, in der deutschen Sprachfassung ist an beiden Stellen nur von S. 1081 „Gericht“ die Rede). Ungeklärt ist, ob Deutschland zu den Staaten zählt, in denen nach innerstaatlichem Recht die zuständigen Behörden nicht von Entscheidungen der Gerichte abweichen können. Das aktuelle Merkblatt des BMF zu Streitbeilegungsverfahren enthält dazu keine klare Aussage (vgl. dazu auch ausführlicher Rz. 24.100).

23.38

Nicht ausdrücklich in der EU-Schiedskonvention geregelt ist das Verhältnis zu noch laufenden innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahren, wenn die betroffenen zuständigen Behörden im Verständigungsverfahren nach Art. 6 EU-Schiedskonvention eine die Doppelbesteuerung vermeidende Einigung untereinander erreichen. Das JTPF hat dazu 2015 die legitime Sorge der zuständigen Behörden anerkannt, dass die Umsetzung einer solchen Verständigung in Widerspruch zu einer späteren Gerichtsentscheidung geraten könnte und dass insofern auch Missbrauchsrisiken bestehen. Der 2015 erneut überarbeitete Verhaltenskodex empfiehlt deshalb, dass die zuständigen Behörden eine untereinander erzielte Verständigung nur umsetzen sollten, wenn sie von den betroffenen Unternehmen akzeptiert wird und diese die ggf. in der Sache noch laufenden innerstaatlichen Rechtsbehelfe zurücknehmen. Das entsprach schon vorher der Praxis der meisten zuständigen Behörden, u.a. auch in Deutschland. Akzeptiert das Unternehmen die Verständigungslösung nicht und nimmt ggf. noch laufende innerstaatliche Rechtsbehelfe nicht zurück, wird die Verständigung nicht umgesetzt, und das Unternehmen kann die noch offenen innerstaatlichen Rechtsbehelfe weiterverfolgen.

II. Materielle Regeln zum Fremdvergleichsgrundsatz und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

1. Fremdvergleichsgrundsatz

23.39

Unter der Abschnittsüberschrift „Grundsätze für die Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen und für die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne“ enthält Art. 4 EU-Schiedskonvention die materiellen Grundsätze, die „bei der Anwendung dieses Übereinkommens“ gelten sollen. Art. 4 Nr. 1 EU-Schiedskonvention ist eine fast wörtliche Kopie des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA: Zunächst wird umrissen, wann Unternehmen im Sinne der Abschnittsüberschrift „verbundene Unternehmen“ sind (nämlich „wenn a) ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines anderen Vertragsstaats beteiligt ist oder b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens eieines S. 1082 nes anderen Vertragsstaats beteiligt sind“). In Fällen solcher verbundenen Unternehmen soll gelten: Sind die beiden Unternehmen „in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden, die von denen abweichen, die unabhängige Personen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden“. Es handelt sich um die aus den DBA tradierte Regelung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Wegen der bewussten Orientierung am OECD-MA kann hinsichtlich der materiellen Grundsätze grundsätzlich auf die umfangreich vorhandene Literatur zu Art. 9 OECD-MA verwiesen werden. Hauptgrund dafür, dass die EU-Schiedskonvention eigene materielle Grundsätze enthält und insoweit nicht einfach auf die bilateralen DBA verweist, soll sein, dass zur Entstehungszeit nicht zwischen allen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft bilaterale DBA bestanden.

23.40

Art. 4 Nr. 2 EU-Schiedskonvention adressiert dann die einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne und entspricht im Wesentlichen Art. 7 Abs. 2 OECD-MA zum Stand vor dessen Überarbeitung 2010. Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaats seine Tätigkeit in einem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, so werden dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. Schon vor 2010 konnte wegen gewisser Abweichungen bereits zur damaligen Fassung des Art. 7 OECD-MA (insbesondere die nicht in die EU-Schiedskonvention übernommenen Art. 7 Abs. 3 und Abs. 4 OECD-MA) die Frage gestellt werden, ob diese Unterschiede zu einem (ggf. in Nuancen) von Art. 7 OECD-MA abweichenden Verständnis des Art. 4 Nr. 2 EU-Schiedskonvention führen; die Entwicklungsgeschichte und der Zweck der Schiedskonvention sprechen aber dagegen. Seit dem Update 2010 des OECD-MA hat sich der Wortlaut des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA wesentlich verändert, mit dem neuen Wortlaut soll der 2008 vorgestellte sogenannte Authorized OECD Approach (AOA) zur Betriebsstättengewinnzuordnung vollständig umgesetzt werden. Die vom JTPF vorgelegte Überarbeitung 2015 des Verhaltenskodex will Art. 4 Nr. 2 EU-Schiedskonvention im Sinne des Art. 7 im bilateralen DBA zwischen den betroffenen Staaten verstanden wissen (also je nach bilateralem DBA i.S.d. Art. 7 OECD-MA vor 2010 oder i.S.d. Art. 7 OECD-MA seit 2010); bei Situationen ohne bilaterales DBA sollen die betroffenen Staaten Einvernehmen herstellen und, wenn das nicht gelingt, ein Verständnis i.S.d. Art. 7 OECD-MA 2008 gelten. Im Übrigen kann auch hier auf die umfangreich vorhandene Literatur zu Art. 7 OECD-MA verwiesen werden.

23.41

Nach dem Einleitungssatz des Art. 4 EU-Schiedskonvention sollen diese Grundsätze „bei der Anwendung dieses Übereinkommens“ gelten. Das bedeutet zum einen, sie sind für die Bestimmung des AnAnwendungsbereichs S. 1083 wendungsbereichs des Übereinkommens insgesamt maßgeblich (dazu bereits Rz. 23.21 ff., insbes. Rz. 23.25 f.); auch für die Regelung der Vorabunterrichtungspflicht nach Art. 5 EU-Schiedskonvention und der Möglichkeit, ein Verständigungsverfahren nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention zu beantragen, wird (wiederholend, weil eigentlich schon durch die Bestimmung des Anwendungsbereichs des Übereinkommens in Art. 1 EU-Schiedskonvention geklärt) auf Art. 4 EU-Schiedskonvention Bezug genommen. Die Grundsätze des Art. 4 EU-Schiedskonvention sind außerdem nach Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention der materielle Maßstab für das Bemühen der zuständigen Behörden im Verständigungsverfahren (Bemühen, den Fall durch zwischenstaatliche Verständigung so zu regeln, dass nach den in Art. 4 EU-Schiedskonvention festgelegten Grundsätzen eine Doppelbesteuerung vermieden wird) sowie nach Art. 11 Abs. 2 EU-Schiedskonvention für die Stellungnahme des ggf. erforderlich werdenden Beratenden Ausschusses und nach Art. 12 Abs. 1 EU-Schiedskonvention für die anschließende Entscheidung der zuständigen Behörden. Anders als jetzt im Vorschlag einer Verrechnungspreis-Richtlinie von September 2023 vorgesehen, begründet die EU-Schiedskonvention dagegen keine Verpflichtung der Mitgliedsstaaten, Gewinnkorrekturen tatsächlich durchzuführen, wenn Unternehmen den Fremdvergleichsgrundsatz nicht eingehalten haben; Art. 4 EU-Schiedskonvention ist auch selbst nicht Rechtsgrundlage für entsprechende Korrekturen. Art. 4 EU-Schiedskonvention ist dennoch bemerkenswert dahingehend, dass er bereits seit 1990 gemeinsame Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz für alle Mitgliedsstaaten enthält, wenn auch bei weitem nicht so detaillierte Regelungen wie die jetzt vorgeschlagene Verrechnungspreis-Richtlinie.

23.42

Nach dem Verhaltenskodex wird der Fremdvergleichsgrundsatz, wie von der OECD festgelegt, angewandt, und zwar ungeachtet der unmittelbaren steuerlichen Folgen für jeden einzelnen Mitgliedstaat. Eine wirklich klare Bezugnahme z.B. auf die jeweils aktuelle Fassung der OECD Transfer Pricing Guidelines ist das allerdings nicht, der Satz (insbesondere in der englischen Sprachfassung) könnte auch so gelesen werden, dass (lediglich) der OECD-Sicht gefolgt werden soll, die steuerlichen Folgen für den einzelnen Staat unbeachtet zu lassen. Zweifellos gibt aber bereits der Hintergrund des Art. 4 EU-Schiedskonvention (Übernahme von Formulierungen des OECD-MA) her, auf einschlägige OECD-Arbeiten zurückzugreifen. Darüber hinaus hat das EU JTPF (siehe Rz. 23.6) im Laufe der Zeit zu einer Reihe von Fragen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes Stellung genommen. Dazu gehören der 2006 auch vom Rat angenommene Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation, die 2011 veröffentlichten Leitlinien zu konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, ein 2012 veröffentlichter Bericht zu bestimmten Cost Contribution Arrangements (solchen, die nicht immaterielle Werte schaffen), ein 2014 veröffentlichter Bericht zu kompensierenden Anpassungen (Compensating Adjustments, d.h. vor Abgabe der Steuererklärung von Unternehmen selbst vorgenommene Anpassungen, um dem Fremdvergleichsgrundsatz gerecht zu werden), ein Bericht von 2016 zur Verwendung von Vergleichswerten (Report on the Use of Comparables in the EU), ein Bericht von 2017 zu Bewertungstechniken (Report on the Use of Economic Valuation TechTechniques S. 1084 niques in Transfer Pricing) und zuletzt ein Bericht von 2019 zur Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode (Application of the Profit Split Method within the EU). Man wird davon ausgehen können, dass, soweit sie im Einzelfall einschlägig sind, die Handelnden im Rahmen von Verfahren nach der EU-Schiedskonvention neben den OECD-Arbeiten auch diese Arbeiten des JTPF bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu Rate ziehen werden.

2. Vermeidung von Doppelbesteuerung

23.43

Neben Art. 4 EU-Schiedskonvention enthält auch Art. 14 EU-Schiedskonvention materielle Regeln, nämlich dazu, wie Doppelbesteuerung zu vermeiden ist. Die Verständigung nach Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention, die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses nach Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1, Art. 11 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention und die abschließende Entscheidung nach Art. 12 Abs. 1 EU-Schiedskonvention sind jeweils ausdrücklich materiell sowohl an die Grundsätze des Art. 4 EU-Schiedskonvention als auch an die Beseitigung der Doppelbesteuerung gebunden. Diese materielle Verpflichtung auf die Vermeidung von Doppelbesteuerung unterscheidet die EU-Schiedskonvention von Verständigungs- und Schiedsverfahren nach anderen Rechtsgrundlagen. Nach Art. 14 EU-Schiedskonvention wird Doppelbesteuerung im Sinne des Übereinkommens als beseitigt betrachtet, wenn entweder (a) die Gewinne nur in einem Staat zur Besteuerung herangezogen werden oder (b) die in einem Staat auf diese Gewinne zu erhebende Steuer um den Betrag verringert wird, der dem Betrag der Steuer entspricht, die in dem anderen Staat auf sie zu erheben ist. Art. 14 Buchst. b EU-Schiedskonvention beschreibt, ohne den Begriff zu verwenden, eine Anrechnungsmethode.

23.44

Im Fall verbundener Unternehmen ist Art. 14 Buchst. a EU-Schiedskonvention erreicht, wenn in beiden Staaten derselbe Verrechnungspreis der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde gelegt wird. Im Betriebsstättenfall wird - vereinfacht ausgedrückt - Art. 14 Buchst. a EU-Schiedskonvention erreicht, wenn in beiden Staaten die Zuordnung von Gewinnen zur in einem Staat belegenen Betriebsstätte übereinstimmend erfolgt und der andere Staat die Betriebsstättengewinne freistellt. Entsprechend wäre im Betriebsstättenfall die Doppelbesteuerung nach Art. 14 Buchst. b EU-Schiedskonvention auch beseitigt, wenn der andere Staat die Anrechnungsmethode anwendet, d.h. die Steuer des Betriebsstättenstaats anrechnet. Ob Art. 14 EU-Schiedskonvention den nach dem Übereinkommen verhandelnden Staaten die Freiheit gibt, auch im Fall verbundener Unternehmen mit einer (indirekten) Anrechnung zu arbeiten, oder im Betriebsstättenfall mit der Anrechnungsmethode zu arbeiten, obwohl nach dem ggf. einschlägigen DBA die Freistellungsmethode vorgegeben wäre, ist bis heute nicht abschließend geklärt. Einerseits wird den Staaten bzw. zuständigen Behörden offenbar ein Wahlrecht eingeräumt, andererseits lässt Art. 15 EU-Schiedskonvention weitergehende Verpflichtungen aus DBA oder innerstaatlichem Recht unberührt, die Anwendung der Freistellungsmethode (bei Betriebsstätten) bzw. einer Gegenkorrektur nach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Abkommensvorschriften könnten solche weitergehenden Verpflichtungen sein.

23.45

Von einer Beseitigung der Doppelbesteuerung i.S.d. Art. 14 Buchst. a EU-Schiedskonvention ist u.a. auch dann auszugehen, wenn das Verfahren eine Transaktion zwischen einer Tochter- und einer Muttergesellschaft betrifft, im Staat der Tochtergesellschaft eine dort gewinnerhöhende Verrechnungspreiskorrektur zu dieser Transaktion vorgenommen wurde und der Staat der Muttergesellschaft als GegenGegenkorrektur S. 1085 korrektur in Höher dieser Verrechnungspreiskorrektur bezogene verdeckte Gewinnausschüttungen annimmt, die nach innerstaatlichem Recht (wie in Deutschland nach § 8b Abs. 1 KStG) steuerfrei sind. Art. 14 EU-Schiedskonvention sperrt in dieser Konstellation im Übrigen nicht die Anwendung einer Vorschrift wie § 8b Abs. 5 KStG, die nicht die Steuerfreiheit von Bezügen nach § 8b Abs. 1 KStG aufhebt, sondern die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen regelt, indem pauschaliert 5 % der Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

III. Vorabunterrichtungspflicht

23.46

Art. 5 EU-Schiedskonvention verpflichtet die Staaten, bei beabsichtigter Verrechnungspreis- bzw. Betriebsstättengewinnzuordnungskorrektur das Unternehmen „rechtzeitig“ vorab über diese Absicht zu unterrichten. Die Unterrichtungspflicht ergibt sich unmittelbar aus Art. 5 EU-Schiedskonvention und wird häufig neben entsprechende Pflichten nach innerstaatlichem Recht treten (etwa in Deutschland rechtliches Gehör, § 91 AO). Dem Unternehmen soll so Gelegenheit gegeben werden, seinerseits das verbundene Unternehmen (bzw. im Betriebsstättenfall den Unternehmensteil) im anderen Staat zu informieren. Dieses wiederum soll sich dann an den anderen Staat wenden können. Wie sich aus Art. 5 Satz 3 EU-Schiedskonvention ergibt, soll diese frühe indirekte Einschaltung des anderen Staats für die verbundenen Unternehmen eine Möglichkeit schaffen, eine Rückmeldung darüber zu erhalten, ob dieser andere Staat die Korrektur des ersten Staats für gerechtfertigt hält und deshalb ggf. auch ohne ein Verständigungsverfahren eine Gegenkorrektur vornehmen wird. Ob dieses Ziel erreicht werden kann, hängt davon ab, ob das unterrichtete Unternehmen bzw. dann dessen verbundenes Unternehmen überhaupt die weitere Informationskette in Gang setzt (wozu keine Verpflichtung besteht) und ob der andere Staat zur Prüfung einer Gegenkorrektur noch vor Bescheidung der Erstkorrektur bereit und in der Lage ist (auch insoweit ergibt sich aus Art. 5 EU-Schiedskonvention keine Verpflichtung). Eindeutig ist, dass nach der Vorabunterrichtung jedenfalls keine Pflicht des unterrichtenden Staats besteht, eine Rückmeldung des anderen Staates abzuwarten oder bei einer ggf. negativen Rückmeldung von der beabsichtigten Korrektur Abstand zu nehmen (Art. 5 Satz 2 EU-Schiedskonvention, der erste Staat ist nicht daran gehindert, die beabsichtigte Berichtigung durchzuführen).

23.47

Art. 5 Satz 3 EU-Schiedskonvention bestimmt, dass Art. 6 EU-Schiedskonvention und Art. 7 EU-Schiedskonvention (also das Verständigungs- und ggf. Schiedsverfahren) nicht anzuwenden sind, wenn die beiden Unternehmen und der andere Vertragsstaat nach einer Vorabunterrichtung der Berichtigung zustimmen. Diese Formulierung ist zumindest missverständlich. Es dürfte kaum mit dem Zweck der EU-Schiedskonvention vereinbar sein, Verständigungs- und ggf. Schiedsverfahren auszuschließen, wenn der andere Staat nur der Erstkorrektur zustimmt. Richtigerweise ist das weitere Verfahren nur dann entbehrlich, wenn der andere Staat auch die entsprechende Gegenkorrektur vornimmt. Allerdings werden wohl auch nur dann die Unternehmen zustimmen, so dass die unglückliche Formulierung des Art. 5 Satz 3 EU-Schiedskonvention vermutlich ein theoretisches Problem bleiben wird. Es ist bisher nicht bekannt geworden, dass schon einmal wegen vermeintlich erteilter Zustimmungen nach Art. 5 Satz 3 EU-Schiedskonvention ein dann später doch beantragtes Verständigungsverfahren abgelehnt worden wäre. Die praktische Bedeutung der Vorabunterrichtung nach Art. 5 EU-Schiedskonvention dürfte als eher gering einzuordnen sein, weil für Steuerpflichtige auch nach tatsächlich vorgenommener Berichtigung vor Beantragung eines Verständigungsverfahrens i.d.R. noch ausreichend Zeit besteht, die Bereitschaft des anderen Staates zur Gegenkorrektur ohne Verständigungsverfahren abzukläabzuklären S. 1086 ren (zur Antragsfrist nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention siehe Rz. 23.51). Dazu passt, dass weder die EU-Schiedskonvention noch das deutsche innerstaatliche Recht Konsequenzen vorsehen, wenn ein Staat entgegen Art. 5 Satz 1 EU-Schiedskonvention die Vorabunterrichtung nicht vornimmt oder kaum Zeit zwischen Vorabunterrichtung und Durchführung der Berichtigung lässt.

IV. Regelung des Verständigungs- und Schiedsverfahrens

1. Verständigungsverfahren

23.48

Besteht (oder droht hinreichend konkret) im Anwendungsbereich des Übereinkommens (zum Anwendungsbereich Rz. 23.21 ff.) eine Doppelbesteuerung, können die betroffenen Unternehmen nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention ein Verständigungsverfahren beantragen. Nur auf Antrag wird ein Verständigungsverfahren geführt, und nur nach erfolglosem Durchlaufen eines Verständigungsverfahrens kommt ggf. im Anschluss ein Schiedsverfahren in Betracht (Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Der Wortlaut des Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention spricht statt von Antragstellung davon, dass das Unternehmen seinen Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats, dem es angehört (= Ansässigkeitsstaat) oder in dem seine Betriebsstätte gelegen ist, „unterbreiten“ kann. Nach dem Wortlaut soll der Fall „unterbreitet“ werden können, wenn das Unternehmen der Auffassung ist, dass die in Art. 4 EU-Schiedskonvention festgelegten Grundsätze nicht beachtet worden sind (zu Art. 4 EU-Schiedskonvention Rz. 23.39 ff.). Aus Sinn und Zweck der EU-Schiedskonvention ergibt sich, dass damit auch die Fälle erfasst werden sollen, in denen dem Unternehmen die Erstkorrektur plausibel erscheint, aber bisher keine Gegenkorrektur im anderen Staat vorgenommen wurde. Entsprechend wird - wie in der Praxis zu Verrechnungspreisfällen bei Verständigungsverfahren nach DBA - auch allgemein davon ausgegangen, dass sowohl das Unternehmen, bei dem die Erstkorrektur vorgenommen wird, wie auch das Unternehmen, bei dem bei (ggf. auch teilweiser) Aufrechterhaltung der Erstkorrektur eine Gegenkorrektur vorzunehmen wäre, antragsberechtigt sind. Für Deutschland ist die zuständige Behörde, bei der ein Antrag zu stellen ist, das BZSt.

23.49

Ein Antrag ist „unbeschadet der im innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen Rechtsbehelfe“ möglich. Es wird also weder das vorherige oder gleichzeitige Einlegen eines innerstaatlichen Rechtsbehelfs vorausgesetzt, noch steht grundsätzlich ein solcher innerstaatlicher Rechtsbehelf einem Verständigungsverfahren im Weg. Zu den allerdings durchaus bestehenden, ggf. gravierenden Konsequenzen, wenn parallel ein innerstaatlicher Rechtsbehelf geführt wird, und zu der Praxis, die Umsetzung von im Rahmen von Art. 6 EU-Schiedskonvention erzielten Verständigungen von der Erledigung ggf. noch laufender innerstaatlicher Rechtsbehelfe abhängig zu machen, vgl. Rz. 23.36 ff.

S. 1087

23.50

Was ein Antrag enthalten sollte, wann also ein Fall als i.S.v. Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention hinreichend „unterbreitet“ angesehen wird, behandelt der Verhaltenskodex ausführlich. Nach dem Verhaltenskodex gilt „für die Zwecke von Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention ein Fall dann als gemäß Art. 6 Abs. 1 unterbreitet“ (in der englischen Sprachfassung: „submitted“, zur Relevanz der sprachlichen Nuance Rz. 23.51), wenn der Steuerpflichtige die dann aufgeführten Angaben und Unterlagen übermittelt. Die im Verhaltenskodex enthaltene Liste von Angaben und Unterlagen haben sich die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten i.d.R. zu eigen gemacht. Zentraler Bestandteil der Liste sind detaillierte Angaben zu den für den Fall relevanten Tatsachen und Umständen, einschließlich Einzelheiten über die Beziehungen zwischen dem antragstellenden Unternehmen und den anderen Beteiligten an den betreffenden Geschäftsvorfällen. Als letzten Punkt nennt die Liste im Verhaltenskodex noch „jede spezifische Zusatzinformation, die die zuständige Behörde innerhalb von zwei Monaten nach Eingang des Antrags des Steuerpflichtigen anfordert“. Unangemessene Befolgungskosten sollen aber nicht verursacht werden. Autoren, die die Anforderungen des Verhaltenskodex an das „Unterbreiten“ für überzogen halten, insbesondere wenn es um eine Verrechnungspreiskorrektur des Staates geht, in dem der Antrag gestellt wird, ist entgegen zu halten, dass die für das Verständigungsverfahren zuständige Behörde mit dem Antrag erstmals mit der Sache befasst wird. Da auch der Verhaltenskodex nicht alle denkbaren Detailfragen ansprechen kann, entsteht in der Praxis trotz dieser Handreichung gelegentlich Streit, ob hinreichende Angaben i.S.d. Liste gemacht wurden. Zur Sprache der Anträge enthält die Schiedskonvention selbst nichts, der Verhaltenskodex geht implizit davon aus, dass entsprechende Vorgaben national gemacht werden können. Unmittelbar in Art. 6 Abs. 1 Satz 3 EU-SchiedskonventiEU-Schiedskonvention S. 1088 on normiert ist im Übrigen die Mitteilung seitens des Antragstellers, ob/welche anderen Vertragsstaaten betroffen sein könnten.

23.51

Der Antrag ist innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die eine Doppelbesteuerung herbeiführt oder herbeiführen könnte, zu stellen (Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention). Der 2015 erneut überarbeitete Verhaltenskodex enthält einen Anhang, der Staat für Staat auflistet, was dort üblicherweise als die Dreijahresfrist auslösende erste Mitteilung der Maßnahme verstanden wird, verbunden mit der Empfehlung, für Zwecke der Fristbeginns der Einordnung des Staates, in dem die Berichtigung vorgenommen wurde, zu folgen. Für Deutschland ist die Bekanntgabe des ersten Bescheids, der zu einer Doppelbesteuerung führt, aufgeführt. Ein schon früher gestellter Antrag ist aus deutscher Sicht nicht ausgeschlossen, vorausgesetzt, eine Doppelbesteuerung droht bereits hinreichend konkret. Der 2015 vom JTPF erneut überarbeitete Verhaltenskodex geht davon aus, dass ein Antrag nur dann fristwahrend unterbreitet ist, wenn er auch die im Verhaltenskodex vorgesehenen Mindestangaben und -unterlagen enthält (mit Ausnahme der im letzten Punkt der Liste genannten spezifischen Zusatzinformationen, die die zuständigen Behörden noch anfordern können). In diesem Zusammenhang kann zu Verwirrung führen, dass in der deutschen Sprachfassung sowohl in Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention (zur Dreijahresfrist) als auch in Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 EU-Schiedskonvention (Beginn der zwei Jahre für ein Bemühen um Verständigung bis zur Pflicht, einen Beratenden Ausschuss einzusetzen) vom „Unterbreiten“ des Falls die Rede ist, während die englische und andere Sprachfassungen an diesen Stellen unterschiedliche Worte verwenden (Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention „presentation“, Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 EU-Schiedskonvention „submission“). Der 2015 erneut überarbeitete Verhaltenskodex sieht anders als frühere Stellungnahmen des JTPF auf Basis dieses Wortlautunterschieds in der englischen Sprachfassung auch einen sachlichen Unterschied zwischen der „presentation“ für Zwecke der Einhaltung der Dreijahresfrist in Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention und der „submission“ für Zwecke des Auslösens der Zweijahresfrist in Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 EU-Schiedskonvention, dieser Unterschied liegt aus Sicht des Verhaltenskodex 2015 darin, dass zum Auslösen der Frist des Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 EU-Schiedskonvention auch die innerhalb von zwei Monaten nach Antragseingang noch angeforderten spezifischen Zusatzinformationen vorliegen müssen. Allerdings hat ein dänisches Gericht 2021, u.a. ebenfalls mit diesem Wortlautunterschied argumentierend, für eine „presentation“ für Zwecke der Einhaltung der Dreijahresfrist S. 1089 in Art. 6 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention gar nicht auf die Liste der Mindestangaben und -unterlagen im Verhaltenskodex abgestellt und deutlich weniger Angaben genügen lassen.

23.52

Art. 6 Abs. 2 Satz 1 EU-Schiedskonvention regelt, was durch einen nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention zulässigen Antrag (das „Unterbreiten“ des Falls) ausgelöst wird. Anstelle von Antrag oder Unterbreiten wird jetzt der Begriff Einwendung verwendet. Hält die zuständige Behörde die Einwendung für begründet und ist sie selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, wird sie sich bemühen, den Fall durch Verständigung mit der zuständigen Behörde eines jeden anderen beteiligten Vertragsstaats zu regeln. Dieser erste Satzteil des Art. 6 Abs. 2 Satz 1 EU-Schiedskonvention entspricht weitgehend Art. 25 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA. Ein Bemühen um bilaterale Verständigung setzt danach voraus, dass die zuständige Behörde, die den Antrag erhält, die Einwendung für begründet hält (Begründetheit) und selbst nicht in der Lage ist, eine befriedigende Lösung herbeizuführen (Abhilfe). Die Einwendung (in der englischen Sprachfassung: „complaint“) ist begründet („well-founded“), wenn im unterbreiteten Fall auch nach dem Verständnis der zuständigen Behörde (die Auffassung des Antragstellers genügt nur für die Zulässigkeit des Antrags nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention, aber nicht für die Begründetheit nach Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention) tatsächlich das Übereinkommen Anwendung findet und entweder die Erstkorrektur oder das Ausbleiben einer Gegenkorrektur nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Bei Begründetheit ist durch die zuständige Behörde, bei der der Antrag gestellt wurde, anschließend die Möglichkeit einer unilateralen Abhilfe zu prüfen. Dies kann in Abhängigkeit davon, in welchem Staat der Antrag gestellt wird, durch ganze oder teilweise Rücknahme der Erstberichtigung oder durch Vornahme einer entsprechenden Gegenberichtigung erfolgen.

23.53

Wie Art. 25 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA zu Verständigungsverfahren nach DBA enthält Art. 6 EU-Schiedskonvention keine Vorgaben an die zuständigen Behörden, die Zulässigkeits-, Begründetheits- und Abhilfeprüfung innerhalb einer bestimmten Zeit vorzunehmen oder diese mit den jeweils anderen betroffenen zuständigen Behörden zu koordinieren. Der Verhaltenskodex gibt hierzu einige Empfehlungen (Eingangsbestätigung und Information der anderen betroffenen Staaten über den Antrag innerhalb eines Monats nach Antragseingang, Beanstandung ggf. fehlender Informationen innerhalb von zwei Monaten, und für den Fall, dass der Antrag in dem Staat, in dem die Gewinnberichtigung vorgenommen wurde, gestellt wird, ein erstes Positionspapier schon vier Monate nach vollständigem Unterbreiten). Die 2015 vom JTPF vorgenommene erneute Überarbeitung des Verhaltenskodex fordert zusätzlich dazu auf, ein gemeinsames Verständnis der zuständigen Behörden darüber herbeizuführen, ob die erforderlichen Mindestinformationen vorliegen, und sich auch bei beabsichtigter Ablehnung eines Antrags auszutauschen. Zu einer insgesamt zügigen Handhabung hält der Umstand an, dass die zwei Jahre, die nach Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention den zuständigen Behörden für S. 1090 ein Bemühen um Verständigung zur Verfügung stehen (bevor bei ausbleibender Verständigung dann ein Beratender Ausschuss eingesetzt werden muss), nicht erst mit abgeschlossener Zulässigkeits-, Begründetheits- und Abhilfeprüfung beginnen, sondern bereits mit dem Antrag - jedenfalls, wenn es sich um einen vollständigen, zulässigen und begründeten Antrag handelt.

23.54

Über das Ergebnis der Zulässigkeits-, Begründetheits- und Abhilfeprüfung soll nach Verhaltenskodex sowohl der andere Staat als auch der Antragsteller unterrichtet werden, gleichzeitig soll mitgeteilt werden, zu welchem Zeitpunkt der Fall ggf. als i.S.v. Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention unterbreitet (submitted, vgl. Rz. 23.51) angesehen wird. Ist der Antrag zulässig und begründet und kommt keine unilaterale Abhilfe in Betracht, muss sich die zuständige Behörde grds. bilateral mit der zuständigen Behörde des anderen Staats um eine Verständigung bemühen, in der der Fall so geregelt wird, dass nach den in Art. 4 EU-Schiedskonvention festgelegten Grundsätzen eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Ausnahmsweise kann eine zuständige Behörde vom Bemühen um eine Verständigung absehen, wenn ein „empfindlich zu bestrafender Verstoß gegen steuerliche Vorschriften“ i.S.v. Art. 8 EU-Schiedskonvention vorliegt (dazu Rz. 23.28 f.). Rechtsschutz gegen Entscheidungen einer zuständigen Behörde, ein Verständigungsverfahren nicht zu führen (wegen Unzulässigkeit des Antrags, oder weil sie die Einwendung nicht als begründet ansieht, oder in Anwendung des Art. 8 EU-Schiedskonvention), spricht die EU-Schiedskonvention selbst nicht an. Nach nationalen Grundsätzen wird dennoch meist die Möglichkeit nationaler Rechtsbehelfe gegen solche Entscheidungen der jeweiligen nationalen zuständigen Behörde gegeben sein. So ist es auch in Deutschland. Selbstverständlich ist das aber nicht. Die im Rahmen der erneuten Überarbeitung des Verhaltenskodex 2015 vom JTPF aufgenommene Empfehlung, die Mitgliedsstaaten sollten erwägen, Rechtsbehelfe zur Überprüfung der Rechtmäßigkeit ablehnender Entscheidungen ihrer zuständigen Behörden einzuräumen, hat allein drei schriftlich dokumentierte Vorbehalte ausgelöst.

23.55

Abgesehen vom Ziel des Bemühens um Verständigung (Vermeiden einer Doppelbesteuerung, und zwar nach den in Art. 4 EU-Schiedskonvention festgelegten Grundsätzen, also auf der Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes) enthält die Schiedskonvention nichts weiter zum Vorgehen bei diesem Bemühen. Nach dem Verhaltenskodex wird jedes Mittel, das geeignet ist, so rasch wie möglich ein Einvernehmen herbeizuführen, erwogen; das Verfahren sollte i.d.R. in einer gemeinsamen Arbeitssprache gegeführt S. 1091 führt werden; regelmäßig werden zunächst Positionspapiere ausgetauscht, für die der Verhaltenskodex auch erwartete Inhalte nennt und einen Zeitplan aufstellt. Es wird allgemein davon ausgegangen, dass auch ohne eine dem Art. 25 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Vorschrift ein unmittelbarer Austausch der zuständigen Behörden zulässig und gewollt ist. Es handelt sich um ein Verfahren zwischen den Staaten. Das Unternehmen, das das Verfahren beantragt hat, ist nicht Partei des Verfahrens, soll aber von der zuständigen Behörde, bei der der Antrag eingereicht wurde, während des Verfahrens über alle das Unternehmen betreffenden wesentlichen Entwicklungen unterrichtet werden; gleichzeitig wird die Vertraulichkeit personenbezogener Angaben gewahrt (Vertraulichkeit gilt grds. auch für Informationen eines der verbundenen Unternehmen ggü. anderen verbundenen Unternehmen). Einblick etwa in die Positionspapiere wird i.d.R. nicht gewährt. Im JTPF bestand Einvernehmen, dass den Steuerpflichtigen nicht das Recht eingeräumt werden sollte, bei den Verständigungsverhandlungen der zuständigen Behörden anwesend zu sein. De facto besteht aber jederzeit die Möglichkeit des Antragstellers, jedenfalls schriftlich Stellung zu nehmen.

23.56

Die Hinweise des Verhaltenskodex und des JTPF werden noch überlagert durch den 2015 im Rahmen des BEPS-Projektes von OECD und G20 aufgestellten Mindeststandard für Verständigungsverfahren, der nicht nur für Verständigungsverfahren nach DBA, sondern grds. auch für Verständigungsverfahren nach der EU-Schiedskonvention gilt. Der Mindeststandard, zu dessen Einhaltung sich die Staaten politisch verpflichtet haben, besteht aus einer Reihe von Einzelelementen, die zum kleineren Teil auf die Anpassung der DBA (insoweit für die EU-Schiedskonvention nicht relevant) und zum größeren Teil auf die praktische Umsetzung von Verständigungsverfahren abzielen. Dazu gehört auch ein Monitoring durch peer reviews.

23.57

Ein 2012 veröffentlichter Bericht des JTPF zu Verrechnungspreisen bei kleinen und mittleren Unternehmen enthält außerdem besondere Empfehlungen für Verständigungsverfahren, die diesen Antragstellerkreis betreffen. Der Bericht wirbt u.a. dafür, dass zuständige Behörden in diesem Bereich verstärkt unilaterale Abhilfen in Betracht ziehen und Arbeitsschritte freiwillig innerhalb kürzerer Fristen als sonst und ggf. mündlich statt schriftlich erledigen.

23.58

Wird eine Verständigung erzielt, so ist diese nach Art. 6 Abs. 2 Satz 2 EU-Schiedskonvention ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts durchzuführen, in Art. 13 EU-Schiedskonvention S. 1092 ist klarstellend zusätzlich eigens angesprochen, dass auch Bestandskraft von Bescheiden kein Hindernis ist. Nach deutscher und international üblicher Praxis - in der EU-Schiedskonvention selbst aber nicht angesprochen - stellen die zuständigen Behörden die Umsetzung einer Verständigung gewöhnlich unter den Vorbehalt, dass der/die Antragsteller (und ggf. weitere betroffene verbundene Unternehmen) der gefundenen Lösung zustimmt/zustimmen und eingelegte und noch offene (in- und ausländische) Rechtsbehelfe, soweit sie sich auf den Gegenstand des Verständigungsverfahrens beziehen und sich nicht anderweitig erledigen, zurückgenommen werden (siehe dazu Rz. 23.38). Zur ggf. für die Umsetzung erforderlichen Durchbrechung von Bestandskraft und Verjährung kann in Deutschland § 175a AO herangezogen werden. In Mitgliedsstaaten, die keine entsprechende innerstaatliche Vorschrift kennen, wird man i.d.R. unmittelbar aus Art. 6 Abs. 2 Satz 2 EU-Schiedskonvention bzw. Art. 13 EU-Schiedskonvention die Befugnis zur Umsetzung trotz sonst gegebener Bestandskraft und/oder Verjährung ableiten können.

2. Schiedsverfahren

23.59

Kommt es im Rahmen des Verständigungsverfahrens nicht innerhalb einer Frist von zwei Jahren zu einer Verständigung der beteiligten zuständigen Behörden, die die Doppelbesteuerung beseitigt, haben die zuständigen Behörden grds. einen „Beratenden Ausschuss“ (advisory commission) einzusetzen. Dieser hat dann den Auftrag, eine Stellungnahme abzugeben, wie diese Doppelbesteuerung beseitigt werden soll (Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses wird verbindlich, wenn die zuständigen Behörden nicht innerhalb eines halben Jahres nach Abgabe der Stellungnahme eine abweichende, ebenfalls die Doppelbesteuerung vermeidende Einigung finden (Art. 12 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention). Mit Blick darauf wird das Verfahren vor dem Beratenden Ausschuss üblicherweise als Schiedsverfahren bezeichnet. Liegen die Voraussetzungen vor, sind die zuständigen Behörden zum Einsetzen eines Beratenden Ausschusses verpflichtet, es sei denn, eine der in den weiteren Absätzen des Art. 7 EU-Schiedskonvention oder in Art. 8 EU-Schiedskonvention geregelten Ausnahmen greift. Die Verpflichtung besteht auch ohne besonderen Antrag der betroffenen Unternehmen (abgesehen vom ursprünglichen Unterbreiten des Falls nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Insoweit unterscheidet sich das Verfahren nach EU-Schiedskonvention von den Verfahren nach Art. 25 OECD-MA und nach EU-Streitbeilegungsrichtlinie. Haben die zuständigen Behörden eine Verständigung i.S.d. Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention erreicht, der ein betroffenes Unternehmen lediglich nicht zustimmt, kommt das Einsetzen eines Beratenden Ausschusses nicht in Betracht.

23.60

Die in Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention festgelegte Zweijahresfrist bis zum Einsetzen eines Beratenden Ausschusses beginnt nach dem Wortlaut der Vorschrift mit dem Zeitpunkt, zu dem der Fall nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention erstmals einer der zuständigen Behörden „unterbreitet“ („submitted“) worden ist. Nach dem Verhaltenskodex ist ein Fall im Sinne dieser Vorschrift unterbreitet, wenn die dort genannten Angaben und Dokumente übermittelt worden sind (dazu Rz. 23.50 f.). Für den Beginn der Zweijahresfrist setzt der Verhaltenskodex zusätzlich auch noch voraus, dass ein einschlägiger Steuerbescheid vorliegt (dort definiert als endgültige Entscheidung der Steuerverwaltung über die Einkommenserhöhung). Diese zweite Bedingung sollte als Ausgleich dazu verstanden S. 1093 werden, dass jedenfalls einige Mitgliedsstaaten Anträge nach Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention schon zu einem frühen Zeitpunkt (bei konkret drohender Verrechnungspreiskorrektur usw.) zulassen, bei dem ggf. Ermittlungen und Entscheidungsfindung der korrigierenden Steuerverwaltung noch gar nicht abgeschlossen sind - würde man die Zweijahresfrist schon zu einem so frühen Zeitpunkt starten lassen, würde das die nach dem Grundkonzept der Schiedskonvention vorgesehenen zwei Jahre für ein Bemühen um Verständigung de facto unangemessen verkürzen. In späteren Schiedsklauseln, etwa in Art. 25 Abs. 5 Buchst. a OECD-MA, gibt es klarere Anknüpfungspunkte im Wortlaut, um zu verdeutlichen, dass zwar frühe Verständigungsanträge möglich sind, die Zweijahresfrist vor der Möglichkeit eines Schiedsverfahrens aber erst mit der tatsächlich zur abkommenswidrigen Besteuerung führenden Maßnahme (i.d.R. Bescheid) beginnen soll. Anders als spätere Schiedsklauseln stellt der Wortlaut des Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention für den Beginn der Zweijahresfrist allein auf die Informationslage der zuständigen Behörde ab, bei der ein Steuerpflichtiger den Antrag auf ein Verständigungsverfahren gestellt hat (den Fall „unterbreitet“ hat). Das ist unbefriedigend, wenn diese zuständige Behörde der oder den anderen betroffenen zuständigen Behörde(n) die Unterlagen erst spät weitergibt (entgegen den Empfehlungen im Verhaltenskodex, vgl. Rz. 23.53) oder aus Sicht der anderen zuständigen Behörde(n) relevante Informationen fehlen. Entsprechend bestehen die Empfehlungen, dass schon die Steuerpflichtigen von vorneherein alle betroffenen zuständigen Behörden einbeziehen sollten (vgl. schon Rz. 23.48).

23.61

Ausnahmen von der Pflicht zum Einsetzen eines Beratenden Ausschuss sind im Zusammenhang mit innerstaatlichen Rechtsbehelfen vorgesehen. Nach Art. 7 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention sperrt ein vor einem Gericht anhängiger innerstaatlicher Rechtsbehelf gegen die die Doppelbesteuerung auslösende Gewinnerhöhung die Möglichkeit eines Schiedsverfahrens jedenfalls vorübergehend: Die Zweijahresfrist des Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 EU-Schiedskonvention beginnt dann erst mit dem Zeitpunkt, zu dem die in letzter Instanz ergangene Entscheidung rechtskräftig geworden ist (ausführlicher dazu bereits Rz. 23.36). Der Weg zum Schiedsverfahren ist nach Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention endgültig versperrt, sobald ein innerstaatliches Urteil vorliegt und die zuständige Behörde dieses Staats nach dortigem innerstaatlichem Recht nicht von Entscheidungen ihrer Gerichte abweichen kann (ausführlicher schon Rz. 23.37). Eine weitere Ausnahme besteht im Zusammenhang mit „empfindlich zu bestrafenden Verstößen gegen steuerliche Vorschriften“, Art. 8 EU-Schiedskonvention. Liegen dessen Voraussetzungen vor (siehe im Einzelnen bereits Rz. 23.28 f.), steht es im Ermessen der zuständigen Behörden, ein Schiedsverfahren nicht zu führen, selbst wenn zuvor hinsichtlich des Führens eines Verständigungsverfahrens das Ermessen anders ausgeübt wurde. Bei noch anhängigem Gerichts- oder Verwaltungsverfahren zur Feststellung eines empfindlich zu bestrafenden Verstoßes kann auch die Einleitung eines Schiedsverfahrens zunächst ausgesetzt werden. Art. 7 Abs. 2 EU-Schiedskonvention stellt umgekehrt klar, dass das Erreichen der Schiedsphase nach Art. 7 EU-Schiedskonvention kein Hindernis ist, noch ein solches Gerichts- oder Verwaltungsverfahren einzuleiten. Außerdem sieht Art. 7 Abs. 4 EU-Schiedskonvention noch die Möglichkeit vor, dass die zuständigen Behörden im Einvernehmen mit den betroffenen verbundenen Unternehmen von den Fristen in Absatz 1 abweichen. Umstritten ist, ob Steuerpflichtige wirksam auf Schiedsverfahren verzichten können, ob also auch ein zuvor erklärter Verzicht eine anzuerkennende Ausnahme von der Pflicht zum Einsetzen eines Beratenden Ausschusses sein kann.

23.62

Wie der nach Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention einzusetzende Beratende Ausschuss eingesetzt wird, ergibt sich aus Art. 9 EU-Schiedskonvention: Nach Art. 9 Abs. 1 EU-Schiedskonvention bestimmen die beteiligten zuständigen Behörden grds. jeweils zwei Personen, die sie vertreten (die Anzahl S. 1094 kann einvernehmlich auf jeweils eine Person reduziert werden), außerdem bestimmen die beteiligten zuständigen Behörden im gegenseitigen Einvernehmen eine gerade Anzahl unabhängiger Personen aus einer dafür vorgesehenen Liste (Liste nach Art. 9 Abs. 4 EU-Schiedskonvention). Im Grundfall mit zwei (und nicht mehr) beteiligten zuständigen Behörden kommt so ein Kreis aus mindestens vier Personen zustande - je ein Vertreter jeder der zuständigen Behörden und zwei einvernehmlich benannte unabhängige Personen. Dieser Personenkreis wählt nach Art. 9 Abs. 5 EU-Schiedskonvention aus der Liste nach Art. 9 Abs. 4 EU-Schiedskonvention eine weitere unabhängige Person als Vorsitzenden, so dass der Beratende Ausschuss in der Minimalbesetzung aus fünf Personen besteht. Erreichen die zuständigen Personen kein Einvernehmen hinsichtlich der zu bestimmenden unabhängigen Personen, sieht Art. 9 Abs. 1 EU-Schiedskonvention das Losverfahren vor (unter den auf der Liste nach Art. 9 Abs. 4 EU-Schiedskonvention stehenden Personen), außerdem ist in Art. 9 Abs. 2 EU-Schiedskonvention vorgesehen, dass von vorneherein auch Stellvertreter für den Fall der Verhinderung der eigentlich benannten unabhängigen Personen bestimmt werden. Für den Fall des Losentscheids regelt Art. 9 Abs. 3 EU-Schiedskonvention Ablehnungsrechte der zuständigen Behörden, wenn ein Näheverhältnis der gelosten Person zu einer der Steuerverwaltungen oder zu den im Fall betroffenen Unternehmen besteht, ein entsprechendes Ablehnungsrecht besteht auch hinsichtlich des nach Art. 9 Abs. 5 EU-Schiedskonvention gewählten Vorsitzenden.

23.63

Art. 9 Abs. 4 EU-Schiedskonvention regelt die Liste, die alle unabhängigen Personen enthält, aus denen die zuständigen Behörden für jeden Einzelfall neu die gerade Zahl unabhängiger Personen im Beratenden Ausschuss bestimmen bzw. auf die bei ausbleibendem Einvernehmen im Losverfahren zurückgegriffen wird, und aus der auch der Vorsitzende gewählt wird. Für die Erstellung der Liste soll jeder Vertragsstaat (= Mitgliedsstaat der EU) dem Generalsekretär des Rats fünf Personen benennen. Die Benennung kann jederzeit geändert werden (Art. 9 Abs. 4 UAbs. 3 EU-Schiedskonvention). Zur Qualifikation der benannten Personen legt Art. 9 Abs. 4 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention nur fest, dass die Personen Staatsangehörige eines Vertragsstaats sein und im Geltungsbereich des Übereinkommens wohnen müssen, und dass sie „sachlich kompetent und unabhängig“ sein müssen. Für Vorsitzende sieht Art. 9 Abs. 5 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention zusätzlich vor, dass sie die Voraussetzungen für die Ausübung höchstrichterlicher Aufgaben in ihrem Land erfüllen oder „Jurist von allgemein bekannter Kompetenz“ sein müssen. Damit die Liste auch Personen enthält, die als Vorsitzende in Frage kommen, sind die Staaten also gehalten, jedenfalls auch solche Personen für die Liste nach Art. 9 Abs. 4 EU-Schiedskonvention zu benennen. Die Liste ist auf der Website des Rats veröffentlicht.

23.64

Weitere Regeln zur Einsetzung des Beratenden Ausschusses im Einzelfall enthält die EU-Schiedskonvention selbst nicht. Insbesondere gibt es keine Vorgaben, wie schnell nach Ablauf der Zweijahresfrist des Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention (wenn keine Ausnahme greift) alle Mitglieder des Beratenden Ausschusses bestimmt bzw. gewählt sein müssen, ebensowenig sind Konsequenzen (etwa Ersatzvornahmen) geregelt, wenn eine der beteiligten Stellen nicht die erforderlichen Schritte unternimmt. Mit Blick darauf enthält der Verhaltenskodex - als politische Verpflichtung - einige weitere Punkte: Die Initiative zur Einsetzung des Beratenden Ausschusses soll, wenn nichts anderes vereinbart ist, der Staat ergreifen, in dem die die Doppelbesteuerung auslösende Gewinnerhöhung vorgenommen wurde, diedieser S. 1095 ser Staat soll auch Personal stellen, das Sekretariatsaufgaben für den Beratenden Ausschuss übernimmt. Spätestens sechs Monate nach Ablauf der Frist des Art. 7 Abs. 1 EU-Schiedskonvention soll der Beratende Ausschuss zusammengesetzt sein. Die Frist, die der Beratende Ausschuss dann für seine Stellungnahme hat, soll mit dem Zeitpunkt beginnen, an dem der Vorsitzende bestätigt, dass die Mitglieder alle sachdienlichen Unterlagen und Informationen (einschließlich Dokumente, Berichte, Korrespondenz und Schlussfolgerungen aus dem Verständigungsverfahren) erhalten haben.

23.65

Der Beratende Ausschuss ist gehalten, innerhalb von sechs Monaten nach seiner Befassung eine Stellungnahme abzugeben, wie unter Zugrundelegen des Fremdvergleichsgrundsatzes die Doppelbesteuerung beseitigt werden kann (Art. 11 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Folgen einer Fristüberschreitung sind aber nicht vorgesehen. Die Stellungnahme beschließt der Beratende Ausschuss mit einfacher Mehrheit seiner Mitglieder (Art. 11 Abs. 2 EU-Schiedskonvention). Darüber hinaus enthält die Schiedskonvention nur wenige Verfahrensregeln für den Beratenden Ausschuss, diese finden sich in Art. 10 EU-Schiedskonvention. Wie im vorgehenden Verständigungsverfahren sind die Unternehmen nicht Partei des Verfahrens, nach Art. 10 Abs. 1 EU-Schiedskonvention wird den im Fall betroffenen verbundenen Unternehmen aber die Möglichkeit eingeräumt, dem Beratenden Ausschuss alle Angaben, Beweismittel und Schriftstücke zu übermitteln, die aus ihrer Sicht für die Entscheidungsfindung nützlich sein können. Aufforderungen des Beratenden Ausschusses, Angaben, Beweismittel und Schriftstücke zu übermitteln, müssen sowohl die Unternehmen wie auch die zuständigen Behörden nachkommen. Damit sollte er die zuständigen Behörden auch zu weiteren Ermittlungen bei den Unternehmen auffordern können und so indirekt über Zwangsmittel verfügen. Für die zuständigen Behörden gelten dabei die Einschränkungen, die sonst auch aus dem internationalen Auskunftsaustausch bekannt sind (Aufzählung in Art. 10 Abs. 1 Satz 3 EU-Schiedskonvention). Gemäß Art. 10 Abs. 2 EU-Schiedskonvention hat jedes der verbundenen Unternehmen das Recht, auf Antrag vom Beratenden Ausschuss angehört zu werden oder sich dort vertreten zu lassen. Auf Aufforderung des Beratenden Ausschusses ist es dazu auch verpflichtet. Ein grundsätzliches Anwesenheitsrecht besteht allerdings nicht. Der Verhaltenskodex sieht ergänzend vor, dass auch „die Mitgliedsstaaten“ geladen werden S. 1096 können. Er spricht darüber hinaus praktische Fragen zur Verfahrenssprache an. Die in Art. 10 EU-Schiedskonvention dem Beratenden Ausschuss eingeräumten Möglichkeiten werden teilweise als Beleg für die Geltung eines Amtsermittlungsgrundsatzes gedeutet, eine klare Aussage in diese Richtung enthält die Schiedskonvention aber nicht.

23.66

Materieller Maßstab der Stellungnahme des Beratenden Ausschuss ist die Beseitigung der Doppelbesteuerung (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 14 EU-Schiedskonvention, siehe Rz. 23.43 ff.) auf der Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes (Art. 11 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 4 EU-Schiedskonvention, vgl. Rz. 23.39 ff.). Es wird als außer Zweifel stehend beschrieben, dass der Beratende Ausschuss ausschließlich die international abgestimmten OECD-Verrechnungspreisleitlinien anwenden werde. Teilweise werden jedoch auch Freiheiten und Ermessen des Beratenden Ausschusses angenommen. Der Beratende Ausschuss muss nicht zwischen den Positionen der beteiligten zuständigen Behörden wählen, sondern kann auch eine davon verschiedene, eigene Auffassung entwickeln (insofern ein „independent opinion“-Verfahren). Nach wohl überwiegender Meinung kann der Beratende Ausschuss bei ungeklärt bleibenden Fragen nach Beweislast entscheiden. Nach einer 2003 im JTPF festgestellten Mehrheitsauffassung soll der Staat, in dem die Erstberichtigung durchgeführt wurde (also in dem von der ursprünglichen Erklärung des Steuerpflichtigen abgewichen wurde), die Beweislast tragen. Das stimmt mit der Sicht der OECD-Verrechnungspreisleitlinien, dort Tz. 4.17, überein. Bei Verletzung von Mitwirkungspflichten der Unternehmen wird vertreten, der Beratende Ausschuss könne einen Fall zurückweisen, wenn die von den Steuerpflichtigen übermittelten Informationen nicht ausreichen.

S. 1097

23.67

Aufbau und insbesondere die Frage der Begründung der Stellungnahme und ihre Übermittlung auch an die betroffenen Unternehmen sind nur im Verhaltenskodex geregelt. Nach dem Verhaltenskodex soll die Stellungnahme u.a. enthalten: die Namen der Mitglieder des Beratenden Ausschusses, eine Beschreibung des dem Fall zugrunde liegenden Sachverhalts, eine klare und eindeutige Darlegung der Forderung des Antragstellers, eine kurze Zusammenfassung des Verfahrens, und vor allem die Argumente und Methoden, auf die sich die Entscheidung in der Stellungnahme stützt. Der Verhaltenskodex sieht auch eine Übermittlung der Stellungnahme an das Generalsekretariat des Rats „zur Archivierung“ vor. Hiergegen bestehen allerdings wegen der in keiner Weise sichergestellten Wahrung des Steuergeheimnisses durch dieses Generalsekretariat erhebliche Bedenken, auch bleibt im Dunkeln, warum eine Archivierung dort zweckmäßig sein sollte.

23.68

Im Anschluss an die Abgabe der Stellungnahme durch den Beratenden Ausschuss treffen die beteiligten zuständigen Behörden innerhalb von sechs weiteren Monaten im gegenseitigen Einvernehmen eine abschließende Entscheidung (Art. 12 Abs. 1 EU-Schiedskonvention). Auch für diese abschließende Entscheidung besteht die Maßgabe, dass sie auf der Grundlage des Art. 4 EU-Schiedskonvention die Doppelbesteuerung beseitigen muss, sie kann aber, wenn die zuständigen Behörden insoweit Einigkeit erzielen, von der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses abweichen. Ansonsten sind die zuständigen Behörden verpflichtet, sich an die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses zu halten (Art. 12 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention). Für die Übermittlung der abschließenden Entscheidung an alle betroffenen Unternehmen, „sobald die Entscheidung ergangen ist“, soll nach dem Verhaltenskodex die zuständige Behörde verantwortlich sein, der der Fall ursprünglich unterbreitet wurde.

23.69

Auf die Umsetzung der abschließenden Entscheidung in Steuerbescheide sollte Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention entsprechend anwendbar sein, insoweit gelten die Ausführungen zur Umsetzung von nach Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention erreichten zwischenstaatlichen Verständigungen trotz ggf. eingetretener Bestandskraft oder Verjährung entsprechend (vgl. Rz. 23.58). Für Deutschland gilt auch hier § 175a AO. Aus Sicht des BMF steht zudem auch für die abschließende Entscheidung nach Art. 12 EU-Schiedskonvention die Umsetzung unter dem Vorbehalt, dass der/die Antragsteller (und ggf. weitere betroffene verbundene Unternehmen) der gefundenen Lösung zustimmt/zustimmen und eingelegte und noch offene (in- und ausländische) Rechtsbehelfe, soweit sie sich auf den Gegenstand des Verständigungsverfahrens beziehen und sich nicht anderweitig erledigen, zurückgenommen werden. In den meisten anderen Staaten wird dagegen für eine solche Zustimmungseinholung kein Bedarf gesehen, weil in aller Regel keine Gefahr einer späteren der Entscheidung nach EU-SchiedskonEU-Schiedskonvention S. 1098 vention widersprechenden Gerichtsentscheidung mehr besteht. Denn nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention kommt es ja nicht zum Schiedsverfahren, solange noch ein innerstaatliches Gerichtsverfahren läuft. Nach international verbreiteter Ansicht besteht keine Möglichkeit der Steuerpflichtigen, durch Ablehnung die Umsetzung der Stellungnahme eines Beratenden Ausschusses zu verhindern. Die Haltung des deutschen Merkblatts dürfte mit der deutschen Praxis zusammenhängen, Einspruchsverfahren während des Verständigungs- und ggf. auch Schiedsverfahrens ruhen zu lassen und schon den Steuerbescheid (nicht erst die Einspruchsentscheidung) für den Beginn der Zweijahresfrist genügen zu lassen, so dass es in Deutschland anders als in den meisten Staaten dazu kommen kann, dass nach beendetem Schiedsverfahren nach EU-Schiedskonvention der innerstaatliche Gerichtsweg noch offen stünde, wenn keine Rücknahme des Rechtsbehelfs erklärt würde.

23.70

Wie vieles andere nicht in der EU-Schiedskonvention angesprochen ist, ob und ggf. wie die abschließenden Entscheidungen oder Stellungnahmen des Beratenden Ausschusses vielleicht in Ausnahmefällen angegriffen werden können, etwa bei schweren Verfahrensfehlern, wie z.B. der nicht ordnungsgemäßen Bildung des Beratenden Ausschusses, der Überschreitung seiner Kompetenzen oder der Bestechung eines Mitglieds. In Betracht kommt u.U. eine Überprüfung durch nationale Gerichte, zu der es kommen könnte, wenn eine Steuerverwaltung trotz ausgebliebener abweichender Einigung der zuständigen Behörden die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses wegen aus ihrer Sicht bestehender Verfahrensfehler nicht umsetzt und das betroffene Unternehmen dann Verpflichtungsklage auf Umsetzung erhebt.

23.71

Das Verfahren nach der EU-Schiedskonvention ist grundsätzlich kein öffentliches Verfahren, sondern eines, in dem die Vertraulichkeit der dem Steuergeheimnis unterliegenden Angaben gewahrt wird. Für den Beratenden Ausschuss regelt Art. 9 Abs. 6 EU-Schiedskonvention explizit, dass die Mitglieder verpflichtet sind, alle Angelegenheiten, von denen sie im Rahmen des Verfahrens Kenntnis erlangen, geheim zu halten, und dass die Vertragsstaaten Maßnahmen treffen, damit jede Verletzung dieser Geheimhaltungspflicht verfolgt wird. Diese Maßnahmen sollen auch der Kommission mitgeteilt werden, welche dann die anderen Staaten unterrichten soll.

23.72

Die Veröffentlichung der abschließenden Entscheidung ist nur vorgesehen, wenn die zuständigen Behörden die Veröffentlichung mit Zustimmung der betroffenen Unternehmen vereinbaren (Art. 12 Abs. 2 EU-Schiedskonvention). Die Schiedskonvention spricht nur die Veröffentlichung der abschließenden Entscheidung unmittelbar an, aus dem Zusammenhang ergibt sich aber, dass das auch hinsichtlich einer Veröffentlichung der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses gelten muss. Nach dem Verhaltenskodex soll alternativ auch die Veröffentlichung anonymisierter Fassungen von Stellungnahme und abschließender Entscheidung möglich sein, auch dies aber nur bei Zustimmung sowohl der zuständigen Behörden und der betroffenen Unternehmen.

23.73

Zu den Kosten des Verfahrens enthält die Schiedskonvention selbst nur die Aussage, dass die Kosten des Beratenden Ausschusses, mit Ausnahme der den verbundenen Unternehmen entstehenden Kosten, zu gleichen Teilen von den beteiligten Vertragsstaaten getragen werden (Art. 11 Abs. 3 EU-SchiedsEU-Schiedskonvention S. 1099 konvention). Der Verhaltenskodex ergänzt, dass - wenn die zuständigen Behörden nichts anderes vereinbaren - Kostenerstattungen für die unabhängigen Personen auf die Höhe üblicher Kostenerstattungen für hochrangige Beamte des Staates, der Einsetzung des Beratenden Ausschusses veranlasst hat, begrenzt sein sollen und das Honorar für eine unabhängige Person 1.000 € pro Sitzungstag des Beratenden Ausschusses liegen soll (für den Vorsitzenden zzgl. 10 %). Dieser Punkt im Verhaltenskodex wirkt heute etwas aus der Zeit gefallen, sowohl angesichts der bisher unveränderten Festlegung des Betrags im Jahr 2006 als auch des Umstandes, dass unter heutigen technischen Möglichkeiten auch Abstimmungen im E-Mail-Umlaufverfahren und/oder Videokonferenzen in Betracht kommen und damit die Anknüpfung an „Sitzungstage“ in einem ohnehin nicht öffentlichen Verfahren nur noch bedingt sinnvoll ist. Im Verständigungsverfahren trägt jeder Staat und jedes Unternehmen seine jeweiligen Kosten immer selbst.

V. Zahlungsaufschub und Verzinsung der Steuerforderungen während des Verfahrens

23.74

Die EU-Schiedskonvention enthält keine Regelungen zur Frage, ob und ggf. von wem, unter welchen Umständen und zu welchen Bedingungen die Vollziehung von Steuerforderungen, die Gegenstand eines Verfahrens nach der Schiedskonvention sind, auszusetzen oder solche Forderungen zu stunden wären. Unbestritten kann ohne einen Zahlungsaufschub die in Folge einer Verrechnungspreiskorrektur nach innerstaatlichem Recht möglicherweise unmittelbar zu zahlende zusätzliche Steuer, ohne dass es zu einer sofortigen Gegenkorrektur und Steuererstattung im anderen Staat kommt, aus der Perspektive des gesamten Konzerns über die Dauer eines Verständigungs- und ggf. Schiedsverfahrens die Liquidität belasten. Der Verhaltenskodex zur Durchführung des Übereinkommens empfiehlt den Mitgliedsstaaten deshalb schon seit 2006, alle notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, damit den von Verständigungs- oder Schiedsverfahren nach dem Übereinkommen betroffenen Unternehmen „während dieser Verfahren unter denselben Bedingungen Zahlungsaufschub gewährt werden kann wie in innerstaatlichen außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, auch wenn dies in manchen Mitgliedstaaten eine Änderung der Rechtsvorschriften erforderlich machen kann“. In Deutschland sind bisher keine besonderen Vorschriften zur Aussetzung oder Stundung bei Verständigungs- oder Schiedsverfahren geschaffen worden. Das deutsche Merkblatt verweist insoweit auf die Geltung der allgemeinen gesetzlichen Regelungen, einschließlich des Hinweises, dass ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) nur i.V.m. einem Einspruch beantragt werden kann. Wegen der im Verrechnungspreisfall rechtlich unterschiedlichen Steuerpflichtigen und regelmäßig unterschiedlicher Steuersätze sind Lösungsversuche, die im einen Staat schon gezahlte Steuer zur Sicherung einer im anderen Staat durch die dortige Verrechnungspreiskorrektur neuen Steuerforderung einzusetzen, in der Umsetzung nicht trivial.

S. 1100

23.75

Ähnlich schwierig und ebenfalls ohne Regelung in der Schiedskonvention selbst ist die Frage der Verzinsung von Steuerforderungen im Zusammenhang mit Verständigungs- und Schiedsverfahren. Das betrifft zum einen Nachzahlungszinsen, wenn es nach einer Verrechnungspreiskorrektur hinsichtlich der zusätzlichen Steuer im korrigierenden Staat zu einem Zahlungsaufschub nach dortigem innerstaatlichen Recht gekommen ist. Zum anderen geht es um Erstattungszinsen: entweder Verzinsung einer Steuererstattung, die Konsequenz einer nach einer Verständigung vorgenommenen Gegenkorrektur ist, oder Verzinsung einer Steuererstattung im dem Staat, der ursprünglich die Korrektur vorgenommen hatte, wo die daraus entstehende Mehrsteuer zunächst gezahlt wurde und wo es dann im Rahmen einer Verständigung zu einer vollständigen oder teilweisen Rücknahme der Korrektur kommt. Da die genannten Verzinsungen (oder auch Nichtverzinsungen) von Steuerforderungen (nicht abgestimmten) innerstaatlichen Regeln folgen, kann es zu Verwerfungen kommen, etwa Verzinsung der Nachzahlung im einen Staat bei Nichtverzinsung der Erstattung im anderen Staat, oder auch „nur“ Anwendung unterschiedlicher Zinssätze.

23.76

Da der Steuerpflichtige während des Verfahrens nach EU-Schiedskonvention keine Nachteile dadurch erleiden soll, dass die Staaten bei der Verzinsung unterschiedliche Ansätze verfolgen, empfiehlt der Überarbeitete Verhaltenskodex von 2009 den Mitgliedstaaten, „auf folgende Weise vorzugehen: (i) Steuererhebung und Steuerrückzahlung ohne Zinsbelastung, oder (ii) Steuererhebung und Steuerrückzahlung mit Zinsbelastung, oder (iii) Einzelfallentscheidung über Erhebung bzw. Rückzahlung von Zinsen (möglicherweise im Laufe des Verständigungsverfahrens)“. Dass die Empfehlung an die Mitgliedsstaaten gerichtet ist und nicht an die zuständigen Behörden wie andere Empfehlungen des Verhaltenskodex, spricht für ein Verständnis als Empfehlung für gesetzgeberische Maßnahmen. Bei der Empfehlung bleibt undeutlich, dass es sich eigentlich um ein Koordinierungsproblem handelt. Es lässt sich nicht dadurch lösen, dass ein Staat nach dem Prinzip „Steuererhebung und Steuerrückzahlung ohne Zinsbelastung“ vorgeht, während der andere am Verfahren beteiligte Staat sowohl Nachzahlungen wie Rückzahlungen stets verzinst. Ohne koordinierte oder im Einzelfall Koordinierung ermöglichende spezifische gesetzgeberische Maßnahmen bleibt eine koordinierte Lösung schwierig. In Deutschland z.B. hat der BFH geurteilt, ein Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen nach einer Verrechnungspreiskorrektur sei wegen der Asymmetrie von Nachzahlungszinsen auf der einen Seite und fehlender Erstattungszinsen auf der Seite des ausländischen verbundenen Unternehmens nicht geboten, es sei allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Zinsschuldners abzustellen. Ob die Verzinsung bzw. Nichtverzinsung von Steuerforderungen selbst Gegenstand eines Verständigungsverfahrens i.S.v. Art. 6 EU-Schiedskonvention oder Art. 25 OECD-MA sein kann, ist fraglich.

S. 1101

C. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

I. Grundrechte und Grundfreiheiten

23.77

Die EU-Schiedskonvention ist selbst nicht Unionsrecht (siehe Rz. 23.2), allerdings kann - wie auch bei gewöhnlichen Doppelbesteuerungsabkommen - geprüft werden, ob in einer spezifischen Konstellation die Anwendung in Konflikt mit Unionsrecht stehen könnte. Ins Spiel gebracht wird insbesondere die Frage der Vereinbarkeit mit Grundsätzen des Unionsrecht zu Transparenz und Rechtsschutz. Hinsichtlich der EU-Grundrechtecharta (GRCh) ist allerdings bereits fraglich, ob deren Anwendungsbereich eröffnet ist. Nach Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRCh gilt die Charta für die Mitgliedsstaaten „ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union“ („implementing Union law“, „mettent en œuvre le droit de l'Union“). Auch wenn die Schiedskonvention selbst nicht Unionsrecht ist, wird teilweise argumentiert, ihre Anwendung stehe in einem hinreichend engen Zusammenhang mit der Ausübung von Grundfreiheiten (hier: Niederlassungsfreiheit, Art. 49 AEUV), so dass es sich letztlich doch um Durchführung von Unionsrecht handeln könnte. Nach der neueren Rechtsprechung des EuGH zu Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRCh erscheint sehr zweifelhaft, ob der Zusammenhang für die Anwendung der GRCh auf die Anwendung der Schiedskonvention ausreicht.

23.78

Im Übrigen ist zunächst daran zu erinnern, dass sich nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH aus dem allgemeinen Unionsrecht, insbesondere aus den Grundfreiheiten, keine Verpflichtung zur Beseitigung von Doppelbesteuerung im Bereich der direkten Steuern ergibt (siehe dazu näher Rz. 7.63, 8.181). Zu erinnern ist außerdem daran, dass das von der EU-Schiedskonvention eingerichtete Verständigungs- und ggf. anschließende Schiedsverfahren grundsätzlich unbeschadet der im innerstaatlichen Recht der beteiligten Vertragsstaaten vorgesehenen Rechtsbehelfe zur Verfügung steht (vgl. Rz. 23.36 ff.). Die EU-Schiedskonvention belässt also alle nationalen Möglichkeiten, vor Gerichten Rechtsbehelfe gegen die innerstaatlichen Bescheide einzulegen, die zu einer Doppelbesteuerung führen (Gewinnerhöhung) oder eine Gegenkorrektur ablehnen. Das Verfahren nach EU-Schiedskonvention gibt eine zusätzliche Möglichkeit. Nach der überwiegenden Staatenpraxis werden sowohl die zwischen den Staaten erzielten Verständigungen und jedenfalls nach deutscher Praxis auch die ggf. für die zuständigen Behörden bindend werdende Stellungnahme eines Beratenden Ausschusses nur umgesetzt, wenn die betroffenen Steuerpflichtigen der Lösung zustimmen (vgl. Rz. 23.69), das Ergebnis kann dann per se nicht belastend wirken. Vereinzelt gebliebene Stimmen, in Doppelbesteuerungsfällen seien nationale Rechtsbehelfe letztlich nicht wirksam, weil sie nicht sicher für eine Beseitigung von Doppelbesteuerung sorgen könnten, weshalb wirksamer Rechtsschutz nur auf zwischenstaatlicher Ebene erreicht werden könne und dieser dann alle grundrechtlichen Anforderungen an Rechtsschutz erfüllen müsse, sind angesichts eines nicht bestehenden Rechts auf unbedingte Beseitigung von Doppelbesteuerung nicht überzeugend. Eine über die Ausgestaltung durch die EU-Schiedskonvention hinausgehende Gewährung von Beteiligungsrechten für die antragstellenden Steuerpflichtigen erscheint desdeshalb S. 1102 halb nicht erforderlich. Auch der Umstand, dass der Zugang zum Schiedsverfahren oder die Umsetzung einer Verständigungslösung davon abhängen kann, nationale Rechtsbehelfe nicht bzw. nicht weiter zu verfolgen, sollte angesichts der Freiwilligkeit der Entscheidung gegen den an sich gegebenen nationalen Rechtsbehelf nicht als Verletzung von Rechtsschutzrechten betrachtet werden.

23.79

Der EuGH hat im Juni 2024 ein Vorabentscheidungsersuchen zu diesem Themenkreis - wenn auch nicht im Zusammenhang mit der EU-Schiedskonvention, sondern im Zusammenhang mit Verständigungsverfahren nach DBA - als unzulässig zurückgewiesen. Vorgelegt hatte ein erstinstanzliches belgisches Gericht. Im zugrundeliegenden Fall hatte die belgische zuständige Behörde wie dort üblich die Umsetzung einer mit Frankreich in einem Verständigungsverfahren nach DBA erzielten Verständigung davon abhängig gemacht, dass der Steuerpflichtige - ein Arbeitnehmer - den parallel eingelegten innerstaatlichen Rechtsbehelf in Belgien zurücknimmt (zur entsprechenden Praxis bei Anwendung der EU-Schiedskonvention vgl. Rz. 23.38), und zwar innerhalb eines Monats. Das belgische Gericht hielt die EU-GRCh für anwendbar, weil wegen der grenzüberschreitenden Tätigkeit des Arbeitnehmers ein ausreichender Zusammenhang mit den Grundfreiheiten (hier Art. 45 AEUV) bestehe. Dabei konnte das belgische Gericht ein staatliches Interesse daran nachvollziehen, die Nutzung von Verständigungsverfahren zur Erzielung doppelter Nichtbesteuerung zu verhindern. Es fragte aber, ob die belgische Praxis, sich ohne nähere Kenntnis der der Verständigung zugrunde liegenden Erwägungen entweder für die Umsetzung der Verständigung oder die Fortführung des nationalen Rechtsbehelfs entscheiden zu müssen, eine mit dem Verhältnismäßigkeitsprinzip nicht vereinbare Einschränkung effektiven Rechtsschutzes nach Art. 47 GRCh darstelle. Im das Ersuchen als unzulässig zurückweisenden Urteil referiert der EuGH die ständige Rechtsprechung, dass keine Beschränkung der Verkehrsfreiheiten vorliegt, wenn sich ein aus einer Doppelbesteuerung resultierender Nachteil aus der parallelen Anwendung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten ergibt und die Steuerhoheit nicht diskriminierend ausgeübt wird. Das vorlegende Gericht habe nicht angegeben, worin der behauptete Verstoß gegen Art. 45 AEUV bestehen könnte. Insbesondere habe es nicht ausgeführt, inwiefern das Rücknahmeerfordernis geeignet wäre, die Ausübung der garantierten Freiheit zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, insbesondere zu einer verbotenen Diskriminierung führen würde. Aus der Vorlageentscheidung gehe nicht hervor, dass die belgische Steuerverwaltung Unionsrecht durchgeführt hätte, als sie die dem Steuerpflichtigen vorgeschlagene Verständigungsvereinbarung an die Rücknahme der Klage geknüpft hat. Folglich sei Art. 47 EU-GRCh nicht anwendbar, so dass über seine Auslegung nicht entschieden zu werden brauche.

II. Achmea-Rechtsprechung

23.80

Ein anders gelagertes Problem könnte im Zusammenhang mit der sogenannten Achmea-Rechtsprechung bestehen. In der Sache Achmea hatte der EuGH 2018 geurteilt, dass Art. 267 AEUV und Art. 344 AEUV einer Bestimmung in einem Investitionsschutzabkommen zwischen zwei EU-Mitgliedsstaaten entgegenstehen, nach der Streitigkeiten über Investitionen vor einem in diesem Abkommen vorgesehenen Schiedsgericht entschieden werden können. Dabei war maßgeblich, dass es sich bei diesem Schiedsgericht aus Sicht des EuGH nicht um ein Gericht eines Mitgliedsstaats handeln würde (deshalb keine Vorlagemöglichkeit nach Art. 267 AEUV), dass das Schiedsgericht aber dennoch in die Situation S. 1103 geraten könnte, über Unionsrecht zu entscheiden (deshalb Konflikt mit Art. 344 AEUV, eingehender zur Achmea-Rechtsprechung Rz. 24.83 ff.). Bei Entscheidungen über Unionsrecht durch Spruchkörper, für die Art. 267 AEUV nicht gilt, wäre die Einheitlichkeit des Unionsrechts gefährdet.

23.81

Ob ein Beratender Ausschuss i.S.d. EU-Schiedskonvention vom EuGH als Gericht eines Mitgliedsstaats i.S.v. Art. 267 AEUV betrachtet würde, wird als sehr zweifelhaft angesehen. Nach heutigem Rechtsstand dürfte es aber jedenfalls fernliegend sein, dass ein Beratender Ausschuss in seiner Stellungnahme Unionsrecht auslegen könnte. Denn Entscheidungsmaßstab sind nach Art. 4 EU-Schiedskonvention der Fremdvergleichsgrundsatz, außerdem Art. 14 EU-Schiedskonvention mit Vorgaben zur Frage, wann eine Doppelbesteuerung als beseitigt anzusehen ist, beides nach heutigem Rechtsstand keine im Unionsrecht verankerte Regeln. Die Lage könnte sich ändern, wenn der Vorschlag der Kommission für eine Verrechnungspreis-Richtlinie von September 2023 (dazu Rz. 11.26c) angenommen werden sollte. Auch wenn dieser nicht ausdrücklich anspricht, dass die dort vorgeschlagenen Regeln zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch für die Anwendung von Art. 9 OECD-MA entsprechenden Klauseln in DBA und Art. 4 EU-Schiedskonvention maßgeblich sein sollen, wäre ein solches Verständnis doch zu erwarten. Schließlich geht es nach Art. 1 der vorgeschlagenen Verrechnungspreis-Richtlinie darum, eine einheitliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes innerhalb der Union sicherzustellen. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch einen Beratenden Ausschuss würde dann zur Anwendung von Unionsrecht, in letzter Konsequenz könnte das nach den Grundsätzen der Achmea-Rechtsprechung zur Unbeachtlichkeit der Stellungnahmen eines Beratenden Ausschusses führen. Vgl. zur parallelen Diskussion im Zusammenhang mit der EU-Streitbeilegungsrichtlinie auch Rz. 24.83 ff.

S. 1104

Kapitel 24 Streitbeilegungs-Richtlinie

Flüchter

S. 1105

Hinweis: Die folgenden Ausführungen sind nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

• A. Grundlagen

• I. Überblick und Einordnung 24.1

• II. Entwicklung 24.5

• III. Zielsetzung und Regelungskonzept 24.12

• B. Regelungen im Einzelnen und Anwendungsfragen bei der Umsetzung in innerstaatliches Recht

•  

  • I. Anwendungsbereich

  • 1. Überblick 24.19

  • 2. Persönlicher Anwendungsbereich 24.20

  • 3. Sachlicher Anwendungsbereich („Streitfrage“) 24.28

  • 4. Territorialer Anwendungsbereich 24.33

  • 5. Zeitlicher Anwendungsbereich 24.34

  • 6. Abgrenzung zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und EU-Schiedskonvention und zur Anwendung nationaler Rechtsbehelfe 24.36

•  

  • II. Regelung des Streitbeilegungsverfahrens

  • 1. Überblick 24.42

  • 2. Beschwerde- bzw. Zulassungsverfahren 24.48

  • 3. Verständigungsverfahren 24.55

  •  

    • 4. Schiedsverfahren (Streitbeilegung durch „Beratenden Ausschuss“ oder „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“)

    • a) Streitbeilegung durch „Beratenden Ausschuss“ als Standardfall 24.60

    • b) Streitbeilegung durch „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ als Alternative 24.73

    • c) Gemeinsame Regeln zu Vertraulichkeit, Kosten und Publizität 24.78

• III. Zahlungsaufschub und Verzinsung der Steuerforderung während des Verfahrens 24.80a

• C. Vereinbarkeit des Streitbeilegungsverfahrens nach SBRL mit höherrangigem Unionsrecht

• I. Art. 47 EU-GRCh 24.81

• II. Art. 41 EU-GRCh 24.82c

• III. Achmea-Rechtsprechung 24.83

• D. Überblick zur Umsetzung im deutschen Recht und im Recht anderer Mitgliedsstaaten

• I. Herangehensweisen bei der Umsetzung 24.86

• II. Zu §§ 1-3 EU-DBA-SBG (Allgemeiner Teil) 24.89

• III. Zu §§ 4-12 EU-DBA-SBG (Streitbeilegungsbeschwerde) 24.93

• IV. Zu §§ 13-16 EU-DBA-SBG (Verständigungsverfahren) 24.98

• V. Zu §§ 17-27 EU-DBA-SBG (Beratender Ausschuss) 24.101

• VI. Zu §§ 28-33 EU-DBA-SBG (Sonderregelungen, alternative Streitbeilegung, Schlussbestimmungen) 24.104c

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A. Grundlagen

I. Überblick und Einordnung

24.1

Am 10.10.2017 hat der Rat der Europäischen Union die Richtlinie (EU) 2017/1852 „über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union“ beschlossen (im Weiteren kurz: „EU-Streitbeilegungsrichtlinie“ oder „SBRL“), vier Tage später wurde die Richtlinie im Amtsblatt der EU verkündet. Die Richtlinie legt ein Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten fest, wenn diese Streitigkeiten „durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung von Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Vermögen vorsehen“ (Art. 1 SBRL). Das komplexe Verfahren gemäß der SBRL dient also der Beilegung von zwischenstaatlichen Streitigkeiten, die nicht EU-Recht, sondern in der Regel bilaterales Abkommensrecht (DBA) betreffen. Das Verfahren nach SBRL tritt damit neben die traditionellen, in den DBA selbst geregelten Verständigungsverfahren (und ggf. Schiedsverfahren) und S. 1108 die Verfahren nach EU-Schiedskonvention (siehe zur EU-Schiedskonvention Rz. 23.1 ff.). In vielen Punkten orientiert sich das Verfahren nach SBRL an diesen älteren Rechtsgrundlagen, enthält aber u.a. ein gegenüber den anderen Instrumenten stärker formalisiertes „Beschwerde-“ bzw. „Zulassungsverfahren“ und weitere Regeln, die die Durchsetzbarkeit verbessern sollen (zur Konkurrenz der Verfahren siehe Rz. 24.4a und 24.36 ff.). Außerdem werden für eine Reihe von Konstellationen Schiedsverfahren eingeführt, für die zuvor nach bisherigen Rechtsgrundlagen keine Schiedsverfahren zur Verfügung standen. Zudem ist in der Richtlinie angelegt, dass es mittelfristig zu einem stärker institutionalisierten ständigen Schiedsgremium („ständiger Ausschuss“) kommen könnte, die weitere Konkretisierung der grundsätzlich vorgesehenen Möglichkeit bleibt insoweit aber abzuwarten (näher dazu Rz. 24.77).

24.2

Die EU-Streitbeilegungsrichtlinie war von den Mitgliedstaaten bis zum 30.6.2019 umzusetzen (Art. 22 der Richtlinie). Die nationalen Umsetzungen sind inzwischen erfolgt, in Deutschland mit etwas Verspätung durch Gesetz v. 10.12.2019 (siehe Rz. 24.86), mit noch deutlicherer Verspätung wurden vor allem der italienische Gesetzgeber (Decreto Legislativo v. 10.6.2020), der tschechische Gesetzgeber (Zákon č. 335/2020 Sb., v. 22.7.2020) und der spanische Gesetzgeber (Real Decreto 399/2021 v. 8.6.2021) tätig (Hinweise zu weiteren Umsetzungsgesetzen siehe Rz. 24.88). Die Richtlinie bzw. das jeweilige Umsetzungsgesetz ist mindestens auf alle „Beschwerden“ anzuwenden, die ab 1.7.2019 zu Streitfragen eingereicht werden, die ein am oder nach dem 1.1.2018 beginnendes Steuerjahr betreffen (Art. 23 SBRL). Die zuständigen Behörden können aber vereinbaren, die Richtlinie auch auf Beschwerden anzuwenden, die vorher oder in Bezug auf frühere Steuerjahre eingereicht werden (Art. 23 Abs. 2 Satz 2 SBRL, zur Umsetzung vgl. Rz. 24.106 f.).

24.3

Anders als die EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.2) ist die Streitbeilegungs-Richtlinie klar und eindeutig Unionsrecht. Über Gültigkeit und Auslegung der SBRL - also des von der Richtlinie geschaffenen Verfahrensrechts - kann der EuGH im Rahmen von Vorabentscheidungsverfahren gem. Art. 267 AEUV entscheiden. Dazu könnte es kommen, wenn ein nationales Gericht im Rahmen der z.B. in Art. 5 Abs. 3 und Art. 7 SBRL vorgesehenen Rechtsbehelfe die Richtlinie auszulegen hat. Darüber hinaus werden Vertragsverletzungsverfahren nach Art. 258 AEUV möglich, wenn nach Auffassung der Kommission ein Mitgliedstaat die Richtlinie nicht korrekt umgesetzt hat oder in einem Einzelfall hinter den Pflichten aus der Richtlinie zurückbleibt. Die Regelung eines Streitbeilegungsverfahrens für Streitigkeiten über Auslegung und Anwendung von DBA verlagert aber im Übrigen nicht die Kontrollkompetenz über die Auslegung von DBA auf den EuGH. Es handelt sich damit bemerkenswerterweise um ververfahrensrechtliches S. 1109 fahrensrechtliches Unionsrecht zu einem Bereich, der materiell - bisher - gerade nicht unionsrechtlich geregelt ist.

24.4

Als Rechtsgrundlage für den Erlass der Richtlinie hat der Rat, wie von der Kommission vorgeschlagen und wie zuvor schon für andere Richtlinien im Bereich der direkten Steuern praktiziert, Art. 115 AEUV herangezogen. Die SBRL soll also der Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts auswirken, dienen. Der Rat als EU-Gesetzgeber ist, im Anschluss an die Kommission, nunmehr davon ausgegangen, dass das Ziel der SBRL (Einführung eines wirksamen und effizienten Verfahrens zur Beilegung von Streitigkeiten im Rahmen des ordnungsgemäßen Funktionierens des Binnenmarktes) von den Mitgliedstaaten nicht ausreichend verwirklicht werden kann, sondern aufgrund des Umfangs und der Wirkungen der Maßnahme auf Unionsebene besser zu verwirklichen ist. Die Richtlinie gehe auch nicht über das zur Verwirklichung des Ziels erforderliche Maß hinaus. Subsidiaritätsprinzip und Verhältnismäßigkeit (Art. 5 EUV) seien deshalb gewahrt. Um ihrem Ziel gerecht werden zu können, lässt die Richtlinie tendenziell wenig Gestaltungsspielräume bei der Umsetzung. Die Mitgliedsstaaten sind gehalten, das Grundkonzept und die Verfahrensabläufe so umzusetzen, dass die Vorschriften zum Führen immer mindestens bilateraler Verfahren möglichst reibungslos ineinandergreifen können. So dürfte es z.B. problematisch sein, in der nationalen Umsetzung - auch zugunsten von Steuerpflichtigen - mit großzügigeren Fristen zu arbeiten, weil dies immer auch zwischenstaatliche Abläufe sowie die Rechte und Pflichten anderer Mitgliedstaaten berühren würde. Nichtsdestotrotz lässt die Richtlinie aber doch auch an einigen Stellen deutlich erkennbar beabsichtigte Möglichkeiten unterschiedlicher Umsetzung. An anderen Stellen ist es trotz des erheblichen Umfangs und des Bemühens um Präzision nicht immer gelungen, die wohl eigentlich beabsichtigte Klarheit zu erzeugen.

24.4a

Kommission und Rat haben sich klar dafür entschieden, Verfahren nach SBRL grundsätzlich als weitere, zusätzliche Möglichkeit für Steuerpflichtige neben die traditionellen, in den DBA selbst geregelten Verständigungsverfahren (und ggf. Schiedsverfahren) und die Verfahren nach EU-Schiedskonvention zu setzen. Die maßgebliche Konkurrenzregel enthält Art. 16 Abs. 5 SBRL (siehe Rz. 24.36 ff.), danach beendet ein Antrag auf ein Verfahren nach SBRL (die sogenannte „Beschwerde“) Verfahren nach anderen Rechtsgrundlagen. Im Umkehrschluss bedeutet das: Solange kein Verfahren nach SBRL beantragt wird, kann seitens eines Steuerpflichtigen auch auf die schon zuvor in den DBA und in der EU-Schiedskonvention geregelten Verständigungs- und ggf. Schiedsverfahren zurückgegriffen werden. De facto besteht ein Wahlrecht. In der Literatur ist insoweit von „Forenproliferation“ und einem „labyrinth of choices“ die Rede. Inzwischen liegen eine Reihe von Gegenüberstellungen der Unterschiede der in Betracht kommenden Verfahren aus Beratersicht vor, die dabei unterstützen sollen, sich im Einzelfall für das passende Verfahren zu entscheiden. Die jüngste verfügbare Statistik zeigt für 2022 - unter Mehrfachzählung jeder „Beschwerde“, d.h. Zählung in allen jeweils betroffenen Staaten - in der gesamten EU 86 zugelassene „Beschwerden“ nach SBRL (unter Eliminierung der Mehrfachzählungen also wohl ca. 40). Angesichts laut verfügbarer Statistik 829 in 2022 in der gesamten EU neu begonnenen Verfahren nach EU-Schiedskonvention (ebenfalls unter Mehrfachzählung ermittelt, unter S. 1110 Eliminierung der Mehrfachzählung also gut 400) und in der gesamten OECD ca. 2.500 insgesamt in 2022 begonnenen Verständigungsverfahren (nach allen Rechtsgrundlagen zusammengenommen) ist diese Zahl noch eher klein. Dabei sollte aber beachtet werden, dass die Anwendung der SBRL grundsätzlich erst für Streitfragen in Betracht kommt, die ein am oder nach dem 1.1.2018 beginnendes Steuerjahr betreffen (Art. 23 SBRL), dass solche Streitfragen häufig erst nach einer mehrere Jahre später erfolgenden Prüfung des Sachverhalts zu Tage treten und dann eine dreijährige Frist für Beschwerden verbleibt. Es ist deshalb noch zu früh, zu beurteilen, ob die Praxis die durch die SBRL geschaffenen Möglichkeiten annimmt. Die Kommission jedenfalls geht von einer sukzessiven Verringerung der Zahl der Verfahren nach den bisherigen Rechtsgrundlagen zugunsten von Verfahren nach der SBRL aus.

24.4b

Nach Art. 21 SBRL soll die Kommission bis zum 30.6.2024 die Umsetzung der Richtlinie bewerten und dazu dem Rat berichten, ggf. verbunden mit einem Gesetzgebungsvorschlag. Angesichts der in der SBRL selbst vorgegebenen Verfahrensdauern liegt dieser Stichtag deutlich zu früh. Die Kommission hat dennoch von März bis Mai 2024 Stakeholder konsultiert und eine Kurzzusammenfassung des Ergebnisses vom 13.6.2024 auf einer Kommissions-Website veröffentlicht. Ein daraus abgeleiteter Gesetzgebungsvorschlag wurde bisher (letzte Durchsicht dieses Beitrags Anfang August 2024) nicht vorgelegt.

II. Entwicklung

24.5

Hinsichtlich der Entwicklungsgeschichte ist zunächst auf die Entwicklung der EU-Schiedskonvention zu verweisen (siehe Rz. 23.7 ff.). Ein erster Richtlinienvorschlag zum Verfahrensrecht der zwischenstaatlichen Streitbeilegung in Fragen der Doppelbesteuerung von 1976 wurde nicht angenommen, führte aber nach mehreren Anläufen 1990 zur Unterzeichnung der EU-Schiedskonvention (näher Rz. 23.8-23.10). Die EU-Schiedskonvention trat nach Verzögerungen bei der Ratifizierung schließlich zum 1.1.1995 in Kraft. Mit Änderungsprotokoll vom 25.5.1999 wurde die ursprünglich nur für einen Zeitraum von fünf Jahren abgeschlossene Konvention um zunächst weitere fünf Jahre verlängert und außerdem ein Mechanismus zur automatischen Verlängerung eingerichtet, wenn nicht ein Vertragsstaat sechs Monate vor Ablauf des jeweiligen Fünfjahreszeitraums Einspruch erhebt. Mit den Erweiterungsrunden der EU wurde jeweils auch der Kreis der Vertragsstaaten der EU-Schiedskonvention erweitert (Fundstellen siehe Rz. 23.1).

24.6

Schon 2001 vertrat die Kommission aber die Sicht, dass die bisherigen Maßnahmen, also insbesondere die EU-Schiedskonvention, nicht ausreichten. Es gebe in einer signifikanten Zahl von Fällen Doppelbesteuerung im Zusammenhang mit Verrechnungspreiskorrekturen, die EU-SchiedskonventiEU-Schiedskonvention S. 1111 on werde nur selten genutzt und manche ihrer Regelungen würden von ihrem Gebrauch abschrecken. Zu den Empfehlungen gehörte: den Ausschluss von Schiedsverfahren in Fällen schwerer Verstöße gegen Steuervorschriften aufzugeben, den Beginn der Zweijahresfrist, die den Staaten vor Schiedsverfahren für den Versuch einer Verständigung zur Verfügung stehen sollte, klarer zu definieren, die Schiedsphase an sich genauer zu regeln sowie Schiedsentscheidungen verpflichtend zu veröffentlichen. Im Übrigen sollten die Inhalte der Schiedskonvention in Form einer Richtlinie verabschiedet werden, um eine Zuständigkeit des EuGH für die Auslegung herbeizuführen. Ein entsprechender förmlicher Richtlinienvorschlag wurde für 2003 in Aussicht gestellt. Dazu ist es nicht gekommen. 2007 bekräftigte die Kommission im Zusammenhang mit einer ersten statistischen Auswertung zu Verfahren nach der EU-Schiedskonvention, dass aus ihrer Sicht das Übereinkommen Doppelbesteuerung nicht so gut beseitige, wie es das tun solle, das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes sei mithin beeinträchtigt. Mit Blick auf die inzwischen erfolgte Einführung einer Schiedsklausel in Art. 25 OECD-MA stellte die Kommission außerdem fest, dass diese Schiedsklausel, die sich auf alle Fälle abkommenswidriger Besteuerung bezieht, weiter gehe als die auf Verrechnungspreis- und Betriebsstättengewinnabgrenzungskorrekturen beschränkte EU-Schiedskonvention.

24.7

In einer Mitteilung zur „Doppelbesteuerung im Binnenmarkt“ machte die Kommission im November 2011 erneut deutlich, dass aus ihrer Sicht die trotz DBA und anderer Maßnahmen verbleibende Doppelbesteuerung in der EU als Hemmnis für grenzübergreifende Niederlassung, Tätigkeit und Investitionen wirke und im Interesse der Unternehmen und der Bürger beseitigt werden müsse; aktuelle öffentliche Konsultationen der Kommission würden zeigen, dass die Steuerzahler in der EU von Doppelbesteuerungsfragen „in erheblichem Maße“ betroffen seien. Die vorhandenen Instrumente zur Beseitigung von Doppelbesteuerung reichten nicht aus, außerdem dauere es bei der EU-Schiedskonvention zu lang, bis im Falle von Streitigkeiten Einvernehmen erzielt werde; die Hälfte aller offenen Verfahren sei länger als zwei Jahre anhängig. Es solle deshalb geprüft werden, wie sich die Verfahren zur Streitbeilegung bei Doppelbesteuerungssachverhalten in der EU verbessern ließen, damit Streitfälle in allen Bereichen der direkten Besteuerung wirksam und zügig gelöst werden könnten.

24.8

Auch im Aktionsplan 2015 zur Unternehmensbesteuerung verwies die Kommission wieder darauf, dass sich Doppelbesteuerung im Binnenmarkt negativ auf Investitionstätigkeiten auswirke und wirtschaftliche Verzerrungen und ineffiziente Ressourcenallokation zur Folge habe. Die EU-Schiedskonvention biete zwar eine gewisse Erleichterung, sei aber auf Verrechnungspreisstreitigkeiten beschränkt, und gegen die Auslegung der Bestimmungen sei kein Rechtsbehelf möglich. Um die Rechtssicherheit für Unternehmen zu erhöhen, werde die Kommission bis Sommer 2016 Vorschläge zur Verbesserung der derzeitigen Streitbeilegungsverfahren in Doppelbesteuerungsangelegenheiten in der EU unterbreiten. Der Aktionsplan 2015 entstand auch unter dem Eindruck der OECD-Arbeiten zu Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), so dass die Aussagen der Kommission im Bereich StreitbeilegungsverfahStreitbeilegungsverfahren S. 1112 ren auch in diesem Kontext eingeordnet werden können. Der BEPS-Aktionsplan sah die Verbesserung der Effizienz von Verständigungsverfahren als wichtige Ergänzung zur Arbeit an BEPS-Fragen. Im Abschlussbericht zu BEPS-Aktion 14 vom Oktober 2015 hat sich eine Gruppe von 20 Staaten zu obligatorischen verbindlichen Schiedsverfahren bekannt und deren (weitere) Einführung zugesagt, darunter 13 der damaligen EU-Mitgliedsstaaten (noch einschließlich Großbritannien).

24.9

Vorbereitend zu den im Aktionsplan angekündigten Vorschlägen wurde abermals eine Öffentliche Konsultation unternommen. Fast alle Teilnehmer der Konsultation (überwiegend Wirtschaftsverbände, Unternehmen und Berater) sahen Handlungsbedarf.

24.10

Im Oktober 2016 legte die Kommission dann tatsächlich einen „Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union“ vor, begleitet von einem umfangreichen Arbeitspapier. Zu den größten Problemen, mit denen grenzübergreifend tätige Unternehmen heute konfrontiert seien, zähle die Doppelbesteuerung. Obgleich die bestehenden Verfahren (Verständigungsverfahren nach den DBA und Verfahren nach der EU-Schiedskonvention) in vielen Fällen gut funktionierten, müssten sie in Bezug auf den Zugang der Steuerpflichtigen zu diesen Verfahren, ihren Anwendungsbereich, ihre Dauer und ihre Eignung zur Herbeiführung einer abschließenden Lösung noch verbessert werden. Die Verbesserung der vorhandenen Verfahren sei ein wichtiger Beitrag zur Schaffung eines fairen Steuersystems sowie zur Erhaltung der Attraktivität des EU-Binnenmarkts für Investitionen. Der Vorschlag stützte sich in weiten Teilen auf das aus der EU-Schiedskonvention bekannte Verfahren, dehnte den Anwendungsbereich aber auf jede Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen (also nicht bloß Verrechnungspreis- und Betriebsstättengewinnabgrenzungskorrekturen) aus. Neu gegenüber der EU-Schiedskonvention waren auch vorgeschlagene umfangreiche Formvorschriften zur Klärung der Voraussetzungen für die Zulässigkeit eines Verständigungsverfahrens. Außerdem sollte ein Schiedsverfahren, anders als bisher, auch schon zur Entscheidung über die Zulässigkeit des Verfahrens möglich sein, zudem sollten nationale Gerichte angerufen werden können, um ggf. von den Behörden nicht vorgenommene Schritte zur Bestellung eines Schiedsgremiums ersatzweise vorzunehmen. Ferner sollte alternativ zum aus der EU-EU-Schiedskonvention S. 1113 Schiedskonvention bekannten „beratenden Ausschuss“ ein „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ eingesetzt werden können, dessen Zusammensetzung und Verfahren sich von dem aus der Schiedskonvention bekannten unterscheiden dürfte. Als ein Ziel der vorgeschlagenen Richtlinie wird auch mehr Transparenz genannt. Anders als nach der EU-Schiedskonvention, die die Veröffentlichung von Entscheidungen nur nach Vereinbarung der zuständigen Behörden vorsieht, sollte die Richtlinie die Behörden zur Veröffentlichung grundsätzlich verpflichten, vorbehaltlich des Einverständnisses der betroffenen Steuerpflichtigen; selbst ohne ein solches Einverständis sollte eine Zusammenfassung veröffentlicht werden. Rechtsgrundlage für die Richtlinie sollte Art. 115 AEUV sein - die Nachfolgevorschrift des bereits beim ursprünglichen Vorschlag 1976 herangezogen Art. 100 EWG-Vertrag. Zum Subsidiaritätsprinzip (Art. 5 EUV) heißt es, Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit im Interesse der Steuerpflichtigen ließen sich nur durch Einführung einer gemeinsamen Regelung gewährleisten.

24.11

Schon knapp sieben Monate nach Vorlage dieses Richtlinienvorschlags wurde nach einem Kompromissvorschlag der Ratspräsidentschaft vom 12.5.2017 und einer Sitzung des ECOFIN-Rates am 23.5.2017 über eine Einigung über die neue EU-Streitbeilegungsrichtlinie informiert. Erst danach erfolgte die für Gesetzgebungsverfahren nach Art. 115 AEUV vorgesehene Anhörung des Europäischen Parlaments. Der ECON-Ausschuss des Parlaments unterstützte den Richtlinienvorschlag der Kommission fast einstimmig grundsätzlich, sprach sich aber für eine Reihe von Änderungen im Detail aus (so z.B. für die Verkürzung der Frist zur Entscheidung über die Zulässigkeit des Verfahrens von sechs Monaten auf drei Monate; Verkürzung der Frist, die den Behörden vor einem Schiedsverfahren für das Verständigungsverfahren zur Verfügung stehen sollte, von zwei Jahren auf ein Jahr; Beschränkung der Möglichkeit der Einsetzung eines „Ausschusses für alternative Streitbeilegung“ auf Ausnahmefälle; ausnahmslose Veröffentlichung von Entscheidungen, ggf. unter Tilgung sensibler Geschäftsinformationen). Drei Wochen später schloss sich das Europäische Parlament mit großer Mehrheit der Empfehlung des Ausschusses an. Die Kommission lehnte mit Stellungnahme vom 6.9.2017 die Änderungsvorschläge des Parlaments ganz überwiegend ab. Ohne erkennbare Auseinandersetzung mit den Vorschlägen des Parlaments wurde die Richtlinie auf Basis der schon im Mai erfolgten Einigung im Rat mit nur redaktioneller Bearbeitung am 10.10.2017 formal vom Rat einstimmig beschlossen und kurz darauf im Amtsblatt verkündet. Die letztlich beschlossene Richtlinie weicht in einer Reihe von Einzelheiten vom Kommissionsvorschlag ab, am auffälligsten schon in ihrem Anwendungsbereich: Anders als der Kommissionsvorschlag ist die Richtlinie nicht auf Fragen der Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen beschränkt, sondern sie bezieht sich auf alle Streitigkeiten, die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Vermögen entstehen (Art. 1 SBRL).

S. 1114

III. Zielsetzung und Regelungskonzept

24.12

Zielsetzung der SBRL ist ausweislich der Erwägungsgründe das Schaffen eines Verfahrens für eine wirksame und effiziente Beilegung von Streitigkeiten bezüglich der Auslegung und Anwendung solcher bilateraler DBA und der Schiedskonvention, insbesondere der Streitigkeiten, die zu einer Doppelbesteuerung führen. Denn die unterschiedliche Auslegung oder Anwendung dieser Abkommen oder Übereinkommen durch verschiedene Mitgliedstaaten könnten für grenzüberschreitend tätige Unternehmen schwerwiegende Hindernisse schaffen, die wirtschaftliche Verzerrungen und Ineffizienzen sowie nachteilige Auswirkungen auf Investitionen und Wachstum zur Folge haben könnten. Die SBRL soll wahrgenommene Unzulänglichkeiten der bisherigen Streitbeilegungsmechanismen, also insbesondere der EU-Schiedskonvention, adressieren, insbesondere in Bezug auf den Zugang zum Verfahren sowie in Bezug auf dessen Dauer und den wirksamen Abschluss. Der Einführung eines wirksamen und effizienten Rechtsrahmens für die Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten wird entscheidende Bedeutung für die Schaffung fairer und effizienter Steuersysteme in der EU zugeschrieben. Die SBRL wahre auch die Grundrechte, sie ziele insbesondere darauf ab, die vollständige Wahrung des Rechts auf ein faires Verfahren und der unternehmerischen Freiheit sicherzustellen.

24.13

Konzept der SBRL ist dabei, auf den schon vorher vorhandenen Streitbeilegungssystemen (Verständigungsverfahren nach DBA sowie Verständigungs- und Schiedsverfahren nach EU-Schiedskonvention) aufzubauen. In einem ersten Schritt sollen (wie nach den bisherigen Regelungen, vgl. Rz. 23.48 ff.) die Steuerbehörden der betroffenen Mitgliedstaaten mit dem Fall befasst werden, damit sie die Streitigkeit in einem Verständigungsverfahren beilegen können. Kommt es innerhalb einer bestimmten Frist zu keiner Einigung, soll ein Streitbeilegungsverfahren im engeren Sinne eingeleitet werden, wobei den Mitgliedsstaaten bei der Wahl der Methode der Streitbeilegung (z.B. ad-hoc-Strukturen oder dauerhaftere Strukturen) Flexibilität eingeräumt wird. Es kann entweder auf die als Standard vorgegebene Form eines Beratenden Ausschusses zurückgegriffen werden, dem sowohl Vertreter der zuständigen Behörden als auch unabhängige Personen angehören (wie schon nach EU-Schiedskonvention, vgl. Rz. 23.62 ff.), oder es kann ein „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ eingesetzt werden, ggf. auch mit dauerhafterer Struktur, für den die SBRL wenig weitere Vorgaben macht. Die Stellungnahme des eingesetzten Ausschusses wird (wie schon nach EU-Schiedskonvention, vgl. Rz. 23.68) für die Staaten bindend, wenn sie sich nicht auf eine abweichende Lösung einigen. Im Unterschied zur EU-Schiedskonvention wird aber der Anwendungsbereich erweitert (nicht bloß Streitigkeiten über Verrechnungspreise und über die Zuweisung von Gewinnen an Betriebsstätten, vgl. Rz. 23.21 ff.) und die Streitbeilegung wird näher ausgestaltet, insbesondere was einzuhaltende Fristen angeht, das gilt auch schon für den Zugang zum Verständigungsverfahren. Zudem wird auch die Streitbeilegung bei Streit über den Zugang zu diesem Verfahren ausführlich geregelt.

24.14

An zwei Stellen sieht die Richtlinie den Erlass von Durchführungsrechtsakten durch die Kommission im sogenanntes Komitologieverfahren vor (für die Standardgeschäftsordnung nach Art. 11 Abs. 3 SBRL i.V.m. Art. 20 SBRL, siehe dazu Rz. 24.62, und für das Musterformular nach Art. 18 Abs. 4 SBRL i.V.m. Art. 20 SBRL, dazu Rz. 24.80). Dabei gilt nach Art. 20 Abs. 2 SBRL das in Art. 5 der Verordnung (EU) Nr. 182/2011 i.V.m. Art. 291 AEUV vorgesehene Verfahren. Der in diesem Verfahren zuständige Ausschuss ist nach Art. 20 Abs. 1 SBRL der „Ausschuss für Streitbeilegung“ (nicht zu verwechseln mit S. 1115 einem „Beratenden Ausschuss“ oder einem „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ i.S.d. Richtlinie); er setzt sich aus Vertretern aller Mitgliedsstaaten zusammen, unter Vorsitz eines Vertreters der Kommission.

24.15-24.18

frei

B. Regelungen im Einzelnen und Anwendungsfragen bei der Umsetzung in innerstaatliches Recht

I. Anwendungsbereich

1. Überblick

24.19

Die SBRL begründet ein Verfahren zur Beilegung von Streit zwischen Mitgliedstaaten über Auslegung und Anwendung von „Abkommen und Übereinkommen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Vermögen vorsehen“ (Art. 1 SBRL). Eine Angelegenheit, die zu derartigen Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten führt, wird als „Streitfrage“ bezeichnet (Art. 1 Satz 3 SBRL). Die bezeichneten Abkommen sind in erster Linie DBA, bei den genannten Übereinkommen ist auch an die EU-Schiedskonvention gedacht. Aus der weiten Definition des Anwendungsbereichs ergibt sich, dass das Verfahren nach SBRL (anders als die EU-Schiedskonvention, vgl. Rz. 23.21 ff.) nicht auf Verrechnungspreissachen, nicht auf Unternehmensbesteuerung, nicht auf Fälle von Doppelbesteuerung beschränkt ist, sondern zu jeder DBA-Frage in Betracht kommt. Allerdings wird in Art. 16 Abs. 6 und 7 SBRL die Ablehnung von Schiedsverfahren im Zusammenhang mit „Steuerbetrug, vorsätzlicher Nichterfüllung und grober Fahrlässigkeit“ oder bei fehlender tatsächlicher Doppelbesteuerung ermöglicht. Die SBRL ermöglicht auch multilaterale Verfahren, enthält dazu aber keine näheren Ausführungen.

2. Persönlicher Anwendungsbereich

24.20

Die SBRL regelt ein Streitbeilegungsverfahren zwischen Mitgliedstaaten. Die Mitgliedstaaten werden durch ihre jeweilige „zuständige Behörde“ tätig, den Staaten steht es nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a SBRL frei, zu entscheiden, welche Behörde sie jeweils als „zuständige Behörde“ benennen.

24.21

In Gang gesetzt wird das Streitbeilegungsverfahren aber durch eine „betroffene Person“. Das ist nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. d SBRL eine „Person, einschließlich einer natürlichen Person, die in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig ist und deren Besteuerung von einer Streitfrage unmittelbar betroffen ist“. Die „betroffene Person“ ist nach Art. 3 Abs. 1 SBRL berechtigt, eine „Beschwerde“ über eine Streitfrage bei jeder der zuständigen Behörden jedes der betroffenen Mitgliedstaaten einzureichen und um deren Lösung zu ersuchen. Eine solche Beschwerde ist Ausgangspunkt und Voraussetzung aller weiteren Verfahrensschritte. In diesen weiteren Verfahrensschritten stehen der betroffenen Person S. 1116 in der SBRL geregelte Rechte zu (Art. 1 Satz 2 SBRL); außerdem wird die „Lösung“ des Verfahrens (Verständigung, Art. 4 Abs. 2 SBRL, oder abschließende Entscheidung, Art. 15 Abs. 4 SBRL) der betroffenen Person zur Zustimmung vorgelegt, nur mit entsprechender Zustimmung wird die Lösung für die Staaten verbindlich.

24.22

Die in der Definition von „betroffene Person“ (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d SBRL) verwendeten Begriffe sind in der SBRL nicht weiter definiert. Das betrifft insbesondere den Begriff der „Person“ (von dem die Definition nur klarstellt, dass er eine natürliche Person „einschließt“, ohne darauf einzugehen, wer oder was außerdem „Person“ ist) und den Begriff „steuerlich ansässig“ („resident for tax purposes“). Für nicht in der Richtlinie definierte Begriffe verweist Art. 2 Abs. 2 SBRL auf die Definitionen im jeweiligen Abkommen oder Übereinkommen, über dessen Auslegung oder Anwendung gestritten wird (wobei Art. 3 Abs. 2 EU-Schiedskonvention seinerseits auf die Begriffsbedeutung in den DBA verweist). Damit ist der Begriff der Person zwar i.d.R. weit (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA), wird durch die geforderte Ansässigkeit aber eingeschränkt: Nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Soweit das DBA dem OECD-MA entspricht, kann also auf die Literatur zu Art. 4 OECD-MA sowie Art. 25 Abs. 1 OECD-MA zurückgegriffen werden.

24.23

In der Konsequenz sind juristische Personen i.d.R. „steuerlich ansässig“. Personengesellschaften beispielsweise sind aber häufig nicht „steuerlich ansässig“, es sei denn, sie werden (anders als in Deutschland) in einem Mitgliedstaat aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals selbst besteuert oder sie gelten aufgrund einer vom OECD-MA abweichenden Regelung im relevanten DBA als ansässig. Soweit eine Personengesellschaft nicht selbst „in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig“ ist und damit nicht selbst als „betroffene Person“ in Betracht kommt, können ggf. ihre Gesellschafter, soweit sie ihrerseits in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind, Rechte nach der SBRL geltend machen.

24.24

Auch Betriebsstätten sind selbst nicht „in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig“. Betriebsstätten einer in einem Drittstaat ansässigen Person (z.B. Betriebsstätte eines US-Unternehmens) bzw. Drittstaatenunternehmen mit Betriebsstätte in der EU haben deshalb keine Rechte nach SBRL. Insoweit liegt auch offenkundig eine bewusste Entscheidung des EU-Gesetzgebers vor: Während der Vorschlag der Kommission noch eine Geltung auch für Steuerpflichtige mit Betriebsstätte in der EU, aber Hauptsitz in einem Drittstaat vorsah, wurde die letztlich in die SBRL eingefügte Definition der „betroffenen Person“ in Kenntnis dieses Vorschlags enger gefasst. Die Eigenschaft von Betriebsstätten als betroffene Person i.S.d. SBRL ergibt sich im Übrigen auch nicht aus Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention: Die Definition der betroffenen Person in Art. 2 Abs. 1 Buchst. d SBRL stellt auf ansässige Personen ab und führt deshalb nicht zu Art. 1 Abs. 2 EU-Schiedskonvention, der für Zwecke der Anwendung der S. 1117 Schiedskonvention den Begriff des Unternehmens eines Vertragsstaats auf dort gelegene Betriebsstätten von Unternehmen anderer Vertragsstaaten ausdehnt.

24.25

Die Person muss außerdem von einer Streitfrage „unmittelbar betroffen“ („directly affected“) sein. Dieser Begriff ist ebenfalls dem Vokabular des Art. 25 OECD-MA entnommen, dort aber auch nur rudimentär erläutert, jedenfalls muss die Besteuerung der Person unmittelbar von der Streitfrage betroffen sein.

24.26

Dazu, wann das der Fall ist, stellen sich zum einen dieselben Zweifelsfragen wie beim Tatbestandsmerkmal „für sie“ in Art. 25 Abs. 1 OECD-MA (ist eine Person der Auffassung, dass Maßnahmen eines Vertragsstaats für sie zu einer Besteuerung führen oder führen werden, die dem Abkommen nicht entspricht): Die Rechte nach SBRL können im Grundsatz nur hinsichtlich einer die eigene Besteuerung betreffenden Streitfrage ausgeübt werden. Die SBRL geht aber offenbar davon aus, dass es jedenfalls Verfahren mit mehr als einer betroffenen Person geben kann (siehe insbesondere Art. 7 Abs. 1 UAbs. 4, Art. 15 Abs. 4 SBRL). Die Weiterentwicklung der SBRL aus der EU-Schiedskonvention lässt vermuten, dass hier an die Verrechnungspreisfälle gedacht wurde, in denen von einem nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verrechnungspreis in der Regel die Besteuerung von zwei Personen (zwei verbundenen Unternehmen) betroffen ist. Es dürfte deshalb anzunehmen sein, dass in einem Verrechnungspreisfall im Grundsatz beide verbundenen Unternehmen als „betroffene Person“ in Betracht kommen, deren Beschwerde das Verfahren in Gang setzen kann, auch mit potenzieller Wirkung auf die Besteuerung des anderen verbundenen Unternehmens. Zu weiteren Zweifelsfragen, wann eine persönliche unmittelbare Betroffenheit vorliegt (Haftungsschuldner, Organschaften), kann bis auf weiteres auf die Literatur zu Art. 25 OECD-MA verwiesen werden. Weite Auslegung der unmittelbaren Betroffenheit würde ein Feld von Fragen eröffnen, wie sich Verfahrenshandlungen einer von mehreren betroffenen Personen auf die jeweils weitere(n) betroffene(n) Person(en) auswirken, wenn diese nicht koordiniert vorgehen, insbesondere bei nicht verbundenen Haftungsschuldnern (vgl. auch Rz. 24.37a), ggf. mit der Konsequenz zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche der einen gegen die andere betroffene Person; denkbar ist auch - wenn man vom Haftungsschuldner als unmittelbar betroffen ausgehen will - jeweils nur einen eingeschränkten Verfahrensgegenstand zu sehen.

24.27

Von einer Streitfrage „unmittelbar betroffen“ („directly affected“) zu sein, beinhaltet auch, dass die Relevanz der Streitfrage für die Besteuerung der Person hinreichend konkret sein muss. Eine nur mögliche zukünftige Relevanz genügt nicht. Aus der Entwicklungsgeschichte der SBRL ergibt sich nichts dahingehend, dass die Richtlinie auch eine Grundlage für zukunftsgerichtete Vorabverständigungen oder Vorabentscheide schaffen sollte. Vielmehr sollten nur bestimmte, bezeichnete Schwächen der bisherigen Verfahren (Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und nach EU-Schiedskonvention) adressiert werden. Eine Änderung gegenüber den bisherigen Verfahren hinsichtlich der Frage, wann frühestens ein Verfahren in Gang gesetzt werden kann oder umgekehrt für wie weit in der Zukunft liegende Besteuerung ein Verfahren in Gang gesetzt werden kann, war nicht beabsichtigt. Es sollsollte S. 1118 te deshalb insoweit auf die Grundsätze zurückgegriffen werden, die zur Auslegung des Art. 25 Abs. 1 OECD-MA entwickelt wurden (vgl. aber auch Rz. 24.93a zu unterschiedlichen Umsetzungen).

3. Sachlicher Anwendungsbereich („Streitfrage“)

24.28

Gegenstand eines Verfahrens nach SBRL und damit auch Gegenstand der Beschwerde nach Art. 3 Abs. 1 SBRL, die das Verfahren in Gang setzt, ist eine „Streitfrage“ („question in dispute“). Definiert ist „Streitfrage“ in Art. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 SBRL als „Angelegenheit“ („matter“), die zu Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten führt („giving rise to“), die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und ggf. Vermögen vorsehen. Die im letzten Teil des Satzes genannten Abkommen sind die bilateralen Abkommen, die landläufig vereinfachend Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) genannt werden. Unter die genannten „Abkommen und Übereinkommen“ fällt auch die EU-Schiedskonvention. Nach Sinn und Zweck sollte darunter auch das DBA teilweise überschreibende Multilaterale Instrument (MLI) fallen, möglicherweise auch zukünftige Übereinkommen im Bereich der Einkommensbesteuerung. Besteuerung von Einkommen und Vermögen i.S.d. Definition umfasst begrifflich aber nicht Erbschaft- und Schenkungsteuer. Nicht umfasst sind auch Streitigkeiten über die Auslegung und Anwendung von EU-Richtlinien wie z.B. die Mutter-Tochter-Richtlinie oder die Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie. Umsetzungsgesetze enthalten teilweise Definitionen der Begriffe Abkommen und Übereinkommen (siehe Rz. 24.91).

24.29

Davon ausgehend, dass die SBRL ein Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten zwischen Mitgliedsstaaten schaffen will (Art. 1 Satz 1 SBRL), sollte die Definition von „Streitfrage“ so verstanden werden, dass konkrete Anhaltspunkte für eine Streitigkeit zwischen Mitgliedstaaten, also eine unterschiedliunterschiedliche S. 1119 che Auslegung oder Anwendung des relevanten Abkommens oder Übereinkommens, in der von der betroffenen Person vorgetragenen Angelegenheit vorliegen müssen. Mit anderen Worten, ein bloßer Streit zwischen einem Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung eines Mitgliedsstaats erfüllt noch nicht die Voraussetzungen einer „Streitfrage“. Erst wenn von der beschwerdeführenden Person konkrete Anhaltspunkte für eine für deren Besteuerung unmittelbar relevante unterschiedliche Auslegung und Anwendung eines Abkommens oder Übereinkommens durch die Steuerverwaltungen zweier Mitgliedsstaaten vorgetragen werden, ist mit Bezug auf diese betroffene Person eine „Streitfrage“ i.S.d. Art. 1 SBRL gegeben. Ein Unterschied zum Zugang zu Verständigungsverfahren nach DBA liegt darin, dass eine „Streitfrage“ i.S.d. Art. 1 SBRL auch vorliegen kann, wenn die zuständige Behörde des Ansässigkeitsstaats, in der nach DBA ein Antrag zu stellen wäre, keine dem DBA widersprechende Besteuerung sieht, der andere Staat das DBA aber anders versteht. Soweit in der Literatur erwogen wird, der Anwendungsbereich der SBRL sei auch bei unterschiedlicher Auslegung oder Anwendung z.B. der Auskunftsaustauschregeln eines DBA eröffnet, wird nicht ausreichend berücksichtigt, dass die Besteuerung der beschwerdeführenden Person von der Streitfrage unmittelbar betroffen sein muss (siehe Rz. 24.21, 24.27), an einer solchen Unmittelbarkeit hinsichtlich der Besteuerung dürfte es bei Streit etwa um Auskunftsaustausch fehlen. Ähnliche Zweifel bestehen gegenüber dem in der Literatur vorgeschlagenen Gedanken, auch Auslegungs- und Anwendungsfragen zu den Verständigungs- und Schiedsklauseln der DBA und der EU-Schiedskonvention als potenzielle „Streitfragen“ i.S.d. SBRL zu sehen, es ist im Übrigen auch kaum vorstellbar, wie Entscheidungen solcher verfahrensrechtlichen Auslegungsfragen einer Umsetzung nach Art. 4 Abs. 2 bzw. Art. 15 Abs. 4 SBRL zugänglich sein sollten. Gleichfalls zweifelhaft sind Versuche, das Ausbleiben einer Festlegung nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 (in deutschen DBA i.d.R. nicht enthalten) als Streitfrage i.S.d. SBRL einzuordnen, jedenfalls solange sich die Staaten einig sind, dass das Abkommen nicht zu einer Festlegung nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA verpflichtet.

24.29a

Tatsächliche Doppelbesteuerung wird dagegen im Grundsatz - anders als noch im Richtlinienvorschlag der Kommission - nicht vorausgesetzt (siehe Rz. 24.19, bei fehlender Doppelbesteuerung kann die Anwendung der SBRL aber eingeschränkt werden, Rz. 24.30). Denkbar sind zudem auch Fälle, in denen trotz bestehender Doppelbesteuerung die beteiligten Staaten dies beide als im Einklang mit dem anwendbaren Abkommen betrachten, so dass deswegen keine Streifrage i.S.d. SBRL vorliegt. Unklar ist, ob Streit, der „durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen“ entsteht, auch Streit umfasst, der seine Ursache in der Annahme unterschiedlicher Tatsachen (etwa bei unklarer Beweislage oder wegen unterschiedlicher, ggf. teilweise unvollständiger Tatsachenvorträge des Steuerpflichtigen) hat. Anknüpfend an die h.M. zum Anwendungsbereich der bisherigen Rechtsgrundlagen ist letztere Frage wohl eher zu bejahen (a.A. aber möglicherweise das deutsche Umsetzungsgesetz, siehe Rz. 24.91). Diskutiert wird auch, ob die Frage einer vorrangigen Anwendung einer S. 1120 innerstaatlichen treaty-override-Regel eine Frage der Auslegung und Anwendung von Abkommen oder eher eine des innerstaatlichen Verfassungsrechts ist. Es darf vermutet werden, dass der EuGH schon aus effet utile-Gesichtspunkten dazu neigen wird, auch hier eine Streitfrage i.S.d. SBRL zu sehen.

24.30

Der Anwendungsbereich des Streitbeilegungsverfahrens im engeren Sinne (also nicht des Verständigungsverfahrens, sondern nur der Streitbeilegung durch den „Beratenden Ausschuss“) kann nach Art. 16 Abs. 6 und 7 SBRL in Fällen, in den Strafen verhängt wurden, und in Fällen ohne Doppelbesteuerung eingeschränkt werden. Während Art. 16 Abs. 7 SBRL den Mitgliedsstaaten den Ausschluss in Fällen ohne Doppelbesteuerung nur als Einzelfallentscheidung erlaubt („im Einzelfall“/„on a case-by-case basis“), ein kategorischer Ausschluss im Rahmen der nationalen Umsetzung also wohl nicht zulässig wäre, spricht die andere Formulierung in Art. 16 Abs. 6 SBRL dafür, dass in den dort genannten Fällen bei der nationalen Umsetzung auch eine kategorische Zugangsbeschränkung möglich ist.

24.31

Nach Art. 16 Abs. 6 SBRL kann ein Mitgliedstaat den Zugang zur Streitbeilegung (im engeren Sinne, d.h. Streitbeilegung durch den Beratenden Ausschuss) verweigern, wenn in diesem Mitgliedstaat wegen „Steuerbetrug, vorsätzlicher Nichterfüllung und grober Fahrlässigkeit“ Strafen „im Zusammenhang mit den berichtigten Einkommen oder Vermögen“ verhängt wurden. Der Vergleich mit der Formulierung des nachfolgenden Art. 16 Abs. 7 SBRL macht deutlich, dass Art. 16 Abs. 6 SBRL den Mitgliedsstaaten auch die Möglichkeit des kategorischen Ausschlusses dieser Fälle per Umsetzungsgesetz einräumt (Rz. 24.30), von dieser Möglichkeit haben auch einige Mitgliedstaaten Gebrauch gemacht, andere sehen eine Ermessensentscheidung im Einzelfall vor (vgl. Rz. 24.102a). Außerdem kann bei offenen Gerichts- oder Verwaltungsverfahren, die möglicherweise zu entsprechenden Strafen führen können, ein Verfahren nach SBRL bis zum Abschluss der erstgenannten Verfahren ausgesetzt werden (Art. 16 Abs. 6 Satz 2 SBRL). Die Aufzählung „Steuerbetrug, vorsätzliche Nichterfüllung und grobe Fahrlässigkeit“ („tax fraud, wilful default and gross negligence“) wurde offenkundig aus der Überarbeitung 2015 des Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention übernommen (vgl. Rz. 23.11 a.E., Rz. 23.29). Der Ausschluss vom Zugang zum Verfahren nach SBRL ist nur möglich, wenn wegen eines/einer der drei aufgezählten Delikte/Verhaltensweisen (eine/s genügt, das Wort „und“ in der Aufzählung, statt eines „oder“ ist insoweit missverständlich) eine Strafe („penalty“) verhängt wurde, und zwar im Zusammenhang mit dem Einkommen oder Vermögen, um das es bei der streitigen Abkommensauslegung/-anwendung geht. Bei der Auslegung der Begriffe Strafen, Steuerbetrug usw. kann nicht auf Bezeichnungen der nationalen Strafrechtssysteme abgestellt werden. Deutschland z.B. kennt im engeren Sinne keinen „Steuerbetrug“, es kann vom EU-Gesetzgeber aber nicht gewollt gewesen sein, nur wegen der anders lautenden Bezeichnung z.B. die „Steuerhinterziehung“ deutschen Rechts aus dem Anwendungsbereich des Art. 16 Abs. 6 SBRL herausfallen zu lassen. Unter Strafe (penalty) können z.B. auch Bußgelder oder Strafzuschläge fallen. Im Unterschied zur Formulierung in Art. 8 EU-Schiedskonvention setzt der Wortlaut hier nicht voraus, dass der Beschwerdeführer selbst bestraft wurde oder dass dieselbe Handlung zu Strafe und Einkommensberichtigung führt, die Strafe muss lediglich „im S. 1121 Zusammenhang mit dem berichtigten Einkommen oder Vermögen“ verhängt worden sein. Die Umsetzungsgesetze der Mitgliedsstaaten konkretisieren die Umstände, unter denen in Anwendung des Art. 16 Abs. 6 SBRL der Zugang zu Verfahren ausgeschlossen ist bzw. ausgeschlossen werden kann, durchweg unter Bezugnahme auf Begriffe oder Vorschriften ihres einschlägigen nationalen Rechts (vgl. Rz. 24.102). Es ist deshalb ohne nähere Kenntnisse der Vorschriften, auf die verwiesen wird, regelmäßig schwierig, die Relevanz der Einschränkung einzuschätzen.

24.32

Im Einzelfall kann der Zugang zur Streitbeilegung im engeren Sinne außerdem verweigert werden, wenn es bei einer Streitfrage nicht um Doppelbesteuerung geht (Art. 16 Abs. 7 SBRL). „Doppelbesteuerung“ ist ein in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c SBRL definierter Begriff: die Erhebung von Steuern durch zwei oder mehr Mitgliedstaaten in Bezug auf dasselbe steuerpflichtige Einkommen oder Vermögen, wenn sie entweder zu i) einer zusätzlichen Steuerbelastung („additional tax charge“), ii) einer Erhöhung der Steuerverbindlichkeiten („increase in tax liabilities“) oder iii) der Streichung oder Verringerung von verrechenbaren Verlusten führt. Die genaue Abgrenzung von i) und ii) ist nicht ganz klar (besonders merkwürdig ist hier die französische Sprachfassung), zumindest wird deutlich, dass eine sofortige doppelte tatsächliche Zahlung (cash flow) nicht erforderlich ist. Eine bereits erfolgte Festsetzung oder anderweitige Inrechnungstellung der Steuern bzw. Feststellung der Verringerung verrechenbarer Verluste dürfte aber schon vorausgesetzt sein. Einige Autoren deuten „zusätzliche“ Steuerbelastung als Steuerbelastung, die über einem aus dem jeweiligen Abkommen abzulesenden Referenzwert liegen würde (der Steuersatz des Ansässigkeitsstaats oder des Quellenstaats, je nach Zuweisung des Besteuerungsrechts durch das Abkommen), plausibel erscheint aber auch, dass die Entwurfsverfasser der Richtlinie hier schlicht ein zeitliches Element (bei i) eine zweite Belastung zusätzlich zu einer ersten, bei ii) eine Erhöhung gegenüber den zunächst bestehen Verbindlichkeiten) im Sinn hatten. In der Literatur vereinzelt zu findende Sorgen, Doppelbesteuerung i.S.d. SBRL könnte eng ausgelegt werden und z.B. bei Fällen von Qualifikationsunterschieden nicht gesehen werden, erscheinen eher unberechtigt. Fälle ohne Doppelbesteuerung i.S.d. SBRL sind aber jedenfalls solche, in denen ein Staat nicht besteuert und geltend macht, dass nach dem Abkommen nur ihm ein - aber nicht ausgeübtes - Besteuerungsrecht zustehe (d.h. Fälle sogenannter „virtueller Doppelbesteuerung“). Die SBRL sieht die Möglichkeit der Ablehnung des Zugangs zum Streitbeilegungsverfahren im engeren Sinne in Fällen ohne Doppelbesteuerung als Einzelfallentscheidung des Mitgliedstaats vor. Ob der Wortlaut auch kategorische Regelungen im jeweiligen Umsetzungsgesetz zulässt (im Sinne von in diesen Fällen immer ablehnen oder in diesen Fällen nie ablehnen), ist ungeklärt, in der Umsetzungspraxis finden sich aber auch diese Varianten (vgl. Rz. 24.102b).

4. Territorialer Anwendungsbereich

24.33

Die SBRL enthält keine ausdrücklichen Bestimmungen über ihren räumlichen Anwendungsbereich. Es gelten deshalb grundsätzlich die allgemeinen Regeln der Art. 52 EUV (Anwendung in allen und für alle Mitgliedstaaten der EU) und Art. 355 AEUV. Um eine Streitfrage i.S.d. sachlichen Anwendungsbereichs der SBRL geltend machen zu können, kommt es aber letztlich auch auf den territorialen Anwendungsbereich der Abkommen und Übereinkommen an, auf die die Definition des Begriffs Streitfrage (Rz. 24.28) verweist. Mit dem Ausscheiden des Vereinigten Königreichs aus der EU gilt die S. 1122 SBRL seit dem Ende der Übergangsphase am 31.12.2020 insoweit nicht mehr, die zuvor im Vereinigten Königreich erfolgte Umsetzung der Richtlinie wurde zurückgenommen.

5. Zeitlicher Anwendungsbereich

24.34

Gemäß Art. 23 SBRL findet die Richtlinie auf alle Beschwerden Anwendung, die am oder nach dem 1.7.2019 zu Streitfragen eingereicht werden, die mit Einkommen oder Vermögen zusammenhängen, die in einem am oder nach dem 1.1.2018 beginnenden Steuerjahr erwirtschaftet werden.

24.35

Die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten können nach Art. 23 Abs. 2 SBRL aber vereinbaren, die Richtlinie auch auf Beschwerden anzuwenden, die vor dem genannten Datum oder in Bezug auf frühere Steuerjahre eingereicht wurden. Die Richtlinie bleibt undeutlich hinsichtlich der Frage, ob die nationalen Umsetzungsgesetze zwingend den zuständigen Behörden die Möglichkeit solcher Vereinbarungen einräumen müssen oder ob schon ein nationales Umsetzungsgesetz eine Festlegung in der einen oder anderen Richtung treffen dürfte. Undeutlich bleibt auch, ob solche Vereinbarungen einzelfallbezogen oder grundsätzlich getroffen werden sollten. Die Richtlinie jedenfalls scheint Vereinbarungen für Einzelfälle nicht auszuschließen, aber umgekehrt auch nicht auszuschließen, dass sich nationale Umsetzungsgesetze kategorischer festlegen (vgl. Rz. 24.106 f. zu Umsetzungsvarianten). Klar ist hingegen, dass eine uneingeschränkte Anwendung auf vor dem 1.7.2019 oder vor einer Vereinbarung über die Anwendung der SBRL eingereichte Beschwerden kaum möglich ist, weil die nach SBRL fristgebunden vorzunehmenden Verfahrensschritte und die in der SBRL vorgesehenen Konsequenzen bei Fristversäumnissen nicht rückwirkend in der Vergangenheit vorgenommen werden können.

6. Abgrenzung zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und EU-Schiedskonvention und zur Anwendung nationaler Rechtsbehelfe

24.36

Die SBRL ersetzt nicht die Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und nach EU-Schiedskonvention. Die Rechtsgrundlagen für die bisher möglichen Verfahren bleiben im Grundsatz unberührt. Insbesondere wird die EU-Schiedskonvention weder aufgehoben noch verdrängt. Es wird vielmehr eine zusätzliche Möglichkeit für Steuerpflichtige geschaffen, die annehmen, dass sie nicht abkommensgemäß oder nicht gemäß der EU-Schiedskonvention besteuert werden. Die betroffene Person kann zwischen den ihr zur Verfügung stehenden Verfahrensmöglichkeiten wählen (jedenfalls solange im jeweiligen DBA keine besondere Klausel vorhanden ist, die das Verhältnis anderweitig regeln würde).

S. 1123

24.37

Art. 16 Abs. 5 SBRL enthält allerdings eine harte Konkurrenzregelung zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA und EU-Schiedskonvention: Schon durch das Einreichen einer Beschwerde gem. Art. 3 SBRL (also schon durch den Antrag der betroffenen Person auf Ingangsetzten des SBRL-Verfahrens) wird jedes andere laufende Verständigungs- oder Schiedsverfahren (geführt auf der Basis der Regelungen zu Verständigungs- und Schiedsverfahren in DBA oder in der EU-Schiedskonvention) sofort beendet. Für diese Wirkung kommt es nicht darauf an, ob die Beschwerde später zugelassen oder zurückgewiesen wird. Der Wortlaut erscheint insoweit hart, ist aber unmissverständlich (es wird in Art. 16 Abs. 5 Satz 2 SBRL noch einmal ausdrücklich auf den Eingang der Beschwerde abgestellt). Dass es sich um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung handelt und immer bereits die Beschwerde selbst und nicht etwa z.B. erst deren spätere Zulassung die Wirkung der Beendigung anderer Verfahren hat, zeigt auch der Vergleich zum ursprünglichen Kommissionsvorschlag, in dem erst ein deutlich späterer SBRL-Verfahrensschritt, nämlich die Einsetzung des Beratenden Ausschusses, die Wirkung der Beendigung anderer Verfahren haben sollte. Läuft also bereits ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren nach DBA oder EU-Schiedskonvention, ist vor Einreichen einer Beschwerde nach SBRL Vorsicht geboten. Schlimmstenfalls wird eine z.B. verfristete Beschwerde nach SBRL eingelegt, die aber dennoch die Wirkung hat, ein aussichtsreiches Verständigungs- oder sogar Schiedsverfahren nach DBA oder EU-Schiedskonvention zu beenden. Zumindest sollte aber diese beendigende Wirkung dann nicht eintreten, wenn die Beschwerde einen Besteuerungszeitraum betrifft, der vor dem zeitlichen Anwendungsbereich der Richtlinie liegt, denn ist die Richtlinie nicht anwendbar, dann gilt die Nichtanwendbarkeit auch für Art. 16 Abs. 5 SBRL (zur Sicht der deutschen Verwaltung dazu Rz. 24.106). In Betracht kommt auch eine teilweise beendigende Wirkung bei partieller Überschneidung betroffener Zeiträume oder Sachverhalte.

24.37a

Die Regel in Art. 16 Abs. 5 SBRL wirft Fragen auf, wenn mehr als eine betroffene Person in einen Fall involviert ist. Im Verrechnungspreisfall zwischen verbundenen Unternehmen erscheint die Wirkung der Beendigung des vom einen Unternehmen angestrengten DBA-Verständigungsverfahrens durch die vom verbundenen Unternehmen eingereichte Beschwerde nicht unangemessen, zumal auch sonst im Verständigungs- und Schiedsverfahren im Verrechnungspreisfall die Besteuerung von juristisch zwei Personen unvermeidbar miteinander verknüpft ist. Heikler wird es, wenn man den Begriff der betroffenen Person weit sieht (vgl. Rz. 24.26) und etwa auch (nicht verbundene) Haftungsschuldner davon erfasst würden. Sieht man dann die Sache des Haftungsschuldners als mit der des eigentlichen Steuerschuldners untrennbar verknüpfte, einheitliche Streitfrage i.S.d. SBRL, führt der Wortlaut des Art. 16 Abs. 5 SBRL dazu, der Beschwerde des Haftungsschuldners Wirkung auch zugunsten und zu Lasten des eigentlichen Steuerschuldners zuzuschreiben. Man kann aber auch den Standpunkt einnehmen, dass in einer solchen Konstellation verschiedene Streitfragen vorliegen, und dann verschiedene Verfahren parallel zueinander und ohne Wirkung für den jeweils anderen Betroffenen geführt werden könnten.

24.38

Nicht ausdrücklich geregelt ist, ob nach der Einreichung der Beschwerde nach SBRL noch danach neu beantragte Verständigungs- und ggf. später Schiedsverfahren nach DBA oder EU-Schiedskonvention möglich sind. Weil Sinn und Zweck der Regelung in Art. 16 Abs. 5 SBRL offenbar ist, keine paralleparallelen S. 1124 len Verfahren nach SBRL einerseits und DBA oder Schiedskonvention andererseits zuzulassen, muss die Regelung so verstanden werden, dass ein laufendes Verfahren nach SBRL auch neue Verständigungsanträge nach DBA oder EU-Schiedskonvention ausschließt. Es dürfte aber nichts dagegen sprechen, noch ein neues Verfahren nach DBA oder EU-Schiedskonvention zuzulassen, wenn eine Beschwerde nach SBRL endgültig abgelehnt wurde (insbesondere dann, wenn die Ablehnung wegen fehlender zeitlicher Anwendbarkeit erfolgt) oder die Beschwerde zurückgenommen wurde. Allerdings könnte dann die Antragsfrist nach DBA oder EU-Schiedskonvention problematisch werden.

24.39

Zu innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahren, die die Streitfrage betreffen, besteht ein Nebeneinander mit verschiedenen Wechselwirkungen, die vor allem in Art. 16 Abs. 1 bis Abs. 4 SBRL geregelt sind. Weder schließt die Nichteinlegung innerstaatlicher Rechtsbehelfe die Anwendung der Richtlinie aus (Art. 16 Abs. 1 SBRL), noch steht ein Verfahren nach der SBRL der Einleitung oder Weiterführung innerstaatlicher Rechtsbehelfe entgegen (Art. 16 Abs. 3 Satz 1 SBRL). Insoweit entspricht die Herangehensweise der Richtlinie derjenigen der Regelung des Art. 25 Abs. 1 OECD-MA (Verständigungsverfahren „unbeschadet der nach dem innerstaatlichen Recht vorgesehenen Rechtsmittel“).

24.40

Ein laufendes innerstaatliches Rechtsbehelfsverfahren führt aber dazu, dass die Fristen für die Entscheidung über eine Beschwerde nach SBRL und die für Verständigungsversuche nach SBRL zur Verfügung stehende Zeit bis zur Verpflichtung zur Vorlage an einen Beratenden Ausschuss erst später zu laufen beginnen, und zwar entweder mit der Rechtskraft des innerstaatlichen Urteils, mit dem anderweitigen endgültigen Abschluss des innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahrens oder mit der Aussetzung des innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahrens (Art. 16 Abs. 3 Satz 2 SBRL). Ein Aufschub des Beginns der Frist bis zur Verpflichtung der Vorlage an einen Beratenden Ausschuss während des Laufs innerstaatlicher Rechtsbehelfe findet sich auch schon in Art. 7 Abs. 1 UAbs. 2 EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.36). Neu in der SBRL (sowohl im Vergleich zur Schiedskonvention als auch zum Richtlinienvorschlag der Kommission) ist, dass bereits eine Aussetzung des innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahrens (d.h. nicht bloß dessen endgültige Beendigung) die Blockade des SBRL-Fristlaufs auflöst. Die Neuregelung wirft die Frage auf, was ist, wenn ein innerstaatliches Rechtsbehelfsverfahren erst ausgesetzt, dann aber doch weitergeführt wird. Um den Sinn der Regelung des Art. 16 Abs. 3 SBRL nicht zu unterlaufen, sollte ein solches Vorgehen den Effekt haben, den SBRL-Fristlauf erneut zu blockieren und erst bei Beendigung oder erneuter Aussetzung des innerstaatlichen Rechtsbehelfs wieder beginnen zu lassen. Die Richtlinie gibt im Übrigen nicht vor, dass Steuerpflichtigen die Aussetzung eines innerstaatlichen Rechtsbehelfsverfahrens ermöglicht werden müsste - ob eine Aussetzungsmöglichkeit besteht, ist Sache des jeweiligen innerstaatlichen Rechts (vgl. zur Umsetzung Rz. 24.94c, Rz. 24.98).

24.41

Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten die SBRL so umsetzen, dass eine innerstaatliche Gerichtsentscheidung (bzw. die Entscheidung einer innerstaatlichen „Justizbehörde“/„judicial body“) über die Streitfrage die Wirkung haben kann, ein laufendes SBRL-Verfahren zu beenden oder jedenfalls eine Stellungnahme eines Beratenden Ausschusses bzw. eines Ausschusses für alternative StreitStreitbeilegung S. 1125 beilegung auszuschließen (Art. 16 Abs. 4 SBRL). Die Regelung knüpft an Art. 7 Abs. 3 EU-Schiedskonvention an (vgl. Rz. 23.37). Die Richtlinie erlaubt eine solche Umsetzung nur dann, wenn das nationale Recht des Mitgliedstaates nicht zulässt, dass der Mitgliedstaat von einer solchen innerstaatlichen Entscheidung abweicht (Art. 16 Abs. 4 SBRL am Anfang). Weil die Richtlinie hier nicht auf nationales Verfassungsrecht, sondern einfach nur nationales Recht abstellt, könnte allerdings bereits eine ein Abweichen von der Gerichtsentscheidung verbietende Regelung im Gesetz zur Umsetzung der SBRL genügen, um dem Mitgliedstaat zu erlauben, dann der Gerichtsentscheidung auch die Wirkung zu geben, SBRL-Verfahren zu beenden. Eine klare Aussage, wie festzustellen ist, ob nach dem nationalen Recht eines Staates von einer Gerichtsentscheidung nicht abgewichen werden kann (etwa, ob eine entsprechende Stellungnahme der zuständigen Behörde dieses Staates ausreicht oder eine solche Stellungnahme in irgendeiner Weise überprüfbar sein sollte), enthält die SBRL nicht. Ebenso wird nicht völlig klar, ob es sich um Gerichtsentscheidungen im Fall des Beschwerdeführers und zu den Veranlagungszeiträumen, die Gegenstand der Beschwerde sind, handeln muss, oder ob auch schon Gerichtsentscheidungen im Fall eines anderen Steuerpflichtigen, die aber die gleiche DBA-Auslegungsfrage betreffen, für die Anwendung des Art. 16 Abs. 4 SBRL genügen. Der systematische Zusammenhang mit Art. 16 Abs. 3 SBRL spricht allerdings für eine Beschränkung auf Gerichtsentscheidungen nur im Fall des Beschwerdeführers und zu den Veranlagungszeiträumen, die Gegenstand der Beschwerde sind. Die meisten nationalen Umsetzungsgesetze lassen klar erkennen, ob der jeweilige Mitgliedsstaat davon ausgeht, dass es dort nicht zulässig ist, von innerstaatlichen Gerichtsentscheidungen abzuweichen (siehe Rz. 24.100 f.).

II. Regelung des Streitbeilegungsverfahrens

1. Überblick

24.42

Die Richtlinie schafft für ihren sachlichen Anwendungsbereich („Streitfragen“ im oben beschriebenen Sinn, siehe Rz. 24.28) ein Verfahren zur Beilegung zwischenstaatlicher Streitigkeiten in der EU. Die Kommission unterscheidet drei wesentliche Verfahrensstadien des neuen Verfahrens: das „Beschwerdestadium“ („complaint stage“, Art. 3 und 5 SBRL), das Stadium des Verständigungsverfahrens („mutual agreement procedure stage“, Art. 4 SBRL) und das „Stadium der Streitbeilegung“ („dispute resolution stage“, Art. 5-16 SBRL). Für letzteres wäre eigentlich eine Bezeichnung wie „Stadium des Schiedsverfahrens“ oder zumindest „Stadium der Streitbeilegung im engeren Sinne“ angemessener, denn natürlich dient auch das Verständigungsverfahren bereits der Streitbeilegung.

24.43

Art. 3 und 5 SBRL bestimmen, unter welchen Voraussetzungen die weiteren Stadien des Verfahrens zulässig sind (man kann insoweit statt von „Beschwerdestadium“ auch von Zulassungs- oder Beschwerdeverfahren sprechen). Sie regeln, wie das Verfahren in Gang gesetzt werden kann. Anstelle der bei den tradierten Rechtsgrundlagen für Verständigungs- und Schiedsverfahren üblichen Bezeichnung „Antrag“ wird die Bezeichnung „Beschwerde“ verwendet. Sowohl für die Beschwerde selbst als auch für das seitens der zuständigen Behörden bei der Entscheidung über die Zulassung der Beschwerde zu beachtende Verfahren werden deutlich mehr formale Vorgaben als in den bisherigen Rechtsgrundlagen gemacht (Beschwerde i.d.R. in zwei Staaten, der Beschwerde beizufügende Informationen, Fristen für Nachfordern und Nachreichen zunächst fehlender Informationen, Fristen zur Entscheidung über die Zulassung, fingierte Zulassung bei Ausbleiben einer Entscheidung innerhalb der vorgesehenen Frist). Darüber hinaus wird geregelt, welche Möglichkeiten dem Beschwerdeführer zur Verfügung stehen, wenn eine der zuständigen Behörden die Beschwerde ablehnt (insbesondere ggf. bilaterales S. 1126 Schiedsverfahren über die Zulassung). Die Regeln werden für natürliche Personen und kleinere Unternehmen durch Sonderbestimmungen in Art. 17 SBRL relevant modifiziert.

24.44

Kommt es zur Zulassung des weiteren Verfahrens, schließt sich das in Art. 4 SBRL geregelte Verständigungsverfahren an. Den zuständigen Behörden stehen als Grundregel zwei Jahre (allerdings mit Verlängerungsmöglichkeit) dafür zur Verfügung, die Streitfrage durch Verständigung zu lösen. Näheres zu den Abläufen innerhalb dieses Verständigungsverfahrens ist nicht geregelt. Kommt es in diesem Stadium zur Verständigung der zuständigen Behörden (und das wird für den überwiegenden Teil der Fälle erwartet), dann kommt das in der SBRL vorgesehene dritte Stadium (Streitbeilegung im engeren Sinne, d.h. Schiedsverfahren, durch einen Beratenden Ausschuss oder einen „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“), nicht mehr zur Anwendung. Wie schon im Rahmen der bisherigen Rechtsgrundlagen (DBA-Verständigungsartikel und EU-Schiedskonvention) üblich, wird die Verständigungslösung dem Beschwerdeführer zur Zustimmung vorgelegt - neu gegenüber den bisherigen Rechtsgrundlagen ist, dass dem Beschwerdeführer dafür auch eine Frist vorgegeben wird. Entscheidet sich der Beschwerdeführer nicht für die Verständigungslösung, kann er ggf. noch offene nationale Rechtsbehelfe gegen die Besteuerung weiterverfolgen.

24.45

Art. 6 bis 15 SBRL und damit der überwiegende Teil der Detailregelungen betreffen die Streitbeilegung im engeren Sinne, d.h. die Streitbeilegung durch den „Beratenden Ausschuss“ oder alternativ einen „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ für den Fall, dass eine Verständigung im vorherigen Verfahrensstadium nicht gelingt und der Beschwerdeführer innerhalb einer dafür vorgegebenen Frist die weitere Streitbeilegung beantragt (Art. 6 Abs. 1 SBRL). Ein Teil der dortigen Regeln gilt gleichzeitig auch für die im Beschwerdestadium vorgesehen Schiedsverfahren über die Zulassung (für den Fall, dass die Beschwerde von einer, aber nicht von allen zuständigen Behörden abgelehnt wurde). Die SBRL enthält detaillierte Vorgaben zu Abläufen und Fristen für die Einsetzung und Zusammensetzung (Art. 8 und 9 SBRL) eines solchen „Beratenden Ausschusses“ (oder alternativ eines „Ausschusses für alternative Streitbeilegung“, Art. 10 SBRL), einschließlich Ersatzbenennungsverfahren für den Fall, dass die zuständigen Behörden ihren Pflichten zur Einsetzung nicht fristgerecht nachkommen (Art. 7 SBRL); außerdem einige Vorgaben für das Verfahren im Beratenden Ausschuss (Art. 11 und 13 SBRL). Der Beratende Ausschuss (oder alternativ der „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“) muss innerhalb einer ihm gesetzten Frist eine Stellungnahme abgeben, wie die Streitfrage gelöst werden soll (Art. 6 Abs. 3, Art. 14 SBRL). Nach Vorliegen dieser Stellungnahme haben die zuständigen Behörden noch einmal innerhalb einer Frist Gelegenheit, sich (ggf. abweichend von der Stellungnahme) zu verständigen (Art. 15 SBRL, „abschließende Entscheidung“/„final decision“). Bleibt eine solche Verständigung aus, wird die Stellungnahme für die zuständigen Behörden bindend. Der Beschwerdeführer kann sich auch hier - wie bei einer Verständigung im Verständigungsverfahren - entscheiden, ob er der „abschließenden Entscheidung“ zustimmt oder stattdessen ggf. noch offene nationale Rechtsbehelfe gegen die Besteuerung weiterverfolgen will. Die Richtlinie enthält außerdem noch Regeln zu Publizitätspflichten im Zusammenhang mit den genannten „abschließenden Entscheidungen“ (Art. 18 SBRL) und zu den Kosten des Verfahrens (Art. 12 SBRL).

24.46-24.47

frei

2. Beschwerde- bzw. Zulassungsverfahren

24.48

Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 und 2 SBRL kann jede betroffene Person (siehe Rz. 24.21 ff.) innerhalb von 3 Jahren nach Mitteilung einer Maßnahme, die im Ergebnis zu einer „Streitfrage“ (siehe Rz. 24.28 ff.) führt oder führen wird, „Beschwerde“ („complaint“) bei der zuständigen Behörde jedes betroffenen Staates einlegen und um die Lösung der Streitfrage ersuchen. Erst im Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 1 Satz 3 SBRL und weiteren Vorschriften der Richtlinie wird klar, dass im Regelfall eine solche Beschwerde gleichzeitig bei den zuständigen Behörden aller betroffenen Mitgliedsstaaten (im Grundfall eieiner S. 1127 ner bilateralen Streitfrage also in zwei Staaten) eingereicht werden muss. Denn nur dadurch wird eine Entscheidung aller betroffenen zuständigen Behörden über die Zulassung herbeigeführt, diese ist aber für das Erreichen der weiteren Verfahrensstadien (Verständigungs- und ggf. anschließend Schiedsverfahren) erforderlich (Art. 4 Abs. 1 SBRL: „Wenn die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten eine Beschwerde zulassen ...“). Das nicht ganz „gleichzeitige“ Einreichen hat nur Auswirkungen auf die Einhaltung bzw. den Beginn von Fristläufen. Eine Ausnahme gilt für Beschwerden natürlicher Personen und kleinerer Unternehmen, insoweit genügt das Einlegen der Beschwerde bei der zuständigen Behörde des Ansässigkeitsstaats (siehe Rz. 24.54).

24.49

Das Grundkonzept dieser „Beschwerde“ einschließlich der dafür vorgesehenen Frist ist offenkundig an die bestehenden Verfahren nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA sowie Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.48 ff.) angelehnt. Hinsichtlich der Frage, ab wann eine relevante Maßnahme vorliegen kann, und zum Fristbeginn sollte deshalb den Überlegungen zum Fristbeginn bei Anträgen nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA und Art. 6 Abs. 1 EU-Schiedskonvention gefolgt werden, dasselbe gilt für die Frage, ob eine Beschwerde ggf. auch schon vor Fristbeginn oder erst ab Fristbeginn eingereicht werden kann (zur deutschen Sicht und zu in manchen Umsetzungsgesetzen enthaltenen Konkretisierungen siehe Rz. 24.93a). Der in der Literatur zu findende Gedanke, die Dreijahresfrist des Art. 3 Abs. 1 SBRL könnte durch ein zuvor beantragtes Verständigungsverfahren z.B. nach einer Art. 25 OECD-MA entsprechenden Vorschrift eines DBA gehemmt sein, ist mangels jeglichen Anknüpfungspunktes für eine solche Hemmung im klaren Wortlaut der Vorschrift abzulehnen. Art. 3 Abs. 1 Satz 4 SBRL räumt den Mitgliedstaaten ein, Beschwerden nur in einer ihrer jeweiligen Amtssprachen zu akzeptieren oder weitere Sprachen zuzulassen (vgl. zu den unterschiedlichen Umsetzungen Rz. 24.92).

24.49a

Auch die Liste der im Zusammenhang mit der Beschwerde erforderlichen Angaben und Unterlagen in Art. 3 Abs. 3 SBRL baut auf Arbeiten zu den bisherigen Rechtsgrundlagen auf. Auf ein Abschreiben der ausführlichen Liste in Art. 3 Abs. 3 Buchst. a bis Buchst. e SBRL soll hier verzichtet werden. Wichtigster Einzelpunkt dürfte Art. 3 Abs. 3 Buchst. c SBRL sein: genaue Angaben zu den maßgeblichen Tatsachen und Umständen des Falls und zur Art und zum Zeitpunkt der zur Streitfrage führenden Maßnahmen, mit Kopien aller Belege. Als letzten Punkt der Liste nennt Art. 3 Abs. 3 Buchst. f SBRL „alle spezifischen weiteren Informationen, um die die zuständigen Behörden ersucht haben und die für die inhaltliche Prüfung des jeweiligen Falls als erforderlich erachtet werden“. Solche in Art. 3 Abs. 3 Buchst. f SBRL genannten weiteren Informationen kann eine zuständige Behörde innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Beschwerde anfordern, hierauf soll die betroffene Person wiederum innerhalb von drei Monaten antworten (Art. 3 Abs. 4 SBRL). Aus Art. 3 Abs. 3 Buchst. f i.V.m. Art. 3 Abs. 4 SBRL ergibt sich im Umkehrschluss auch, dass die übrigen in Art. 3 Abs. 3 SBRL aufgelisteten Angaben und Dokumente schon bei Einreichen der Beschwerde zu übermitteln sind, denn ohne diese Angaben könnten die zuständigen Behörden nicht prüfen, welche weiteren Information i.S.v. Art. 3 Abs. 3 Buchst. f SBRL sie für die Prüfung des Falls als erforderlich erachten. Etwas undeutlich bleibt, was gelten soll, wenn in der ursprünglichen Beschwerde bereits Mängel hinsichtlich S. 1128 der in Buchst. a bis Buchst. e aufgeführten Angaben und Dokumente bestehen. Dem Wortlaut nach bezieht sich die Nachforderungsregel des Art. 3 Abs. 4 SBRL nur auf „spezifische weitere Informationen“ i.S.v. Art. 3 Abs. 3 Buchst. f SBRL, die Formulierung „weitere“ legt nahe, dass es dabei nicht um die schon in Buchst. a bis e genannten Angaben und Dokumente geht. Es lässt sich deshalb argumentieren, dass hinsichtlich fehlender Angaben und Dokumente nach Buchst. a bis e Regelungsspielräume für die Mitgliedstaaten belassen sind oder dortige allgemeine Regeln zu unvollständigen Anträgen zur Anwendung kommen können (vgl. dazu Rz. 24.94 ff.). Hinsichtlich der Wahrung der Dreijahresfrist für das Einreichen der Beschwerde (Art. 3 Abs. 1 SBRL) spricht der in der Richtlinie bestimmte Mindestinhalt einer Beschwerde (Art. 3 Abs. 3 Buchst. a bis e SBRL) dafür, nur Beschwerden, die diesem Minimum entsprechen, als fristwahrend zu sehen.

24.50

Neu gegenüber den tradierten Rechtsgrundlagen für Verständigungs- und Schiedsverfahren ist, dass innerhalb von 6 Monaten ab Antragseingang (oder, wenn innerhalb von 3 Monaten Zusatzinformationen angefordert wurden, innerhalb von 6 Monaten nach Eingang dieser Zusatzinformationen) über die „Zulassung“ zu entscheiden oder abzuhelfen ist (Art. 3 Abs. 5 SBRL). Nichtentscheidung über den Antrag innerhalb dieser Fristen gilt als Zulassung (Art. 5 Abs. 2 SBRL). Hat die betroffene Person jedoch ein Rechtsbehelfsverfahren eingeleitet (bezüglich der Maßnahme, die aus ihrer Sicht zu einer Streitfrage führt), so beginnt die Sechsmonatsfrist erst ab dem Tag, an dem ein in diesem Verfahren ergangenes Urteil rechtskräftig wird oder dieses Verfahren anders endgültig zum Abschluss gebracht oder ausgesetzt wird (Art. 16 Abs. 3 Satz 2 SBRL).

24.51

Die SBRL erlaubt nach Art. 5 Abs. 1 SBRL die Ablehnung (oder „Zurückweisung“) einer Beschwerde nur aus drei Gründen: a) es fehlen nach Art. 3 Abs. 3 erforderliche Informationen, b) es liegt keine „Streitfrage“ vor (vgl. dazu oben Rz. 24.28 ff.), oder c) die Beschwerde wurde nicht innerhalb des in Art. 3 Abs. 1 festgelegten Dreijahreszeitraums eingereicht. Eine eventuelle Ablehnung ist dem Beschwerdeführer unter Mitteilung der „allgemeinen Gründe“ für die Ablehnung mitzuteilen (Art. 3 Abs. 5, Art. 5 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL). Dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 SBRL nach „kann“ die zuständige Behörde eines betroffenen Mitgliedsstaats entscheiden, eine Beschwerde aus einem der aufgeführten Gründe zurückzuweisen. Das wirft die Frage auf, ob hier tatsächlich ein Ermessen hinsichtlich der Zurückweisungsentscheidung gewollt ist, oder ob die Richtlinie hier nur unglücklich formuliert. Eine nähere Betrachtung der Zurückweisungsgründe legt nahe, die Richtlinie so zu verstehen, dass zurückzuweisen ist, wenn einer der Gründe vorliegt (so wäre z.B. kaum erklärbar, wieso eine Beschwerde zugelassen werden sollte, obwohl keine Streitfrage vorliegt, und auch Ermessen hinsichtlich der einzuhaltenden Beschwerdefrist erschiene merkwürdig), zumal bei Streit über die Zulassung ein Beratender Ausschuss offenkundig nach Art. 6 Abs. 2 UAbs. 2 Satz 1 SBRL eine gebundene Entscheidung treffen müsste und dort das Vorliegen eines der Gründe in Art. 5 Abs. 1 SBRL zur Zurückweisung führen würde. Einer Reihe von Umsetzungsgesetzen liegt ein solches Verständnis klar zugrunde, andere übernehmen den „kann“-Wortlaut der Richtlinie (vgl. Rz. 24.95).

24.52

Im Verfahrensstadium des Beschwerde- bzw. Zulassungsverfahrens kommt neben einer positiven oder negativen Entscheidung über die Zulassung auch noch eine Beendigung des Verfahrens nach Abhilfe oder wegen Rücknahme der Beschwerde in Frage. Art. 3 Abs. 5 UAbs. 2 SBRL eröffnet die Möglichkeit der Verfahrensbeendigung durch unilaterale Abhilfe. Diese kann innerhalb derselben Frist erfolgen wie sonst die Entscheidung über die Zulassung, sie ist auch entsprechend mitzuteilen. Nicht ganz unproblematisch ist die Frage, was ist, wenn es sich aus Sicht der Behörde um eine Abhilfe handelt, aus S. 1129 Sicht des Steuerpflichtigen aber nicht, im Zweifel wird jedenfalls eine neue Beschwerde nach SBRL hinsichtlich einer umstrittenen Abhilfemaßnahme möglich sein, auch andere Lösungen sind denkbar. Die Möglichkeit der Verfahrensbeendigung durch Zurückziehen der Beschwerde wird in Art. 3 Abs. 6 UAbs. 1 SBRL anerkannt. Art. 3 Abs. 6 UAbs. 2 SBRL sieht außerdem ein Ende des Verfahrens vor, wenn die Streitfrage „aus irgendeinem Grunde gegenstandslos“ wird. Hierunter könnten insbesondere Konstellationen fallen, in denen sich die Beschwer der betroffenen Person durch ein endgültiges nationales Gerichtsurteil zu ihren Gunsten erledigt.

24.53

Sollten (im Grundfall mit zwei beteiligten Staaten) beide zuständigen Behörden die Beschwerde ablehnen, gibt die Richtlinie den Rechtsweg zu nationalen Gerichten (Art. 5 Abs. 3 SBRL). Das Zurverfügungstehen eines solchen Rechtswegs wird nach dem Wortlaut der Richtlinie nur gefordert, wenn alle (also im Grundfall beide) zuständigen Behörden die Beschwerde ablehnen (vgl. zu unterschiedlichen Umsetzungen Rz. 24.96, zu möglichen Problemen mit Blick auf die GRCh Rz. 24.82b). Parallele nationale Rechtsbehelfe in mehr als einem Staat sind nicht ausgeschlossen. Die entsprechenden Rechtsbehelfsentscheidungen werden wie eine Zulassung oder Ablehnung durch die zuständige Behörde dieses Staats behandelt (Art. 5 Abs. 3 UAbs. 2 SBRL). Lehnt nur eine der zuständigen Behörden ab, kommt es auf Antrag des Steuerpflichtigen (der innerhalb einer Frist von nur 50 Tagen zu stellen ist) zu einem Schiedsverfahren über die Zulassung (Art. 6 Abs. 1 Buchst. a SBRL). In diesem Fall darf aber kein nationaler Rechtsbehelf gegen die Ablehnung anhängig sein „oder“ - so der Wortlaut, vermutlich ist aber „und“ gemeint - es ist auf Rechtsbehelfe zu verzichten (Art. 6 Abs. 1 UAbs. 2, Art. 5 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 SBRL, zur Umsetzung Rz. 24.96a). Ein Schiedsverfahren über die Zulassung ist nicht mehr möglich, wenn im Rahmen eines nationalen Rechtsbehelfsverfahrens schon ein Gericht die Ablehnung bestätigt hat und hiervon nicht abgewichen werden kann (Art. 5 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 Buchst. c SBRL, es handelt sich um eine parallele Regelung zu Art. 16 Abs. 4 SBRL, vgl. Rz. 24.41, zu nationalen Umsetzungen vgl. Rz. 24.96a). Unklar bleibt, was gilt, wenn die erste dem Beschwerdeführer mitgeteilte Entscheidung eine Ablehnung ist, eine Entscheidung der anderen zuständigen Behörde aber noch nicht vorliegt und die Frist von 50 Tagen ab der Mitteilung der ersten Entscheidung zu verstreichen droht. Sinn und Zweck der Regelung wird am ehesten gerecht, als Beginn der 50-Tage-Frist (Art. 6 Abs. 1 UAbs. 3 SBRL) das Datum des Erhalts der Mitteilung der letzten ausstehenden Entscheidung über die Zulassung anzusehen. Ein bilaterales Schiedsverfahren über die Zulassung ist von der SBRL offenkundig nur dann gewollt, wenn die Staaten nicht über die Zulässigkeit der Beschwerde einig sind, ob das der Fall ist, ist erst nach Vorliegen der Zulassungsentscheidungen aller betroffenen Staaten klar. Für das ggf. nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a SBRL beantragte Schiedsverfahren über die Zulassung gelten im Übrigen grundsätzlich dieselben Regeln wie für das bei Nichteinigung der Staaten über die eigentliche Streitfrage vorgesehene Verfahren (Art. 6 Abs. 1 Buchst. b SBRL), es sei deshalb auf die dazu unten gegebenen Erläuterungen verwiesen (vgl. Rz. 24.62 ff.). Allerdings kann für ein Schiedsverfahren über die Zulassung kein „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ eingesetzt werden (ergibt sich aus Art. 10 Abs. 1 Satz 1 a.E. SBRL i.V.m. Art. 6 Abs. 3 SBRL). Auch hinsichtlich der aufzustellenden Geschäftsordnung (vgl. Rz. 24.62, 24.68) bestehen Besonderheiten (Art. 11 Abs. 2 UAbs. 3).

S. 1130

24.54

Im Grundsatz verlangt die SBRL, anders als die bisherigen Rechtsgrundlagen, die Einreichung der Beschwerde bei beiden Staaten (im Grundfall mit zwei beteiligten Staaten), und zwar jeweils in einer der Amtssprachen des jeweiligen Mitgliedstaats oder „einer anderen Sprache, die der Mitgliedstaat zu diesem Zweck akzeptiert“ (Art. 3 Abs. 1 Satz 4 SBRL). Jedoch ist in Art. 17 SBRL eine Erleichterung für natürliche Personen und kleine und mittlere Unternehmen vorgesehen. Diese brauchen eine Beschwerde, ggf. die Antwort auf Ersuchen um zusätzliche Information und ggf. einen späteren Antrag auf Schiedsverfahren nur im Ansässigkeitsstaat und damit nach wohl überwiegender Auffassung auch nur in dessen Sprache einreichen. Für Unternehmen gilt das, wenn es sich nicht um ein großes Unternehmen handelt und es nicht Teil einer großen Gruppe ist, jeweils nach der Definition der Richtlinie 2013/34/EU. Nach Art. 3 der Richtlinie 2013/34/EU ist ein großes Unternehmen bzw. eine große Gruppe dann gegeben, wenn die Grenzen von mindestens zwei der drei folgenden Größenmerkmale überschritten werden: Bilanzsumme 20 Mio. €, Nettoumsatzerlöse 40 Mio. €, durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahrs Beschäftigten 250.

24.54a

Die Anwendung des Art. 17 SBRL suspendiert nicht die allgemeine Regel, dass (im Grundfall mit zwei Staaten) beide betroffenen zuständigen Behörden über die Zulassung entscheiden (Art. 5 SBRL). Die zuständige Behörde des Ansässigkeitsstaats hat die „Benachrichtigungen“ des Beschwerdeführers innerhalb von zwei Monaten der anderen zuständigen Behörde „mitzuteilen“ (Art. 17 UAbs. 1 Satz 2 SBRL), nach dem Kontext kann es mit einer bloßen Mitteilung darüber, dass eine Beschwerde eingegangen ist, nicht getan sein, vielmehr ist diese samt Anlagen auch weiterzuleiten. Mit erfolgter Weiterleitung gelten die „Benachrichtigungen“ als an alle Mitgliedsstaaten übermittelt (Art. 17 UAbs. 1 Satz 3 SBRL). Konsequenz letzterer Regelung dürfte auch sein, dass Steuerpflichtige, die von Art. 17 SBRL Gebrauch machen wollen, ihre Beschwerde nicht erst kurz vor Ablauf der Dreijahresfrist des Art. 3 Abs. 1 Satz 2 SBRL einreichen sollten, denn als Datum des Eingangs der Beschwerde zählt damit erst das Datum der Weiterleitung durch die erste an die zweite zuständige Behörde. Art. 17 SBRL lässt verschiedene Details zur Funktionsweise der Erleichterungsregelung unklar: Folgt man der wohl überwiegenden Auffassung, dass die Beschwerde bei Anwendung des Art. 17 SBRL nur in einer der vom Ansässigkeitsstaat zugelassenen Sprachen eingereicht werden braucht (Rz. 24.54), bleibt unangesprochen, welche der zuständigen Behörden die Last der Übersetzung tragen soll. Nicht angesprochen wird auch die Vorgehensweise, wenn diejenige zuständige Behörde, bei der die Beschwerde nicht eingereicht wurde, nach Art. 3 Abs. 4 SBRL um weitere Informationen ersuchen will (mangels besonderer Regelung wird man davon ausgehen müssen, dass sie das durch direktes Schreiben an den in einem anderen Staat ansässigen Beschwerdeführer in ihrer - vom Beschwerdeführer möglicherweise nicht gut verstandenen - Sprache tun darf). Art. 17 SBRL spricht unglücklicherweise auch nicht an, ob es in der Verantwortung des Beschwerdeführers liegen soll, kenntlich zu machen, dass er Art. 17 SBRL anwenden will (was jedenfalls sehr zweckmäßig wäre), ggf. mit einer Darlegung der Erfüllung der Größenmerkmale, soweit es sich nicht um natürliche Personen handelt, oder ob hier die zuständigen Behörden Aufklärungspflichten treffen sollen. Offen bleibt zudem, welcher Zeitpunkt hinsichtlich der Größenmerkmale maßgeblich sein soll (vgl. zur Umsetzung in Deutschland Rz. 24.104c).

S. 1131

3. Verständigungsverfahren

24.55

Ist die Beschwerde (d.h. der Antrag) von allen betroffenen zuständigen Behörden zugelassen (oder gilt sie wegen Zeitablaufs ohne Ablehnung als zugelassen, Art. 5 Abs. 2 SBRL; oder wird sie im Schiedsverfahren zugelassen, vgl. oben Rz. 24.53, und eine der zuständigen Behörden will zur Streitfrage zunächst das Verständigungsverfahren führen, Art. 6 Abs. 2 UAbs. 2 SBRL), kommt es zunächst zum Verständigungsverfahren zwischen den zuständigen Behörden (Art. 4 Abs. 1 SBRL). Die zuständigen Behörden bemühen sich um die Lösung der Streitfrage. Das Verständigungsverfahren der Richtlinie entspricht den Verständigungsverfahren der bisherigen Rechtsgrundlagen (Art. 25 Abs. 2 OECD-MA und Art. 6 Abs. 2 EU-Schiedskonvention). Dabei ist auch Kompromissbereitschaft geboten. Es handelt sich um ein Verfahren zwischen den beiden zuständigen Behörden, bei dem die Steuerpflichtigen nicht Partei sind. Nähere Vorgaben zur Ausgestaltung des Verständigungsverfahrens enthält die Richtlinie ebenso wenig wie die bisherigen Rechtsgrundlagen.

24.56

Auch die den zuständigen Behörden für eine Einigung im Verständigungsverfahren zur Verfügung stehende Zeit, bevor es zu einem Schiedsverfahren über die Streitfrage kommen kann, ist den bisherigen Rechtsgrundlagen entlehnt: 2 Jahre. Die Frist beginnt hier ab der letzten Zulassung (Art. 4 Abs. 1 UAbs. 1 SBRL). Offene nationale Rechtsbehelfe führen zu einem Aufschub des Fristbeginns, bis sie beendet sind oder ausgesetzt werden (Art. 16 Abs. 3 Satz 2 SBRL). Die Frist ist „auf Ersuchen einer zuständigen Behörde an alle anderen betroffenen zuständigen Behörden“ verlängerbar um bis zu 1 Jahr, „wenn die antragstellende zuständige Behörde eine schriftliche Begründung vorlegt“ (Art. 4 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL). Anders als nach der EU-Schiedskonvention (siehe Rz. 23.61) ist eine Zustimmung der anderen Behörde(n) oder des oder der Steuerpflichtigen dafür nicht erforderlich (vgl. allerdings Rz. 24.99 zu unterschiedlichen Umsetzungen). Der Wortlaut dürfte auch mehrere zunächst kürzere Verlängerungen erlauben, wenn insgesamt ein Verlängerungszeitraum von einem Jahr nicht überschritten wird. Im Richtlinienvorschlag war noch vorgesehen, dass eine Verlängerung nur um maximal sechs Monate und nur mit Zustimmung der betroffenen Steuerpflichtigen und der anderen zuständigen Behörden möglich sein sollte. Etwas versteckt regelt Art. 3 Abs. 4 UAbs. 1 Satz 2 SBRL, dass auch während des Verständigungsverfahrens noch weitere Informationsersuchen an die betroffene Person, deren Beschwerde das Verfahren ausgelöst hat, gerichtet werden können. Konsequenzen, wenn die betroffene Person dem nicht nachkommt, spricht die Richtlinie nicht an.

24.57

Wird im Verständigungsverfahren eine Einigung zwischen den zuständigen Behörden gefunden, ist das Verfahren beendet und ein Schiedsverfahren ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn die EiniEinigung S. 1132 gung eine ggf. bestehende Doppelbesteuerung nicht beseitigen sollte. Eine Begründung der Lösung, auf die sich die zuständigen Behörden geeinigt haben, gegenüber dem Antragsteller fordert die Richtlinie nicht. Zur Umsetzung der Verständigungslösung ist aber hier ausdrücklich die Zustimmung des Antragstellers und die Rücknahme ggf. begonnener innerstaatlicher Rechtsbehelfe gefordert (für die bisherigen Rechtsgrundlagen wird auch ohne ausdrückliche Regelung i.d.R. entsprechend vorgegangen, vgl. Rz. 23.38, Rz. 23.58). Für den Nachweis der Rücknahme ggf. begonnener innerstaatlicher Rechtsbehelfe gibt die Richtlinie eine Frist von 60 Tagen vor (Art. 4 Abs. 2 Satz 3 SBRL). Art. 4 Abs. 2 SBRL spricht merkwürdigerweise nur die Zustimmung einer betroffenen Person an (und nicht ggf. mehrerer). Die Parallelregelung in Art. 15 Abs. 4 SBRL zur Zustimmung zur ggf. abschließenden Entscheidung nach einem eventuellen Schiedsverfahren zieht - neben anderen schwer zu erklärenden Unterschieden im Wortlaut - dagegen die Möglichkeit in Betracht, dass auch die Zustimmung mehrerer betroffener Personen erforderlich sein könnte („[...] sofern die betroffene(n) Person(en) [...] zustimmt (zustimmen) [...]“). Ein guter Grund, warum in der Situation des Art. 4 Abs. 2 SBRL nur die Zustimmung einer einzigen betroffenen Person in Betracht kommen sollte, in der Situation des Art. 15 Abs. 4 SBRL aber die Zustimmung mehrerer betroffener Personen, ist nicht ersichtlich. Art. 15 Abs. 4 SBRL orientiert sich hinsichtlich der Erforderlichkeit der Zustimmung betroffener Personen erkennbar an Art. 25 Abs. 5 OECD-MA, wo ebenfalls davon ausgegangen wird, dass neben dem ursprünglichen Antragsteller noch weitere betroffene Personen in Betracht kommen. Auch Art. 7 Abs. 1 UAbs. 4 SBRL belegt, dass die SBRL von der Möglichkeit von Verfahren mit mehreren betroffenen Personen ausgeht. Die Formulierung mit mehreren möglichen betroffenen Personen in Art. 15 Abs. 4 SBRL dürfte deshalb gewollt und die mit nur einer betroffenen Person in Art. 4 Abs. 2 SBRL ein Redaktionsversehen sein. Relevant ist das insbesondere in Verrechnungspreisfällen. Nach dem hier vertretenen Verständnis setzt die Umsetzung einer Verständigungslösung nach Art. 4 Abs. 2 SBRL dann die Zustimmung beider verbundener Unternehmen (im Grundfall eines Verrechnungspreisfalls) voraus. Schon die fehlende Zustimmung einer der betroffenen Personen genügt, die Nichtumsetzung der Verständigung auch für die anderen betroffenen Personen herbeizuführen. Nationale Fristen (z.B. Festsetzungsverjährung) können die Umsetzung nicht behindern (Art. 4 Abs. 2 Satz 4 SBRL), auch dies ist eine Parallele zu Verständigungsverfahren nach anderen Rechtsgrundlagen.

24.58

Bleibt innerhalb der Zweijahresfrist, ggf. auch nach Fristverlängerung, im Verständigungsverfahren eine Einigung zwischen den zuständigen Behörden aus, so wird der Steuerpflichtige, der die Beschwerde eingereicht hatte, von allen betroffenen zuständigen Behörden darüber informiert, und zwar jeweils unter Mitteilung der „allgemeinen Gründe“, aus denen keine Einigung erzielt wurde (Art. 4 Abs. 3 SBRL). Im Anschluss hat der Beschwerdeführer die Möglichkeit, ein Schiedsverfahren (Streitbeilegung durch den „Beratenden Ausschuss“) zu beantragen.

S. 1133

24.59

Außer durch Verständigung kann das Verfahren vor Ablauf der Frist auch in diesem Stadium durch Rücknahme der Beschwerde (Art. 3 Abs. 6 UAbs. 1 SBRL) oder Gegenstandsloswerden (Art. 3 Abs. 6 UAbs. 2 SBRL, wohl insbesondere durch ein nationales Gerichtsurteil zugunsten des Steuerpflichtigen, mit dem sich die Beschwer erledigt) enden. Zudem kann, wenn das nationale Recht eines der betroffenen Staaten ein Abweichen von der Entscheidung eines dortigen Gerichts nicht zulässt, von diesem Staat bei der Umsetzung der SBRL auch bereits die Beendigung des Verständigungsverfahrens (und damit auch des Verfahrens nach SBRL insgesamt) durch die Gerichtsentscheidung vorgesehen werden (Art. 16 Abs. 4 Buchst. a SBRL).

4. Schiedsverfahren (Streitbeilegung durch „Beratenden Ausschuss“ oder „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“)

a) Streitbeilegung durch „Beratenden Ausschuss“ als Standardfall

24.60

Die betroffene Person, die die Beschwerde eingelegt hatte (siehe oben Rz. 24.48), kann innerhalb von 50 Tagen ab Erhalt der Mitteilungen, dass eine Einigung im Verständigungsverfahren innerhalb der dafür vorgesehenen Frist (ggf. einschließlich Verlängerung) nicht zustande gekommen ist (siehe oben Rz. 24.58), Streitbeilegung durch einen „Beratenden Ausschuss“ („Advisory Commission“) beantragen (Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und UAbs. 3 SBRL). Ein Antrag vor Erhalt dieser Mitteilung ist nicht möglich oder jedenfalls nicht wirksam (das ist aus Art. 6 Abs. 1 UAbs. 3 Satz 2 SBRL zu folgern, der den nächsten Verfahrensschritt an den Erhalt des Antrags anknüpft). Die SBRL selbst benutzt den Begriff „Schiedsverfahren“ nicht, der Sache nach handelt es sich aber wie beim Verfahren des Beratenden Ausschusses nach EU-Schiedskonvention um ein - besonders ausgestaltetes - Schiedsverfahren. Auch dieses Verfahren ist ein Verfahren zwischen den zuständigen Behörden, d.h. zwischen den Staaten, die Steuerpflichtigen sind nicht Partei. Es kommt, wie sich aus Art. 6 Abs. 1 Buchst. b SBRL klar ergibt, nur in Betracht, wenn es keine Einigung zwischen den zuständigen Behörden gegeben hat. Steuerpflichtige können also nicht verlangen, dass eine zwischen den zuständigen Behörden gefundene Einigung durch einen Beratenden Ausschuss überprüft wird.

24.61

Sollte es allerdings zuvor zu einer innerstaatlichen Gerichtsentscheidung in der Streitfrage gekommen sein und kann nach nationalem Recht des Staats der Gerichtsentscheidung nicht von dieser abgewichen werden, kann dieser Staat bei der Umsetzung der SBRL vorsehen, dass ein Schiedsverfahren nach SBRL dann ausgeschlossen ist (Art. 16 Abs. 4 Buchst. b SBRL). Sollte zwischen dem Antrag auf Streitbeilegung durch den Beratenden Ausschuss und der von diesem (oder alternativ von einem Ausschuss für alternative Streitbeilegung) abgegebenen Stellungnahme noch eine solche Gerichtsentscheidung fallen, kann außerdem auch dann noch die Beendigung des Verfahrens nach SBRL durch die Gerichtsentscheidung im nationalen Recht vorgesehen werden (Art. 16 Abs. 4 Buchst. c SBRL) (siehe zu Art. 16 Abs. 4 auch Rz. 24.41).

24.62

Ein Beratender Ausschuss ist innerhalb von 120 Tagen ab Antrag einzusetzen (Art. 6 Abs. 1 UAbs. 3 a.E. SBRL), wenn nicht die zuständigen Behörden zuvor alternativ die Einsetzung eines „Ausschusses für alternative Streitbeilegung“ vereinbaren (siehe unten Rz. 24.73 ff.). Zwar ist nicht ganz klar definiert, was in diesem Zusammenhang unter „Einsetzen“ zu verstehen ist, es dürfte sich aber um den Vorgang der Benennung der Personen handeln, aus denen der Beratende Ausschuss bestehen soll, einschließlich als letztem Schritt der Wahl eines Vorsitzenden durch die zuvor benannten übrigen MitMitglieder S. 1134 glieder (zu den Regeln für die Zusammensetzung siehe Rz. 24.64). Parallel dazu haben die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedsstaaten innerhalb derselben Frist von 120 Tagen ab Antrag eine „Geschäftsordnung des Beratenden Ausschusses“ („Rules of Functioning for the Advisory Commission“) zu vereinbaren und der betroffenen Person zu übermitteln (Art. 11 Abs. 1 SBRL). In dieser wiederum muss u.a. die Zusammensetzung des Beratenden Ausschusses genannt werden (z.B. Namen der Mitglieder). Daneben sind in der Geschäftsordnung insbesondere die „Beschreibung der Streitfrage und deren Merkmale“ („the description and the characteristics of the question in dispute“), die „Beschreibung der rechtlichen und faktischen Fragestellungen, auf die sich die zuständigen Behörden geeinigt haben“, der Zeitrahmen für das Verfahren, Regeln für die Beteiligung der betroffenen Person(en) (siehe Rz. 25.68) sowie weitere verfahrenstechnische und organisatorische Aspekte zu regeln (Art. 11 Abs. 2 SBRL). Wie sich die Kommission eine solche Geschäftsordnung vorstellt, kann der sogenannten „Standardgeschäftsordnung“ entnommen werden, die inzwischen gem. Art. 11 Abs. 3, Art. 20 Abs. 2 SBRL als Teil einer Durchführungsverordnung erlassen wurde und bei der es sich de facto um eine auszufüllende Vorlage für Geschäftsordnungen nach Art. 11 Abs. 2 SBRL handelt.

24.63

Erfolgt die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses durch die zuständigen Behörden nicht fristgerecht, sieht die Richtlinie eine Benennung durch innerstaatliche Gerichte oder eine andere „einzelstaatliche benennende Stelle“ vor (Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 SBRL). Der Wortlaut ermöglicht den Mitgliedstaaten demnach auch, einzelstaatliche benennende Stellen einzusetzen, die nicht Gerichte sind (zu Umsetzungsvarianten vgl. Rz. 24.90a). Dabei räumt Art. 7 Abs. 2 SBRL den betroffenen Personen nur eine außerordentlich kurze Frist für Anträge auf Benennung durch innerstaatliche Gerichte oder eine andere benennende Stelle ein: nur 30 Tage ab Ablauf der 120-Tage-Frist, wobei gleichzeitig klarstellt wird, dass Anträge vor Ablauf der 120-Tage-Frist nicht zulässig sind. Wieso die SBRL hier nur 30 Tage gibt, ist nicht nachvollziehbar. Die betroffene Person (d.h. die Person, die die Beschwerde nach Art. 3 Abs. 1 SBRL eingelegt hatte) kann das entsprechende Gericht oder die entsprechende Stelle desjenigen Mitgliedstaates anrufen, der seinen Benennungspflichten bei der Einsetzung des Beratenden Ausschusses nicht nachgekommen ist (Art. 7 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL); ist mehr als ein Mitgliedstaat seinen Benennungspflichten nicht nachgekommen, dann auch die Gerichte bzw. Stellen beider oder mehrerer Mitgliedstaaten (Art. 7 Abs. 1 UAbs. 3 SBRL); in letzterem Fall wird der Vorsitzende auch nicht mehr gewählt, sondern per Losentscheid bestimmt. Das Verfahren des Gerichts soll dabei dem nach nationalen Vorschriften anwendbaren Verfahren für Schiedsverfahren in Zivil- und Handelssachen zur Benennung von Schiedsrichtern durch Gerichte in Fällen, in denen sich die Parteien nicht einigen können, entsprechen (Art. 7 Abs. 3 SBRL). Gegen die entsprechenden Entscheidungen der Gerichte oder anderer einzelstaatlicher benennender Stellen können zudem sowohl die zuständigen Behörden als auch die Antragsteller Rechtsbehelfe gemäß den nationalen Verfahrensvorschriften einlegen. Eine Ersatzvornahme ist auch geregelt, soweit die zuständigen Behörden ihrer Pflicht zur Vereinbarung und Übermittlung einer Geschäftsordnung nicht nachkommen. Insoweit sind zunächst (nach Einsetzung des Beratenden Ausschusses) die unabhängigen Personen und der Vorsitzende am Zug, dem Beratenden Ausschuss selbst eine Geschäftsordnung zu geben und der betroffenen Person zu übermitteln, gelingt das nicht innerhalb einer zwei Wochen kurzen Frist, kann die betroffene Person eine Geschäftsordnung gerichtlich erwirken (Art. 11 Abs. 4 SBRL).

24.64

Art. 8 SBRL enthält die Regeln zur Zusammensetzung des Beratenden Ausschusses und zu Auswahl und Bestellung unabhängiger Personen. Ein Beratender Ausschuss besteht nach Art. 8 Abs. 1 SBRL S. 1135 aus a) einem Vorsitzenden, b) einem Vertreter jeder betroffenen zuständigen Behörde (im Einvernehmen der zuständigen Behörden kann die Zahl auf zwei Vertreter jeder zuständigen Behörden erhöht werden), und c) je einer unabhängigen Person, die von jeder der zuständigen Behörden aus der in Art. 9 SBRL vorgesehenen Liste ausgewählt wird (im Einvernehmen der zuständigen Behörden kann auch die Zahl der unabhängigen Personen auf je zwei erhöht werden). Der Vorsitzende, der grundsätzlich Richter sein soll, wird von den übrigen Mitgliedern (aber nicht aus den Reihen der übrigen Mitglieder, sondern als zusätzliches Mitglied erneut aus der in Art. 9 SBRL vorgesehenen Liste) gewählt (Art. 8 Abs. 6 SBRL). Im Grundfall besteht ein Beratender Ausschuss also aus fünf Personen (je ein Vertreter der beiden zuständigen Behörden, je eine von jeder Behörde benannte unabhängige Person und ein von den übrigen gewählter unabhängiger Vorsitzender) und wird für jeden Fall ad hoc neu zusammengesetzt. Genauere Vorschriften für die Benennung der unabhängigen Personen (gedacht ist wohl an Ablauf, Zwischenfristen) sollen von den zuständigen Behörden einvernehmlich festgelegt werden (Art. 8 Abs. 2 SBRL), bei Ausbleiben einer solchen genaueren Vorschrift soll die Benennung durch Losentscheid erfolgen (Art. 8 Abs. 3 SBRL). Art. 8 Abs. 2 SBRL fordert darüber hinaus auch die Benennung von Ersatzpersonen (Stellvertretern).

24.65

Die Liste, aus der die unabhängigen Personen ausgewählt werden sollen, ist in Art. 9 SBRL geregelt. Sie enthält alle von allen Mitgliedstaaten benannten unabhängigen Personen. Hierfür soll jeder Mitgliedstaat mindestens drei „kompetente und unabhängige Personen, die unparteiisch und integer handeln können“, benennen (Art. 9 Abs. 1 SBRL). Zusätzlich zu den Namen dieser Personen sollen auch Informationen zu Werdegang, Fähigkeiten, Fachkenntnissen und eventuellen Interessenkonflikten der Kommission mitgeteilt werden (Art. 9 Abs. 2). Andere Mitgliedstaaten können Einwände gegen das Führen einzelner Personen auf der Liste vorbringen, hierfür sieht Art. 9 Abs. 3 SBRL ein Prüfverfahren vor. Kommen Mitgliedstaaten der Benennungspflicht nicht nach, könnte die Kommission deswegen ein Vertragsverletzungsverfahren einleiten. Mittlerweile haben alle Mitgliedstaaten Personen für die Liste benannt (siehe näher Rz. 24.104b).

24.66

Zur Sicherung von Unparteilichkeit und Unabhängigkeit von als unabhängige Personen in Betracht gezogenen Kandidaten kann jede der betroffenen zuständigen Behörden als unabhängige Personen Benannte aus den in Art. 8 Abs. 4 SBRL genannten Gründen für einen Einzelfall ablehnen. Abgelehnt werden kann u.a., wer für eine der beteiligten Steuerverwaltungen tätig ist oder in den letzten drei Jahren tätig war (Art. 8 Abs. 4 Buchst. a SBRL) und wer an einer im Fall betroffenen Person wesentlich beteiligt oder für sie tätig ist oder in den letzten fünf Jahren war (Art. 8 Abs. 4 Buchst. b SBRL). Die Liste der Ausschlussgründe ist noch weitergehend als die der EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.62), insbesondere kann nach Art. 8 Abs. 4 Buchst. d SBRL jede berufsmäßig in der Steuerberatung tätige oder in den letzten drei Jahren tätig gewesene Person abgelehnt werden, losgelöst von einer Tätigkeit für die im konkreten Fall betroffenen Steuerpflichtigen. Zusätzlich bringt Art. 8 Abs. 4 Buchst. c SBRL noch eine Generalklausel, nach der abgelehnt werden kann, wer (aus nicht näher benannten Gründen) „keine hinreichende Gewähr für Unbefangenheit in dem zu schlichtenden Streitfall“ bietet. Zudem ist S. 1136 auch in den zwölf Monaten nach dem Schiedsspruch jede einen Ablehnungsgrund darstellende Tätigkeit ausgeschlossen (Art. 8 Abs. 5 UAbs. 2 SBRL).

24.67

Der so eingesetzte Beratende Ausschuss ist aufgerufen, mit einfacher Mehrheit innerhalb von sechs Monaten nach seiner Einsetzung eine Stellungnahme abzugeben, wie die Streitfrage gelöst werden soll, Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Art. 14 Abs. 1 und Abs. 3 SBRL (oder ausnahmsweise, wenn er zur Entscheidung über die Zulassung der Beschwerde eingesetzt wurde, eine solche Entscheidung, Art. 6 Abs. 2 SBRL). Er kann sich im Bedarfsfall selbst eine Fristverlängerung von drei Monaten gewähren (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 SBRL). Bei der Stellungnahme soll er sich auf das anwendbare Abkommen oder Übereinkommen sowie auf etwaige anwendbare nationale Vorschriften stützen (Art. 14 Abs. 2 SBRL). Etwas unklar formuliert ist die Bezugnahme auf „etwaige anwendbare nationale Vorschriften“ („any applicable national rules“), nach Sinn und Zweck der Richtlinie sollte sich ein Beratender Ausschuss wohl jedenfalls nicht auf solche nationalen Vorschriften stützen, deren Zweck es ist, Abkommensverpflichtungen einseitig aufzuheben. Da es letztlich immer um die Auslegung und Anwendung von Abkommen oder Übereinkommen gehen muss (nur dann liegt eine Streitfrage i.S.d. Richtlinie vor), sollte die Bezugnahme auf nationale Vorschriften einschränkend so gelesen werden, dass nur solche nationale Vorschriften i.S.v. Art. 14 Abs. 2 SBRL „anwendbar“ sind, auf die das Abkommen oder Übereinkommen verweist, insbesondere in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Klauseln zur Auslegung im Abkommen oder Übereinkommen selbst nicht definierter Begriffe. Allerdings wird auch vertreten, dass zu den hier anwendbaren nationalen Vorschriften auch Unionsrecht gehören könnte, das bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens oder Übereinkommens von Bedeutung sein könnte, etwa die Grundfreiheiten (zu damit einhergehenden Problemen vgl. Rz. 24.84a).

24.67a

Der Beratende Ausschuss wendet dabei das sog. „independent opinion“-Verfahren an (im Deutschen auch „Verfahren der unabhängigen Stellungnahme“, ergibt sich u.a. aus Art. 10 Abs. 2 UAbs. 2 Satz 2 sowie aus Art. 11 Abs. 2 Buchst. c SBRL), d.h. er ist nicht an Vorschläge einer der Parteien gebunden, sondern kann auf Basis des vorgetragenen Sachverhalts und des anzuwendenden Rechts unter Würdigung der vorgetragenen Argumente eigenständig entscheiden. Unklar ist, ob ein Beratender Ausschuss, wie vereinzelt in der Literatur vertreten, noch Versuche fördern darf oder sollte, einen Kompromiss zwischen den beteiligten Staaten zu erreichen und damit eine Stellungnahme entbehrlich zu machen. Die nach Maßgabe des Art. 14 SBRL abzugebende Stellungnahme hat der Vorsitzende den zuständigen Behörden zu übermitteln (Art. 14 Abs. 3 Satz 3 SBRL). Eine Übermittlung an die betroffene Person ist in der Richtlinie nicht vorgesehen, das betont den Charakter des Verfahrens als Verfahren zwischen den Staaten, die betroffenen Personen erhalten erst die spätere sogenannte „abschließende Entscheidung“ (vgl. Rz. 24.71).

24.68

Die Beteiligung der Steuerpflichtigen ist ähnlich wie in der EU-Schiedskonvention gestaltet (vgl. Rz. 23.65), allerdings mit dem relevanten Unterschied, dass sowohl schriftlicher Vortrag (einschließlich Vorlage von Unterlagen) als auch Erscheinen vor dem Beratenden Ausschuss nur mit Zustimmung der S. 1137 zuständigen Behörden zugelassen sind (Art. 13 Abs. 1 und 2 SBRL). Die Beteiligung der Steuerpflichtigen und sonstige Verfahrensfragen sollen in der für den Einzelfall vereinbarten Geschäftsordnung („Rules of Functioning“) näher geregelt werden (Art. 11 Abs. 2 Buchst. d, f, g SBRL, vgl. Rz. 24.62).

24.69

Ob ein Beratender Ausschuss (oder auch ein Ausschuss für alternative Streitbeilegung) bei insofern gegebenem Einvernehmen der Staaten an ggf. bestehende allgemeine Verständigungsvereinbarungen nach Art. 25 Abs. 3 OECD-MA oder z.B. an den OECD-MK gebunden werden kann, ist nicht eindeutig: Einerseits kann mit Art. 14 Abs. 2 SBRL argumentiert werden, wonach sich das Gremium für seine Stellungnahme auf das Abkommen stützen soll (ohne dass z.B. allgemeine Verständigungsvereinbarungen erwähnt würden). Andererseits sieht Art. 11 Abs. 2 SBRL vor, dass in der von den zuständigen Behörden für jeden Einzelfall zu vereinbarenden „Geschäftsordnung“ u.a. die „Beschreibung der Streitfrage“ und die „Beschreibung der rechtlichen und faktischen Fragestellungen, auf die sich die zuständigen Behörden geeinigt haben“ geregelt wird. Auch ist das Gesamtkonzept der Richtlinie nicht darauf ausgelegt, Fragen, über die sich die zuständigen Behörden der betroffenen Staaten einig sind, trotzdem einem Schiedsgremium vorzulegen. Das spricht dafür, dass mit der Geschäftsordnung die vom Beratenden Ausschuss oder Ausschuss für alternative Streitbeilegung zu entscheidende Streitfrage z.B. darauf reduziert werden kann, was sich für den Einzelfall aus dem OECD-MK, den OECD-Verrechnungspreisleitlinien oder einer bestehenden allgemeinen Verständigungsvereinbarung ergibt.

24.70

Zur Frage der Begründungspflicht für Stellungnahmen eines Beratenden Ausschusses (oder auch eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung) gibt es keine klare Aussage. Teilweise wird vertreten, jedenfalls bei independent opinion-Stellungnahmen ergebe sich eine Begründungspflicht aus der Natur der Sache, auch wenn sich daraus noch keine Vorgaben zu Tiefe, Länge oder Mindestinhalt einer Begründung ableiten ließen. Die Ableitung der Erforderlichkeit einer Mindestbegründung indirekt aus der Veröffentlichungspflicht nach Art. 18 Abs. 3 SBRL ist problematisch: Zwar muss die abschließende Entscheidung (Art. 15 SBRL, kann bei Einigung der zuständigen Behörden auch von der Stellungnahme des Ausschusses abweichen) mindestens in Zusammenfassung veröffentlicht werden und zwar mit dem Mindestinhalt des Art. 18 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 (vgl. Rz. 24.80). Andererseits bezieht sich diese Veröffentlichungspflicht nicht auf die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses, sondern ausdrücklich auf die danach anstehende abschließende Entscheidung der zuständigen Behörden.

24.71

Art. 15 Abs. 1 und 2 SBRL („abschließende Entscheidung“) ermöglichen den zuständigen Behörden - anders als die Schiedsklausel des OECD-MA, aber wie Art. 12 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention - eine vom Schiedsspruch (d.h. der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses) abweichende Verständigung innerhalb von sechs Monaten nach Vorliegen der Stellungnahme des StreitbeilegungsgreStreitbeilegungsgremiums S. 1138 miums. Kommt es innerhalb dieser Frist zu keiner Verständigung, wird die Stellungnahme des Beratenden Ausschusses für die zuständigen Behörden verbindlich (Art. 15 Abs. 2 Satz 2 SBRL). Umgesetzt wird sie aber nur, wenn auch die betroffene(n) Persone(n) innerhalb von 60 Tagen ab Mitteilung zustimmt (zustimmen) und ggf. auf noch mögliche innerstaatliche Rechtsbehelfe verzichtet (verzichten) (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 SBRL, vgl. insoweit auch die Parallelregelung zur Zustimmung zu Verständigungen im Verständigungsverfahren, dazu oben Rz. 24.57). Wie bei Art. 4 Abs. 2 SBRL ist die Regelung des Art. 15 Abs. 4 SBRL so zu verstehen, dass die Umsetzung die Zustimmung aller betroffenen Personen und in allen betroffenen Mitgliedsstaaten erfordert. Eine Umsetzung nur im einen Staat bei Ablehnung und ggf. weiterverfolgtem nationalen Rechtsbehelfsverfahren im anderen Staat würde erhebliches Missbrauchspotenzial eröffnen. Wie bei Art. 4 Abs. 2 SBRL ist außerdem ungeachtet nationaler Fristen (z.B. Verjährung) umzusetzen (Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 Satz 1 SBRL a.E.). Präzedenzwirkung soll die abschließende Entscheidung nicht haben (Art. 15 Abs. 4 UAbs. 1 Satz 1 SBRL).

24.72

Die SBRL geht davon aus, dass die Umsetzung der abschließenden Entscheidung vor nationalen Gerichten in Frage gestellt werden kann, wenn bestimmte Verfahrensmängel im Schiedsverfahren vorgetragen werden. Die Nichtumsetzung soll das nach Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 SBRL aber nur dann zur Folge haben, wenn das maßgebliche nationale Gericht (oder eine „andere Justizbehörde“/„judicial body“) gemäß den anwendbaren nationalen Rechtsvorschriften und unter Anwendung der Kriterien des Art. 8 SBRL eine mangelnde Unabhängigkeit erkennt. Die Platzierung der Regelung deutet darauf hin, dass vor allem die zuständigen Behörden die Möglichkeit haben sollen, eine solche mangelnde Unabhängigkeit geltend zu machen. In der Literatur geäußertes Unverständnis, Unabhängigkeit erst im Nachhinein zu prüfen, verkennt, dass sich Unabhängigkeitsprobleme in der Praxis manchmal erst nach Abgabe einer Stellungnahme zeigen können, etwa dadurch, dass einige Monate später entgegen Art. 8 Abs. 5 UAbs. 2 SBRL eine Tätigkeit für eine der Parteien oder einen betroffenen Steuerpflichtigen aufgenommen wird. Da eine abschließende Entscheidung im Licht der Stellungnahme getroffen wird, selbst wenn sie von ihr abweichen sollte, betrifft ein Unabhängigkeitsmangel im Beratenden Ausschuss immer auch die abschließende Entscheidung. Die nationalen Umsetzungsgesetze regeln teilweise detaillierter, wie es verfahrensrechtlich zum Erkennen mangelnder Unabhängigkeit durch ein Gericht kommen kann (vgl. dazu Rz. 24.104a). Andere Verfahrensfehler wie Fristüberschreitungen oder dergleichen sollen dagegen offenbar nicht zur Unwirksamkeit des Schiedsspruchs oder der abschließenden Entscheidung führen. Die Umsetzung der abschließenden Entscheidung soll vor nationalen Gerichten durchgesetzt werden können (Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 Satz 2 SBRL).

b) Streitbeilegung durch „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ als Alternative

24.73

Abweichend vom Regelfall des Beratenden Ausschusses kann durch die zuständigen Behörden in der innerhalb von 120 Tagen ab Schiedsantrag zu vereinbarenden Geschäftsordnung (Art. 11 SBRL, siehe insbes. Art. 11 Abs. 2 Buchst. c, e SBRL) ein „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ („Alternative Dispute Resolution Commission“) vereinbart werden, der sich in der Zusammensetzung vom Beratenden Ausschuss unterscheiden und auch den Charakter eines ständigen Gremiums („Ständiger Ausschuss“/„Standing Committee“) haben kann (Art. 10 Abs. 1 und Abs. 2 UAbs. 1 SBRL). Ob der SteuSteuerpflichtige S. 1139 erpflichtige einen Beratenden Ausschuss statt der Alternative vorziehen würde, spielt jedenfalls nach dem Wortlaut keine Rolle. Die Bestimmungen zur Unabhängigkeit (Art. 8 Abs. 4 und 5 SBRL) gelten nach Art. 10 Abs. 2 SBRL aber auch für einen „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“.

24.74

Ein solcher „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ soll „jegliche Verfahren oder Techniken zur verbindlichen Streitbeilegung“ anwenden können. Insbesondere kann einem „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ nach Wahl der zuständigen Behörden ein „final offer“- oder ein „independent opinion“-Verfahren vorgegeben werden (Art. 10 Abs. 2 UAbs. 2, Art. 11 Abs. 2 Buchst. c SBRL, auch andere Entscheidungsverfahren kommen in Betracht). In einem „final offer“-Verfahren (auch als „last best offer“-Verfahren oder im Deutschen als „Verfahren des endgültigen Angebots“ bzw. „Verfahren des letzten besten Angebots“ bezeichnet) legen die Parteien (d.h. die zuständigen Behörden) dem Schiedsgericht jeweils einen Entscheidungsvorschlag vor und das Schiedsgericht darf nur zwischen diesen Entscheidungsvorschlägen wählen. Weil im Rahmen von Art. 10 Abs. 4 SBRL die Anwendung von Art. 13 SBRL vollständig ausgeschlossen werden kann, kann dann auch jede Anhörung der betroffenen Person und jede Nachforderung von Informationen ausgeschlossen werden.

24.75

Für einen Ausschuss für alternative Streitbeilegung gelten dieselben zeitlichen Vorgaben wie für einen Beratenden Ausschuss: Er gibt seine Stellungnahme innerhalb von sechs Monaten nach seiner Einsetzung ab, er kann sich allerdings selbst eine Fristverlängerung von drei Monaten gewähren (Art. 14 Abs. 1 SBRL). Das Datum der Einsetzung dürfte dasjenige der Vereinbarung und Mitteilung der Geschäftsordnung sein, in der die Zusammensetzung des Ausschusses festgelegt wurde (Art. 11 Abs. 2 Buchst. e SBRL, ganz klar ist das nicht). Für die Entscheidung bleibt Abkommensrecht maßgeblich (Art. 14 Abs. 2 SBRL gilt ausdrücklich auch für einen Ausschuss für alternative Streitbeilegung). Damit sind Würfeln, Losen oder ähnliche Zufallsverfahren als Verfahren der Entscheidungsfindung ausgeschlossen. Wie nach Stellungnahmen eines Beratenden Ausschusses haben die zuständigen Behörden auch nach Stellungnahmen eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung noch die Gelegenheit zu einer ggf. abweichenden abschließenden Entscheidung; auch hinsichtlich der Umsetzung nur bei Zustimmung gilt dasselbe wie nach einer Stellungnahme eines Beratenden Ausschusses (siehe oben Rz. 24.71 f.).

24.76

Die Richtlinie äußert sich nicht zur Frage der Begründungspflicht für Stellungnahmen eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung (vgl. auch Rz. 24.70). Es dürfte sich um einen der Aspekte handeln, die in der Geschäftsordnung (Art. 11 SBRL) geregelt werden können und sollten. Auch hier muss aber jedenfalls die abschließende Entscheidung (Art. 15 SBRL, kann bei Einigung der zuständigen Behörden auch von der Stellungnahme des Ausschusses abweichen) wohl - mangels expliziter Ausnahme selbst bei „final offer“-Verfahren - nach den Regeln des Art. 18 Abs. 3 SBRL in Zusammenfassung veröffentlicht werden, und zwar mit dem Mindestinhalt des Art. 18 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 S. 1140 SBRL (vgl. Rz. 24.80). Das ist ein signifikanter Unterschied gegenüber den „final offer“-Verfahren nach anderen Rechtsgrundlagen.

24.77

Die SBRL macht ansonsten mit Blick auf mögliche „Ausschüsse für alternative Streitbeilegung“ wenige Vorgaben. Insbesondere zu Modellen mit „Charakter eines ständigen Gremiums“ wurden in der Literatur schon umfangreiche Überlegungen angestellt. Bemerkenswert ist, dass der Satz hinsichtlich der Möglichkeit eines Ständigen Ausschusses noch nicht im Richtlinienvorschlag der Kommission enthalten war, sondern erst vom Rat eingefügt wurde. Schon das spricht für ein relevantes Interesse jedenfalls einiger Mitgliedstaaten. Inzwischen hat eine große Gruppe von Mitgliedsstaaten auf Initiative Deutschlands ein umfangreiches Arbeitspapier zu möglichen Umsetzungen von Art. 10 SBRL erstellt, das im November 2019 von der Kommission auf ihrer Website veröffentlicht wurde. Darauf aufbauend wurde im Rahmen einer zweiten Arbeitsgruppe ein erster Entwurf einer „Multilateral Convention on the International Tax Dispute Resolution Council“ vorgelegt, der von der Kommission 2023 im Kontext von Sitzungsunterlagen einer Working Party öffentlich zugänglich gemacht wurde. Nach diesem Modell würde ein „Ständiger Ausschuss“ i.S.v. Art. 10 SBRL dadurch etabliert, dass interessierte Mitgliedsstaaten ein detailliertes multilaterales Übereinkommen unterzeichnen und ratifizieren. Der Entwurf des Übereinkommens sieht den Einsatz des „Ständigen Ausschusses“ als Regelfall vor, sowohl als Streitbeilegungsgremium nach der SBRL als auch als Schiedsgremium für Schiedsverfahren nach anderen Rechtsgrundlagen. Ob und ggf. von welchen Staaten dieses Modell oder andere Ausgestaltungen tatsächlich aufgegriffen werden, bleibt abzuwarten.

c) Gemeinsame Regeln zu Vertraulichkeit, Kosten und Publizität

24.78

Nach Art. 13 Abs. 3 SBRL unterliegen die Mitglieder eines Beratenden Ausschusses oder eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung in Bezug auf Informationen, die sie in dieser Eigenschaft erhalten, dem „Berufsgeheimnis gemäß den nationalen Rechtsvorschriften jedes der betroffenen Mitgliedstaaten“. Die Mitgliedstaaten sollen geeignete Sanktionen für die Verletzung der Geheimhaltungspflicht einführen (vgl. dazu Rz. 24.104). Einer Geheimhaltungspflicht sollen nach Art. 13 Abs. 3 Satz 2 SBRL auch die betroffenen Personen und deren Vertreter unterliegen (mit Bezug auf Informationen, von denen sie während des Verfahrens Kenntnis erhalten). Zielrichtung ist wohl, eventuell befürchtete Manipulationsversuche durch öffentliche Kommentare zu einem laufenden Schiedsverfahren zu ververmeiden S. 1141 meiden. Die Vorschrift scheint von Art. 23 Abs. 5 MLI inspiriert, ohne aber dessen Rechtsfolge mit abzuschreiben.

24.79

Art. 12 Abs. 1 SBRL, zu den Kosten des Verfahrens, ist offenkundig dem Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention nachgebildet (vgl. Rz. 23.73). Er regelt, wenn die zuständigen Behörden nichts anderes vereinbart haben (ggf. im Rahmen der Geschäftsordnung zum jeweiligen Fall, Art. 11 Abs. 2 Buchst. f SBRL), Kostenteilung der Staaten zu gleichen Teilen hinsichtlich der Kosten der unabhängigen Personen. Bezüglich der Vergütung der unabhängigen Personen soll das dem Wortlaut nach auf ein Honorar von höchstens 1 000 € pro Person und Sitzungstag beschränkt sein. Das wirft einerseits Fragen auf bei nur kurzen, etwa per Videokonferenz durchgeführten Sitzungen, andererseits bei Fällen mit vielleicht nur einem Sitzungstag, aber längerer Vorbereitung dieser Sitzung. Den Steuerpflichtigen werden keine Kosten erstattet. Art. 12 Abs. 2 SBRL bestimmt für zwei Sonderfälle (Rücknahme der Beschwerde, Bestätigung der Zurückweisung einer Beschwerde) eine Kostentragungspflicht des Antragstellers, aber nur, wenn die zuständigen Behörden der betroffenen Staaten zustimmen.

24.80

Besondere Aufmerksamkeit verdienen die Regeln zur Veröffentlichung, die sich von Regeln bei bisherigen Rechtsgrundlagen für Verständigungs- und Schiedsverfahren deutlich unterscheiden. Im Rahmen des bisher Üblichen hält sich zunächst, dass nach Art. 15 Abs. 4 UAbs. 1 Satz 1 SBRL die Entscheidung keinen Präzedenzfall darstellt und nach Art. 18 Abs. 2 SBRL die zuständigen Behörden mit dem Einvernehmen aller betroffenen Personen die Veröffentlichung des gesamten Wortlauts „der abschließenden Entscheidung gem. Art. 15“ vereinbaren können (was bei wortlautnaher Auslegung nicht die Stellungnahme nach Art. 14 SBRL beinhaltet). Insofern bleibt die Richtlinie hinter dem Vorschlag der Kommission zurück, der die Veröffentlichung nicht von einer Vereinbarung der zuständigen Behörden abhängig gemacht hätte. Neu gegenüber bisherigen Rechtsgrundlagen - und dem Vorschlag der Kommission folgend - ist dagegen die nach Art. 18 Abs. 3 SBRL zwingende Veröffentlichung jedenfalls von Zusammenfassungen („abstracts“) der Entscheidungen. Der Wortlaut macht im Übrigen auch keine Ausnahme für solche Entscheidungen, denen die betroffenen Personen nach Art. 15 Abs. 4 UAbs. 1 Satz 2 SBRL nicht zugestimmt haben. In den Zusammenfassungen sollen jedenfalls eine Beschreibung des Sachverhalts und des Streitgegenstands, das Datum, die betroffenen Steuerzeiträume, die Rechtsgrundlage, der Wirtschaftsbereich sowie eine Kurzbeschreibung des Endergebnisses enthalten sein. Wie „Beschreibung des Sachverhalts und des Streitgegenstands“ sowie „KurzbeschreiKurzbeschreibung S. 1142 bung des Endergebnisses“ in der Praxis verstanden werden wird, ist noch nicht abzusehen. Das inzwischen per Durchführungsverordnung der Kommission eingeführte Musterformular für die Übermittlung der zur Veröffentlichung bestimmten Informationen (Art. 18 Abs. 4 SBRL) beschränkt sich darauf, die bereits in Art. 18 Abs. 3 SBRL genannten Mindestbestandteile einer Zusammenfassung in Tabellenform zu wiederholen, gibt also keinen weiteren Aufschluss. Der Umstand, dass einer abschließenden Entscheidung z.B. auch eine im „final offer“-Verfahren erreichte, nicht begründete Stellungnahme eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung zugrunde liegen könnte, spricht dafür, eine Begründung im Sinne einer Herleitung des Ergebnisses nicht zu den zwingenden Bestandteilen einer Zusammenfassung nach Art. 18 Abs. 3 SBRL zu zählen.

III. Zahlungsaufschub und Verzinsung der Steuerforderung während des Verfahrens

24.80a

Nicht Gegenstand der SBRL sind Regelungen etwa zur Aussetzung der Vollziehung oder Stundung von Steuern, die von der Streitfrage betroffen sind, um die im Verfahren nach SBRL gestritten wird, ebenso wenig enthält die Richtlinie Regeln zur Verzinsung von Steuernachforderungen oder Steuererstattungen bei Umsetzung einer Verständigung nach Art. 4 Abs. 2 SBRL oder einer endgültigen Entscheidung nach Art. 15 Abs. 4 SBRL. Eine Regelung zur Koordinierung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen hätte sich durchaus angeboten, ist aber nicht aufgenommen worden. Insoweit bleiben die Empfehlungen des Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention und die Hinweise der OECD relevant (vgl. Rz. 23.74 ff.). Vereinzelt finden sich - allerdings dann naturgemäß einseitige - Regelungen in den nationalen Umsetzungsgesetzen zur SBRL.

C. Vereinbarkeit des Streitbeilegungsverfahrens nach SBRL mit höherrangigem Unionsrecht

I. Art. 47 EU-GRCh

24.81

In Teilen der Literatur wird bemängelt, die SBRL berücksichtige nicht hinreichend Art. 47 der EU-Grundrechtecharta (EU-GRCh) (Recht auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein unparteiisches Gericht). Gemäß Art. 47 Satz 1 EU-GRCh hat jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, das Recht, nach Maßgabe der in diesem Artikel vorgesehenen Bedingungen bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen. Dazu gehört das S. 1143 Recht, dass ihre Sache von einem unabhängigen, unparteiischen und zuvor durch Gesetz errichteten Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird, und dass sich jede Person beraten, verteidigen und vertreten lassen kann (Art. 47 Sätze 2 und 3 EU-GRCh). Dieses Grundrecht ist nach Art. 51 Abs. 1 EU-GRCh sowohl von den „Organen, Einrichtungen und sonstigen Stellen“ der EU als auch von den Mitgliedstaaten zu beachten, aber ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Union. Art. 51 Abs. 2 EU-GRCh betont, dass durch die Charta keine neuen Zuständigkeiten der Union begründet werden.

24.82

Zutreffend ist zunächst, dass bei Anwendung der SBRL die Mitgliedstaaten und ein Beratender Ausschuss bzw. ein Ausschuss für alternative Streitbeilegung i.S.v. Art. 51 Abs. 1 EU-GRCh Recht der Union durchführen. Das ist jedenfalls hinsichtlich des in der SBRL vorgegebenen Verfahrensrechts der Fall. Art. 47 EU-GRCh fordert sodann einen wirksamen Rechtsbehelf und den Weg zu einem unparteiischen Gericht mit den in Art. 47 Abs. 2 EU-GRCh genannten Verfahrensrechten, wenn es um eine mögliche Verletzung der „durch das Recht der Union garantierten Rechte oder Freiheiten“ geht. Das Recht der DBA und auch der EU-Schiedskonvention ist kein Unionsrecht, deshalb sind daraus hergeleitete Rechte auch keine durch das Recht der Union garantierten Rechte i.S.v. Art. 47 EU-GRCh. Auch gibt es kein z.B. aus den Grundfreiheiten der Union abzuleitendes allgemeines Recht, nicht doppelt besteuert zu werden. Allerdings ist etablierte Rechtsprechung des EuGH, dass als durch das Recht der Union garantiertes Recht i.S.v. Art. 47 EU-GRCh auch der Schutz vor willkürlichen oder unverhältnismäßigen Eingriffen der öffentlichen Gewalt in die Sphäre der privaten Betätigung einer natürlichen oder juristischen Person als allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts in Betracht kommt. Zudem hat die Kommission im Gesetzgebungsverfahren zur SBRL auf den Schutz des Eigentums i.S.v. Art. 17 EU-GRCh verwiesen, der durch die SBRL verbessert werde. Demgegenüber ist wiederum zu beachten, dass als „Eingriffe der öffentlichen Gewalt in die Sphäre der privaten Betätigung“ bzw. Eingriffe in Art. 17 EU-GRCh im hier interessierenden Kontext in erster Linie Steuerbescheide oder ähnliche Instrumente in Betracht kommen. Diese möglichen Eingriffe liegen zum einen systematisch vor Beginn eines Verfahrens nach SBRL - sie sind ja erst Anlass dazu -, so dass schon insofern gezweifelt werden kann, ob mit Bezug auf diese möglichen Eingriffe von einer Durchführung von Unionsrecht die Rede sein kann. Wollte man doch auf sie abstellen, wird zu Recht darauf hingewiesen, dass gegen diese Steuerbescheide Rechtsbehelfe des jeweiligen nationalen Rechts zur Verfügung stehen, die den Anforderungen des Art. 47 EU-GRCh genügen, so dass eine Ausgestaltung des zusätzlich zur Verfügung gestellten Verfahrens nach SBRL in der Weise, dass es den in Art. 47 S. 1144 Abs. 2 EU-GRCh genannten Verfahrensrechten entsprechen würde, entbehrlich ist. Überlegungen, in Doppelbesteuerungsfällen seien nationale Rechtsbehelfe letztlich nicht wirksam, weil sie nicht sicher für eine Beseitigung von Doppelbesteuerung sorgen könnten, weshalb wirksamer Rechtsschutz nur auf zwischenstaatlicher Ebene erreicht werden könne und dieser dann alle grundrechtlichen Anforderungen an Rechtsschutz erfüllen müsse, sind angesichts eines nicht bestehenden Rechts auf unbedingte Beseitigung von Doppelbesteuerung nicht überzeugend. Die SBRL schafft eine zusätzliche Option, d.h. ein Verfahren, für das sich ein Steuerpflichtiger alternativ oder zusätzlich zu einem Verfahren vor nationalen Gerichten entscheiden kann. Die im Rahmen eines Verfahrens nach SBRL herbeigeführte Verständigung zwischen den beteiligten Staaten, oder die bei Ausbleiben einer Verständigung für die Staaten verbindlich werdende Stellungnahme des Beratenden Ausschusses oder Ausschusses für alternative Streitbeilegung, ist zudem ebenfalls nur ein Angebot an den Steuerpflichtigen, das er zugunsten einer Weiterverfolgung von Verfahren vor nationalen Gerichten ohne weiteres ablehnen kann.

24.82a

Angesichts dieser freiwilligen Entscheidung der Steuerpflichtigen erscheint es auch eher fernliegend, ein Problem darin zu sehen, dass innerhalb von 60 Tagen auf das Weiterverfolgen nationaler Rechtsbehelfe verzichtet werden muss, wenn Steuerpflichtige die Umsetzung einer im Verfahren nach der SBRL erzielten zwischenstaatlichen Verständigung oder „abschließenden Entscheidung“ erreichen wollen (vgl. Art. 4 Abs. 2, Art. 15 Abs. 4 SBRL) - sähe man dadurch überhaupt Art. 47 EU-GRCh berührt, so würden jedenfalls i.S.v. Art. 52 Abs. 1 EU-GRCh dem Gemeinwohl dienende Zielsetzungen (insbesondere die Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung, die durch Umsetzung einer Verständigung im einen Staat und eine der Verständigung widersprechende Gerichtsentscheidung im anderen Staat entstehen könnte, sowie die Vermeidung eines langen Schwebezustands in allen beteiligten Staaten, der entstehen würde, gäbe man den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, sich erst nach Abschluss eines nationalen Gerichtsverfahrens für oder gegen die Verständigungslösung zu entscheiden) die gesetzlich vorgesehene Einschränkung rechtfertigen (vgl. auch Rz. 23.77 ff., dort auch zu einem im Juni 2024 vom EuGH als unzulässig zurückgewiesenen Vorabentscheidungsersuchen im Kontext eines nach einem DBA geführten Verständigungsverfahrens).

24.82b

Etwas anders verhält es sich hinsichtlich möglicher Verletzungen von Verfahrensrechten aus der Richtlinie selbst. Da das Verfahren nach der SBRL aus den o.g. Erwägungen an sich nicht den Maßstäben des Art. 47 EU-GRCh genügen muss (siehe Rz. 24.82), kommt es dann darauf an, inwieweit die SBRL selbst tatsächlich Rechte einräumt, gegen deren mögliche Verletzung in der Folge der Schutz aus Art. 47 EU-GRCh besteht. Die SBRL legt die Rechte der betroffenen Personen fest (so ausdrücklich S. 1145 Art. 1 Satz 2 SBRL). Dazu gehören das Recht, die Beschwerde nach Art. 3 Abs. 1 SBRL einzureichen und damit bei Vorliegen der in der Richtlinie geregelten Voraussetzungen ein Verständigungsverfahren in Gang zu setzen, bei Vorliegen der Voraussetzungen nach Art. 6 Abs. 1 SBRL die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses zu beantragen und nach Art. 15 Abs. 3 SBRL nach abgeschlossenem Verfahren des Beratenden Ausschusses eine „abschließende Entscheidung“ der zuständigen Behörden zu erhalten. Zum Schutz vor Verletzungen dieser Rechte gibt die SBRL an diversen Stellen den Rechtsweg zu nationalen Gerichten (Art. 5 Abs. 3, Art. 7, Art. 11 Abs. 4, Art. 15 Abs. 3, Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 Satz 2 SBRL). Das Gesamtkonzept der SBRL legt nahe, dass sie nur insoweit auch subjektive Rechte schaffen will, die der Garantie des Art. 47 EU-GRCh unterliegen. Insoweit etwas inkonsequent ist allerdings, dass Art. 5 Abs. 3 SBRL - anders als noch im Vorschlag der Kommission - nationale Rechtsbehelfe gegen die Beschwerde zurückweisende Entscheidungen einer zuständigen Behörde nur anspricht, wenn alle zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedstaaten die Beschwerde zurückgewiesen haben. Will man das als problematisch ansehen, wäre die dem Konzept der Richtlinie am ehesten entsprechende Abhilfe, unmittelbar aus Art. 47 EU-GRCh nationale Rechtsbehelfe gegen zurückweisende Entscheidungen stets zuzugestehen (und nicht nur bei Zurückweisungen durch alle zuständigen Behörden). Ein subjektives Recht auf z.B. inhaltliche Überprüfung einer zwischenstaatlichen Verständigung oder einer Stellungnahme eines Beratenden Ausschusses oder Ausschusses für alternative Streitbeilegung wird dagegen nicht geschaffen, statt dessen kann der Steuerpflichtige die Verständigung oder Stellungnahme einfach ablehnen. Überlegungen, Art. 47 EU-GRCh fordere entweder eine Ausgestaltung des Beratenden Ausschusses oder des Ausschusses für alternative Streitbeilegung mit stärkeren Beteiligungs- oder sogar Parteirechten des Steuerpflichtigen oder eine Überprüfbarkeit der Entscheidungen des Beratenden Ausschusses oder des Ausschusses für alternative Streitbeilegung durch Gerichte, ist deshalb weiter mit Skepsis zu begegnen.

II. Art. 41 EU-GRCh

24.82c

Diskutiert wird außerdem, ob sich aus Art. 41 EU-GRCh (Recht auf eine gute Verwaltung) bzw. entsprechenden allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts bestimmte Verfahrensrechte von Steuerpflichtigen im Verfahren nach der SBRL ergeben könnten, obwohl sie an sich in der Richtlinie nicht vorgesehen sind. Nach Art. 41 Abs. 1 EU-GRCh hat jede Person ein Recht darauf, dass ihre Angelegenheiten von den „Organen, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union“ („institutions, bodies, offices and agencies of the Union“) unparteiisch, gerecht und innerhalb einer angemessenen Frist behandelt werden. Nach Art. 41 Abs. 2 EU-GRCh umfasst dieses Recht insbesondere (a) das Recht jeder S. 1146 Person, gehört zu werden, bevor ihr gegenüber eine für sie nachteilige individuelle Maßnahme getroffen wird, (b) das Recht jeder Person auf Zugang zu den sie betreffenden Akten unter Wahrung des berechtigten Interesses der Vertraulichkeit sowie des Berufs- und Geschäftsgeheimnisses, sowie (c) die Verpflichtung der Verwaltung, ihre Entscheidungen zu begründen. Soweit im Verfahren nach der SBRL die zuständigen Behörden handeln, sind diese als Behörden des jeweiligen Mitgliedsstaats jedenfalls keine Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union, so dass insoweit eine unmittelbare Anwendung des Art. 41 EU-GRCh klar ausscheidet. Zweifel bestehen hinsichtlich der in der SBRL vorgesehenen Beratenden Ausschüsse und Ausschüsse für alternative Streitbeilegung. In der Literatur wird vertreten, dass es sich um Einrichtungen der Union handle, denn sie entstünden durch Sekundärrecht der Union. Dem kann entgegengehalten werden, dass der einzelne Beratende Ausschuss oder Ausschuss für alternative Streitbeilegung nicht durch einen Unionsrechtsakt eingesetzt wird, sondern durch die zuständigen Behörden der betroffenen Mitgliedsstaaten (so ausdrücklich Art. 6 Abs. 1 SBRL), was dafür spricht, die Ausschüsse den Verwaltungen der jeweils betroffenen Mitgliedsstaaten zuzurechnen. Würde man Einrichtungen der Union annehmen, wäre insbesondere gegen die Entscheidungen i.S.v. Art. 6 Abs. 2 SBRL eine Klage der betroffenen Mitgliedstaaten nach Art. 263 AEUV zulässig, wovon die Richtlinie erkennbar nicht ausgeht.

24.82d

Auch wenn Art. 41 EU-GRCh nicht unmittelbar anwendbar ist, weil keine Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union handeln, kennt die Rechtsprechung des EuGH für die mitgliedstaatlichen Behörden entsprechende ungeschriebene allgemeine Grundsätze des Unionsrechts. Diese Grundsätze fordern u.a., Adressaten von Entscheidungen, die ihre Interessen spürbar beeinträchtigen, in die Lage zu versetzen, ihren Standpunkt zu den Elementen, auf die die Verwaltung ihre Entscheidung zu stützen beabsichtigt, sachdienlich vorzutragen. Ob die Verständigungen und Stellungnahmen, die im Verfahren nach SBRL erzielt werden, im Sinne dieser Rechtsprechung Entscheidungen sind, die die Interessen eines Steuerpflichtigen spürbar beeinträchtigen, kann allerdings bezweifelt werden. Denn - darauf wurde (Rz. 24.82) schon hingewiesen - eine Verständigung i.S.d. Art. 4 Abs. 2 SBRL oder auch die (irreführend bezeichnete) „abschließende Entscheidung“ i.S.d. Art. 15 SBRL werden gegenüber einem Steuerpflichtigen nur wirksam, wenn er sie akzeptiert, was per se gegen eine beeinträchtigende Entscheidung der Verwaltungen spricht. Außerdem kann argumentiert werden, dass im verfahrensauslösenden Antrag des Steuerpflichtigen ja bereits Gelegenheit bestand, alles aus seiner Sicht relevante vorzutragen. Ein Akteneinsichtsrecht, dessen Zweck gewöhnlich die Vorbereitung sachgerechten Vortrags vor einer möglichen gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Entscheidung oder die Vorbereitung einer erwogenen Anfechtung einer solchen Entscheidung wäre, stünde mangels potenziell beeinträchtigender Entscheidung auch nicht im Raum. Eine Pflicht, Entscheidungen zu begründen, erscheint bei fehlender Entscheidungsqualität der Verständigungen ebenfalls nicht einschlägig. Der EuGH hat in anderem Kontext etwa zwischen Ermittlungshandlungen einerseits und einer „kontradiktorischen Phase zwischen Steuerverwaltung und Steuerpflichtigen“ andererseits unterschieden und rechtliches Gehör nur für diese kontradiktorische Phase gefordert, Verständigungs- und S. 1147 Schiedsverfahren nach der SBRL sind grundsätzlich zwischenstaatlicher Natur und kein Verfahren zwischen Steuerverwaltung und Steuerpflichtigen.

24.82e

Im Übrigen ist auch zu bedenken, dass die SBRL erklärtermaßen die Rechte der betroffenen Personen festlegt (Art. 1 Satz 2 SBRL). Manches spricht dafür, diese Aussage in Art. 1 SBRL beim Wort zu nehmen und etwa Anhörungsrechte auch nur dort und in dem Umfang zu sehen, wo und wie sie in der SBRL geregelt sind (nämlich in Art. 13 Abs. 1 und Abs. 2 SBRL). Auch Begründungspflichten regelt die SBRL, z.B. in Art. 5 Abs. 1 SBRL und Art. 4 Abs. 3 SBRL. Dass z.B. für die nach Art. 4 Abs. 2 SBRL mitzuteilende Einigung dagegen keine Begründung vorgesehen ist, legt ein bewusstes Absehen von einer Begründungspflicht nahe. Derselbe Gedanke gilt hinsichtlich der Frage eines Akteneinsichtsrechts, welches - wohl bewusst - in der SBRL nicht vorkommt. In Art. 1 Satz 2 SBRL wäre dann der Hinweis auf eine abschließende Regelung zu sehen, die nicht ausdrücklich geregelte, sonst nach allgemeinen Grundsätzen bestehende Anhörungs-, Akteneinsichts- und Begründungsrechte einschränken könnte, soweit sie wegen der besonderen Natur der Sache (fehlende Entscheidungsqualität der Verständigungen usw.) nicht ohnehin nicht einschlägig sind. Solche Einschränkungen sind auch möglich und lassen sich hier mit der diplomatischen Dimension des Verfahrens sowie dem Ziel der Erhaltung einer gewissen Flexibilität und Vermeidung von Verwaltungsaufwand im Sinne eines insgesamt effizienteren Verfahrens rechtfertigen. Dass im Ergebnis keine über die in der SBRL ausdrücklich erwähnten Rechte hinausgehenden Rechte bestehen sollen, ergibt sich für eine Reihe von Mitgliedsstaaten auch aus den Umsetzungsgesetzen, Stellungnahmen im Gesetzgebungsverfahren oder Stellungnahmen der Verwaltungen.

III. Achmea-Rechtsprechung

24.83

In der Rechtssache Achmea hat der EuGH im März 2018 entschieden, dass die Schiedsklausel eines bilateralen Investitionsabkommens zwischen den Niederlanden und der Slowakei mit Art. 267 und Art. 344 AEUV unvereinbar sei. Denn das dort vorgesehene Schiedsgericht könne einerseits nicht als S. 1148 „Gericht eines Mitgliedstaates“ im Sinne des Art. 267 AEUV angesehen werden (deshalb keine Möglichkeit zur Vorlage an den EuGH zur Vorabentscheidung), könne jedoch andererseits über Streitigkeiten zu entscheiden haben, die sich auch auf die Auslegung und Anwendung von Unionsrecht beziehen, und unterliege nur eingeschränkter Kontrolle durch Gerichte eines Mitgliedstaats. Das beeinträchtige den Grundsatz der Autonomie des Rechtssystems der EU, denn nach Art. 344 AEUV seien die Mitgliedstaaten verpflichtet, Streitigkeiten über die Auslegung oder Anwendung der Verträge (EUV und AEUV) nicht anders als in den Verträgen vorgesehen zu regeln. Diese Grundsätze hat der EuGH inzwischen in weiteren Urteilen bekräftigt, sowohl zu Schiedsklauseln bilateraler Investitionsabkommen innerhalb der EU wie auch zur Anwendung der Schiedsklausel des Vertrags über die Energiecharta (Energy Charter Treaty) auf Fälle innerhalb der EU. Im Gutachten zu CETA (Comprehensive Economic and Trade Agreement zwischen der EU und Kanada) hat der EuGH im April 2019 dagegen den im CETA vorgesehenen Schiedsmechanismus als mit dem AEUV vereinbar angesehen. Zwar wurde auch der CETA-Schiedsmechanismus als außerhalb des Gerichtssystems der Union stehend gewertet (also kein „Gericht eines Mitgliedstaates“ i.S.d. Art. 267 AEUV). Als relevanter Unterschied zum Schiedsgericht im Achmea-Fall wird aber herausgestellt, dass sich die Zuständigkeit des CETA-Gerichts auf die Auslegung und Anwendung der Vorschriften des CETA beschränke.

24.84

Die Konsequenzen der in der Achmea-Entscheidung entwickelten Grundsätze für die Streitbeilegung nach SBRL sind bisher nicht klar. Als „Gericht eines Mitgliedstaates“ dürfte ein „Beratender Ausschuss“ oder ein „Ausschuss für alternative Streitbeilegung“ nach SBRL eher nicht anzusehen sein. Der EuGH stellt nach ständiger Rechtsprechung bei der Beurteilung, ob es sich um ein „Gericht“ im Sinne von Art. 267 AEUV handelt, auf eine Reihe von Merkmalen ab, wie z.B. die gesetzliche Grundlage der Einrichtung, ihr ständiger Charakter, die obligatorische Gerichtsbarkeit, das streitige Verfahren, die Anwendung von Rechtsnormen durch die Einrichtung sowie ihre Unabhängigkeit, wobei diese Merkmale über die Jahre mit unterschiedlicher Konsequenz angewendet wurden. Zweifel bestehen hinsichtlich fast aller Merkmale: Mit der SBRL und den zugehörigen Umsetzungsgesetzen S. 1149 liegt im Grundsatz eine gesetzliche Grundlage für die Einsetzung eines Beratenden Ausschusses bzw. Ausschusses für alternative Streitbeilegung vor, den handelnden zuständigen Behörden wird aber eine Reihe von Wahlrechten bei der Ausgestaltung belassen. Ob angesichts der Einsetzung eines jeweils neuen, für den jeweiligen Einzelfall zusammengesetzten Beratenden Ausschusses von einem ständigen Charakter gesprochen werden kann, erscheint fraglich. Ebenso fraglich ist die obligatorische Gerichtsbarkeit, stellt man auf die Perspektive der Steuerpflichtigen ab, fehlt sie möglicherweise, denn es kann schließlich der jeweilige nationale Rechtsweg beschritten werden, und es besteht auch zum Abschluss des Verfahrens ein Wahlrecht, sich gegen die Umsetzung des Ergebnisses zu entscheiden, stellt man auf die Perspektive der Staaten ab - es handelt sich ja um ein Verfahren zwischen Staaten - könnte sie dagegen anzunehmen sein, wobei auch insoweit zahlreiche Möglichkeiten, es nicht zu einer Stellungnahme des Beratenden Ausschusses kommen zu lassen oder letztlich doch davon abzuweichen, zögern lassen; gerade die Bezeichnung verweist auf ein beratendes und nicht urteilendes Gremium. Beim Charakter als streitiges Verfahren mit entsprechenden Beteiligungsrechten ist es ähnlich - während man zu einer Qualifikation als streitiges Verfahren zwischen Staaten vielleicht gelangen könnte, ist es jedenfalls kein streitiges Verfahren, in dem Steuerpflichtige Partei wären. Hinsichtlich der Unabhängigkeit ist problematisch, dass Vertreter der zuständigen Behörden Teil eines Beratenden Ausschusses sind und „unabhängige Personen“ jeweils nur für einen Fall von den zuständigen Behörden benannt werden, was bei an Wiederbenennung interessierten Personen den Eindruck von Unabhängigkeit zumindest trüben könnte. Eine Reihe dieser Merkmale hat andererseits der EuGH auch schon durchaus weit ausgelegt, zur Unabhängigkeit aber zuletzt wieder strenger geurteilt. Selbst bei Qualifikation als „Gericht“ wäre im Übrigen keineswegs selbstverständlich, dass es sich auch um ein „Gericht eines Mitgliedsstaats“ handeln würde. Gerade der Umstand, dass es bei der SBRL um Streit zwischen Mitgliedsstaaten geht, spricht gegen die Zurechnung zum Gerichtssystem eines Mitgliedsstaats.

S. 1150

24.84a

Ähnlich schwierig ist die Frage, ob ein Ausschuss nach SBRL wie das Schiedsgericht in der Sache Achmea auch über Auslegung und Anwendung von Unionsrecht entscheiden könnte. Art. 14 Abs. 2 SBRL bestimmt, dass sich der Ausschuss bei der Abfassung seiner Stellungnahme auf das anwendbare Abkommen oder Übereinkommen gem. Art. 1 sowie auf etwaige anwendbare nationale Vorschriften stützt. Mehrere Autoren gehen davon aus, dass mit dem Verweis auf nationale Vorschriften auch das gesamte Unionsrecht mit eingeschlossen sei, das in einer Reihe von Konstellationen für die Frage der Auslegung oder Anwendung von DBA Bedeutung haben könne, etwa die Grundfreiheiten, aber auch mögliche Richtlinien, die zur Nichtanwendbarkeit von Abkommensregeln führen könnten (z.B. Art. 7 Abs. 2 ATAD). Der Kontext der SBRL spricht jedoch dafür, dem Verweis auf „etwaige anwendbare nationale Vorschriften“ eine engere Bedeutung zuzumessen, nämlich dass auf nationale Vorschriften nur insoweit abzustellen ist, wie ein Abkommen oder Übereinkommen auf sie verweist, d.h. insbesondere im Zusammenhang mit der Bedeutung von im Abkommen nicht definierten Begriffen (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA). Denn in der SBRL geht es um Streitigkeiten zwischen Mitgliedsstaaten hinsichtlich der Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen (Art. 1 SBRL). Wird statt dessen z.B. darüber gestritten, ob Unionsrecht zur Nichtanwendung einer Abkommensregel führen muss, betrifft der Streit nicht im eigentlichen Sinne die Auslegung bzw. Anwendung von Abkommen, sondern die Auslegung von Unionsrecht, so dass keine „Streitfrage“ i.S.d. SBRL und damit kein Zugang zum Streitbeilegungsverfahren besteht. Diesem Verständnis sollte schon deshalb der Vorzug gegeben werden, weil es geltungserhaltend den Konflikt mit höherrangigem Unionsrecht vermeidet. Zumindest für die Zuständigkeit des Beratenden Ausschusses nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b, Art. 14 Abs. 2 SBRL scheint also eine Würdigung wie beim CETA-Schiedsmechanismus denkbar (Ausschuss beschränkt auf Auslegung und Anwendung der Abkommen und Übereinkommen, Verweis des Art. 14 Abs. 2 SBRL auf nationales Recht nur relevant hinsichtlich der Bedeutung im Abkommen nicht definierter Begriffe, deshalb keine relevante Auslegung und Anwendung von Unionsrecht). Allerdings ist darauf hingewiesen worden, dass mit Blick auf die erforderliche Auslegung der SBRL selbst ein Beratender Ausschuss Unionsrecht auslegen muss, unzweifelhaft trifft das jedenfalls bei Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 SBRL über die Zulassung von Beschwerden zu. Sollte der Vorschlag der Kommission für eine Verrechnungspreis-Richtlinie von September 2023 (dazu Rz. 11.26c) angenommen werden, könnte darüber hinaus für Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b SBRL in Verrechnungspreis- und Betriebsstättengewinnabgrenzungsfällen die Auslegung von Unionsrecht untrennbar mit der Auslegung von Abkommens- und Übereinkommensrecht (Art. 9 OECD-MA entsprechende Klauseln in DBA und Art. 4 EU-Schiedskonvention) verwoben werden, denn nach Art. 1 der vorgeschlagenen Verrechnungspreis-Richtlinie soll eine einheitliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes innerhalb der Union sichergestellt werden.

24.84b

Die dritte sich mit Blick auf die Achmea-Entscheidung stellende Frage ist, ob die Entscheidungen oder Stellungnahmen eines Beratenden Ausschusses nach SBRL, vergleichbar der Entscheidung des Schiedsgerichts im Achmea-Fall, nur eingeschränkter Kontrolle durch Gerichte der Mitgliedstaaten unterliegen. Hierzu ist in der Literatur vertreten worden, bei SBRL-Stellungnahmen bzw. -Entscheidungen bestünden mehr Möglichkeiten gerichtlicher Kontrolle: Nichts in der SBRL hindere nationale Gerichte S. 1151 daran, die Entscheidung für nicht vollstreckbar zu befinden, weil sie gegen EU-Recht verstoße. Das allerdings erscheint zweifelhaft, weil Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 SBRL die Verwerfungskompetenz nationaler Gerichte wohl eigentlich auf Fälle mangelnder Unabhängigkeit der Schiedsrichter beschränken will. Davon zu unterscheiden ist der Hinweis, dass die Stellungnahmen nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b, Art. 14 SBRL eines Beratenden Ausschusses oder Ausschusses für alternative Streitbeilegung nur eingeschränkt binden. Steuerpflichtige haben es in der Hand, die Umsetzung einer auf der Stellungnahme beruhenden „abschließenden Entscheidung“ i.S.d. Art. 15 Abs. 2 Satz 2 SBRL abzulehnen und (soweit rechtzeitig eingelegt) nationale Rechtsbehelfe gegen die ursprünglichen Steuerbescheide weiterzuverfolgen. Steuerpflichtige müssten also mögliche Verstöße der Stellungnahme gegen Unionsrecht nicht hinnehmen. Anders sieht es möglicherweise für die Mitgliedsstaaten aus, es sei denn, man würde den Ausschuss als Einrichtung der Union sehen und dann eine Klagemöglichkeit nach Art. 263 AEUV annehmen.

24.85

Zusammenfassend besteht zumindest hinsichtlich der Verfahren nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 SBRL über die Zulassung von Beschwerden mit Blick auf die Achmea-Entscheidung eine hohe Gefahr der Unionsrechtswidrigkeit, weil hier ohne Möglichkeit der Vorlage an den EuGH Unionsrecht (nämlich die Vorschriften der SBRL über die Zulassung von Beschwerden) anzuwenden wäre und parallel dazu auch nationale Gerichte (vgl. Art. 5 Abs. 3 SBRL) dieselben Vorschriften des Unionsrecht anzuwenden haben, sich also Divergenzen entwickeln könnten, die die Einheitlichkeit der Auslegung des Unionsrechts gefährden. Auch im Übrigen verbleiben Unsicherheiten, erst recht dann, wenn die von der Kommission geplante Verrechnungspreis-Richtlinie Realität werden sollte. Um eine den Anforderungen der Achmea-Rechtsprechung sicherer standhaltende Richtlinie zu gewährleisten, kommen verschiedene Änderungen in Betracht. Denkbar wäre z.B. eine klare Ausgestaltung der in Art. 8 und Art. 10 SBRL geregelten Ausschüsse als Einrichtungen der Union, gegen deren Entscheidungen bei geltend gemachtem Verstoß gegen Unionsrecht Klage nach Art. 263 AEUV erhoben werden könnte. Alternativ könnte das in Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 SBRL ohnehin schon etablierte Prüfungsrecht nationaler Gerichte bei geltend gemachten Unabhängigkeitsmängeln auf geltend gemachte Verstöße gegen Unionsrecht, einschließlich Verstöße gegen Unionsrecht bei der Zulassung der Beschwerde durch einen Beratenden Ausschuss, ausgedehnt werden. Auch könnte der Verweis auf nationales Recht in Art. 14 Abs. 2 SBRL in der Weise eingeschränkt werden, dass er dem Verweis auf nationales Recht in der CETA-Schiedsklausel entspricht. Die in der Literatur häufig als Lösung ins Spiel gebrachte gerichtsförmigere S. 1152 Ausgestaltung der Ausschüsse könnte dagegen jedenfalls die Zweifel daran, ob es sich dann um ein Gericht „eines Mitgliedsstaats“ handeln würde, nicht beseitigen. Außerdem wäre eine Pflicht der Ausschüsse, Vorabentscheidungen nach Art. 267 AEUV einzuholen, auch nicht mit der Pflicht zu vereinbaren, innerhalb von sechs Monaten Stellungnahmen vorzulegen (Art. 14 Abs. 1 SBRL).

D. Überblick zur Umsetzung im deutschen Recht und im Recht anderer Mitgliedsstaaten

I. Herangehensweisen bei der Umsetzung

24.86

In Deutschland ist die Umsetzung der SBRL durch das „Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10.10.2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union“ v. 10.12.2019 erfolgt. Das Gesetz wurde am 14.11.2019 vom Bundestag angenommen, der Bundesrat hat am 29.11.2019 zugestimmt. Das Gesetz folgt fast vollständig dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung v. 17.5.2019, dessen Begründung dementsprechend Bedeutung zukommt. Gegenüber einem etwa vier Wochen zuvor veröffentlichten Referentenentwurf gibt es kleinere Abweichungen. Art. 1 des Gesetzes v. 10.12.2019 ist das EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz (EU-DBA-SBG). Es handelt sich um ein eigens neu geschaffenes, durchaus umfangreiches Spezialgesetz mit 33 teilweise ausführlichen Paragraphen, in denen die Vorgaben der Richtlinie in weiten Teilen wortgenau, teilweise aber auch mit sprachlichen Anpassungen und Konkretisierungen, übernommen werden. Nach § 33 Abs. 1 EU-DBA-SBG ist das Gesetz auf alle Streitbeilegungsbeschwerden anzuwenden, die ab dem 1.7.2019 zu Streitfragen im Zusammenhang mit Einkommen oder Vermögen eingereicht werden, die in einem Steuerjahr, das am oder nach dem 1.1.2018 beginnt, erwirtschaftet werden (entspricht der Vorgabe in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 SBRL). § 33 Abs. 2 EU-DBA-SBG ermöglicht darüber hinaus (in Umsetzung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 SBRL) nach Vereinbarung der zuständigen Behörden die Anwendung der Verfahren nach dem Gesetz auch für früher eingereichte Beschwerden oder in Bezug auf frühere Steuerjahre (zu den Hinweisen der deutschen Steuerverwaltung hinsichtlich dieser optionalen Anwendung vgl. Rz. 24.106).

24.87

Die Darstellung im Rahmen dieses Überblicks konzentriert sich auf diejenigen Regelungen des EU-DBA-SBG, die sich nicht auf ein „Abschreiben“ unbedingter Vorgaben der Richtlinie beschränken. Dabei geht es zum einen um die Ausübung der den nationalen Gesetzgebern in der Richtlinie belassenen Wahlrechte bzw. das Ausfüllen verbliebener Gestaltungsspielräume, zum anderen um auffällige - beabsichtigte oder unabsichtliche - Abweichungen vom Wortlaut der Richtlinie, die ggf. auch ein bestimmtes Verständnis einer unklaren Formulierung der Richtlinie zeigen. Das EU-DBA-SBG weicht im Übrigen in seiner Gliederung stark von der Richtlinie ab und orientiert sich, so der allgemeine Teil der Begründung des Regierungsentwurfs, am chronologischen Ablauf des neuen Verfahrens. Hierdurch soll eine bessere Verständlichkeit für den deutschen Rechtsanwender und eine der deutschen Rechtstechnik angepasste Systematik erreicht werden.

S. 1153

24.88

Die Anwendung der SBRL, in Deutschland des EU-DBA-SBG, ist stets auf mindestens bilaterale Verfahren gerichtet. Es ist deshalb bei der SBRL von besonderem Interesse, nicht nur das deutsche Umsetzungsgesetz, sondern auch die Ausübung von Wahlrechten in den Umsetzungsgesetzen der Mitgliedsstaaten, mit denen ggf. ein Verfahren geführt werden soll, im Blick zu haben. Zu einer Reihe von Einzelfragen wird im Folgenden deshalb auch vergleichend die Umsetzung in anderen Mitgliedstaaten angesprochen, vor allem in den größten EU-Staaten und den Nachbarstaaten Deutschlands. Überwiegend wurden wie in Deutschland neue Spezialgesetze geschaffen, manche davon sind wie das EU-DBA-SBG eher chronologisch gegliedert, andere stärker an der Gliederung der Richtlinie ausgerichtet. In Frankreich dagegen wurde ein neuer Abschnitt in das Steuerverfahrensgesetzbuch integriert. In Spanien und Dänemark wurden schon zuvor bestehende Gesetze zu Verständigungs- und Schiedsverfahren nach DBA bzw. EU-Schiedskonvention überarbeitet und um die Regelungen zum Verfahren nach SBRL ergänzt, in Ungarn wurde entsprechend mit einem schon bestehenden Gesetz zu internationaler Verwaltungszusammenarbeit in Steuersachen verfahren.

II. Zu §§ 1-3 EU-DBA-SBG (Allgemeiner Teil)

24.89

Bei dem Verfahren nach EU-DBA-SBG handelt es sich nach § 1 Abs. 2 EU-DBA-SBG um ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen, damit soll die grundsätzliche Anwendbarkeit der AO und insbesoninsbesondere S. 1154 dere auch des Steuergeheimnisses, § 30 AO, auf das Verfahren sichergestellt werden. § 1 Abs. 3 regelt die Berechnung von Fristen, wenn Mitteilungen aus dem Ausland für die Berechnung maßgeblich sind. Die Einordnung in das allgemeine Steuerverfahrensrecht, wie in Deutschland, findet sich auch in Umsetzungen anderer Staaten.

24.90

In § 2 Abs. 1 Nr. 5 EU-DBA-SBG wird das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) mit der Wahrnehmung der Aufgaben der deutschen zuständigen Behörde i.S.d. SBRL beauftragt. Das BZSt hat vorher auch bereits die Aufgaben der für Verständigungs- und Schiedsverfahren zuständigen Behörde nach den bisherigen Rechtsgrundlagen wahrgenommen. Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme v. 28.6.2019 gebeten, im weiteren Gesetzgebungsverfahren gesetzlich klarzustellen, dass Beteiligungsrechte der Länder auch in den neu eingeführten Verfahren nach SBRL gewährleistet würden. Die im jeweiligen Einzelfall zuständigen Landesfinanzbehörden müssten in allen Phasen des Verfahrens zumindest in gleichem Umfang wie der beschwerdeführende Steuerpflichtige über die Verfahrensschritte und die Entscheidungen informiert werden, im Gesetzentwurf fehlten aus Sicht des Bundesrats Aussagen zu einer Informationspflicht des BZSt gegenüber den Landesfinanzbehörden als auch zu den Mitwirkungsrechten der Länder. Um die Bedenken der Länder auszuräumen, wurde als Teil des Gesetzes zur Umsetzung der SBRL § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG dahingehend geändert, dass die Ausübung der Funktion der zuständigen Behörde durch das BZSt bei der Durchführung von Verständigungs- und Schiedsverfahren u.a. nach dem EU-DBA-SBG im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde oder mit der von dieser beauftragten Behörde erfolgt. Das entspricht der schon zuvor bei den anderen Verständigungs- und Schiedsverfahren etablierten Handhabung, die vorher aber nicht gesetzlich festgeschrieben war.

24.90a

Als zuständiges Gericht (für die Ersatzvornahme der Benennung unabhängiger Personen bei der Einsetzung eines Beratenden Ausschusses, § 24 EU-DBA-SBG) wird in § 2 Abs. 1 Nr. 6 EU-DBA-SBG das Finanzgericht definiert, das nach der FGO für Klagen gegen das BZSt zuständig ist (derzeit das FG Köln). Der weit überwiegende Teil der Umsetzungsgesetze anderer Mitgliedstaaten definiert ebenfalls jeweils ein dortiges Gericht als einzelstaatliche benennende Stelle. Es gibt aber auch Ausnahmen, sogar solche, in denen das Finanzministerium bzw. die Steuerverwaltung als für die Ersatzvornahmen zuständige benennende Stellen definiert sind. In diesen Fällen sollte dann aber bei Untätigkeit dieser Stelle letztlich doch ein Weg zu einem Gericht eröffnet sein.

24.91

Die Definition der „Streitfrage“ als zentralem Gegenstand des gesamten Verfahrens, in § 2 Abs. 1 Nr. 3 EU-DBA-SBG, ist nicht vollständig identisch mit der Definition in der Richtlinie. Nach EU-DBA-SBG ist „Streitfrage“ ein Gegenstand rechtlicher Meinungsunterschiede, die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen. Art. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 SBRL definiert „Streitfrage“ dagegen als „Angelegenheit“, die zu Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten führt, die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen. Während das Element, dass es um Streitigkeiten zwischen Mitgliedstaaten (und nicht bloß zwischen einer Verwaltung und einem Steuerpflichtigen) gehen soll, in der Definition des EU-DBA-SBG nicht wiederzufinden ist, wird stattdessen ein in der Richtlinie nicht genanntes Element, nämlich das der rechtlichen Meinungsunterschiede, eingeführt. In der Begründung des Regierungsentwurfs ist zu diesen Abweichungen nichts zu finden, so dass unklar bleibt, ob und ggf. welche Absicht dahinter steckt (vgl. dazu Rz. 24.29a). § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EU-DBA-SBG enthalten anders als die Richtlinie DefinitioDefinitionen S. 1155 nen der Begriffe Abkommen und Übereinkommen. Vergleichbare Konkretisierungen finden sich teilweise auch in den Umsetzungsgesetzen anderer Mitgliedstaaten. Die Definition von Übereinkommen in § 2 Abs. 1 Nr. 2 EU-DBA-SBG schließt neben der EU-Schiedskonvention auch „zukünftige Übereinkommen, die als solche gesetzlich benannt werden“, mit ein, hier bleibt abzuwarten, ob solche gesetzlichen Benennungen noch erfolgen, z.B. für das MLI.

24.92

Hinsichtlich der Sprache, in der in Deutschland Beschwerden nach SBRL eingelegt werden können, entscheidet sich § 3 EU-DBA-SBG dem Regierungsentwurf folgend allein für Deutsch. Der Referentenentwurf war insoweit noch großzügiger und sah deutsche oder englische Sprache vor. Die Umsetzungen anderer Mitgliedstaaten sind teils ähnlich restriktiv, teils flexibler. Bei den flexibleren Regelungen gibt es solche, die die Verwendung anderer Sprachen gestatten, wenn es die zuständige Behörde erlaubt, aber auch solche, die bereits unmittelbar im Gesetz das Einreichen von Beschwerden in englischer Sprache erlauben, obwohl es sich nicht um eine Amtssprache im jeweiligen Staat handelt. Wegen des i.d.R. erforderlichen gleichzeitigen Einreichens der Beschwerde bei den zuständigen Behörden aller betroffenen Mitgliedsstaaten (vgl. nur § 4 Abs. 2 EU-DBA-SBG) sind die sprachlichen Anforderungen aller jeweils betroffenen Mitgliedsstaaten relevant.

III. Zu §§ 4-12 EU-DBA-SBG (Streitbeilegungsbeschwerde)

24.93

In § 4 Abs. 1 EU-DBA-SBG wird für Beschwerden im Sinne des SBRL der Begriff „Streitbeilegungsbeschwerde“ eingeführt und im Weiteren durchgehend verwendet. Das österreichische Umsetzungsgesetz bedient sich ebenfalls dieses Begriffs. Die Streitbeilegungsbeschwerde ist nach § 4 Abs. 3 EU-DBA-SBG schriftlich einzureichen, weitere Formvorgaben werden in Deutschland nicht gemacht. Weil nach dem Konzept der Richtlinie die Beschwerde grundsätzlich gleichzeitig bei den zuständigen Behörden aller betroffenen Mitgliedsstaaten einzureichen ist (vgl. § 4 Abs. 2 EU-DBA-SBG), sind aber auch mögliche Vorgaben der jeweils anderen betroffenen Mitgliedsstaaten relevant. So hat z.B. die Einbringung der Streitbeilegungsbeschwerde bei der österreichischen zuständigen Behörde im Regelfall elektronisch über das österreichische „FinanzOnline“ zu erfolgen, bei Unzumutbarkeit ersatzweise unter Verwendung eines amtlichen Formulars.

24.93a

Die Gesetzesbegründung erläutert, dass als die Dreijahresfrist für die Einreichung der Streitbeilegungsbeschwerde auslösende Maßnahme i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EU-DBA-SBG insbesondere ein Steuerbescheid in Betracht kommt. Trotz dieser Aussage wird in der deutschen Literatur diskutiert, dass als fristauslösende Maßnahme schon ein Betriebsprüfungsbericht in Betracht kommen könne, was angesichts der Anknüpfung der einschlägigen Formulierung der Richtlinie an die der EU-Schiedskonvention (gefestigtes Verwaltungsverständnis dazu: Bekanntgabe des Bescheids, vgl. Rz. 23.51) überüberrascht S. 1156 rascht. Die Umsetzungen anderer Mitgliedstaaten enthalten teilweise Konkretisierungen bzw. Klarstellungen schon im Gesetz, etwa in Frankreich, Italien oder Österreich. § 4 Abs. 3 Satz 3 EU-DBA-SBG bekräftigt klarstellend, dass die Rechtskraft der Maßnahme, insbesondere eines Steuerbescheids, welche die Streitfrage ausgelöst hat, für den Fristlauf der Dreijahresfrist unerheblich ist. Unterschiede bei der Umsetzung werden auch hinsichtlich der Frage deutlich, ob das Einreichen einer Beschwerde vor Fristbeginn (also vor Mitteilung der Maßnahme, die im Ergebnis zu einer Streitfrage führt oder führen wird) als zulässig angesehen wird: Der deutschen Umsetzung ist dazu - wie vielen anderen - keine klare Stellungnahme zu entnehmen, das deutsche Merkblatt stellt darauf ab, ob eine abkommenswidrige Besteuerung hinreichend konkret droht und sieht insoweit keinen Zusammenhang mit dem Beginn der Antragsfrist. Dagegen positioniert sich die österreichische Umsetzung klar dahingehend, dass Streitbeilegungsbeschwerden erst ab Fristbeginn, also ab erster Mitteilung der Maßnahme, die im Ergebnis zu einer Streitfrage führt oder führen wird, möglich sein sollen.

24.93b

§ 4 Abs. 4 EU-DBA-SBG setzt richtlinientreu die Vorgabe des Art. 16 Abs. 5 SBRL um, dass das Einreichen einer Streitbeilegungsbeschwerde jedes andere laufende Verständigungs- oder Schiedsverfahren beendet. § 4 Abs. 4 Satz 3 EU-DBA-SBG regelt auch ausdrücklich, dass danach ein (neuer) Antrag auf Verständigungs- oder andere abkommensrechtliche Streitbeilegungsverfahren zur selben Streitfrage unzulässig ist. Das soll nach der Begründung auch noch nach Beendigung des Verfahrens nach SBRL gelten (vgl. dazu Rz. 24.37 ff.).

24.94

§ 5 EU-DBA-SBG regelt den Inhalt der Streitbeilegungsbeschwerde und übernimmt dabei weitgehend wörtlich den Katalog der Angaben und Dokumente, die in Art. 3 Abs. 3 SBRL genannt werden. Eine Abweichung ist § 5 Nr. 12 („alle weiteren Informationen, die für die inhaltliche Prüfung des jeweiligen Falls hinsichtlich der Streitfrage von der betroffenen Person als erforderlich erachtet werden“, Art. 3 Abs. 3 Buchst. f bezieht sich stattdessen auf weitere Informationen, um die die zuständigen Behörden ersucht haben). Dennoch geht dann aus § 7 EU-DBA-SBG klar hervor, dass die deutsche zuständige Behörde innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Streitbeilegungsbeschwerde die Beschwerde führende betroffene Person um „ergänzende Informationen zur inhaltlichen Prüfung der jeweiligen Streitbeilegungsbeschwerde“ ersuchen kann, das Ersuchen ist dann wiederum innerhalb von drei Monaten zu beantworten. Das setzt Art. 3 Abs. 4 SBRL um (vgl. Rz. 24.49a), wobei anders als in Art. 3 Abs. 4 SBRL aus der Formulierung in § 7 EU-DBA-SBG nicht unterscheidbar ist, ob sich das Wort „ergänzend“ auf eine Ergänzung zu den in § 5 EU-DBA-SBG geforderten Informationen oder um eine Ergänzung zu den tatsächlich eingereichten und möglicherweise gegenüber Art. 3 Abs. 3 Buchst. a bis e SBRL defizitären Informationen bezieht. Das Merkblatt versteht § 7 EU-DBA-SBG so, dass es um Aufforderung zur Übermittlung sowohl der fehlenden sowie u.U. weiterer Informationen geht. Diese Auslegung nimmt der deutschen zuständigen Behörde die Möglichkeit, spezifische weitere Informationen innerhalb der Dreimonatsfrist anzufordern, wenn sich deren Erforderlichkeit erst aus S. 1157 einer später mit den Mindestangaben i.S.v. Buchst. a bis e vervollständigten Beschwerde ergeben würde.

24.94a

Die deutsche Gesetzesbegründung betont, beim Informationsersuchen nach § 7 EU-DBA-SBG handle es sich um einen Verwaltungsakt, weil sich aus dem Ersuchen Rechtsfolgen wie die Anlaufhemmung nach § 8 Abs. 1 Satz 2 EU-DBA-SBG ergeben. Es stellen sich dann Folgefragen hinsichtlich der möglichen Auswirkungen von Einsprüchen (oder auch deren Unterbleiben) gegen das Informationsersuchen. Nach der allgemeinen Regel des § 361 Abs. 1 AO würde die Vollziehung des Informationsersuchens jedenfalls durch einen Einspruch nicht gehemmt, d.h. die Dreimonatsfrist zur Beantwortung und die Konsequenzen der Nichtbeantwortung sollten bestehen bleiben. Ob sich Gewährung von Aussetzung der Vollziehung des Informationsersuchens mit dem Beschleunigungszweck der SBRL vertragen würde, erscheint fraglich. Wer keinen Einspruch gegen aus seiner Sicht zu weit gehende Informationsersuchen einlegt, riskiert allerdings, entsprechende Einwände bei einem Rechtsbehelf gegen eine mögliche spätere Zurückweisung der Streitbeilegungsbeschwerde nicht mehr geltend machen zu können.

24.94b

Bei der Umsetzung des Regelungskomplexes aus Art. 3 Abs. 3 und Abs. 4 SBRL in anderen Mitgliedstaaten finden sich relevante Unterschiede. Während etwa in Spanien der Wortlaut der dortigen Regelung zur Nachforderung von Informationen innerhalb von drei Monaten nach Eingang der Beschwerde stark darauf deutet, dass es dabei um Vervollständigung zuvor unvollständig vorgelegter Angaben und Dokumente gehen soll, trennt die österreichische Regelung klar zwischen Mängelbehebung und zusätzlichen Informationen, wobei dann die Dreimonatsfrist für das Ersuchen um zusätzliche Informationen erst nach erfolgter Mängelbehebung beginnt. Wo die deutsche Einordnung des Ersuchens als Verwaltungsakt auf dessen Anfechtbarkeit hinweist, wird in Österreich ein gesondertes Rechtsmittel gegen das Informationsersuchen gerade ausdrücklich ausgeschlossen. Teilweise konkretisieren Umsetzungsgesetze auch den Katalog der Angaben und Dokumente, die in Art. 3 Abs. 3 SBRL genannt werden, etwa durch ausdrückliches Aufführen der Verrechnungspreisdokumentation nach jeweiligen nationalen Vorschriften.

24.94c

Wo Art. 16 Abs. 3 SBRL für den Beginn der Sechsmonatsfrist zur Zulassung oder Zurückweisung der Streitbeilegungsbeschwerde bei in Gang gesetztem innerstaatlichem Rechtsbehelf fordert, dass dieses innerstaatliche Verfahren zum Abschluss gebracht oder ausgesetzt sein muss, setzt § 8 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EU-DBA-SBG die Variante „ausgesetzt sein“ so um, dass die Frist beginnen kann, sobald das innerstaatliche Verfahren „ausgesetzt oder ruhend gestellt oder das Ruhen des Verfahrens angeordnet worden ist“. Der Richtlinienbegriff der „Aussetzung“ wird also in einem weiteren Sinn verstanden und soll offenbar die Aussetzung im engeren Sinn (§ 363 Abs. 1 AO, § 74 FGO) wie auch das Ruhendstellen nach § 363 Abs. 2 AO und die Anordnung des Ruhens des Verfahrens nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO umfassen. Das ist gut nachvollziehbar, kann doch der Richtliniengeber nicht die Aussetzung in einem deutschen rechtstechnischen Sinn gemeint haben, vielmehr kommt es darauf an, dass innerstaatliches Rechtsbehelfsverfahren und Verfahren nach SBRL nicht parallel aktiv geführt werden und entweder das eine oder das andere suspendiert werden soll (vgl. allerdings auch Rz. 24.98).

S. 1158

24.95

§ 8 Abs. 3 EU-DBA-SBG zählt vier statt in Art. 5 Abs. 1 SBRL drei mögliche Gründe für eine Zurückweisung der Streitbeilegungsbeschwerde auf. Der in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a SBRL kombiniert angegebene Zurückweisungsgrund des Fehlens von nach Art. 3 Abs. 3 (einschl. Buchst. f) SBRL erforderlichen Informationen ist in § 8 Abs. 3 EU-DBA-SBG getrennt in Nr. 1 (bei der Einreichung der Streitbeilegungsbeschwerde nach § 5 erforderliche Angaben oder Unterlagen fehlen) und Nr. 2 (die nach § 7 angeforderten Informationen wurden nicht fristgemäß eingereicht) dargestellt. Die getrennte Regelung spricht dafür, dass der Gesetzgeber nicht davon ausgeht, dass nach § 5 erforderliche Angaben stets nach § 7 nachzufordern wären, denn sonst wäre Nr. 1 als separater Ablehnungsgrund entbehrlich, ganz klar wird das aber nicht. § 8 Abs. 3 EU-DBA-SBG übernimmt aus Art. 5 Abs. 1 Buchst. a SBRL die „kann“-Formulierung (die Streitbeilegungsbeschwerde „kann“ zurückgewiesen werden, wenn einer der Gründe für eine Zurückweisung vorliegt). Ob damit ein Ermessen ausgedrückt werden soll, erscheint fraglich, die Regelung könnte so zu verstehen sein, dass zurückzuweisen ist, wenn einer der Gründe vorliegt (vgl. ausführlicher bereits Rz. 24.51 zur parallelen Formulierung der Richtlinie). Dass zurückzuweisen ist, wenn ein Zurückweisungsgrund vorliegt, sehen eine Reihe von Umsetzungsgesetzen anderer Mitgliedstaaten auch ausdrücklich vor. Wo in Umsetzungsgesetzen mehr als drei bzw. vier mögliche Zurückweisungsgründe genannt werden, handelt es sich im Zweifel um Konkretisierungen des Art. 5 Abs. 1 Buchst. b SBRL (keine Streitfrage).

24.96

Das Problem, im bestehenden Rechtsbehelfssystem der AO die Möglichkeit eines nationalen Rechtsbehelfs gegen eine deutsche Ablehnung sicherzustellen, wenn (vgl. Art. 5 Abs. 3 SBRL) alle zuständigen Behörden zurückgewiesen haben (wobei die letzte ausländische Zurückweisung zeitlich erst dann erfolgen könnte, wenn die deutsche Ablehnung nach allgemeinen Regeln der AO schon bestandskräftig ist), löst § 9 Abs. 1 EU-DBA-SBG durch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO. Dass überhaupt eine deutsche Ablehnung mit Einspruch nach den Regeln der AO angefochten werden kann, ist aus Sicht der Begründung des Regierungsentwurfs selbstverständlich und deshalb im Gesetz selbst nicht erwähnt. Diese deutsche Sicht ist für andere Mitgliedstaaten keineswegs selbstverständlich. Das zeigen einige andere Umsetzungsgesetze, in denen ein nationaler Rechtsbehelf gegen die Zurückweisung einer Beschwerde ausdrücklich und als Ausnahme zur sonst fehlenden Anfechtbarkeit nur bei Zurückweisung durch alle zuständigen Behörden gegeben wird.

24.96a

§ 10 und § 9 Abs. 2 EU-DBA-SBG setzen die Möglichkeit um, die Zulassung eines Streitbeilegungsverfahrens durch einen Beratenden Ausschuss zu erwirken, wenn die Streitbeilegungsbeschwerde von der zuständigen Behörde mindestens eines betroffenen Mitgliedstaats, jedoch nicht von den zuzuständigen S. 1159 ständigen Behörden aller betroffenen Mitgliedstaaten zurückgewiesen wurde. Zwei Abweichungen zwischen EU-DBA-SBG und Richtlinie illustrieren Unsicherheiten, die sich aus den teils schwierigen Formulierungen der Richtlinie ergeben: Zum einen macht § 10 Abs. 1 Satz 2 EU-DBA-SBG die Zulässigkeit eines entsprechenden Antrags davon abhängig, dass kumulativ gegen eine Zurückweisung der Streitbeilegungsbeschwerde kein Rechtsbehelf gegeben ist, kein Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist und die betroffene Person auf ihr Recht, einen Rechtsbehelf einzulegen, verzichtet hat. Die Richtlinie enthält dagegen in Art. 6 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL an Stelle des „und“ ein „oder“. Beides scheint redaktionell missglückt. Am ehesten sinnvoll dürfte sein, zu fordern, dass entweder kein Rechtsbehelf gegeben ist oder, soweit doch einer gegeben ist, dann sowohl kein Rechtsbehelf anhängig sein darf als auch auf noch mögliche Rechtsbehelfe zu verzichten ist. Zum anderen ist nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EU-DBA-SBG ein Antrag auf Zulassung durch einen Beratenden Ausschuss ausgeschlossen, wenn in einem Mitgliedstaat die Zurückweisung der Streitbeilegungsbeschwerde im nationalen Rechtsweg rechtskräftig bestätigt wurde und dieser Mitgliedstaat aufgrund der Rechtskraftwirkung dieser Entscheidung hiervon nicht abweichen darf. Der Wortlaut der Richtlinie in Art. 5 Abs. 3 UAbs. 1 Satz 2 Buchst. c SBRL erlaubt dagegen die Lesart, dass es für die Blockadewirkung nicht darauf ankommt, ob die Gerichtsentscheidung in dem Staat, der von Gerichtsentscheidungen dieser Art nicht abweichen kann, vorliegt, oder in einem anderen der betroffenen Staaten. Vermutlich trifft das deutsche Umsetzungsgesetz in diesem Punkt das von der Richtlinie eigentlich Gemeinte. § 9 Abs. 2 Satz 2 EU-DBA-SBG und die Begründung dazu enthalten im Übrigen keine klare Aussage dazu, ob in Deutschland von einer rechtskräftigen Gerichtsentscheidung nicht abgewichen werden darf (vgl. zum selben Thema beim bedeutenderen § 16 Abs. 3 EU-DBA-SBG ausführlicher Rz. 24.100 f.). Die Umsetzungsgesetze anderer Mitgliedstaaten machen i.d.R. klar, dass eine die Zurückweisung der Beschwerde bestätigende endgültige Gerichtsentscheidung jedenfalls im jeweiligen Staat den Weg zu einem Beratenden Ausschuss über die Zulassung des Streitbeilegungsverfahrens versperrt.

24.96b

§ 10 Abs. 5 EU-DBA-SBG sieht für den Fall, dass ein Beratender Ausschuss eine Streitbeilegungsbeschwerde entgegen einer vorherigen deutschen Zurückweisung zulässt, stets die Einleitung eines Verständigungsverfahrens vor. Zu einem gelegentlich so genannten „Sprungschiedsverfahren“ zur Entscheidung der eigentlichen Streitfrage ohne vorheriges Verständigungsverfahren, wie es nach der Richtlinie in Fällen der Zulassung durch den Beratenden Ausschuss möglich wäre, soll es also nicht kommen. Die Regelung hält sich im Rahmen der durch die Richtlinie eröffneten Varianten und findet sich auch in Umsetzungen anderer Staaten.

24.97

§ 12 Abs. 2 EU-DBA-SBG gibt der zuständigen Behörde Deutschlands, also dem BZSt, in der Phase des Beschwerde- bzw. Zulassungsverfahrenes eine unilaterale Abhilfemöglichkeit. Das BZSt wäre insoweit also nicht auf Abhilfe durch das örtlich zuständige deutsche Finanzamt angewiesen, sondern könnte selbst über Abhilfe entscheiden. Wegen des nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG erforderlichen Handelns im Einvernehmen mit den Landesfinanzbehörden (vgl. Rz. 24.90) wird das praktisch aber voraussichtlich nicht relevant werden.

S. 1160

IV. Zu §§ 13-16 EU-DBA-SBG (Verständigungsverfahren)

24.98

Im Zusammenhang mit der Zweijahresfrist für eine Einigung im Verständigungsverfahren, deren Beginn durch ein laufendes innerstaatliches Rechtsbehelfsverfahren aufgehalten werden kann, es sei denn, Letzteres ist „ausgesetzt“ i.S.v. Art. 16 Abs. 3 SBRL, wird aus diesem „ausgesetzt“ in § 13 Abs. 3 Nr. 3 EU-DBA-SBG „ausgesetzt beziehungsweise das Ruhen des Verfahrens angeordnet“. Wieso anders als zuvor in § 8 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EU-DBA-SBG (vgl. Rz. 24.94c) hier nicht „ausgesetzt oder ruhend gestellt oder das Ruhen des Verfahrens angeordnet“ verwendet wird, also „ruhend gestellt“ fehlt, wird in der Begründung nicht erläutert. Dem Wortlaut nach würde deshalb das Ruhendstellen eines Einspruchs nicht genügen, um die Zweijahresfrist beginnen zu lassen. Stattdessen erklärt die Begründung zu § 13 EU-DBA-SBG, es sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Durchführung eines Verfahrens nach SBRL einen Grund für eine Aussetzung nach § 74 FGO darstelle. Von einer besonderen Regelung einer Aussetzungsmöglichkeit ist in Deutschland abgesehen worden. Anders ist es z.B. in Österreich, wo aufgrund einer neu geschaffenen gesetzlichen Regel auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen ist. Ebenfalls anzutreffen sind Vorschriften, nach denen stets (d.h. auch unabhängig von einem Antrag) das innerstaatliche Verfahren ausgesetzt wird, sobald ein Verfahren nach SBRL vorliegt.

24.99

Hinsichtlich der möglichen Verlängerung der Zweijahresfrist (Art. 4 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL, um „bis zu ein Jahr“, vgl. Rz. 24.56) legt sich § 13 Abs. 4 EU-DBA-SBG jedenfalls bei engem Verständnis des Wortlauts darauf fest, dass ggf. um Verlängerung „um ein Jahr“ (nicht „bis zu ein Jahr“) ersucht wird und dass Verlängerungsersuchen anderer Behörden nicht widersprochen wird. In den meisten anderen Mitgliedstaaten ist die Möglichkeit der Verlängerung der Frist flexibler mit einem „bis zu ein Jahr“ entsprechenden Wortlaut umgesetzt worden. In einigen Umsetzungen wird das Verständnis deutlich, dass es sich bei der Fristverlängerung um eine einseitige Entscheidung nur einer der zuständigen Behörden handeln soll, die der oder den anderen zuständigen Behörden nur mitgeteilt wird, während andere wie das EU-DBA-SBG von einem Vorschlag der einen an die andere(n) zuständige(n) Behörde(n) sprechen. Die Umsetzung in den meisten Staaten äußert sich nicht deutlich zur Frage, ob einem Fristverlängerungswunsch einer anderen zuständigen Behörde widersprochen werden kann oder soll. In der Literatur wird aber erwartet, dass es sich bei der in Art. 4 Abs. 1 UAbs. 2 SBRL geforderten schriftlichen Begründung wohl nur um eine Formalität handeln wird.

24.99a

Zur Umsetzung einer zwischenstaatlichen Einigung i.S.d. Art. 4 Abs. 2 SBRL oder einer „abschließenden Entscheidung“ i.S.d. Art. 15 Abs. 4 SBRL fordert die Richtlinie zusammengefasst jeweils, dass die betroffene(n) Person(en) innerhalb von 60 Tagen der Entscheidung zustimmt (zustimmen) und auf das Recht auf andere Rechtsbehelfe verzichtet (verzichten). Wieso Art. 4 SBRL und Art. 15 SBRL insoweit Wortlautunterschiede aufweisen, ist nicht nachvollziehbar. § 15 EU-DBA-SBG (Umsetzung des Art. 4 Abs. 2 SBRL) und § 18 Abs. 5 EU-DBA-SBG (Umsetzung des Art. 15 Abs. 4 SBRL) weisen S. 1161 ebenfalls nicht nachvollziehbare Wortlautunterschiede auf (so spricht hier § 15 EU-DBA-SBG von potenziell mehreren betroffenen Personen, § 18 EU-DBA-SBG dagegen nur von einer betroffenen Person, vgl. schon Rz. 24.57). Wo die Richtlinie fordert, auf das Recht auf andere Rechtsbehelfe zu verzichten, sehen §§ 15, 18 EU-DBA-SBG einen Verzicht auf Rechtsbehelfe sowohl gegen die ursprünglichen Steuerbescheide (so ausdrücklich die Begründung zu § 15 EU-DBA-SBG) als auch gegen den das Ergebnis umsetzenden Steuerbescheid vor, letzterer ändert in entsprechender Anwendung des § 175a AO den ursprünglichen Bescheid. Gemeint ist ein Teilverzicht, soweit die Streitfrage betroffen ist (so schon die Begründung) und soweit der Bescheid die Einigung umsetzt. Damit geht die deutsche Umsetzung im Ergebnis auch nicht über die Richtlinie hinaus. Rechtstechnisch gibt es zwischen den Umsetzungsgesetzen der Mitgliedstaaten erhebliche Unterschiede hinsichtlich der Umsetzung der Ergebnisse des Verfahrens nach SBRL in nationale Instrumente. Beispielhaft sei die österreichische Lösung angeführt, die zunächst mit einem Feststellungsbescheid arbeitet.

24.100

Für die Beendigung des Verfahrens im Zusammenhang mit einer Gerichtsentscheidung soll nach § 16 Abs. 3 EU-DBA-SBG (gleichlautend auch § 20 Abs. 4 EU-DBA-SBG, beides in Umsetzung des Art. 16 Abs. 4 SBRL) ausreichen, wenn eine zuständige Behörde den zuständigen Behörden der anderen betroffenen Mitgliedstaaten mitteilt, dass im Staat der erstgenannten Behörde ein Gericht eine rechtskräftige Entscheidung über die Streitfrage erlassen hat, von der nach nationalem Recht dieses Mitgliedstaats nicht abgewichen werden kann. Ob das Nichtabweichenkönnen sachlich zutrifft, wäre danach von der die Mitteilung empfangenden Behörde wohl nicht zu prüfen (vgl. dazu Rz. 24.41). Bei näherer Betrachtung fällt außerdem die neutrale Formulierung auf: Aus dem Wortlaut lässt sich nicht klar erkennen, ob Deutschland als Mitgliedstaat in Betracht kommt, in dem von rechtskräftigen Gerichtsentscheidungen über die Streitfrage nach nationalem Recht nicht abgewichen werden darf. Eine Formulierung im derzeitigen deutschen Merkblatt spricht für ein Verwaltungsverständnis dahingehend, dass nur Urteilen in anderen Mitgliedsstaaten die verfahrensbeendigende Wirkung zugeschrieben wird. Eine wirklich eindeutige Stellungnahme, dass von deutschen Gerichtsentscheidungen im Verfahren nach EU-DBA-SBG abgewichen werden kann, ist das aber wohl nicht (vgl. auch Rz. 23.37 zum Parallelproblem bei der EU-Schiedskonvention).

24.100a

Die Umsetzungen des Art. 16 Abs. 4 SBRL in anderen Mitgliedsstaaten machen i.d.R. deutlicher, ob einem Gerichtsurteil des jeweiligen Staats die Wirkung zukommen soll, das Verfahren nach der SBRL S. 1162 zu beenden. Diese Wirkung ist für rechtskräftige Gerichtsentscheidungen u.a. in Belgien, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Polen, Rumänien, Tschechien und Ungarn festgeschrieben. In Dänemark, Österreich und Portugal soll diese Wirkung jeder (d.h. nicht unbedingt rechtskräftigen) Gerichtsentscheidung in der Sache zukommen. Die italienische Regelung gibt ausdrücklich auch gerichtlichen Vergleichen die Wirkung, das Verfahren nach der SBRL zu beenden. Das niederländische Gesetz macht umgekehrt klar, dass nur Gerichtsentscheidungen in anderen Mitgliedstaaten zur Beendigung des Verfahrens führen können, nicht dagegen solche in den Niederlanden. Ähnlich wie das deutsche EU-DBA-SBG ohne klare Aussagen zur Frage der Wirkung der jeweiligen nationalen Gerichtsentscheidungen bleiben die Umsetzungen in Finnland, Spanien und Schweden.

V. Zu §§ 17-27 EU-DBA-SBG (Beratender Ausschuss)

24.101

Zumindest in der Begründung des Regierungsentwurfs wird im Zusammenhang mit der Streitbeilegung durch den Beratenden Ausschuss auch der Begriff „Schiedsverfahrensphase“ genutzt.

24.102

Die nach Art. 16 Abs. 6 SBRL möglichen Gründe für die Verweigerung des Zugangs zur Streitbeilegung im engeren Sinne (wenn wegen „Steuerbetrug, vorsätzlicher Nichterfüllung und grober Fahrlässigkeit“ Strafen „im Zusammenhang mit dem berichtigten Einkommen oder Vermögen“ verhängt worden sind), übersetzt § 20 Abs. 1 EU-DBA-SBG so, dass ein Beratender Ausschuss abgelehnt werden kann, wenn eine betroffene Person gegen die Steuergesetze verstoßen hat, dieser Verstoß mit Freiheitsstrafe, Geldstrafe oder Geldbuße geahndet worden ist und der Verstoß im Zusammenhang mit der Streitfrage steht. Diese Formulierung ist angelehnt an die deutsche Einseitige Erklärung zum Verständnis des Art. 8 EU-Schiedskonvention (vgl. Rz. 23.28). Das umfasst noch leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO, Bußgeld), aber nicht z.B. Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO bei Verstößen gegen S. 1163 Dokumentationspflichten (Nebenleistung nach § 3 Abs. 4 AO, nicht Bußgeld). Der Anlehnung an die Formulierung zur EU-Schiedskonvention dürfte es gerecht werden, auch die Grundsätze der inzwischen vorliegenden BFH-Rechtsprechung dazu entsprechend anzuwenden, insbesondere soweit es um die Frage der Zurechnung von Handlungen zu juristischen Personen und den Zusammenhang mit der Streitfrage geht (vgl. Rz. 23.28). Die Einordnung der deutschen Umsetzung im europäischen Vergleich fällt ohne vertiefte Befassung mit den Straf-, Bußgeld- und ähnlichen Vorschriften, auf die andere Umsetzungsgesetze verweisen, schwer. Nach Einschätzung mit dem jeweiligen nationalen Recht vertrauter Kommentatoren werden aber z.B. die Vorschriften, auf die in Frankreich, in Italien und in Portugal verwiesen wird, dort relativ häufig angewendet, mit der Konsequenz eines womöglich vergleichsweise häufigen Ausschlusses der Streitbeilegung (im engeren Sinne) nach SBRL. Andere Umsetzungsgesetze nutzen den nach Art. 16 Abs. 6 SBRL gegebenen Rahmen offenbar nicht voll aus und verweisen z.B. lediglich auf von Richtern verhängte Strafen.

24.102a

§ 20 Abs. 1 EU-DBA-SBG überlässt die Entscheidung, ob in den dort genannten Fällen ein Schiedsverfahren durchgeführt wird, als Einzelfallentscheidung der zuständigen Behörde. Eine vergleichbare Ermessensentscheidung im Einzelfall ist z.B. auch in Luxemburg, in den Niederlanden, in Polen, in Rumänien, in der Tschechischen Republik oder in Ungarn vorgesehen. Ein kategorischer Ausschluss von Verfahren vor dem Beratenden Ausschuss (bzw. dem Ausschuss für alternative Streitbeilegung) findet sich dagegen in den Umsetzungsgesetzen in Belgien, Frankreich, Griechenland, Italien, Österreich, Portugal, Schweden und Spanien. Bei der österreichischen Umsetzung fällt auf, dass sie darauf abstellt, ob gegen die betroffene Person „in den fünf Jahren vor der Einbringung der Streitbeilegungsbeschwerde wegen eines in den letzten sieben Jahren vor der Einbringung der Streitbeilegungsbeschwerde“ begangenen Finanzvergehens eine Strafe verhängt worden ist, das in einem Zusammenhang mit dem von der Streitfrage betroffenen Einkommen oder Vermögen steht. Ein solcher Fünf- bzw. Siebenjahreszeitraum kommt in Art. 16 Abs. 6 SBRL und soweit ersichtlich auch in anderen Umsetzungen (z.B. der deutschen) nicht vor.

24.102b

Die nach Art. 16 Abs. 7 SBRL gegebene Möglichkeit der Ablehnung eines Antrags auf Einsetzung eines Beratenden Ausschusses im Einzelfall, wenn es bei einer Streitfrage nicht um eine Frage der Doppelbesteuerung geht, hat Deutschland in § 20 Abs. 2 EU-DBA-SBG umgesetzt. Diese Art der Umsetzung (Einzelfallermessen der zuständigen Behörde) entspricht wohl der Umsetzung in der breiten Mehrheit der Mitgliedsstaaten. Frankreich und Österreich dagegen schließen in Fällen ohne DoppelDoppelbesteuerung S. 1164 besteuerung einen Beratenden Ausschuss ohne Einzelfallermessen kategorisch aus. Den umgekehrten Weg gehen die Niederlande, die von einer Umsetzung des Art. 16 Abs. 7 SBRL abgesehen haben, weshalb davon ausgegangen wird, dass von niederländischer Seite eine Ablehnung eines Beratenden Ausschuss wegen fehlender Doppelbesteuerung nicht möglich ist.

24.103

§ 23 Abs. 2 Satz 3 EU-DBA-SBG regelt, dass einem Beratenden Ausschuss keine Informationen zum Risikomanagement nach § 88 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz 4 AO sowie § 156 Abs. 2 Satz 3 übermittelt werden. Die Gesetzesbegründung erläutert diese Ausnahme nicht. Als Rechtfertigung kommt Art. 13 Abs. 1 Satz 3 SBRL (Preisgabe der Information widerspricht der öffentlichen Ordnung) in Betracht, allerdings ist dieser Grund, die Vorlage von Informationen zu verweigern, in § 23 Abs. 3 Nr. 3 EU-DBA-SBG getrennt aufgeführt. Eine praktische Relevanz ist allerdings nicht zu vermuten.

24.104

Zur Umsetzung des Art. 13 Abs. 3 Satz 1 SBRL (vgl. dazu oben Rz. 24.78), wonach die Mitglieder eines Beratenden Ausschusses oder eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung in Bezug auf Informationen, die sie in dieser Eigenschaft erhalten, dem „Berufsgeheimnis gemäß den nationalen Rechtsvorschriften jedes der betroffenen Mitgliedstaaten“ unterliegen sollen, stellt § 23 Abs. 5 EU-DBA-SBG fest, dass Mitglieder des Beratenden Ausschusses, die keine Amtsträger i.S.d. § 30 Abs. 1 i.V.m. § 7 AO sind, als „amtlich zugezogene Sachverständige“ das Steuergeheimnis zu wahren haben. Verletzen die Mitglieder des Beratenden Ausschusses das Steuergeheimnis, gilt insofern, worauf auch die Gesetzesbegründung hinweist, § 355 StGB. Nach Art. 13 Abs. 3 Satz 2 SBRL verpflichten sich außerdem die betroffenen Personen und gegebenenfalls deren Vertreter, sämtliche Informationen, von denen sie während der Verfahren Kenntnis erhalten, geheim zu halten, das ist fast wörtlich in § 23 Abs. 6 EU-DBA-SBG übernommen. Zur Umsetzung des Art. 13 Abs. 3 Satz 4 SBRL, wonach die Mitgliedstaaten geeignete Sanktionen für die Verletzung der Geheimhaltungspflicht einführen, findet sich hinsichtlich der Pflicht nach § 23 Abs. 6 EU-DBA-SBG kein Hinweis. Andere Umsetzungsgesetze enthalten dagegen klare Regeln zur Strafbarkeit bzw. zumindest Ordnungswidrigkeit auch der Verletzung der Geheimhaltungspflicht aus Art. 13 Abs. 3 Satz 2 SBRL. Entgegen dem sonst üblichen Verweis auf die Anwendbarkeit von Vorschriften des jeweiligen Straf- oder Ordnungswidrigkeitenrechts arbeitet das niederländische Umsetzungsgesetz mit dem Ansatz, dass die niederländische Verwaltung mit den unabhängigen Personen des Beratenden Ausschusses und auch mit den betroffenen Personen Vereinbarungen über eine Verschwiegenheitspflicht abschließen soll, die Sanktionsbestimmungen für den Fall eines Verstoßes enthalten.

24.104a

Nach § 25 Abs. 4 EU-DBA-SBG wird eine Entscheidung nach § 18 EU-DBA-SBG nicht umgesetzt, wenn ein Gericht der Bundesrepublik Deutschland nach Abgabe der Stellungnahme des Beratenden Ausschusses über die mangelnde Unabhängigkeit einer unabhängigen Person eines Beratenden AusAusschusses S. 1165 schusses entscheidet. Damit soll ein Element des Art. 15 Abs. 4 UAbs. 2 SBRL umgesetzt werden. Wie eine Reihe anderer nationaler Umsetzungsgesetze bleibt § 25 Abs. 4 EU-DBA-SBG undeutlich dahingehend, welcher Weg zu einer solchen Gerichtsentscheidung führen könnte. Zu denken ist an die Vorgehensweise, dass ein deutsches Finanzamt den § 25 Abs. 4 EU-DBA-SBG in einer gegen es gerichteten Klage auf Umsetzung geltend machen könnte, allerdings erscheint auch ein aktives Vorgehen der Verwaltung im Wege einer Feststellungsklage nicht ausgeschlossen. Andere Umsetzungsgesetze sehen einen spezifischen, der jeweiligen zuständigen Behörde offen stehenden Rechtsweg zur gerichtlichen Entscheidung über mangelnde Unabhängigkeit einer als unabhängig im Beratenden Ausschuss tätigen Person vor. Zu finden sind aber auch Umsetzungen, die einen entsprechenden Rechtsweg nur betroffenen Steuerpflichtigen oder sowohl der zuständigen Behörde als auch Steuerpflichtigen einräumen.

24.104b

Für die Benennung unabhängiger Personen für die nach Art. 9 SBRL bei der Kommission zu führende Liste ist nach § 26 EU-DBA-SBG das BMF zuständig. Nähere Regelungen zum Auswahlverfahren enthält das EU-DBA-SBG nicht. Hinsichtlich Anzahl und Qualifikation wurde der Text aus der Richtlinie übernommen („mindestens drei kompetente und unabhängige Personen, die unparteiisch und integer handeln können“). Im Mai/Juni 2019 hat das BMF dazu ein Interessenbekundungsverfahren durchgeführt. Im Ergebnis wurden 13 Personen für die Liste benannt, nach Ausscheiden von drei der vorher benannten und Benennung einer neuen Person sind es in der von der Kommission mit Stand 24.6.2024 veröffentlichten Liste immer noch 11 Personen. Deutschland ist damit der Mitgliedsstaat mit den mit Abstand meisten für die Liste benannten Personen. In anderen Mitgliedsstaaten wurde teilweise gesetzlich konkretisiert, wie „kompetent“ i.S.v. Art. 9 Abs. 1 SBRL verstanden wird, so werden z.B. in Ungarn fünf Jahre Erfahrung im Bereich internationale Besteuerung oder Verrechnungspreise, eine Hochschulausbildung in Recht oder Wirtschaft und geprüfte Englischkenntnisse gefordert.

VI. Zu §§ 28-33 EU-DBA-SBG (Sonderregelungen, alternative Streitbeilegung, Schlussbestimmungen)

24.104c

Die Verfahrenserleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen setzt § 28 EU-DBA-SBG um. Das Merkblatt der deutschen Verwaltung geht davon aus, dass das in § 28 Abs. 1 Nr. 2 EU-DBA-SBG enthaltene Größenmerkmal zum Ende des letzten abgeschlossenen Veranlagungszeitraums vor Antragstellung erfüllt sein muss. Dem Antragsteller wird aufgegeben, gegenüber dem BZSt das Vorliegen der Voraussetzungen darzulegen. Ergibt eine Prüfung, dass die Größenmerkmale im jeweiligen Fall überschritten sind, weist das BZSt den Antragsteller innerhalb von drei Monaten auf die Verpflichtung zur zeit- und inhaltsgleichen Antragstellung in allen betroffenen Mitgliedstaaten hin.

S. 1166

24.105

Das EU-DBA-SBG übernimmt in §§ 29, 30 alle Regeln der SBRL zur optionalen Einsetzung von „Ausschüssen für Alternative Streitbelegung“ anstelle von Beratenden Ausschüssen, ohne konkreter zu werden. Der Gesetzgeber lässt so seine Position zum Einsatz eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung offen. Tatsächlicher Einsatz und Ausgestaltung sind den Vereinbarungen der im jeweiligen Fall betroffenen zuständigen Behörden überlassen. Soweit ersichtlich gehen auch die Umsetzungsgesetze anderer Mitgliedstaaten durchweg so vor. Für die betroffenen Personen ist weder ein Recht vorgesehen, die Einsetzung eines Ausschusses für alternative Streitbeilegung anstelle eines Beratenden Ausschusses zu beantragen, noch eine Möglichkeit, zu verhindern, dass sich die zuständigen Behörden für einen Ausschuss für alternative Streitbeilegung entscheiden.

24.106

Nach § 33 Abs. 2 EU-DBA-SBG kann die zuständige Behörde der Bundesrepublik Deutschland mit der zuständigen Behörde der anderen betroffenen Mitgliedstaaten vereinbaren, Verfahren nach diesem Gesetz auch auf Streitbeilegungsbeschwerden anzuwenden, die vor dem 1.7.2019 oder in Bezug auf frühere Steuerjahre als 2018 eingereicht werden. Im aktuellen Merkblatt zu internationalen Streitbeilegungsverfahren hat die deutsche Verwaltung mitgeteilt, dass zum Zeitpunkt der Veröffentlichung mit keiner zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats vereinbart war, auf Grundlage von § 33 Abs. 2 EU-DBA-SBG die Verfahren nach dem EU-DBA-SBG auch auf Streitbeilegungsbeschwerden anzuwenden, die vor dem 1.7.2019 oder in Bezug auf frühere Steuerjahre als 2018 eingereicht werden. Betreffe allerdings eine Streitbeilegungsbeschwerde, die ab dem 1.7.2019 eingereicht wird, sowohl Steuerjahre ab 2018 als auch frühere Steuerjahre, so werde die deutsche zuständige Behörde bei Vorliegen eines entsprechenden Antrags gemeinsam mit der zuständigen Behörde des anderen betroffenen Mitgliedstaats im Einzelfall und ohne Präzedenzwirkung erwägen und ggf. vereinbaren, das Verfahren nach dem EU-DBA-SBG auch auf diese früheren Steuerjahre anzuwenden. Ein solcher Antrag zur Anwendung auf frühere Jahre soll aus deutscher Sicht aber nicht den Rückgriff auf Verständigungs- und Schiedsverfahren nach anderen Rechtsgrundlagen versperren, wenn letztlich keine Vereinbarung mit der anderen zuständigen Behörde auf Anwendung des SBRL-Verfahrens auf diese früheren Jahre zustande kommt. Das ergibt sich daraus, dass der Vorrang nach § 4 Abs. 4 Satz 1 EU-DBA-SBG nur gelten soll, soweit das EU-DBA-SBG anwendbar ist. Ob das die zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten genauso sehen, sollten Antragsteller aber im Zweifel vor Antragstellung klären.

24.106a

Ob überhaupt Einzelfallentscheidungen mit dem jeweiligen anderen Staat in Betracht kommen, hängt auch von der dortigen Umsetzung des Art. 23 SBRL ab. Eine Reihe von Mitgliedsstaaten haben die Möglichkeit der Anwendung auf frühere Beschwerden oder frühere Steuerjahre nicht im Gesetz umgesetzt, was wohl als Festlegung dahingehend zu verstehen ist, dass auch die dortigen zuständigen Behörden nicht die Möglichkeit haben, dies mit anderen zuständigen Behörden zu vereinbaren. Das gilt z.B. für Belgien, Frankreich, Italien, Österreich, Schweden und Tschechien. Die spanische Regelung erermöglicht S. 1167 möglicht Einzelfallvereinbarungen zur Anwendung des Verfahrens nach SBRL auch für Zeiträume vor 2018, aber nur soweit das anwendbare Abkommen oder Übereinkommen bereits ein Schiedsverfahren vorgesehen hat. Portugal dagegen hat schon im Gesetz die Anwendung auf Sachverhalte in Zeiträumen ab 2016 geregelt.

S. 1168

Kapitel 25 Grenzüberschreitende Amtshilfe der Finanzbehörden

Schaumburg/Dobratz

S. 1169

Hinweis: Die folgenden Ausführungen sind nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

• A. Überblick

• I. Völkerrechtliche Schranken grenzüberschreitender Steuerverwaltung 25.1

• II. Rechtsgrundlagen der Verwaltungszusammenarbeit 25.5

• III. Fiscalis-Programm 25.9

• B. Amtshilfe im Festsetzungsverfahren

• I. Überblick 25.15

•  

  • II. Ersuchensauskünfte

  • 1. Ersuchen um Auskunft 25.19

  • 2. Erteilung der Auskunft 25.22

•  

  • III. Automatische Auskünfte

  • 1. Überblick 25.26

  •  

    • 2. Daten zu Einkünften und Einkunftsquellen

    • a) EU-ausländische Steuerpflichtige 25.27

    • b) Finanzkonten, einschließlich Kryptowerte 25.28

    • c) Digitale Plattformen 25.32

  •  

    • 3. Sonstige veranlagungsrelevante Daten

    • a) Verbindliche Auskünfte und Zusagen 25.33

    • b) Multinationale Unternehmen 25.34

    • c) Steuergestaltungen 25.39

• IV. Spontanauskünfte 25.52

•  

  • V. Sonstige Formen der Verwaltungszusammenarbeit

  • 1. Anwesenheits- und Teilnahmerechte 25.55

  • 2. International koordinierte Außenprüfungen 25.56

  • 3. Zustellungsersuchen 25.58

  • 4. Rechtsschutz 25.60

• C. Amtshilfe im Vollstreckungsverfahren

• I. Überblick 25.61

•  

  • II. Ausgehende Ersuchen

  • 1. Beitreibungsersuchen 25.67

  • 2. Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen 25.72

  • 3. Auskunftsersuchen 25.75

  • 4. Zustellungsersuchen 25.77

•  

  • III. Eingehende Ersuchen

  • 1. Beitreibungsersuchen 25.78

  • 2. Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen 25.84

  • 3. Auskunftsersuchen 25.86

  • 4. Zustellungsersuchen 25.89

• IV. Anwesenheits- und Teilnahmerechte 25.91

• V. Rechtschutz 25.93

• D. Spezielle Amtshilfe im Festsetzungsverfahren für bestimmte indirekte Steuern

• I. Überblick 25.97

•  

  • II. Amtshilfe bei der Mehrwertsteuer

  • 1. Überblick 25.99

  • 2. Gemeinsame Verwaltung 25.101b

  • 3. Ersuchensauskünfte 25.102

  • 4. Automatische Auskünfte 25.109

  • 5. Spontanauskünfte 25.112

  • 6. Zustellungsersuchen 25.113

  • 7. Sonstige Formen der Verwaltungszusammenarbeit 25.114

•  

  • III. Amtshilfe bei den Verbrauchsteuern

  • 1. Überblick 25.119

  • 2. Ersuchensauskünfte 25.120

  • 3. Automatische und Spontanauskünfte 25.123

  • 4. Sonstige Formen der Zusammenarbeit 25.126

A. Überblick

Literatur:

Bilsdorfer, Die Informationsquellen und -wege der Finanzverwaltung, Bielefeld 1988; Bilsdorfer, Informationsquellen der Finanzverwaltung bei Auslandssachverhalten, in Schaumburg/Piltz, Betriebsprüfung internationaler Sachverhalte, Köln 1998, 1 ff.; Crezelius, Steuerrechtliche Verfahrensfragen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, IStR 2002, 433; Czakert, Die Regelungen zur Amtshilfe in der deutschen S. 1170 Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, ISR 2013, 177; Czakert, Neue Entwicklungen bei der steuerlichen Amtshilfe, ifst-Schrift 5145 (2017); Eich, Grenzüberschreitende Amtshilfe in Steuersachen, kösdi 2010, 17041; Englisch, Europarechtliche Einflüsse auf den Untersuchungsgrundsatz im Steuerverfahren, IStR 2009, 39; Hendricks, Internationale Informationshilfe im Steuerverfahren, Köln 2004; Korts/Korts, Ermittlungsmöglichkeiten deutscher Finanzbehörden bei Auslandssachverhalten, IStR 2006, 869; Kraft/Ditz/Heider, Internationaler Informationsaustausch, DB 2017, 2243; Lampert/Meickmann, Informationsaustausch mit Drittstaaten - von der Auskunfts- zur Verweigerungspflicht?, ISR 2014, 305; Oppel, Internationaler Informationsaustausch in Steuersachen, IWB 2017, 359, 410; Oppel, Steuerlicher Informationsaustausch in der EU - Anforderungen und Rechtsschutz, IWB 2018, 35; Oppel/Salewski, Internationaler Informationsaustausch in Steuersachen, SteuerStud 2017, 361; Oppel/Sendke, Unionsrechtlicher Grundrechtsschutz beim internationalen Informationsaustausch, IStB 2013, 110; Schaumburg/Schaumburg, Der Zeuge im Ausland, in Klein/Stihl/Wassermeyer/Piltz/Schaumburg (Hrsg.), Unternehmen/Steuern, FS für Flick, Köln 1997, 989; Schlagheck, Sachverhaltsermittlung bei internationalen Besteuerungssachverhalten, Diss. Passau 1993; Schmehl, Tendenzen und Probleme der internationalen Zusammenarbeit im Steuerverfahren, in Lüdicke, Brennpunkte im deutschen internationalen Steuerrecht, Köln 2010, 45 ff.; Seer, Steuerverfahrensrechtliche Bewältigung grenzüberschreitender Sachverhalte, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Schaumburg, Köln 2009, 151; Seer/Gabert, Der internationale Auskunftsverkehr in Steuersachen, StuW 2010, 3; Stahl, Internationale Rechts- und Amtshilfe im Steuer- und Steuerstrafrecht, kösdi 2014, 18687; Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen, Berlin 2009; Talaska/Gomes, Exklusiver Überblick zum internationalen Informationsaustausch in Steuersachen, Stbg. 2017, 167; Tomson/Chwalek, Informationsaustausch: Internationaler Informationsaustausch in Steuersachen - Status quo & Ausblick, ISR 2016, 26; von der Ham/Tomson/Chwalek, Grenzüberschreitender Informationsaustausch in Steuersachen - ein Überblick, ISR 2018, 26.

I. Völkerrechtliche Schranken grenzüberschreitender Steuerverwaltung

25.1

Nach § 88 Abs. 1 AO hat die deutsche Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln. Dies gilt für inländische und ausländische Sachverhalte gleichermaßen. Durch Sachaufklärung ist zu ermitteln, ob eine Steuerschuld entstanden ist, Steuern verkürzt oder zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen oder Steuervergütungen zu Unrecht gewährt oder versagt worden sind (§ 85 AO). Abstrakte Anhaltspunkte hierfür genügen. Mit dieser Sachaufklärungspflicht von Amts wegen, als Amtsermittlungsgrundsatz oder - in der AO - als Untersuchungsgrundsatz bezeichnet, korrespondieren Mitwirkungspflichten der Beteiligten, ohne dass diese die Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörden suspendieren (zu den unionsrechtlich normierten Mitwirkungspflichten siehe Rz. 26.1 ff.). Die Sachaufklärungspflicht ermächtigt die Finanzbehörden zu Sachaufklärungsmaßnahmen innerhalb der gesetzlichen Schrankenwirkungen. Derartige Schrankenwirkungen setzt auch das Völkerrecht.

25.2

Zu den völkerrechtlich garantierten Rechtspositionen eines Staates gehört dessen Anspruch darauf, dass jeder andere Staat seine Gebietshoheit respektiert mit der Folge, dass ein Staat auf dem Gebiet eines anderen Staates ohne dessen Zustimmung keine Hoheitsakte setzen darf. Hieraus folgt das grundsätzliche Verbot, auf fremden Hoheitsgebieten Außenprüfungen, Fahndungsmaßnahmen oder sonstige steuerliche oder strafrechtliche Ermittlungen oder Sachaufklärungsmaßnahmen durchzuführen. Hierbei spielt es keine Rolle, ob zu entsprechenden Ermittlungen beauftragte Personen tatsächlich (physisch) auf fremdem Hoheitsgebiet tätig werden. Entscheidend ist allein, ob fremdes HoheitsHoheitsgebiet S. 1171 gebiet betroffen ist, so dass z.B. Online-Durchsuchungen auf ausländischen Servern unzulässig sind. Damit ergibt sich insbesondere eine Divergenz zwischen den völkerrechtlichen Schrankenwirkungen einerseits (formelle Territorialität) und dem für das Ertragsteuerrecht maßgeblichen Welteinkommensprinzip (materielle Universalität) andererseits.

25.3

Von den vorgenannten völkerrechtlichen Schranken sind nur Hoheitsakte betroffen. Hieraus folgt: Die formlose Benachrichtigung über bestimmte Vorgänge ohne Verknüpfung von Rechtsfolgen ist als Tätigwerden unterhalb der Schranken hoheitlichen Handelns ohne weiteres zulässig. Die Übermittlung von Verwaltungsakten, etwa von Steuerbescheiden, ist dagegen auf unmittelbare Rechtsfolgen gerichtet und daher ohne Zustimmung des in seinen Souveränitätsrechten betroffenen Staates unzulässig. Einige Staaten haben sich mit der Bekanntgabe von Steuerverwaltungsakten durch einfachen Brief - auch an Bevollmächtigte - allerdings ausdrücklich einverstanden erklärt. Die förmliche Postzustellung ist dagegen als hoheitliche Maßnahme grundsätzlich unzulässig: Hier ist eine Zustellung nur mittels Ersuchens der zuständigen Behörden des anderen Staates oder über die dortigen konsularischen oder diplomatischen Vertretungen Deutschlands möglich (§ 9 VwZG). Die vorstehenden Grundsätze gelten im Ausgangspunkt auch für die Finanzgerichte, so dass etwa die förmliche Ladung eines im Ausland ansässigen Zeugen zum Beweistermin unzulässig ist.

25.4

frei

II. Rechtsgrundlagen der Verwaltungszusammenarbeit

25.5

Aufgrund der völkerrechtlichen Schranken nationaler Steuerverwaltung besteht ein Bedürfnis nach Zusammenarbeit mit den Steuerverwaltungen anderer Staaten. Dieses Bedürfnis wird üblicherweise durch entsprechende Abkommen zwischen den Staaten befriedigt, insbesondere als Teil von Doppelbesteuerungsabkommen. Innerhalb der EU ist man frühzeitig übereingekommen, über bestehende Abkommen hinaus besondere und einheitliche Rechtsgrundlagen für die Verwaltungszusammenarbeit S. 1172 im Steuerbereich zu schaffen. Die ersten Richtlinien zur gegenseitigen Amtshilfe der EU-Mitgliedstaaten im Festsetzungs- und Vollstreckungsverfahren stammen bereits aus den 1970er Jahren.

25.6

Inanspruchnahme und Gewährung steuerlicher Amtshilfe ist nach deutschem Recht nur auf gesetzlicher Grundlage zulässig. Es werden nämlich Informationen weitergegeben, die einen Grundrechtseingriff insbesondere in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) zur Folge haben. Die Befugnis zur Amtshilfe, d.h. also das rechtliche Dürfen, ergibt sich nach den Vorgaben des deutschen Rechts, ohne dass hieraus ein Anspruch gegenüber dritten Staaten erwächst. Ein derartiger Anspruch auf Auskunftserteilung ergibt sich allerdings auf Grund supranationalen Rechts sowie aus völkerrechtlichen Verträgen. Im Steuerrecht erfolgt die Amtshilfe - und zum Teil auch die Rechtshilfe - nach Maßgabe folgender

Rechtsakte der Union:

• EU-Amtshilfe-Richtlinie (EU-AHiRL), umgesetzt durch das EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG) und durch das Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG) (Rz. 25.15 ff.),

• EU-Beitreibungs-Richtlinie (EU-BeitrRL), umgesetzt durch das EU-Beitreibungsgesetz (EUBeitrG) (Rz. 25.61 ff.),

• S. 1173

• Mehrwertsteuer-Zusammenarbeits-Verordnung (MwSt-ZVO) (Rz. 25.97 ff.), die als unmittelbar geltendes Unionsrecht (vgl. Rz. 3.7) keiner Umsetzung in nationales Recht bedurfte,

• Verbrauchsteuer-Zusammenarbeits-Verordnung (VerbrSt-ZVO) (Rz. 25.119 ff.), die ebenfalls keiner Umsetzung bedurfte, und

• EU-Abkommen mit Drittstaaten;

Bilateraler Abkommen:

• Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 26 und Art. 27 OECD-MA),

• besondere Verträge über Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen,

• Informationsaustauschabkommen (TIEA),

• FATCA-Abkommen mit den USA;

Multilateraler Abkommen:

• Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (Amtshilfeübereinkommen),

• Mehrseitige Vereinbarung v. 29.10.2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (CRS-MCAA),

• S. 1174

• Mehrseitige Vereinbarung v. 27.1.2016 über den Austausch länderbezogener Berichte für bestimmte Unternehmen (CbC-MCAA);

Unilateraler Regelungen:

• § 117 Abs. 3 AO.

25.7

In den vorgenannten Fällen ist der internationale Informationsaustausch im Grundsatz nur für steuerliche Zwecke zulässig, was allerdings nicht ausschließt, dass die Auskünfte auch für steuerstrafrechtliche Zwecke Verwendung finden können. Soweit Auskünfte (nur) für Zwecke der Verfolgung von Steuerstraftaten erteilt werden sollen, ist Rechtsgrundlage hierfür das Gesetz über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen (IRG). Geht es um die Auskunftserteilung an andere Mitgliedstaaten zwecks Verhütung von Steuerstraftaten, ergibt sich die entsprechende Rechtsgrundlage aus § 117a AO, wonach die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden sowie die Fahndungsämter entsprechende Daten übermitteln dürfen. Erhalten die vorgenannten Dienststellen entsprechende Daten von anderen Mitgliedstaaten, dürfen die übermittelten Daten nur für den Übermittlungszweck oder zur Abwehr bestimmter Gefahren verwendet werden (§ 117b Abs. 1 Satz 1 AO). Eine weitergehende Verwendung bedarf der Zustimmung des übermittelnden Mitgliedstaates (§ 117b Abs. 1 Satz 2 AO). Für die Auskunftserteilung enthält § 117c AO schließlich eine Ermächtigungsgrundlage zum Erlass von Rechtsverordnungen, mit denen die Prüfungs-, Erhebungs- und Übermittlungspflichten unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen völkerrechtlichen Vereinbarungen im Einzelnen ausgestaltet werden können.

25.8

Die maßgeblichen Rechtsgrundlagen sind nicht aufeinander abgestimmt und überschneiden sich in vielfältiger Weise. Die deutschen Finanzbehörden gehen davon aus, sich bei der Inanspruchnahme und Leistung von Amts- und Rechtshilfe grundsätzlich auf eine Rechtsgrundlage ihrer Wahl stützen zu können. Allerdings sind im Prinzip unionsrechtliche Rechtsgrundlagen vorrangig. Demgegenüber wird vertreten, dass für die Gewährung zwischenstaatlicher Amts- und Rechtshilfe im Fall einer Überlagerung von Rechtsgrundlagen generell jeweils diejenigen Schrankenwirkungen - etwa Geheimnisschutz - gelten, die die größte Reichweite zugunsten der Betroffenen entfalten.

III. Fiscalis-Programm

25.9

Das reibungslose Funktionieren der Steuersysteme im Binnenmarkt hängt im Wesentlichen von der Fähigkeit der beteiligten Steuerverwaltungen ab, grenzüberschreitende Sachverhalte mit steuerlicher S. 1175 Relevanz zu erfassen und entsprechend zu besteuern. Dies setzt u.a. einen wirksamen Informationsaustausch zwischen den beteiligten Steuerverwaltungen voraus. Den rechtlichen Rahmen hierfür bietet das Unionsrecht (Rz. 25.6). Der grenzüberschreitende Informationsaustausch sowie die Zusammenarbeit der Steuerbehörden der EU hängt aber auch von den hierfür maßgeblichen organisatorischen und personellen Rahmenbedingungen ab. Diese Rahmenbedingungen wurden in der Vergangenheit durch wiederkehrende Aktionsprogramme der EU unterstützt. Das derzeitige Programm „Fiscalis“ (vgl. auch Rz. 27.2a) stellt für den Zeitraum 2021 bis 2027 ein Budget von insgesamt 269 Mio. Euro zur Verfügung (Art. 4 Abs. 1 Verordnung (EU) 2021/847).

25.10

Das allgemeine Ziel des Programms „Fiscalis“ besteht darin, das Funktionieren des Binnenmarktes und die Wettbewerbsfähigkeit der Union zu stärken sowie die finanziellen Interessen der EU und ihrer Mitgliedstaaten zu schützen (vgl. Art. 3 Abs. 1 Verordnung (EU) 2021/847). Dazu gehöre der Schutz vor „Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und Steuervermeidung“ und die Verbesserung der Steuererhebung. Diese Ziele sollen erreicht werden durch eine Unterstützung sowohl der Steuerpolitik als auch der Steuerverwaltung, wobei insoweit besonderer Wert auf den Austausch steuerlich relevanter Informationen sowie den Betrieb von EU-weiten IT-Systemen gelegt wird (Art. 3 Abs. 2 Verordnung (EU) 2021/847).

25.11

Die Ziele des Fiscalis-Programms sollen durch die Finanzierung von Treffen der Steuerbeamten, ihrer Fortbildung, der Verwaltungs-IT, von Studien etc. erreicht werden. Hiervon können auch eine Reihe von Staaten profitieren, die keine Mitgliedstaaten der Union sind, insbesondere Kandidaten für einen Beitritt zur EU. Die Kommission erstellt hierfür mehrjährige Arbeitsprogramme, die einzelne Projekte festlegen, welche das Fiscalis-Budget finanziert.

Von besonderer Bedeutung sind die Instandhaltung und der Ausbau der europäischen Informationssysteme (Art. 11 f. Verordnung (EU) 2021/847), die eine entscheidende Rolle bei der Vernetzung der Steuerbehörden haben. Hierfür wird voraussichtlich der größte Teil des Fiscalis-Budgets ausgegeben werden (Erwägungsgrund 12 Verordnung (EU) 2021/847). Ziel ist es hier, eine einheitliche europäische IT-Architektur zu schaffen, auf Grund derer der Austausch großer Informationsmengen zwischen den Steuerverwaltungen gewährleistet werden kann. Angesprochen sind hiermit u.a. das gemeinsame Kommunikationsnetz und die gemeinsame Systemschnittstelle (CCN/CSI), das MwSt-Informationsaustausch-System (MIAS) sowie das System zum Austausch von Verbrauchsteuerdaten (SEED) und das System zur Kontrolle der Beförderung (EMCS). Die IT-Maßnahmen werden hierbei in Zusammenarbeit mit den Teilnehmerländern von der Kommission koordiniert und teilweise selbst ententwickelt S. 1176 wickelt. Grundlage ist - neben dem Arbeitsprogramm - ein gemeinsamer IT-Strategieplan der Kommission und der Mitgliedstaaten (Art. 12 Verordnung (EU) 2021/847; sog. MASP-T).

25.12-25.14

frei

B. Amtshilfe im Festsetzungsverfahren

Literatur:

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I. Überblick

25.15

Die sog. Amtshilfe-Richtlinie der EU (EU-AHiRL) ist in erster Linie darauf gerichtet, den grenzüberschreitenden Informationsaustausch zwischen den mitgliedstaatlichen Verwaltungsbehörden im Festsetzungsverfahren durch einheitlich geltende Regeln zu erleichtern. Der Vollstreckungshilfe zwischen den EU-Mitgliedstaaten widmet sich ein separater EU-Rechtsakt (siehe näher Rz. 25.61 ff.). In zunehmendem Maße regelt die EU-AHiRL nicht mehr nur die eigentliche Amtshilfe zwischen den S. 1177 mitgliedstaatlichen Behörden, sondern auch Mitwirkungspflichten bestimmter Steuerpflichtiger (siehe hierzu Rz. 26.1 ff.).

25.15a

Ziel der Amtshilfe-Richtlinie ist es, das Funktionieren der nationalen Steuersysteme sicherzustellen (Erwägungsgrund 1 EU-AHiRL). Darüber hinaus geht es aber auch um die Bekämpfung von „Steuerbetrug, Steuerhinterziehung und aggressiver Steuerplanung“, um die Eindämmung von auf „Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung“ gerichteten „schädlichen Steuerpraktiken“, die insbesondere bei multinationalen Unternehmensgruppen vermutet werden, sowie schließlich um die frühzeitige Erfassung „potentiell aggressiver grenzüberschreitender Steuerplanungsgestaltungen“. Der diesen Zielen dienende grenzüberschreitende Informationsaustausch erfolgt auf der Grundlage von Ersuchensauskünften (Rz. 25.19 ff.), automatischen (Rz. 25.26 ff.) und Spontanauskünften (Rz. 25.52 ff.). Dabei ist zwischen Inanspruchnahme und Gewährung zwischenstaatlicher Amtshilfe zu unterscheiden. Amtshilfe kann in Anspruch genommen werden, sie muss aber gewährt werden. Ob zwischenstaatliche Amtshilfe nach den Regeln der EU-AHiRL in Anspruch genommen wird, ist in Deutschland eine Ermessensentscheidung der betroffenen Finanzbehörden (§ 117 Abs. 1 AO i.V.m. § 6 EUAHiG). Insoweit besteht also keine Verpflichtung für die nationalen Steuerbehörden. Demgegenüber begründet die EU-AHiRL eine uneingeschränkte Verpflichtung zur Informationserteilung, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen hierfür gegeben sind. Dies gilt grundsätzlich für Ersuchensauskünfte, automatische und Spontanauskünfte gleichermaßen. Für den Bereich der Ersuchensauskünfte korrespondiert mit der Verpflichtung zur Erteilung von Informationen seitens der ersuchten Behörde zugleich der entsprechende Anspruch der ersuchenden Behörde (Art. 5 EU-AHiRL).

25.16

Der persönliche Anwendungsbereich der EU-AHiRL ist sehr weit gefasst. Es geht nicht nur um die steuerlichen Angelegenheiten von Unionsbürgern oder von Einwohnern des Unionsgebiets, sondern um alle Informationen, die für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts der Mitgliedstaaten „voraussichtlich erheblich“ sind (Art. 1 Abs. 1 EU-AHiRL). Angesprochen sind deshalb z.B. auch Sachverhalte im Zusammenhang mit der beschränkten Steuerpflicht natürlicher und juristischer Personen, die außerhalb des Unionsgebiets ansässig sind. Voraussetzung ist lediglich, dass es sich um Steuern handelt, die im Unionsgebiet erhoben werden (Art. 2 Abs. 4 EU-AHiRL).

25.17

In sachlicher Hinsicht erfasst die EU-AHiRL grundsätzlich alle Steuern unabhängig davon, ob sie von einem oder für einen Mitgliedstaat bzw. von oder für Gebiets- oder verwaltungsmäßige Gliederungseinheiten eines Mitgliedstaates einschließlich lokaler Behörden erhoben werden (Art. 2 Abs. 1 EU-AHiRL). Dem Anwendungsbereich der EU-AHiRL unterliegt allerdings nicht der Informationsaustausch betreffend die Umsatzsteuern, die Zölle und die harmonisierten Verbrauchsteuern (Art. 2 Abs. 2 EU-AHiRL). Hierfür existieren spezielle Rechtsgrundlagen mit intensivierter Amtshilfe. Für den innergemeinschaftlichen Informationsaustausch für Zwecke der Mehrwertsteuer gilt die MwSt-ZVO (hierzu Rz. 25.99 ff.), für Zwecke der harmonisierten Verbrauchsteuern ist die VerbrauchSt-ZVO anzuwenden (hierzu Rz. 25.119 ff.) und für die Zölle ist die Verordnung (EG) Nr. 515/97 die entsprechende Rechtsgrundlage. Darüber hinaus stellt die EU-AHiRL klar, dass sie weder Sozialversicherungsbeiträge noch Gebühren betrifft (Art. 2 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 EU-AHiRL). Im Ergebnis ist damit aus deutscher Sicht ein grenzüberschreitender Informationsaustausch als Grundlage der EU-AHiRL insbesondere für die ESt, KSt, GewSt und ErbSt möglich.

S. 1178

25.17a

Der zwischenstaatliche Informationsaustausch gemäß der EU-AHiRL erfolgt unmittelbar nur zwischen den Mitgliedstaaten der Union. Allerdings ist auf dieser Grundlage auch ein indirekter Informationsaustausch mit Drittstatten möglich. Dies betrifft einerseits die Weitergabe von Informationen aus Drittstaaten, die zulässig ist, wenn sie für Unionssteuern „voraussichtlich erheblich“ sind und die Weitergabe auf Grund einer mit dem betreffenden Drittstaat geschlossenen Vereinbarung zugelassen ist (Art. 24 Abs. 1 EU-AHiRL). Andererseits ist die Weitergabe von Informationen an Drittstaaten u.a. zulässig, wenn die zuständige Behörde des Mitgliedstaats, von der die Informationen stammen, mit der Weitergabe einverstanden ist und seitens des Drittstaates die Gegenseitigkeit gewährleistet ist (Art. 24 Abs. 2 EU-AHiRL).

25.18

Die EU-AHiRL hat als Sekundärrecht (hierzu Rz. 3.6 ff.) gegenüber dem nationalen Recht Vorrang mit der Folge, dass sie etwa im Falle nicht vollständiger Umsetzung in nationales Recht zugunsten des betreffenden Steuerpflichtigen unmittelbar anwendbar sein kann (vgl. hierzu Rz. 3.11). Die mit den übrigen Unionsstaaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen sind nur anwendbar, soweit sie im Vergleich zur EU-AHiRL eine „umfassendere Zusammenarbeit“ ermöglichen (Art. 1 Abs. 3 Satz 2 EU-AHiRL).

II. Ersuchensauskünfte

1. Ersuchen um Auskunft

25.19

Ob auf Grundlage der EU-AHiRL ein Auskunftsersuchen gestellt wird, liegt im Ermessen der deutschen Behörde (§ 117 Abs. 1 AO i.V.m. § 6 Abs. 1, 2 EUAHiG). Das entsprechende Ermessen ist in aller Regel vom FA als zuständige Finanzbehörde auszuüben, wobei das BZSt als zentrales Verbindungsbüro (§ 3 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 EUAHiG) das Auskunftsersuchen lediglich dem betreffenden anderen Mitgliedstaat weiterleitet (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG). Die der zuständigen Finanzbehörde obliegende Ermessensausübung (§ 5 AO) hat sich an den allgemein verbindlichen Ermessensgrenzen der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit zu orientieren. Das bedeutet, dass die zwischenstaatliche Amtshilfe grundsätzlich erst in Anspruch genommen werden darf, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den inländischen Beteiligten im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 Satz 3 AO) nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Dies entspricht den Vorgaben der EU-AHiRL, wonach die ersuchende Behörde zunächst die üblichen Informationsquellen auszuschöpfen hat (Art. 17 Abs. 1 EU-AHiRL) und ohnehin die Erteilung nur solcher Informationen beansprucht werden kann, die für steuerliche Zwecke „voraussichtlich erheblich“ sind (Art. 1 Abs. 1 EU-AHiRL). Diese Richtlinienvorgaben sind in nationales Recht allerdings mit der Maßgabe umgesetzt worden, dass die in der AO vorgesehenen Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft werden müssen, wenn die Durchführung der Ermittlungen mit unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten verbunden oder nicht erfolgversprechend wäre (§ 6 Abs. 3 EUAHiG). Hieraus folgt, dass ein Auskunftsersuchen ohne Ausschöpfung der nach der AO vorgesehenen Ermittlungsmöglichkeiten gestellt werden darf, wenn der betreffende Beteiligte seine Mitwirkungspflichten verletzt oder das Erreichen des Ermittlungszieles durch vorherige Ermittlungen gefährdet erscheint.

S. 1179

25.19a

Obwohl Auskunftsersuchen regelmäßig die Steuerangelegenheiten eines bestimmten Steuerpflichtigen zum Gegenstand haben, erlaubt die EU-AHiRL auch Gruppenanfragen (Sammelauskunftsersuchen), was mittlerweile durch Art. 5a Abs. 3 EU-AHiRL ausdrücklich bestätigt wurde. Danach muss die ersuchende Behörde insbesondere erläutern können, warum zu vermuten ist, dass die Mitglieder der Gruppe sich rechtswidrig verhalten haben. Sammelauskunftsersuchen zur bloßen Überprüfung der Angaben einer Steuererklärung sind danach mit der Richtlinie nicht zu vereinbaren. Sog. Fishing-Expeditions sind folglich unzulässig.

25.20

Es wird vertreten, dass der betreffende Steuerpflichtige, im Rahmen der an den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit orientierten Ermessensausübung der deutschen Behörden, vor Stellung des Auskunftsersuchens hierüber zu informieren und anzuhören ist. Eine solche Pflicht zur vorherigen Anhörung des Steuerpflichtigen ergibt sich nicht aus der EU-AHiRL. Nach der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich eine solche Pflicht auch nicht aus dem unionsrechtlichen Grundrecht auf rechtliches Gehör, das mittlerweile - allerdings nur für die Unionsverwaltung - in Art. 41 Abs. 2 Buchst. a GrCh kodifiziert ist (Rz. 6.29c). Die Pflicht zur vorherigen Anhörung kann aber nach deutschem Verfassungsrecht begründet sein, da die EU-AHiRL die Mitgliedstaaten nicht zu Auskunftsersuchen verpflichtet (Rz. 25.15a). Dementsprechend kann sie sich zum einen aus dem Postulat des effektiven Rechtschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG und zum anderen aus dem grundrechtlichen Schutz informationeller Selbstbestimmung ergeben. Trotz seiner Herkunft aus dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht gilt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung auch für inländische juristische Personen (Art. 19 Abs. 3 GG). In der Praxis der Finanzverwaltung wird von dem Anhörungsrecht insbesondere im Zuge von Außenprüfungen oder bei sonstigen Überprüfungen, die sich auf Auslandsbeziehungen erstrecken, jedenfalls dann Gebrauch gemacht, wenn die Gefahr besteht, dass dem Steuerpflichtigen ein mit dem Zweck der Amtshilfe nicht zu vereinbarender Schaden droht.

25.21

Im Rahmen des Auskunftsersuchens ist auch die Wahrung des Steuergeheimnisses zu beachten. Soweit hierbei die Verhältnisse des betroffenen Steuerpflichtigen oder anderer Personen zwangsläufig mitgeteilt werden müssen, bedeutet diese Offenbarung nach der Generalklausel des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO keine unzulässige Verletzung des Steuergeheimnisses. Es wird allerdings vertreten, dass sich etwas anderes in Orientierung an Art. 17 Abs. 4 EU-AHiRL, § 4 Abs. 3 Nr. 3 EUAHiG und § 117 Abs. 3 Nr. 4 AO ergebe. Der dort für die Auskunftserteilung verankerte Geheimnisschutz gehe über das Steuergeheimnis gem. § 30 AO hinaus und wirke auch als Schranke gegen Auskunftsersuchen. Was bei S. 1180 Gewährung zwischenstaatlicher Amtshilfe nicht mitgeteilt werden dürfe, dürfe auch bei ihrer Inanspruchnahme nicht offenbart werden. Daher sei es der deutschen Finanzverwaltung untersagt, im Rahmen des Ersuchens ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preiszugeben, wenn die Gefahr besteht, dass hierdurch ein mit dem Zweck des Auskunftsersuchens nicht zu vereinbarender Schaden entsteht.

2. Erteilung der Auskunft

25.22

Eingehenden Auskunftsersuchen anderer Mitgliedstaaten muss im Grundsatz entsprochen werden. Rechtsgrundlage ist die EU-AHiRL i.V.m. den nationalen Umsetzungsgesetzen. Die Verpflichtung zur Auskunftserteilung richtet sich an das jeweilige zentrale Verbindungsbüro, in Deutschland also an das BZSt (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG). Diese Verpflichtung ist allerdings unvollkommen in dem Sinne, dass sie nicht unmittelbar einklagbar ist. Bei Verletzung der Auskunftspflichten besteht daher für den ersuchenden Mitgliedstaat lediglich die Möglichkeit eines Vertragsverletzungsverfahrens (Art. 258, 259 AEUV), in deren Rahmen die Verletzung der EU-AHiRL geltend gemacht werden kann.

25.23

Die Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht nur dann, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen hierfür gegeben sind und der Auskunftserteilung zudem keine Hinderungsgründe entgegenstehen. Hierbei ist auf folgende Gesichtspunkte abzustellen:

• Die begehrten Auskünfte müssen für Zwecke der Besteuerung im ersuchenden Mitgliedstaat „voraussichtlich erheblich“ sein (Art. 1 Abs. 1 EU-AHiRL, § 1 Abs. 1 EUAHiG). Näheres dazu, auch zum erforderlichen Nachweis der voraussichtlichen Erheblichkeit im Auskunftsersuchen, regelt nunmehr Art. 5a EU-AHiRL. Bei der Erheblichkeit ist naturgemäß auf die Rechtslage im ersuchenden Mitgliedstaat abzustellen, so dass ein Ersuchen nicht deshalb abgelehnt werden darf, weil die zu übermittelnden Informationen im ersuchten Staat nicht für steuerliche Zwecke benötigt werden (§ 4 Abs. 6 EUAHiG). Das bedeutet zugleich, dass in aller Regel im ersuchten Staat lediglich eine Schlüssigkeitsprüfung zu erfolgen hat, wobei sich die Prüfung nicht auf die formelle Ordnungsmäßigkeit des Ersuchens beschränkt, sondern auch darauf erstreckt, ob den erbetenen Informationen unter Berücksichtigung der Identität der Betroffenen „nicht völlig“ die voraussichtliche Erheblichkeit fehlt. Mit anderen Worten: Zum Zeitpunkt des Ersuchens und der Informationsweitergabe muss aus Sicht des ersuchenden Staates eine „vernünftige Möglichkeit“ bestehen, dass die begehrte Information für steuerliche Zwecke relevant sein wird. Hat die ersuchte Behörde, etwa das BZSt, eine liquide Kenntnis darüber, dass der ersuchende Staat die begehrten Auskünfte nicht für seine eigene Steuerfestsetzung, sondern nur für die Steuerfestsetzung eines Drittstaates begehrt, ist dem Auskunftsersuchen nicht zu entsprechen. Entsprechendes gilt, falls der ersuchende Staat die AusAuskünfte S. 1181 künfte nur für Zwecke des Steuerstrafrechts oder des Steuerordnungswidrigkeitenrechts begehrt. Erforderlich ist stets, dass die Auskünfte auch für die Festsetzung der unter die EU-AHiRL fallenden Steuern benötigt werden (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EUAHiG), wobei die Verwendung auch für Zwecke des Steuerstrafrechts und ggf. des Steuerordnungswidrigkeitenrechts (Nebenzweck) unschädlich ist.

• Die Übermittlung von Informationen kann seitens der zuständigen Behörde abgelehnt werden, „wenn der ersuchende Mitgliedstaat seinerseits aus rechtlichen Gründen nicht zur Übermittlung entsprechender Informationen in der Lage ist“ (Art. 17 Abs. 3 EU-AHiRL, § 4 Abs. 4 EUAHiG). Durch dieses Prinzip der Gegenseitigkeit soll innerhalb der EU insbesondere eine informationelle Einbahnstraße vermieden werden.

• Der ersuchte Mitgliedstaat ist nicht zu Ermittlungen oder zur Übermittlung von Informationen verpflichtet, wenn die entsprechenden für eigene Zwecke durchzuführenden Maßnahmen mit dem jeweiligen internen Recht unvereinbar wären (Art. 17 Abs. 2 EU-AHiRL, § 4 Abs. 3 Nr. 1 EUAHiG). Mit anderen Worten: Was die ersuchte (deutsche) Finanzbehörde nach dem für sie geltenden deutschen Recht nicht darf, das darf sie auch nicht für Zwecke der Erledigung eines ausländischen Auskunftsersuchens. Der nationale Grundsatz der Gesetzmäßigkeit gilt daher auch für Zwecke der zwischenstaatlichen Amtshilfe und wird nicht durch die vorrangige EU-AHiRL verdrängt, so dass etwa Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte nach den §§ 101 ff. AO ebenso zu beachten sind wie das Verbot der Auferlegung von Zwangsmitteln, wenn der Betroffene dadurch gezwungen würde, sich wegen einer von ihm begangenen Straftat oder Ordnungswidrigkeit zu belasten (§ 339 Abs. 1 Satz 2, § 410 Abs. 1 Nr. 4 AO). Eine Ausnahme gilt insoweit für das Bankgeheimnis (siehe näher unten). Sämtliche von dem Prinzip der rechtlichen Unmöglichkeit der Informationsbeschaffung ausgehenden Schutzwirkungen für den Betroffenen versagen freilich dann, wenn die ersuchten (deutschen) Finanzbehörden bereits über die für die Gewährung der Amtshilfe erforderlichen Informationen verfügen mit der Folge, dass es irgendwelcher Amtshandlungen insoweit von vornherein nicht bedarf.

• Die ersuchte Behörde erteilt ferner dann keine Informationen, wenn der ersuchende andere Mitgliedstaat die üblichen Informationsquellen nicht ausgeschöpft hat, die ihm zur Erlangung der erbetenen Informationen zur Verfügung stehen, ohne dabei die Erreichung des Ziels zu gefährden (Art. 17 Abs. 1 EU-AHiRL, § 4 Abs. 3 Nr. 2 EUAHiG). Es handelt sich hierbei um das für die EU-AHiRL insgesamt geltende Subsidiaritätsprinzip, das den ersuchten Mitgliedstaat vor Überforderung schützen soll.

• Die Übermittlung von Informationen kann abgelehnt werden, wenn hierdurch ein Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgegeben würde (Art. 17 Abs. 4 Halbs. 1 EU-AHiRL, § 4 Abs. 3 Nr. 3 EUAHiG). Die derart geschützten Geschäftsgeheimnisse liegen vor, wenn es sich um Tatsachen und Umstände handelt, die von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung und praktisch nutzbar sind und deren unbefugte Nutzung zu beträchtlichen Schäden führen kann. Diese Geschäftsgeheimnisse gelten nur Dritten gegenüber mit der Folge, dass es S. 1182 zwar zwischen Stammhaus und Betriebsstätte solche Geheimnisse nicht geben kann, wohl aber zwischen verbundenen oder sonst nahestehenden Unternehmen.

• Nicht geschützt ist das national geregelte Bankgeheimnis, so dass Informationen, die sich bei einer Bank, einem sonstigen Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertreter oder Treuhänder befinden oder sich auf Gesellschaftsanteile beziehen, ohne weiteres übermittelt werden dürfen (Art. 18 Abs. 2 EU-AHiRL, § 4 Abs. 5 EUAHiG). Diese Regelung entspricht dem OECD-Standard und ist auch in Art. 26 Abs. 5 OECD-MA und Art. 5 Abs. 4 TIEA-MA verankert.

• Die Auskunftserteilung kann schließlich dann versagt werden, wenn hierdurch die öffentliche Ordnung (ordre public) verletzt würde (Art. 17 Abs. 4 Halbs. 2 EU-AHiRL, § 4 Abs. 3 Nr. 4 EUAHiG). Gemeint sind damit die fundamentalen Ordnungsvorstellungen und Grundwertungen des ersuchten Mitgliedstaates, so dass insbesondere die Grundrechte, ferner die Souveränität des Staates, seine Sicherheit oder andere wesentliche Interessen, etwa die Geheimhaltung der empfangenen Auskünfte im ersuchenden Staat, gehören. Im Hinblick darauf, dass alle Mitgliedstaaten der EU einen vergleichbaren Grundrechtsschutz gewähren, der zudem durch die GrCh verbindlich ist, und im Übrigen der unionale Datenschutz maßgeblich ist (Art. 25 EU-AHiRL), hat der ordre-public-Vorbehalt kaum praktische Bedeutung.

25.24

Der ersuchte Mitgliedstaat ist für Zwecke der Auskunftserteilung verpflichtet, diejenigen behördlichen Ermittlungen anzustellen, die er für eigene Steuerzwecke durchführen würde (Art. 6 Abs. 3 EU-AHiRL, § 4 Abs. 1 Satz 3 EUAHiG). Das Auskunftsersuchen kann auch um eine bestimmte Ermittlungshandlung bitten (Art. 6 Abs. 2 EU-AHiRL). Aus deutscher Sicht führt dies zur Anwendung von § 117 Abs. 4 AO, wonach u.a. bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen inländischer Beteiligter (§ 78 AO) bei von Landesbehörden verwalteten Steuern im Grundsatz ein Anhörungsrecht (§ 91 AO) zu beachten ist (§ 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 1 AO). Die entsprechende Anhörungspflicht gilt aber ausdrücklich nicht im Anwendungsbereich des EUAHiG (§ 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO). Zur verfassungsrechtlichen Herleitung eines solchen Rechts vgl. Rz. 25.20.

25.25

Um Vollzugsdefizite gering zu halten, sind die erbetenen Informationen „möglichst rasch“ (unverzüglich), spätestens jedoch sechs Monate nach Erhalt des Auskunftsersuchens zu übermitteln (Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 und 3 EU-AHiRL, § 5 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 6 EUAHiG). Liegen die entsprechenden Informationen bereits vor, verkürzt sich die Frist auf zwei Monate (Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-EU-AHiRL S. 1183 AHiRL, § 5 Abs. 1 Satz 2 EUAHiG). Der Eingang des Auskunftsersuchens ist spätestens sieben Arbeitstage nach Erhalt seitens der ersuchten Behörde auf elektronischem Wege zu bestätigen (Art. 7 Abs. 3 EU-AHiRL, § 5 Abs. 4 EUAHiG), wobei die ersuchte Behörde zwecks zeitnaher Prüfung angehalten wird, innerhalb eines Monats nach Erhalt des Auskunftsersuchens über etwaige bestehende Mängel Mitteilung zu machen (Art. 7 Abs. 4 EU-AHiRL, § 5 Abs. 5 EUAHiG). Ist die ersuchte Behörde nicht in der Lage, dem Auskunftsersuchen binnen drei Monaten nachzukommen, besteht eine Mitteilungspflicht unter Nennung von Gründen für die Zeitverzögerung und über das voraussichtliche Erledigungsdatum (Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 EU-AHiRL, § 5 Abs. 6 EUAHiG). Entsprechendes gilt, falls die ersuchte Behörde von vornherein dem Auskunftsersuchen nicht entsprechen kann oder will. In diesem Fall besteht eine Mitteilungspflicht zu den Hinderungs- bzw. Verweigerungsgründen innerhalb eines Monats nach Erhalt des Auskunftsersuchens (Art. 7 Abs. 6 EU-AHiRL, § 5 Abs. 7 EUAHiG). Hierdurch entsteht Rechtssicherheit, so dass der ersuchende Mitgliedstaat ggf. ein Vertragsverletzungsverfahren initiieren kann (Rz. 25.22).

III. Automatische Auskünfte

1. Überblick

25.26

Für Zeiträume ab 2014 sind in der grenzüberschreitenden Amtshilfe auch automatische Auskünfte vorgesehen (Art. 8 bis 8b EU-AHiRL). Anders als die Auskünfte auf Ersuchen (Rz. 25.19 ff.) und die spontanen Auskünfte (Rz. 25.52 ff.) betreffen die automatischen Auskünfte keinen konkreten steuerlichen Einzelfall, sondern eine Vielzahl steuerlich relevanter Sachverhalte. Automatische Auskünfte werden zwischen den Mitgliedstaaten ohne Ersuchen erteilt und zielen vor allem darauf ab, „die korrekte Festsetzung der Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu verbessern und Steuerbetrug zu bekämpfen“ (Erwägungsgrund 10 EU-AHiRL). Die Informationen dürfen jedoch nicht nur zur Besteuerung, sondern auch für bestimmte andere Zwecke, insbesondere die Geldwäschebekämpfung, verwendet werden. Der Umfang des automatischen Informationsaustauschs wurde Schritt für Schritt erweitert, zuletzt im Hinblick auf sog. Krypto-Dienstleistungen (sog. DAC8, Rz. 25.30). Noch über die Anforderungen des Unionsrechts hinausgehenden automatischen Informationsaustausch können die Mitgliedstaaten untereinander durch bi- oder multilaterale Abkommen vereinbaren (Art. 8 Abs. 8 EU-AHiRL).

25.26a

Mit der Verpflichtung zur automatischen Übermittlung bestimmter Informationen zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten gehen mittlerweile eine Vielzahl von Mitteilungspflichten bestimmter Steuerpflichtiger sowie Dritter einher. Bestimmte Informationen, die anderen Mitgliedstaaten zu übermitteln sind, liegen den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats für Zwecke ihrer eigenen Veranlagungstätigkeit gar nicht vor, sondern müssen eigens für den automatischen Informationsaustausch besorgt werden. Dazu gehören insbesondere die Bestände von Finanzwerten (Rz. 25.28 ff.) und die Angaben zu grenzüberschreitenden Steuergestaltungen (Rz. 25.39 ff.). Um die Effizienz dieses automatischen Datenaustauschs nicht zu beeinträchtigen, ist eine vorherige Anhörung der betroffenen Steuerpflichtigen nicht erforderlich (§ 7 Abs. 8 EUAHiG). Die Mitteilungspflichten Privater, die im Rahmen der S. 1184 grenzüberschreitenden Amtshilfe geschaffen wurden, stellen eine EU-Teilregelung des Verfahrensrechts für die Ertragsteuern dar (siehe näher Rz. 26.1 ff.).

25.26b

Die technische Abwicklung des automatischen Informationsaustauschs erfolgt unter Federführung der Kommission. Unter anderem bestimmt sie die zu verwendenden Datenformate. Grundsätzlich werden Daten tatsächlich zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauscht im Sinne einer Übermittlung von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat; die Speicherung der übermittelten Daten obliegt dann dem jeweiligen Mitgliedstaat. Für bestimmte Informationen bestehen jedoch zentrale Datenbanken, auf die alle Mitgliedstaaten Zugriff haben, bzw. befinden sich im Aufbau. Beginnend ab dem Jahr 2026 soll der gesamte Informationsaustausch zu den Steuerpflichtigen auf Basis der Steuernummer des Ansässigkeitsstaats erfolgen, um den Steuerbehörden einen besseren Datenabgleich zu ermöglichen (Art. 27c EU-AHiRL). Hierzu soll eine EU-weite Überprüfung der Steuernummern ermöglicht werden (vgl. Art. 21 Abs. 8 und Art. 22 Abs. 4 EU-AHiRL), wie sie im Bereich der Mehrwertsteuer bereits seit längerer Zeit möglich ist (vgl. Rz. 25.111).

2. Daten zu Einkünften und Einkunftsquellen

a) EU-ausländische Steuerpflichtige

25.27

Die älteste Kategorie automatisch zu übermittelnder Informationen bilden bestimmte Einkünfte und Wirtschaftsgüter, die im EU-Ausland ansässigen Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Es handelt sich hierbei um die elektronische Übermittlung von Kontrollmaterial, um somit einen Abgleich mit den Angaben in den Steuererklärungen zu ermöglichen. Der automatische Informationsaustausch bezieht sich auf die folgenden sieben Sachverhaltsgruppen (Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 EU-AHiRL, § 7 Abs. 1 EUAHiG):

• Vergütungen aus unselbständiger Arbeit,

• Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen,

• bestimmte Lebensversicherungsprodukte,

• Ruhegehälter,

• Eigentum an unbeweglichem Vermögen und Einkünfte daraus,

• Lizenzgebühren und

• (ab dem Jahr 2026) Dividenden von Unternehmen, deren Anteile nicht in einem Bankdepot verwahrt werden (vgl. Rz. 25.31).

S. 1185

25.27a

Diese Informationen zu Einkünften und Wirtschaftsgütern, die im EU-Ausland ansässigen Steuerpflichtigen zugeordnet werden, sind mindestens einmal jährlich an den Ansässigkeitsstaat zu übermitteln. Die Übermittlung erfolgt relativ spät, nämlich erst binnen sechs Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Informationen verfügbar wurden (Art. 8 Abs. 6 Buchst. a EU-AHiRL), nicht zwingend also der Veranlagungszeitraum, auf den sich die Einkünfte beziehen. Der empfangende Mitgliedstaat kann jederzeit auf die Übermittlung einzelner oder aller Informationen verzichten (Art. 8 Abs. 3 EU-AHiRL), etwa weil andere Informationsquellen ausreichen.

b) Finanzkonten, einschließlich Kryptowerte

25.28

Innerhalb der EU, wie auch gegenüber Drittstaaten, betrifft der automatische Informationsaustausch ganz überwiegend Finanzkonten. Rechtsgrundlage hierfür ist auf Unionsebene Art. 8 Abs. 3a und Abs. 7a EU-AHiRL. Der hierauf gestützte automatische Informationsaustausch ist darauf gerichtet, grenzüberschreitenden Steuerbetrug und grenzüberschreitende Steuerhinterziehung bei Einkünften und Vermögen finanzieller Art einzudämmen. Hierdurch wird sichergestellt, dass Informationen über Inhaber von Finanzkonten dem Mitgliedstaat mitgeteilt werden, in dem der Kontoinhaber ansässig ist.

25.29

Ausgetauscht werden vor allem Bestände und Erträge (z.B. Zinsen und Dividenden) auf Verwahr- und Einlagekonten sowie die Barwerte oder Rückkaufwerte bei rückkaufsfähigen Versicherungs- und Rentenversicherungsverträgen von natürlichen Personen oder von Rechtsträgern, zu denen neben juristischen Personen auch Personengesellschaften zählen. Zu diesem Zweck existieren entsprechende Meldepflichten der Finanzdienstleister (siehe näher Rz. 26.10 ff.). Bestimmte Lücken, die gegenwärtig beim Datenaustausch zu Finanzwerten noch im Hinblick auf Kryptowerte und bestimmte Dividenden bestehen, werden ab dem Jahr 2026 geschlossen (Rz. 25.30 f.). Der automatische Informationsaustausch zu den Finanzkonten wird über das BZSt als zentrales Verbindungsbüro abgewickelt.

25.30

Ab dem Jahr 2026 haben die Mitgliedstaaten untereinander Informationen zu Kryptowerten auszutauschen (Art. 8ad EUAHiRL in der Fassung der ÄnderungsRL 2023/2226, sog. DAC8). Hierzu gehören insbesondere Marktwert, Einkaufspreis sowie Transaktionsdaten der von einer Person gehaltenen Kryptowerte. Zu den diesbzgl. Meldepfllichten der Anbieter von Krypto-Dienstleistungen siehe Rz. 26.24 ff. Für diesen Informationsaustausch waren die Arbeiten der OECD ein bedeutender Antrieb. Deshalb wird der einschlägige OECD-Musterkommentar auch explizit als Auslegungshilfe für die künftige Auslegung des Unionsrechts vorgegeben (Erwägungsgrund 9 ÄnderungsRL 2023/2226). EinEinmal S. 1186 mal mehr wird hier im Unionsrecht also nur nachvollzogen, worauf sich eine Vielzahl von Staaten auf (erweiterter) OECD-Ebene bereits geeinigt hat (vgl. Rz. 18.1 ff. zur MinBestRL).

25.31

Ebenfalls ab dem Jahr 2026 wird ein automatischer Datenaustausch zu bislang nicht erfassten Dividendeneinkünften erfolgen. Da der Informationsaustausch zu den Finanzkonten Dividenden nur erfasst, soweit die Anteile der ausschüttenden Gesellschaft im Depot eines Finanzinstituts verwahrt werden, wird Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. g EU-AHiRL den Informationsaustausch zu den Einkünften EU-ausländischer Steuerpflichtiger (Rz. 25.27) auf alle übrigen Dividenden erweitern. Ausgenommen sind allein Gesellschaften, deren Dividenden nach der Mutter-Tochter-Richtlinie steuerfrei zu stellen sind (Rz. 14.1 ff.). Derartige Dividendeneinkünfte, die außerhalb eines Bankdepots bezogen werden, müssen der Steuerverwaltung bekannt sein. Das Unionsrecht sieht insoweit keine Mitteilungspflichten von Steuerpflichtigen oder Dritten vor. Kenntnis kann die Steuerverwaltung von solchen Dividenden insbesondere dann erhalten, wenn die EU-ausländischen Steuerpflichtigen eine Quellensteuerentlastung beantragen (in Deutschland gemäß § 50b EStG).

c) Digitale Plattformen

25.32

Seit dem Jahr 2023 haben die Mitgliedstaaten untereinander Informationen zu Einkünften auszutauschen, die auf digitalen Plattformen erzielt werden (Art. 8ac und Anhang V EU-AHiRL). Dabei handelt es sich insbesondere um Webseiten des Handels sowie für die Vermittlung bestimmter Dienstleistungen, über die Leistungen einer Vielzahl von Anbietern abgewickelt werden. Grund für diesen automatischen Informationsaustausch ist die Feststellung der Steuerbehörden, dass Einkünfte, die über solche Plattformen erzielt werden, nicht immer auch erklärt werden (Erwägungsgrund 6 ÄnderungsRL 2021/514, sog. DAC7). Zudem sollen durch die Regelung in der EU-AHiRL die in den Mitgliedstaaten für diesen Bereich bereits bestehenden Meldepflichten vereinheitlicht werden, um so den Plattformbetreibern die Erfüllung der Meldepflicht zu erleichtern (Erwägungsgrund 7 ÄnderungsRL 2021/514). Zu den Meldepflichten der Plattformbetreiber im Einzelnen siehe Rz. 26.31 ff.

25.32a

Auf der Grundlage der Meldungen der Plattformbetreiber haben die Mitgliedstaaten die auf den digitalen Plattformen erzielten Einnahmen für jeden Steuerpflichtigen mitzuteilen, der im anderen Mitgliedstaat ansässig ist (Art. 8ac Abs. 2 EU-AHiRL). Daneben sind weitere Daten zu übermitteln, wie z.B. die Adresse einer angebotenen Unterkunft (Art. 8ac Abs. 2 Unterabs. 2 Buchst. a EU-AHiRL), um den Belegenheitsstaat der Immobilie über die Einkünfte informieren zu können. Die übermittelten Daten dienen nicht nur der korrekten Ertragsbesteuerung sondern insbesondere auch für Zwecke der Mehrwertsteuer (Erwägungsgrund 8 ÄnderungsRL 2021/514 und Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 EU-AHiRL).

3. Sonstige veranlagungsrelevante Daten

a) Verbindliche Auskünfte und Zusagen

25.33

Art. 8a EU-AHiRL verpflichtet die Mitgliedstaaten zum automatischen Informationsaustausch im Hinblick auf sog. grenzüberschreitende Vorbescheide sowie Vorabverständigungen über Verrechnungspreise (definiert in Art. 3 Nr. 14 und 15 EU-AHiRL). Auf diese Informationen haben sämtliche Mitgliedstaaten über eine zentrale Datenbank Zugriff (Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 1 EU-AHiRL). In die Begrifflichkeiten des deutschen Rechts übersetzt geht es um verbindliche Auskünfte und Zusagen mit grenzüberschreitendem Inhalt sowie um Vorabverständigungsvereinbarungen nach den §§ 89 Abs. 2, 89a und 204 AO.

S. 1187

Diese Ausdehnung des automatischen Informationsaustauschs durch die ÄnderungsRL 2015/2376/EU (sog. DAC 3) beruht im Wesentlichen auf dem Abschlussbericht zu Maßnahme 5 des OECD/G20 BEPS-Projekts, der auf mehr Transparenz abzielt. Es geht hierbei insbesondere um tax rulings, die steuermotivierte Gestaltungen betreffen und dazu führen können, dass es zu Einkünfteverschiebungen von hoch zu niedrig besteuernden Ländern kommt. Im Vordergrund stehen hierbei neben grenzüberschreitenden uni-, bi- oder multilateralen Vorabverständigungen (Advance Pricing Agreements) sonstige unilaterale Vorabzusagen zu Verrechnungspreisfragen, auf Gewinnverkürzung abzielende Vorabzusagen und solche, die sich auf Betriebsstätten und Finanzierungsgesellschaften beziehen.

25.33a

In zeitlicher Hinsicht sind, neben den laufend erteilten Bescheiden, bereits zwischen dem 1.1.2012 und dem 31.12.2013 erteilte, geänderte oder erneuerte und noch am 1.1.2014 gültige tax rulings sowie solche auszutauschen, die zwischen dem 1.1.2014 und dem 31.12.2016 erteilt, geändert oder erneuert wurden, unabhängig von ihrer Gültigkeit.

Auszutauschen sind die genannten staatlichen Vorabzusagen in Bezug auf juristische Personen und Personengesellschaften, nicht aber solche, die ausschließlich natürliche Personen betreffen (Art. 8a Abs. 4 EU-AHiRL, § 7 Abs. 6 EUAHiG). In dieser Fallkonstellation ist allerdings eine Spontanauskunft möglich. Ab dem Jahr 2026 werden dann staatliche Vorabzusagen für natürliche Personen grundsätzlich ebenfalls vom Informationsaustausch erfasst, sofern es um ihre steuerliche Ansässigkeit geht oder eine bestimmte Betragsgrenze erreicht wird.

Auf Grundlage der in Art. 8a Abs. 2 Unterabs. 4 EU-AHiRL verankerten Ermächtigungsgrundlage enthält § 7 Abs. 4 Satz 3 EUAHiG eine Ausnahme vom automatischen Informationsaustausch für an Unternehmen erteilte tax rulings, die im vorangegangenen Wirtschaftsjahr einen Jahresnettoumsatz von weniger als 40 Mio. Euro erwirtschaftet haben.

b) Multinationale Unternehmen

25.34

Der internationale Austausch sog. länderbezogener Berichte multinationaler Unternehmen - Country-by-Country-Reporting (CbCR) - findet seine Rechtsgrundlage in Art. 8aa und Anhang III EU-AHiRL, § 7 Abs. 10, 11 EUAHiG und § 138a AO, die wiederum ihren Ursprung in Aktionspunkt 13 des BEPS-Projektes haben. Das CbCR zielt darauf ab, den beteiligten Finanzverwaltungen Einblick in die insbesondere für die grenzüberschreitende Verrechnungspreisprüfung maßgeblichen Beurteilungskriterien zu verschaffen. Die Finanzverwaltungen sollen somit frühzeitig Informationen über mögliche Gewinnverlagerungen und -verkürzungen erhalten. Allerdings unterliegen die empfangenden S. 1188 Mitgliedstaaten, obwohl ein wesentlicher Grund für die Meldepflicht der Einblick in die Verrechnungspreisgestaltung ist, gemäß Art. 16 Abs. 6 Satz 2 EU-AHiRL einem teilweisen Verwendungsverbot: Sie dürfen die erhaltenen Informationen nicht für Verrechnungspreisanpassungen nutzen. Eine weitere Besonderheit dieses Informationsaustauschs besteht darin, dass den Mitgliedstaaten unionsrechtlich im Wesentlichen vorgegeben wurde, die Informationen der länderbezogenen Berichte in englischer Sprache zu übermitteln.

25.35

Das CbCR betrifft multinational tätige Unternehmen, deren Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst und deren im Konzernabschluss ausgewiesenen, konsolidierten Umsatzerlöse im abgelaufenen Wirtschaftsjahr mindestens 750 Mio. € betragen (Anhang III Abschnitt I Nr. 3 und 4 EU-AHiRL; § 138a Abs. 1 Satz 1 AO). Zu den Meldepflichten dieser Unternehmen siehe im Einzelnen Rz. 26.43 ff.

25.36

Die Berichte der Unternehmen sind an sämtliche Mitgliedstaaten zu übermitteln, in denen mindestens eine der Einheiten des Konzerns ansässig ist (Art. 8aa Abs. 2 EU-AHiRL). Jeder Bericht muss auf der Grundlage von Art. 8aa Abs. 3 EU-AHiRL die folgenden länderbezogenen Angaben enthalten:

• Umsatzerlöse und sonstige Erträge aus Geschäftsvorfällen mit nahestehenden und fremden Unternehmen einzeln und in der Summe, im Wirtschaftsjahr gezahlte und hierfür zurückgestellte Ertragsteuern, das Jahresergebnis vor Ertragsteuern, das Eigenkapital, der einbehaltene Gewinn, die Zahl der Beschäftigten und die materiellen Vermögenswerte (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 AO);

• Unternehmen und Betriebsstätten des Konzerns und deren wichtigsten Geschäftstätigkeiten (§ 138a Abs. 2 Nr. 2 AO);

• zusätzliche Informationen, die zum Verständnis der vorgenannten Angaben erforderlich sind (§ 138a Abs. 2 Nr. 3 AO).

25.37-25.38

frei

c) Steuergestaltungen

25.39

Die ÄnderungsRL (EU) 2018/822 (sog. DAC6) hat einen automatischen Informationsaustausch zu grenzüberschreitenden Steuergestaltungen eingeführt (Art. 8ab EU-AHiRL). Er zielt darauf ab, die Mitgliedstaaten in die Lage zu versetzen, „zeitnah gegen schädliche Steuerpraktiken vorzugehen und Schlupflöcher durch den Erlass von Rechtsvorschriften oder durch die Durchführung geeigneter Risikoabschätzungen sowie durch Steuerprüfungen zu schließen.“ Es geht um die Beseitigung von Informationsasymmetrien im Zusammenhang mit „potentiell aggressiven grenzüberschreitenden SteuerSteuerplanungsmodellen S. 1189 planungsmodellen“. Die ÄnderungsRL (EU) 2018/822 folgt weitgehend den Empfehlungen von Aktionspunkt 12 des BEPS-Aktionsplans der OECD.

Die ÄnderungsRL 2018/822 beinhaltet eine Meldepflicht für derartige Steuerplanungsmodelle. Diese Meldepflicht trifft sog. Intermediäre, zu denen im Grundsatz Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe und entsprechende Beratungs- und Finanzunternehmen zählen, und subsidiär den Steuerpflichtigen selbst. Die betreffenden grenzüberschreitenden Gestaltungen sind gegenüber den inländischen Steuerbehörden anzuzeigen und von dort im Rahmen des automatischen Informationsaustausches über eine zentrale Datenbank allen anderen EU-Steuerbehörden zugänglich zu machen (Art. 8ab Abs. 13 und Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 2 EU-AHiRL). Zu den Einzelheiten der Meldepflichten der Intermediäre und der Steuerpflichtigen siehe Rz. 26.49 ff.

25.39a

Da Meldepflichten und automatischer Informationsaustausch sehr kurzfristig angelegt sind, haben die Finanzbehörden der beteiligten Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Abwehrmaßnahmen zu ergreifen, bevor die meldepflichtigen Steuergestaltungen umgesetzt werden. Hierdurch soll zugleich eine abschreckende Wirkung erzeugt werden. Der grenzüberschreitende Informationsaustausch ist somit geprägt durch

• eine veranlagungsunterstützende Funktion durch frühzeitige Aufdeckung der Steuergestaltungsmodelle,

• eine rechtspolitische Funktion mit dem Ziel einer Gesetzesänderung und

• eine Abschreckungsfunktion mit dem Ziel, Steuerpflichtige von der Implementierung von Steuergestaltungsmodellen abzuhalten.

25.40

Im deutschen Recht sind die entsprechenden Vorschriften der §§ 138d bis 138k AO ab dem 1.7.2020 anzuwenden (Art. 2 Abs. 1 ÄnderungsRL 2018/822). Die beim BZSt eingegangenen elektronischen Mitteilungen (§ 138f Abs. 1 AO-E i.V.m §§ 87a, 87b AO) werden von dort im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs an die betreffenden anderen Mitgliedstaaten übermittelt (Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 4 EU-AHiRL) und in das von der Kommission eingerichtete Zentralverzeichnis eingestellt (Art. 8ab Abs. 13 EU-AHiRL; § 7 Abs. 13 EUAHiG). Seitens des BZSt erfolgt hierbei eine Prüfung und Auswertung der eingegangenen Daten (§ 138h AO-E).

Soweit Mitteilungen von anderen Mitgliedstaaten eingehen oder der Zugriff auf das sichere Zentralverzeichnis möglich ist, ist das BZSt als zentrales Verbindungsbüro zuständig (§ 7 Abs. 14 EUAHiG). Von dort werden die Informationen nach Auswertung letztlich an die zuständigen Finanzämter weitergeleitet.

25.41-25.51

frei

S. 1190

IV. Spontanauskünfte

25.52

Während automatische Auskünfte bestimmte Datenkategorien für eine Vielzahl von Fällen betreffen (vgl. Rz. 25.26 ff.), dürfen im Rahmen des spontanen Informationsaustauschs in einem steuerlichen Einzelfall jegliche Informationen erteilt werden, die verfügbar sind und für die zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten von Nutzen sein können (Art. 9 Abs. 2 EU-AHiRL, § 8 Abs. 1 EUAHiG). Insoweit ist in Deutschland dem BZSt als zentralem Verbindungsbüro ein Ermessen eingeräumt, in dessen Rahmen stets eine Einzelfallprüfung zu erfolgen hat. Es wird vertreten, dass der Betroffene (inländischer Beteiligter) vorher zu hören ist (vgl. hierzu Rz. 25.20).

25.53

In bestimmten Fällen besteht sogar eine Verpflichtung zur Spontanauskunft gemäß Art. 9 Abs. 1 EU-AHiRL, nämlich wenn

• Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung in dem anderen Mitgliedstaat vorliegen,

• ein Sachverhalt vorliegt, auf Grund dessen eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung gewährt worden ist und dies für den Steuerpflichtigen im anderen Mitgliedstaat zu einer höheren Besteuerung führen müsste,

• Geschäftsbeziehungen zwischen einem z.B. in Deutschland Steuerpflichtigen und einem in einem anderen Mitgliedstaat Steuerpflichtigen über ein oder mehrere weitere Staaten in einer Weise geleitet werden, die in einem oder beiden Mitgliedstaaten zu Steuerersparnissen führen kann,

• Gründe für die Vermutung vorliegen, dass durch künstliche Gewinnverlagerungen zwischen verbundenen Unternehmen eine Steuerersparnis eintritt, oder

• ein Sachverhalt, der im Zusammenhang mit der Informationserteilung eines anderen Mitgliedstaates ermittelt wurde, auch für die zutreffende Steuerfestsetzung in jenem anderen Mitgliedstaat erheblich sein könnte.

25.54

Die vorgenannten Informationen sind so schnell wie möglich an die zuständige Behörde jedes anderen betroffenen Mitgliedstaats zu übermitteln, spätestens jedoch einen Monat, nachdem die Informationen verfügbar geworden sind (Art. 10 Abs. 1 EU-AHiRL, § 8 Abs. 3 EUAHiG). Der Eingang dieser Informationen ist sodann unverzüglich, spätestens jedoch sieben Arbeitstage nach Eingang der Informationen zu bestätigen (Art. 10 Abs. 2 EU-AHiRL, § 9 EUAHiG).

V. Sonstige Formen der Verwaltungszusammenarbeit

1. Anwesenheits- und Teilnahmerechte

25.55

Die EU-AHiRL geht insoweit über den bloßen Informationsaustausch hinaus, als Bedienstete der ersuchenden Behörde zum Zwecke des Informationsaustauschs in den Amtsräumen zugegen sein dürfen, in denen die Verwaltungsbehörden des ersuchten Mitgliedstaats ihre Tätigkeit ausüben (Art. 11 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a EU-AHiRL, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EUAHiG). Noch weitergehend ist die dem Bediensteten der ersuchenden Behörde eingeräumte Befugnis, an den behördlichen Ermittlungen im Hoheitsgebiet des ersuchten Mitgliedstaats entweder vor Ort oder von Ferne teilzunehmen (Art. 11 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b und c EU-AHiRL, § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EUAHiG). Eine solche bloße Teilnahme stellt noch keine gemeinsame Außenprüfung dar, für die besondere Bestimmungen gelten (siehe näher Rz. 25.57).

S. 1191

25.55a

Voraussetzung für Anwesenheit und Teilnahme ist jeweils das Einverständnis der ersuchten Behörde sowie die Beachtung des örtlichen Verfahrens. Denn ohne Einverständnis des betroffenen Staates dürfen nach allgemeinen völkerrechtlichen Grundsätzen Bedienstete (Steuerbeamte) in dienstlicher Eigenschaft dort grundsätzlich nicht tätig werden (vgl. Rz. 25.2). Ein entsprechendes Ersuchen hat die ersuchte Behörde binnen 60 Tagen zu bescheiden (Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-AHiRL).

Die bloße einvernehmliche Anwesenheit in den Amtsräumen der Verwaltungsbehörden des ersuchten Staates und bei den dortigen Ermittlungen tangiert noch nicht das allgemeine völkerrechtliche Verbot, auf fremdem Hoheitsgebiet Hoheitsakte zu setzen. Im Hinblick darauf gehen die der ersuchenden Behörde eingeräumten Befugnisse grundsätzlich nicht über ein passives Teilnahmerecht hinaus. Eine Erweiterung erfährt diese Befugnis allerdings dadurch, dass Bedienstete der ersuchenden Behörde, die bei behördlichen Ermittlungen zugegen sind, Einzelpersonen befragen und Aufzeichnungen prüfen dürfen (Art. 11 Abs. 2 EU-AHiRL). Dieses aktive Teilnahmerecht kann nur innerhalb des Verfahrensrechts des ersuchten Mitgliedstaats ausgeübt werden, ist aber als solches mittlerweile unionsrechtlich autonom begründet.

25.55b

Die Anwesenheit und Teilnahme von Bediensteten der ersuchenden Behörde im anderen Mitgliedstaat darf nur in den Grenzen erfolgen, in denen überhaupt ein Informationsaustausch nach der EU-AHiRL zugelassen ist. Das bedeutet, dass es stets nur um die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Mitgliedstaats gehen darf, und die Anwesenheit bzw. die Ermittlungen auf Informationen gerichtet sind, die für Zwecke der Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 EU-AHiRL). Damit geht das Recht etwa auf Einsicht in Unterlagen nicht über das hinaus, was im Rahmen des Informationsaustausches offenbart werden darf (§ 10 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG). Nur unter diesen Voraussetzungen ist überhaupt eine befugte Offenbarung von den ansonsten dem Steuergeheimnis unterliegenden Kenntnissen gegeben (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO).

2. International koordinierte Außenprüfungen

25.56

Außenprüfungen im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe können nach der EU-AHiRL als gleichzeitige Prüfung (Art. 12) oder als gemeinsame Prüfung (Art. 12a) durchgeführt werden. Die Abgrenzung ist unklar. Bei beiden Varianten können Steuerbeamte im jeweils anderen Mitgliedstaat ermitteln, müssen dies aber nicht. Allenfalls könnte man beide Prüfungsformen sachlich dadurch unterscheiden, dass die gleichzeitige Prüfung lediglich dem Zweck dient, steuerlich relevante Informationen auszutauschen (Art. 12 Abs. 1 EU-AHiRL), während die gemeinsame Prüfung darauf gerichtet ist, steuerliche Sachverhalte möglichst übereinstimmend festzustellen (vgl. Art. 12a Abs. 4 Unterabs. 1 EU-AHiRL). Die Grenzen wären dabei fließend. Letztlich dürften die beteiligten Behörden die freie Wahl haben, welche der beiden Formen sie ihrer koordinierten Außenprüfung geben.

S. 1192

25.56a

Die gleichzeitige Prüfung bedarf einer Vereinbarung. Sie dient dem Austausch der im Rahmen der gleichzeitigen Außenprüfungen erlangten Informationen (Art. 12 Abs. 1 EU-AHiRL, § 12 Abs. 1 EUAHiG). Auch hierfür gelten die allgemeinen Schranken, so dass eine derart international koordinierte Außenprüfung als Simultanprüfung nur dann zulässig ist, wenn sie darauf gerichtet ist, Informationen zu erlangen, die für Zwecke der Besteuerung voraussichtlich erheblich sind. Darüber hinaus gilt auch hier (vgl. Rz. 25.55b): Es dürfen im Rahmen von international koordinierten Außenprüfungen nur solche Informationen offenbart werden, die im Rahmen eines Auskunftsersuchens übermittelt werden dürfen (Art. 10 Abs. 2 Satz 1 EUAHiG). Andernfalls liegt eine Verletzung des Steuergeheimnisses vor (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Der betroffene Steuerpflichtige ist im Grundsatz zuvor anzuhören. Von der Anhörung kann allerdings bis zur Bekanntgabe der Prüfungsanordnung abgesehen werden, wenn sonst der Prüfungserfolg gefährdet werden würde (§ 12 Abs. 5 EUAHiG).

25.57

Gemeinsame Prüfungen (Joint Audits) regelt die EU-AHiRL gesondert ab dem Jahr 2024 in ihrem Art. 12a. Auch zuvor waren solche Prüfungen nach der Richtlinie zulässig. Eine gemeinsame Prüfung erfolgt auf Ersuchen einer Behörde, das der oder die anderen Mitgliedstaaten nur begründet ablehnen dürfen (Art. 12a Abs. 1 EU-AHiRL). Gemeinsame Außenprüfungen haben insbesondere Bedeutung für die Prüfung von Großunternehmen in Zusammenhang mit der internationalen Einkünfteabgrenzung, also bei Problemen der Verrechnungspreise bei verbundenen Unternehmen und im Verhältnis zu ausländischen Betriebsstätten (§ 1 AStG), Funktionsverlagerungen (§ 1 Abs. 3 AStG) und Entstrickung (§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, § 12 Abs. 1 KStG). Darüber hinaus eignen sich gemeinsame steuerliche Außenprüfungen auch für die „Ermittlung grenzüberschreitender Steuergestaltungs- und Steuervermeidungsmodelle und zur Ermittlung komplexer Unternehmensumstrukturierungen.“

Bei gemeinsamen Prüfungen verfassen die Steuerbehörden der beteiligten Mitgliedstaaten am Ende der Prüfung einen gemeinsamen Prüfungsbericht, der insbesondere die übereinstimmenden steuerlichen Feststellungen enthält (Art. 12a Abs. 4 Unterabs. 1 Satz 2 und 3 EU-AHiRL). Eine Pflicht der Mitgliedstaaten zur Einigung, etwa um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, besteht allerdings nicht; sie müssen sich lediglich „bemühen“ (Art. 12a Abs. 4 Unterabs. 1 Satz 1 EU-AHiRL). Selbst übereinstimmende steuerliche Feststellungen im Prüfungsbericht bieten dem betroffenen Steuerpflichtigen allerdings keine Rechtssicherheit. Beim Erlass des Steuerbescheids im Anschluss an eine gemeinsame Außenprüfung ist nicht einmal die beteiligte Steuerbehörde an die Feststellungen des Prüfungsberichts gebunden (Art. 12a Abs. 4 Unterabs. 1 Satz 3 EU-AHiRL i.V.m. Erwägungsgrund 26 Satz 2 ÄnderungsRL (EU) 2021/51).

3. Zustellungsersuchen

25.58

Aus Gründen des Völkerrechts ist es im Grundsatz jedem Staat untersagt, außerhalb seiner Grenzen Hoheitsakte zu setzen (vgl. Rz. 25.2). Zu diesen Hoheitsakten zählt die (einfache) Bekanntgabe von S. 1193 Verwaltungsakten (§ 122 AO) sowie die förmliche Bekanntgabe (Zustellung) nach dem VwZG. Im Hinblick darauf hängt die Wirksamkeit der Zustellung etwa mittels Einschreiben mit Rückschein (§ 4 Abs. 1 VwZG) von der völkerrechtlichen Zulässigkeit ab (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 VwZG). Diese ergibt sich entweder ausdrücklich aus völkerrechtlichen Verträgen, etwa aus DBA oder Amts- und Rechtshilfeabkommen, oder aber auf Grund von Völkergewohnheitsrecht, ausdrücklichem nichtvertraglichen Einverständnis oder aber auch durch bloße Tolerierung.

25.59

Eine unionsrechtliche Grundlage für grenzüberschreitende Zustellungen enthält die EU-AHiRL (Art. 13 EU-AHiRL, §§ 13, 14 EUAHiG). Danach ist es zulässig, im anderen Mitgliedstaat ansässigen Personen jedes Dokument per Einschreiben oder auf elektronischem Wege direkt zuzustellen, ohne den anderen Mitgliedstaat einschalten zu müssen (Art. 13 Abs. 4 Satz 2 EU-AHiRL, § 13 Abs. 4 EUAHiG). In diesem Fall ist also die grenzüberschreitende Zustellung genauso ohne weiteres möglich wie die Zustellung im Inland.

Ist eine andere Zustellungsform erforderlich, wird auf Ersuchen die Zustellung von Dokumenten und Entscheidungen an Adressaten im ersuchten Mitgliedstaat ermöglicht, soweit diese mit den unter die EU-AHiRL fallenden Steuern (Rz. 25.17) zusammenhängen (Art. 13 Abs. 1 EU-AHiRL, § 13 Abs. 1, § 14 Abs. 1 EUAHiG). Voraussetzung für die Amtshilfe der zuständigen Behörde des ersuchten Mitgliedstaats ist allerdings, dass die ersuchende Behörde selbst nicht in der Lage ist, die Zustellung nach Maßgabe der eigenen einschlägigen Rechtsvorschriften - in Deutschland: AO und VwZG - selbst vorzunehmen, oder dies zwar möglich wäre, aber unverhältnismäßige Schwierigkeiten aufwerfen würde (Art. 13 Abs. 4 Satz 1 EU-AHiRL, § 13 Abs. 2 EUAHiG). Ist also beispielsweise nach nationalem Recht eine Bekanntgabe durch einfachen Brief angezeigt und erlaubt ein völkerrechtlicher Vertrag etc. mit dem anderen Mitgliedstaat eine solche Zustellung, so ist für ein Zustellungsersuchen nach Art. 13 EU-AHiRL kein Raum.

4. Rechtsschutz

25.60

Die EU-AHiRL und das EUAHiG enthalten keine Regelungen über den Rechtschutz der Betroffenen. Dies ist allein Sache des jeweiligen nationalen Rechts, wobei Art. 47 Abs. 1 GrCh einen effektiven gerichtlichen Rechtschutz fordert (siehe näher Rz. 6.29b).. Es wird vertreten, dass effektiver Rechtschutz im Rahmen des unionsrechtlich vorgeschriebenen Informationsaustauschs nur dann gegeben ist, wenn vor Stellung eines Auskunftsersuchens oder vor Erteilung ersuchter Auskünfte der betroffene Steuerpflichtige gehört wird (vgl. auch Rz. 25.20). Unterbleibt die vorherige Anhörung, ergibt sich als einzige Rechtschutzmöglichkeit nur noch die Feststellungsklage zum FG (§ 41 FGO). Im Rahmen dieser Klage kann die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens oder der erteilten Auskunft begehrt werden. Das hierfür erforderliche Feststellungsinteresse ist in aller Regel schon deshalb gegeben, weil die im Falle eines Auskunftsersuchens und erst recht bei der Auskunftserteilung offenbarten Tatsachen vom Schutzbereich des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) erfasst werden. Wird der Betroffene vorher gehört, besteht die Möglichkeit der vorbeugenden Unterlassungsklage (§ 40 FGO) und im S. 1194 Rahmen des vorläufigen Rechtschutzes der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO).

C. Amtshilfe im Vollstreckungsverfahren

Ausgewählte Literatur:

Blaesing, Grenzen der Vollstreckungshilfe für andere Mitgliedstaaten, ZfZ 2011, 117; Czakert, Seminar I: Der internationale Informationsaustausch bei der Festsetzung und Beitreibung von Steuern, IStR 2010, 567; Gabert, Deutsche Beitreibungsamtshilfe nach dem EU-Beitreibungsgesetz (EUBeitrG): Überblick und Bezüge zum Ertragsteuerrecht, FR 2012, 707; Hendricks, Durchsetzung deutscher Steueransprüche im Ausland - Zugleich Anmerkung zum BFH, Urt. v. 21.7.2009 - VII R 52/08, IStR 2009, 846; Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 10; Seer, Die Vollstreckungsamtshilfe in Steuersachen nach der neu gefassten Beitreibungsrichtlinie 2010/24/EU, IWB 2011, 144; Seer, Vollstreckungsamtshilfe in Steuersachen in Europa, in Holoubek/Lang (Hrsg.), Verfahren der Zusammenarbeit von Verwaltungsbehörden in Europa, Wien 2012, 85; Seer, Internationale Beitreibungshilfe, IWB 2017, 595; Vascega/van Thiel, Council adopts New Directive on Mutual Assistance in Recovery of Tax and Semilar Claims, ET 2010, 231.

I. Überblick

25.61

Die sog. Beitreibungsrichtlinie (EU-BeitrRL) regelt die zwischenstaatliche Amtshilfe innerhalb der EU bei der Steuererhebung (Vollstreckungshilfe). Zusätzlich enthält das Unionsrecht einige Abkommen der EU, die es ihren Mitgliedstaaten ermöglichen, bestimmte Drittstaaten um Vollstreckungshilfe zu bitten (s. Rz. 25.66). Die EU-BeitrRL ist eine Ergänzung zur EU-AHiRL, die die zwischenstaatliche Amtshilfe im Rahmen des steuerlichen Festsetzungsverfahrens einschließlich des Ermittlungsverfahrens ermöglicht (s. Rz. 25.15 ff.).

Der EU-BeitrRL geht es im Wesentlichen um die Vollstreckung, also die Geltendmachung des Steueranspruchs seitens der Steuerbehörden der Mitgliedstaaten, und damit die finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten (Erwägungsgrund 4 EU-BeitrRL). Zugleich dient die gegenseitige Unterstützung bei der Vollstreckung dem reibungslosen Funktionieren des Binnenmarktes (Erwägungsgrund 1 EU-BeitrRL): Die Steuerbehörden bzw. Vollstreckungsbehörden der Mitgliedstaaten sind ohne besondere Rechtsgrundlage nicht imstande, ihre Steueransprüche außerhalb ihres Hoheitsbereichs durchzusetzen oder im Auftrage ausländischer Behörden im Inland Vollstreckungsmaßnahmen durchzuführen. Bei der Vollstreckung (§§ 249 ff. AO) handelt es sich nämlich um Maßnahmen des Verwaltungszwangs und somit um die Ausübung staatlicher Hoheitsgewalt, die auf fremden Staatsgebieten grundsätzlich nicht zulässig ist (vgl. Rz. 25.2). Darüber hinaus ist auch eine Vollstreckung auf Grund des Ersuchens S. 1195 eines ausländischen Staates durch § 250 AO nicht gedeckt, weil hiernach Vollstreckungsmaßnahmen nur auf Ersuchen anderer inländischer Vollstreckungsbehörden zulässig sind.

25.62

Deutsche Rechtsgrundlagen für die Inanspruchnahme von Vollstreckungshilfe im EU-Ausland sind § 117 AO und § 10 EUBeitrG; für die Gewährung von Vollstreckungshilfe ist es § 9 Abs. 1 EUBeitrG. Auf EU-Ebene enthalten die EU-BeitrDVO sowie der EU-BeitrBeschl ergänzende Bestimmungen zur EU-BeitrRL. Die hiernach mögliche Vollstreckungshilfe umfasst im Wesentlichen die folgenden vier Maßnahmen:

• Beitreibung von Forderungen des ersuchenden Mitgliedstaats,

• Sicherungsmaßnahmen, um die Beitreibung der Forderungen des ersuchenden Mitgliedstaats zu gewährleisten,

• Erteilung von Auskünften, die für die Beitreibung benötigt werden, und

• Zustellung aller mit den beizutreibenden Forderungen zusammenhängenden Dokumente des ersuchenden Mitgliedstaats an den Schuldner.

25.63

Im Hinblick darauf, dass die EU-BeitrRL vor allem den finanziellen Interessen der Mitgliedstaaten gerecht werden soll, ist der persönliche Anwendungsbereich weit gefasst. Das bedeutet, dass insbesondere Beitreibungsersuchen auch für Forderungen gegen Schuldner möglich sind, die nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässig oder die nicht Unionsbürger sind. Eine Besonderheit ergibt sich lediglich für den einzigen Fall der Spontanauskunft im Rahmen der Vollstreckungshilfe (siehe näher Rz. 25.87): Sollen bestimmte Abgaben erstattet werden, kann eine Spontanauskunft an einen anderen Mitgliedstaat erfolgen, wenn der Erstattungsempfänger „in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen oder wohnhaft ist“ (Art. 6 EU-BeitrRL, § 6 EUBeitrG).

Zu den von der EU-BeitrRL betroffenen Personen zählen alle natürlichen und juristischen Personen sowie alle anderen Rechtsträger, wie z.B. Trusts und Stiftungen, denen nach dem jeweiligen nationalen Recht eine Schuldnereigenschaft zukommen kann (Art. 3 Buchst. c Ziff. i-iii EU-BeitrRL, § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EUBeitrG). Darüber hinaus werden auch bloße Rechtsvereinbarungen erfasst, die Vermögensgegenstände besitzen oder verwalten, deren Erträge einer Steuer oder Abgabe im Sinne der EU-BeitrRL unterliegen (Art. 3 Buchst. c Ziff. iv EU-BeitrRL, § 2 Abs. 1 Nr. 4 EUBeitrG).

25.64

In sachlicher Hinsicht erfasst die EU-BeitrRL Abgabenforderungen der Mitgliedstaaten sowie zusätzlich bestimmte Forderungen der Union (Art. 2 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 1 Abs. 1 Satz 1 EUBeitrG). Damit ist etwa ein Vollstreckungsersuchen wegen der Steuerforderung eines Drittstaates ausgeschlossen. Zu den unter die EU-BeitrRL fallenden Forderungen gehören im Einzelnen

• Abgaben aller Art (mit Ausnahme der Sozialabgaben und der meisten Gebühren), die von einem oder für einen Mitgliedstaat oder für die EU erhoben werden (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a sowie Abs. 3 Buchst. a und b EU-BeitrRL; § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EUBeitrG),

• Erstattungen, Interventionen und andere Maßnahmen, die Bestandteil des Systems der vollständigen Finanzierung oder Teilfinanzierung des Europäischen Garantiefonds für die Landwirtschaft S. 1196 oder des Europäischen Landwirtschaftsfonds für die Entwicklung des ländlichen Raums sind, einschließlich der im Rahmen dieser Aktionen zu erhebenden Beiträge (Art. 2 Abs. 1 Buchst. b EU-BeitrRL),

• Abschöpfungen und andere Abgaben im Rahmen der gemeinsamen Organisation der Agrarmärkte für den Sektor Zucker (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c EU-BeitrRL),

• Geldbußen (keine Geldstrafen), Zinsen, Kosten, Gebühren und Zuschläge, soweit es sich um steuerliche Nebenforderungen handelt (Art. 2 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. d EU-BeitrRL).

25.65

Die Regelungen der EU-BeitrRL und des EUBeitrG stehen neben bilateralen oder multilateralen Amtshilfeabkommen, soweit diese „Amtshilfe in größerem Umfang“ gewähren (Art. 24 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 22 Abs. 1 EUBeitrG). Zu den Regelungen, die ebenfalls eine Beitreibungsamtshilfe vermitteln, zählen insbesondere die Vollstreckungsklauseln der DBA (Art. 27 OECD-MA) sowie das multilaterale Amtshilfeübereinkommen des Europarates und der OECD. Im Hinblick auf Deutschland sind zusätzlich die Amts- und Rechtshilfeabkommen mit Finnland, Italien, Österreich und den Niederlanden zu nennen. Aufgrund von Art. 24 Abs. 1 EU-BeitrRL können solche bilateralen Abkommen jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn sie dort Vollstreckungshilfe bieten, wo es die EU-BeitrRL nicht tut. Die Finanzbehörden sind deshalb gehalten, die Amtshilfe in der Regel auf der Grundlage der EU-BeitrRL in Anspruch zu nehmen oder zu leisten.

25.66

Neben der Vollstreckungshilfe zwischen den Mitgliedstaaten der EU bietet das Unionsrecht auch Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe bei der Vollstreckung von Abgaben zwischen den EU-Mitgliedstaaten und Drittstaaten. Derzeit bestehen insoweit Abkommen der EU mit dem Vereinigten Königreich, S. 1197 der Schweiz und Norwegen, die Bestimmungen zur Vollstreckungshilfe enthalten. Diese Bestimmungen sind mehrheitlich denjenigen der EU-BeitrRL nachempfunden. Ihr Anwendungsbereich ist hinsichtlich der Abgabenarten beschränkt und betrifft insbesondere Mehrwertsteuer- und Verbrauchsteuerforderungen.

II. Ausgehende Ersuchen

1. Beitreibungsersuchen

25.67

Die Beitreibung von Forderungen, also insbesondere die Vollstreckung wegen rückständiger Steuern im Wege der Amtshilfe, bildet den Kern der in der EU-BeitrRL verankerten Regelungsbereiche. Die Beitreibung wird hierbei nur auf Ersuchen der ersuchenden Behörde des anderen Mitgliedstaates durchgeführt (Art. 10 EU-BeitrRL, § 10 EUBeitrG). Ob auf Grundlage der EU-BeitrRL ein Beitreibungsersuchen gestellt wird, beurteilt sich nach dem jeweils maßgeblichen nationalen Recht. Nach deutschem Recht entscheiden im Grundsatz die Finanzämter (FA) und die Hauptzollämter (HZA) als Vollstreckungsbehörden nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob und auf welchem Wege die Beitreibung erfolgen soll (§ 249 Abs. 1, § 250 Abs. 1 AO, § 10 Abs. 1 EUBeitrG). Das entsprechende Ermessen hat sich hierbei vor allem an den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit im Sinne des geringstmöglichen Eingriffs zu orientieren.

Die FA und die HZA sind zwar befugt, als Vollstreckungsbehörden Amtshilfe in Anspruch zu nehmen (§ 4 Abs. 1 EU-BeitrRL), die entsprechenden Ersuchen selbst werden in den Mitgliedstaaten aber von den zentralen Verbindungsbüros gestellt (Art. 4 EU-BeitrRL). In Deutschland ist dies das BZSt und für den Bereich der Zollverwaltung die Bundesstelle Vollstreckung Zoll beim HZA Hannover.

25.68

Das Beitreibungsersuchen ist nur dann zulässig, wenn die Voraussetzungen für die Vollstreckung nach inländischem (deutschen) Recht gegeben sind (Art. 10 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EUBeitrG). Das bedeutet vor allem, dass ein Verwaltungsakt, insbesondere ein Steuerbescheid, oder eine Steueranmeldung vorliegt (§ 249 Abs. 1, 2 AO) und dass dessen Vollziehung nicht ausgesetzt und nicht durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gehemmt ist (§ 251 Abs. 1 AO). Voraussetzung ist zudem, dass S. 1198 die Leistung fällig und ein Leistungsgebot ergangen und seitdem mindestens eine Woche verstrichen ist (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO).

25.69

Über die nach nationalem Recht gegebenen Zulässigkeitsvoraussetzungen hinaus verlangt die EU-BeitrRL, dass „die Forderung und/oder der Titel für ihre Vollstreckung im ersuchenden Mitgliedstaat“ nicht angefochten worden ist (Art. 11 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EUBeitrG). Hierbei handelt es sich allerdings nur um einen Grundsatz. Das bedeutet: Wenn nach den Rechts- und Verwaltungsvorschriften sowohl des ersuchenden als auch des ersuchten Mitgliedstaats die Beitreibung einer angefochtenen Forderung oder eines Teilbetrags hiervon zulässig ist, dann darf auch ein entsprechendes Beitreibungsersuchen gestellt werden (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Die entsprechende Regelung im EUBeitrG stellt in diesem Zusammenhang darauf ab, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Einspruch offensichtlich keine Aussicht auf Erfolg hat oder nicht in angemessener Zeit begründet wird und lediglich der Verzögerung der Vollstreckung dient (§ 10 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Es handelt sich hierbei um den Ausnahmefall der missbräuchlichen Rechtsausübung, die allein darauf abzielt, Vollstreckungsmaßnahmen hinauszuzögern oder gar zu vereiteln.

25.70

Das Beitreibungsersuchen setzt ferner voraus, dass die Vollstreckungsmöglichkeiten nach dem jeweiligen nationalen Recht ausgeschöpft sind (Art. 11 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 2 EUBeitrG). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn im ersuchenden Mitgliedstaat (beispielsweise in Deutschland) keine Vermögensgegenstände für die Vollstreckung vorhanden sind oder dort ein Vollstreckungsverfahren nicht zur vollständigen Befriedigung der Forderung führen würde und konkrete Informationen vorliegen, wonach Vermögensgegenstände der betreffenden Person im ersuchten Mitgliedstaat vorhanden sind (Art. 11 Abs. 2 Buchst. a EU-BeitrRL, § 10 Abs. 2 Nr. 1 EUBeitrG). Im Übrigen ist ein Beitreibungsersuchen auch ohne vorangegangenen Vollstreckungsversuch zulässig, wenn die diesbezüglichen Vollstreckungsmaßnahmen im ersuchenden Mitgliedstaat mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden wären (Art. 11 Abs. 2 Buchst. b EU-BeitrRL, § 10 Abs. 2 Nr. 2 EUBeitrG).

25.71

Dem Beitreibungsersuchen, das grundsätzlich, wie alle anderen Ersuchen, in elektronischer Form zu übermitteln ist (Art. 2 EU-BeitrDVO), muss ein einheitlicher Vollstreckungstitel beigefügt sein, der aus dem nationalen Vollstreckungstitel abgeleitet ist und bestimmte inhaltliche Anforderungen zu erfüllen hat (Art. 12 Abs. 1 EU-BeitrRL, Art. 16 BeitrDVO, § 10 Abs. 3 EUBeitrG). Der einheitliche Vollstreckungstitel wirkt dann wie ein EU-Vollstreckungstitel, d.h. er bedarf keinerlei gerichtlicher oder sonstiger Bestätigung mehr im ersuchten Mitgliedstaat (Art. 12 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-BeitrRL).

2. Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen

25.72

Die Sicherung künftiger Vollstreckung dient dazu, den Schuldner davon abzuhalten, eine zu erwartende künftige Vollstreckung zu vereiteln oder wesentlich zu erschweren. Hierfür bietet die EU-Vollstreckungshilfe das Instrument des Ersuchens um Sicherungsmaßnahmen (Art. 16, 17 EU-BeitrRL, § 12 Abs. 2 EUBeitrG). Es ist zulässig in den Fällen, in denen die Forderung oder der Vollstreckungstitel angefochten (vgl. Rz. 25.69) oder ein Vollstreckungstitel noch nicht erlassen wurde. Zusätzliche Voraussetzung ist allerdings, dass Sicherungsmaßnahmen sowohl im ersuchenden als auch im ersuchten Mitgliedstaat „in einer vergleichbaren Situation“ zulässig sind (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 EU-EU-BeitrRL S. 1199 BeitrRL, § 12 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Anspruch und Verpflichtung des ersuchenden und des ersuchten Mitgliedstaats gehen damit nicht über die Befugnisse nach dem jeweils nationalen Recht hinaus.

25.73

Im deutschen Steuerrecht sind als Sicherungsmaßnahmen der dingliche und persönliche Arrest (§§ 324, 326 AO) verankert. Der dingliche Arrest ist nur zulässig, wenn es um die Sicherung einer Geldforderung geht (Arrestanspruch) und zugleich ein Arrestgrund vorliegt (§ 324 Abs. 1 Satz 1 AO). Sind beide Voraussetzungen gegeben, kann (Ermessen) ein derartiger Arrest angeordnet werden. Zuständig ist hierfür die Vollstreckungsbehörde (Finanzamt, Hauptzollamt). Es bedarf der schriftlichen, mit einer Begründung versehenen und unterschriebenen Arrestanordnung (§ 324 Abs. 2 AO). Das BZSt als maßgebliches Verbindungsbüro in der EU-Vollstreckungshilfe hat sodann die Arrestanordnung dem Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen beizufügen (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-BeitrRL, § 12 Abs. 3 EUBeitrG). Zu ihrer Wirksamkeit bedarf die Arrestanordnung vor ihrer Vollziehung zwar grundsätzlich der Zustellung (§ 324 Abs. 2 Satz 1 AO), eine Vollziehung ist aber auch schon vor der Zustellung zulässig, wenn sie innerhalb einer Woche nach der Vollziehung und innerhalb eines Monats seit der Unterzeichnung der Arrestanordnung nachgeholt wird (§ 324 Abs. 3 Satz 2 AO). Die Einhaltung dieser Fristen ist bei einem Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen nur schwer möglich. Das gilt insbesondere für die Vollziehungsfrist, wonach die Vollziehung der Arrestanordnung innerhalb eines Monats nach deren Unterzeichnung zu erfolgen hat (§ 324 Abs. 3 Satz 1 AO). Zur Wahrung dieser Monatsfrist reicht es aber, wenn mit der Vollstreckung innerhalb dieser Frist begonnen wird. Im Hinblick darauf, dass alle nach außen gerichteten Maßnahmen der Vollstreckungsbehörde nach Unterzeichnung der Arrestanordnung als Beginn der Vollstreckung anzusehen sind, genügt es demzufolge, wenn innerhalb dieser Monatsfrist das Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen dem BZSt als Verbindungsbüro vorgelegt wird. In den vorgenannten Fällen ist eine vorherige Anhörung der Betroffenen in aller Regel nicht geboten (§ 91 Abs. 2 Nr. 5 AO).

25.74

Neben dem dinglichen Arrest dient auch der persönliche Arrest der Sicherung künftiger Geldvollstreckung (§ 326 Abs. 1 Satz 1 AO). Der persönliche Arrest muss allerdings „erforderlich“ sein, so dass er im Verhältnis zum dinglichen Arrest lediglich subsidiär ist. Der persönliche Arrest, der auch gegenüber ausländischen Staatsbürgern zulässig ist, bedarf der Anordnung durch das zuständige Amtsgericht, das entweder durch Urteil oder Beschluss hierüber entscheidet (§ 326 Abs. 3 AO i.V.m. § 329 Abs. 1 ZPO). Auch dann, wenn die Voraussetzungen eines persönlichen Arrestes vorliegen, wird bei einer am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierten Ermessensbetätigung eine Anordnung nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht kommen. Das gilt in besonderem Maße, wenn ein persönlicher Arrest in einem anderen Mitgliedstaat vollzogen werden soll. Die deutschen Finanzbehörden sind deshalb wohl von vornherein angewiesen, einen persönlichen Arrest nicht mit Hilfe eines Ersuchens um Sicherungsmaßnahmen in einem anderen Mitgliedstaat zu vollziehen.

3. Auskunftsersuchen

25.75

Bereits im Vorfeld von Beitreibungsersuchen wird dem ersuchenden Mitgliedstaat die Möglichkeit eröffnet, vom anderen Staat Auskünfte über Umstände einzuholen, die bei der Beitreibung einer ForForderung S. 1200 derung voraussichtlich erheblich sein werden (Art. 5 Abs. 1 EU-BeitrRL). Es geht hierbei im Wesentlichen darum, ob und ggf. welches Vermögen der Schuldner im anderen Mitgliedstaat hat. Beispielsweise kann ein Mitgliedstaat so verschiedene Mitgliedstaaten befragen, ob der Schuldner dort über ein Bankkonto verfügt, bevor ein für alle Beteiligten aufwändigeres Beitreibungsersuchen gestellt wird. Darüber hinaus kann das Auskunftsersuchen auch die Lokalisierung von Haftungsschuldnern oder sonstigen Personen betreffen, die im Besitz von Vermögenswerten des Schuldners oder Haftungsschuldners sind.

25.76

Voraussetzung für das Auskunftsersuchen ist, dass die betreffenden Auskünfte in dem ersuchten Mitgliedstaat für Zwecke der Beitreibung überhaupt beschafft werden dürfen, mit der Auskunftserteilung ein Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis nicht preisgegeben und nicht die Sicherheit oder die öffentliche Ordnung (ordre public) des ersuchten Mitgliedstaats verletzt werden würde (Art. 5 Abs. 2 EU-BeitrRL). Eine Besonderheit im Vergleich zum Beitreibungsersuchen besteht insoweit, als das Auskunftsersuchen nicht davon abhängig ist, dass zuvor das inländische Beitreibungsverfahren ausgeschöpft worden ist (vgl. Rz. 25.70).

4. Zustellungsersuchen

25.77

Die EU-BeitrRL ermöglicht das Ersuchen um Zustellung aller mit einer Forderung oder deren Beitreibung zusammenhängenden Verfügungen und Entscheidungen (Art. 8 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 8 Abs. 1 EUBeitrG). Es geht hierbei im Wesentlichen um die wirksame Bekanntgabe des zu vollstreckenden Verwaltungsaktes im anderen Mitgliedstaat, wodurch überhaupt erst die formal-rechtlichen Voraussetzungen eines wirksamen Vollstreckungstitels geschaffen werden. Angesprochen sind damit aber nicht nur Steuerbescheide (§ 157 AO) mit dem hiermit verbundenen Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO), sondern auch Verwaltungsakte betreffend den Widerruf von Stundung (§ 222 AO), Zahlungsaufschub (§ 223 AO) und Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO). Darüber hinaus kommt auch eine Arrestanordnung (§ 324 AO) in Betracht (Rz. 25.73).

Entsprechende Zustellungsersuchen sind allerdings nur dann zulässig, wenn die Zustellung durch die ersuchende Behörde nicht oder nur unverhältnismäßig schwierig möglich ist (Art. 8 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 8 Abs. 2 EUBeitrG). Aus deutscher Sicht ist zwar nach nationalem Recht eine Auslandszustellung möglich (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 4 VwZG), aber nicht in jedem Fall im anderen Mitgliedstaat zugelassen oder erfolgversprechend (vgl. Rz. 25.3). Jedoch erlaubt auch die EU-BeitrRL (vgl. zur EU-AHiRL Rz. 25.59) explizit die Zustellung per Einschreiben oder auf elektronischem Weg (Art. 9 Abs. 2 Unterabs. 2 EU-BeitrRL).

III. Eingehende Ersuchen

1. Beitreibungsersuchen

25.78

Bei eingehenden Beitreibungsersuchen anderer Mitgliedstaaten besteht grundsätzlich die Verpflichtung, eine Vollstreckung im Rahmen der Beitreibungshilfe durchzuführen (Art. 10 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1 Satz 1 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 1 EUBeitrG). Diese Vollstreckungspflicht setzt einen Vollstreckungstitel eines anderen Mitgliedstaates voraus (Art. 10 Abs. 1 EU-BeitrRL), der für die Zwecke der Beitreibung in einen sog. einheitlichen Vollstreckungstitel übersetzt wird, der bestimmte Angaben enthalten S. 1201 muss, damit er im ersuchten Mitgliedstaat ohne weiteres als Grundlage für Vollstreckungsmaßnahmen dienen kann (Art. 12 Abs. 1 EU-BeitrRL). Eines besonderen innerstaatlichen Anerkennungsverfahrens bedarf es insoweit also nicht. Dieser einheitliche Vollstreckungstitel bezieht sich stets nur auf Forderungen, die in dem betreffenden anderen Mitgliedstaat entstanden sind (Art. 1 EU-BeitrRL).

25.78a

Ausnahmsweise besteht keine Vollstreckungspflicht, wenn die Bagatellgrenze (1 500 €) nicht erreicht wird (Art. 18 Abs. 3 EU-BeitrRL, § 14 Abs. 1 EUBeitrG), die Forderungen älter als 5 Jahre sind (Art. 18 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 14 Abs. 2 EUBeitrG) oder die Beitreibung der Forderung unbillig wäre (Art. 18 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 14 Abs. 1 EUBeitrG). Außerdem kann der ersuchte Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung des EuGH unter bestimmten Umständen die Vollstreckung einer Steuerschuld verweigern, wenn er denselben Sachverhalt ebenfalls besteuert.

Darüber hinaus sind gemäß Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 2 EU-BeitrRL die Beschränkungen des nationalen Rechts zu beachten, in Deutschland beispielsweise § 258 AO. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen durch die Vollstreckung ein unangemessener Nachteil droht, der durch kurzfristiges Zuwarten oder anderweitig vermieden werden kann. Der ersuchte Mitgliedstaat kann nach Maßgabe seines innerstaatlichen Rechts dem Schuldner Zahlungsfristen einräumen oder Ratenzahlung gewähren, wobei allerdings der ersuchende Mitgliedstaat hierüber zu unterrichten ist (Art. 13 Abs. 4 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 4 Satz 2 EUBeitrG).

25.78b

Wenn die zugrunde liegende Forderung und/oder der Vollstreckungstitel im ersuchenden Mitgliedstaat angefochten worden sind, wird der ersuchte Mitgliedstaat nur vollstrecken, wenn dies auch für seine eigenen Forderungen möglich wäre (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 EU-BeitrRL), wobei es sich hier bereits um eine Zulässigkeitsvoraussetzung für das Beitreibungsersuchen durch den ersuchenden Mitgliedstaat handelt (Rz. 25.69). Darüber hinaus ist grundsätzlich Voraussetzung für die Vollstreckungspflicht im ersuchten Mitgliedstaat, dass der ersuchende Mitgliedstaat seinerseits zuvor alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die Vollstreckung dort selbst zum Erfolg zu führen (Art. 11 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 2 EUBeitrG).

Eine materielle Überprüfung des Anspruchs durch die ersuchte Behörde ist in der EU-BeitrRL nicht vorgesehen. Allerdings kann der ersuchte Mitgliedstaat im Einzelfall den ordre-public-Vorbehalt aktivieren, den der EuGH dem ersuchten Mitgliedstaat auch insoweit grundsätzlich zugesteht.

25.78c

Die eingehenden Beitreibungsersuchen müssen bestimmten Formvorschriften entsprechen, wobei die Ersuchen selbst mittels eines Standardformblatts auf elektronischem Wege zu übermitteln sind (Art. 21 Abs. 1 EU-BeitrRL). In Deutschland eingehende Beitreibungsersuchen müssen zudem in deutscher Sprache gefasst sein (Art. 22 EU-BeitrRL).

25.79

Ist das eingehende Beitreibungsersuchen zulässig, hat der ersuchte Mitgliedstaat die dem einheitlichen Vollstreckungstitel zugrunde liegende Forderung für Zwecke der Vollstreckung wie eine eigene FordeForderung S. 1202 rung zu behandeln (Art. 13 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Das bedeutet, dass der ersuchte Mitgliedstaat bei der Erledigung des eingehenden Beitreibungsersuchens an die innerstaatlichen Vorschriften, die für die Vollstreckung eigener Forderungen gelten, gebunden ist. Aus deutscher Sicht gehören hierzu die Rechtsnormen der AO sowie die Vorschriften der Vollstreckungsanweisungen (VollStrA) und der Vollziehungsanweisung (VollZA).

25.80

Die Bindung an das nationale Recht führt auch dazu, dass die Verfahrensregeln Anwendung finden, die für gleiche oder vergleichbare Steuern oder Abgaben des ersuchten Mitgliedstaates bestehen (Art. 13 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 2 Satz 1 EUBeitrG). Hinsichtlich der Vergleichbarkeit ist in erster Linie auf die Funktion und den wirtschaftlichen Gehalt, insbesondere auf die Belastungswirkung der ausländischen Steuer bzw. Abgabe abzustellen. Ohne Bedeutung ist hierbei die Gleichartigkeit hinsichtlich des Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage und der Erhebungsform. Soweit (ausnahmsweise) eine Vergleichbarkeit nicht feststellbar ist, gelten für die Vollstreckung diejenigen innerstaatlichen Regelungen, die für Einkommensteuern maßgeblich sind (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 2 Satz 2 EUBeitrG). Damit wird sichergestellt, dass ein eingehendes Beitreibungsersuchen nicht an der mangelnden Harmonisierung insbesondere der direkten Steuern scheitert.

25.81

frei

25.82

Sind bereits Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen worden, so sind diese im Falle der Einleitung von Verständigungsverfahren grundsätzlich bis zu dessen Beendigung zu unterbrechen, soweit sich hieraus Auswirkungen auf die Höhe der beizutreibenden Forderungen ergeben können (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 4 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 4 EUBeitrG). Angesprochen sind hier gleichermaßen Verständigungsverfahren nach Abkommensrecht (Art. 25 OECD-MA) und nach der Schiedsverfahrenskonvention (Art. 6 Abs. 2 EU-SchÜ; vgl. hierzu Rz. 23.1 ff.). Die Unterbrechung dient dem Rechtschutz des Schuldners. Sie greift allerdings in den Fällen von „Betrug oder Insolvenz“ bei unmittelbarer Dringlichkeit von Vollstreckungsmaßnahmen nicht ein.

25.83

Eingehende Beitreibungsersuchen sind in Deutschland direkt oder über die vorgesetzte Landesbehörde an die zuständige Vollstreckungsbehörde (FA, HZA) zwecks Erledigung zu übermitteln. Nach entsprechender Mahnung (§ 259 AO) - verbunden mit einer 14-tägigen Frist zur Zahlung - werden sodann die Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt. Nach Erledigung sind die eingezogenen Beträge nach Verrechnung der entstandenen Kosten auf das im Beitreibungsersuchen angegebene Konto zu überweisen (Art. 13 Abs. 5, Art. 20 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 9 Abs. 5 EUBeitrG).

2. Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen

25.84

Eingehenden Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen ist stets zu entsprechen, wenn die hierfür maßgeblichen Voraussetzungen erfüllt sind und ein Beitreibungsersuchen selbst noch nicht gestellt werden S. 1203 kann (Art. 16 EU-BeitrRL, § 12 EUBeitrG). Zu diesen Voraussetzungen gehört, dass die Forderung oder der Vollstreckungstitel im ersuchenden Mitgliedstaat zum Zeitpunkt der Stellung des Ersuchens angefochten ist oder für die Forderung dort noch kein Vollstreckungstitel erlassen wurde (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 EU-BeitrRL). Voraussetzung ist ferner, dass die Sicherungsmaßnahmen nach dem nationalen Recht und der Verwaltungspraxis sowohl des ersuchenden als auch des ersuchten Mitgliedstaats möglich sind (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 EU-BeitrRL, § 12 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Im Hinblick darauf werden etwa deutsche Vollstreckungsbehörden auf Grund eines eingehenden Ersuchens um Sicherungsmaßnahmen nur dann tätig, wenn die AO, die VollStrA und die VollZA dies ermöglichen. Dabei dürften die deutschen Behörden aber nach der Rechtsprechung des EuGH zumindest an die tatsächlichen Feststellungen der ersuchenden Behörde gebunden sein.

Aus deutscher Sicht kommt als Sicherungsmaßnahme insbesondere der dingliche Arrest (§ 324 AO) in Betracht. Hierfür ist eine Arrestanordnung erforderlich, für die etwa das Finanzamt zuständig ist, in dessen Bezirk der Vollstreckungsschuldner seinen Wohnsitz/gewöhnlichen Aufenthalt hat oder Vermögen besitzt, in das vollstreckt werden soll (§ 19 AO). Der Vollstreckungsschuldner ist sodann unter Hinweis auf das Ersuchen mit einer 14-tägigen Frist zur Zahlung aufzufordern. Der Vollstreckungsschuldner hat so die Möglichkeit, die Vollziehung der Arrestanordnung z.B. durch Hinterlegung von Geld (§ 324 Abs. 1 Satz 3 AO) abzuwenden. Darüber hinaus kommt auch eine anderweitige Sicherheitsleistung (§§ 241 ff. AO) in Betracht.

25.85

Auch das Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen kann zurückgewiesen werden, wenn deren Anordnung unbillig wäre oder die Forderungen insgesamt weniger als 1 500 Euro betragen (Art. 18 Abs. 1 und 3 EU-BeitrRL, § 14 Abs. 1 EUBeitrG). Entsprechendes gilt, wenn die betreffenden Forderungen bereits älter als 5 Jahre sind (Art. 18 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 14 Abs. 2 EUBeitrG).

3. Auskunftsersuchen

25.86

Im Vorfeld von Beitreibungsersuchen sind für den ersuchenden Mitgliedstaat nicht selten Informationen über den im ersuchten Mitgliedstaat ansässigen Schuldner und sein dort belegenes Vermögen hilfreich. Es entspricht dem im Unionsrecht verankerten Effektivitätsgrundsatz, entsprechende Informationen unbürokratisch auszutauschen. Im Hinblick darauf hat die ersuchte Behörde, in Deutschland also das BZSt, auf Ersuchen der ersuchenden Behörde des anderen Mitgliedstaats alle Informationen zu übermitteln, die für die beabsichtigte Vollstreckungsmaßnahme „voraussichtlich erheblich“ sind (Art. 5 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 5 Abs. 1 Satz 1 EUBeitrG). Dafür reicht es aus, dass aus der Sicht des ersuchenden Mitgliedstaats die begehrten Auskünfte bei einer beabsichtigten Vollstreckungsmaßnahme Verwendung finden könnten.

25.86a

Die Pflicht zur Auskunftserteilung findet allerdings ihre Grenze im jeweiligen nationalen Recht, so dass insbesondere die in der AO verankerten Auskunftsverweigerungsrechte (§§ 101 ff. AO) auch grenzüberschreitend wirksam werden (Art. 5 Abs. 2 Buchst. a EU-BeitrRL, § 5 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 EUBeitrG). Darüber hinaus ist die Auskunft auch dann zu verweigern, wenn hierdurch ein Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis preisgegeben würde; das Bankgeheimnis ist allerdings nicht geschützt (Art. 5 Abs. 2 Buchst. b und Abs. 3 EU-BeitrRL, § 5 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 EUBeitrG). Schließlich verbietet sich eine Auskunft auch in den Fällen, in denen die Sicherheit oder öffentliche Ordnung des S. 1204 ersuchten Mitgliedstaats (ordre public) verletzt würde (Art. 5 Abs. 2 Buchst. c EU-BeitrRL, § 5 Abs. 2 Nr. 3 EUBeitrG).

25.87

Ausnahmsweise kommt auch eine Erteilung von Auskünften ohne Ersuchen (Spontanauskünfte) in Betracht, wenn es um die Erstattung von Steuern oder Abgaben an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Person geht (Art. 6 EU-BeitrRL, § 6 Abs. 1 EUBeitrG). Hierdurch soll dem anderen Mitgliedstaat die Möglichkeit eingeräumt werden, etwaige Forderungen gegen den Erstattungsgläubiger geltend zu machen und sodann durch ein Vollstreckungsersuchen durchzusetzen.

Die Möglichkeit einer derartigen Spontanauskunft ist allerdings nicht für die Mehrwertsteuer vorgesehen (Art. 6 EU-BeitrRL; § 6 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG sieht sie dennoch für die Einfuhrumsatzsteuer vor). Grund dafür ist wohl das grenzüberschreitende Mehrwertsteuer-Erstattungsverfahren, bei dem jeder Erstattungsantrag über den Ansässigkeitsstaat zu stellen ist (Rz. 20.268 f.), der dadurch bereits im Voraus über eine mögliche Erstattung eines anderen Mitgliedstaats informiert ist.

In Deutschland steht die Entscheidung über die Erteilung der vorgenannten Auskünfte zu anstehenden Erstattungen im Ermessen der betreffenden Vollstreckungsbehörde (FA, HZA), die die Erstattung vornehmen soll. Auf der Grundlage von Art. 6 EU-BeitrRL hat sich der deutsche Gesetzgeber entschieden, sogar eine Verpflichtung zur Auskunftserteilung bei Steuern und Abgaben vorzusehen, die zu den Eigenmitteln der EU gerechnet werden (§ 6 Abs. 2 EUBeitrG).

25.88

Die Auskunftserteilung mit und ohne Ersuchen erfordert keine vorherige Anhörung des Betroffenen, wenn hierdurch die Effizienz der Vollstreckung gefährdet würde (§ 117 Abs. 4, § 91 Abs. 2 Nr. 5 AO). Das bedeutet, dass in den Fällen, in denen die Vollstreckung nicht gefährdet erscheint, zuvor rechtliches Gehör zu gewähren ist.

4. Zustellungsersuchen

25.89

Ebenso wie Auskunftsersuchen erlangen eingehende Zustellungsersuchen besondere Bedeutung im Vorfeld der angestrebten Vollstreckung im ersuchten Mitgliedstaat. Es geht hierbei insbesondere darum, den vollstreckbaren Verwaltungsakt bzw. eine nach nationalem Recht erforderliche Vollstreckungsankündigung im anderen Mitgliedstaat wirksam bekannt zu geben, um hierdurch die formal-rechtlichen Voraussetzungen für eine Vollstreckung zu erlangen. Voraussetzung für das Zustellungsersuchen ist daher, dass die Dokumente, die zugestellt werden sollen, mit einer Steuer- oder Abgabenforderung oder mit deren Beitreibung zusammenhängen (Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 1 EU-BeitrRL, § 7 Abs. 1 Satz 1 EUBeitrG). Das entsprechende Ersuchen hat grundsätzlich mittels eines Standardformblatts auf elektronischem Wege zu erfolgen (Art. 21 Abs. 1 EU-BeitrRL). Das Standardformblatt hat hierbei bestimmte Mindestangaben zu enthalten, um die Zustellung im ersuchten Mitgliedstaat zu ermöglichen (Art. 8 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-BeitrRL).

25.90

Weitere Voraussetzung für das Zustellungsersuchen ist, dass der ersuchenden Behörde selbst, auf Grundlage des im ersuchenden Mitgliedstaat geltenden Rechts, die Zustellung nicht möglich ist. DaDavon S. 1205 von kann nur abgesehen werden, wenn eine solche Zustellung unverhältnismäßige Schwierigkeiten aufwerfen würde (Art. 8 Abs. 2 EU-BeitrRL). Die ersuchte Behörde kann hierbei davon ausgehen, dass die ersuchende Behörde diesem Subsidiaritätsgrundsatz entsprochen hat, so dass eigene Nachprüfungen insoweit versagt bleiben. Die Zustellung erfolgt auf der Grundlage des Rechts des ersuchten Mitgliedstaats (Art. 9 Abs. 1 EU-BeitrRL). Mit Erledigung des Zustellungsersuchens hat die ersuchte Behörde der ersuchenden Behörde unverzüglich mitzuteilen, was im Einzelnen veranlasst worden ist (Art. 8 Abs. 3 EU-BeitrRL, § 7 Abs. 2 EUBeitrG).

IV. Anwesenheits- und Teilnahmerechte

25.91

Die beteiligten Mitgliedstaaten können „zwecks Förderung der Amtshilfe“ vereinbaren, dass befugte Bedienstete des ersuchenden Mitgliedstaats

• in den Amtsräumen anwesend sein dürfen, in denen die Vollstreckungsbehörde des ersuchten Mitgliedstaats ihre Tätigkeit ausübt,

• an den behördlichen Ermittlungen teilnehmen dürfen, die auf dem Hoheitsgebiet des ersuchten Mitgliedstaats geführt werden, und

• Gerichtsverfahren, die auf dem Hoheitsgebiet des ersuchten Mitgliedstaats geführt werden, unterstützen dürfen (Art. 7 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 17 Abs. 1, § 18 EUBeitrG).

25.92

Die Bediensteten des ersuchenden Mitgliedstaats nehmen hierbei im Wesentlichen lediglich einen Beobachterstatus ein, so dass ihnen hoheitliche Maßnahmen, insbesondere eigenständige Ermittlungsbefugnisse verwehrt sind. Allerdings können ausländische Beamte auch von der ersuchten Behörde ermächtigt werden, selbst Zeugen zu befragen und Dokumente einzusehen (Art. 7 Abs. 2 EU-BeitrRL). Von der Sache her ist das Anwesenheits- und Teilnahmerecht auf die Durchführung von Vollstreckungs- und Sicherungsmaßnahmen beschränkt. Hierbei ist nach deutschem Recht sicherzustellen, dass den Bediensteten des ersuchenden Mitgliedstaats nur solche Informationen offenbart werden, die im Rahmen der Erteilung von Auskünften dem ersuchenden Mitgliedstaat zugänglich gemacht werden dürfen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG).

V. Rechtschutz

25.93

Im Unterschied zur EU-AHiRL (Rz. 25.15 ff.) enthält die EU-BeitrRL eigenständige Regelungen über Rechtsbehelfe gegen Maßnahmen im Rahmen der Vollstreckung von Forderungen (Art. 14 EU-BeitrRL, § 13 EUBeitrG). Diese betreffen aber nur die Fragen, in welchem Mitgliedstaat gegen den Vollstreckungstitel und gegen die Vollstreckungsmaßnahmen vorgegangen werden kann, sowie welche Auswirkungen eine Anfechtung auf die Vollstreckungshilfe hat. Ob und ggf. welche Rechtsbehelfe sodann gegeben sind, ergibt sich allein aus dem jeweiligen nationalen Recht.

25.94

Für die Zuständigkeit gelten folgende Grundsätze: Einwendungen gegen die Forderung selbst oder gegen den ursprünglichen Vollstreckungstitel oder gegen den einheitlichen Vollstreckungstitel (Rz. 25.71) einschließlich der Streitigkeiten über die Wirksamkeit der Zustellung durch den ersuchenden Mitgliedstaat sind stets im ersuchenden Mitgliedstaat anzubringen (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 1 Satz 1 EUBeitrG). Zuständig ist also der Mitgliedstaat, in dem die Forderung, der ursprüngliche Vollstreckungstitel oder der einheitliche Vollstreckungstitel entstanden ist. Einwendungen gegen VollstreVollstreckungsmaßnahmen S. 1206 ckungsmaßnahmen hingegen sind in dem Mitgliedstaat anzubringen, in dem die Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt werden (Art. 14 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG), und damit gegen den ersuchten Mitgliedstaat zu richten. Für Rechtsbehelfe gegen Zustellungsmaßnahmen ist derjenige Mitgliedstaat zuständig, der die betreffende Zustellung durchführt (Art. 14 Abs. 2 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 1 Satz 2 EUBeitrG). Das bedeutet, dass in den Fällen, in denen eine Zustellungshilfe nicht in Anspruch genommen wird, der Mitgliedstaat zuständig ist, der die Zustellung (grenzüberschreitend) vornimmt. Im Hinblick darauf ist die Zustellung also nicht ohne Differenzierung als einheitliche Vollstreckungsmaßnahme zu qualifizieren.

25.95

Soweit Deutschland ersuchender Mitgliedstaat ist, ist gegen das Ersuchen kein Einspruch (§ 347 Abs. 1 AO) gegeben, weil es kein Verwaltungsakt ist. Im Hinblick darauf ist unmittelbar vorbeugende Unterlassungsklage zum FG zu erheben (§ 40 Abs. 1 FGO). Vorbeugender Rechtsschutz erfolgt durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO). Die vorbeugende Unterlassungsklage richtet sich gegen das BZSt, das insoweit passiv legitimiert ist. Eine vorbeugende Unterlassungsklage ist freilich nur dann möglich, wenn der Schuldner bereits vorher erfährt, dass z.B. ein Beitreibungsersuchen an einen anderen Mitgliedstaat geplant ist. Im Hinblick darauf ist der Grundsatz des rechtlichen Gehörs von Bedeutung mit der Folge, dass soweit die Vollstreckung hierdurch nicht gefährdet wird, der betroffene Schuldner zuvor zu hören ist. Ist eine Anhörung unterblieben, ist die allgemeine Leistungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) zulässig, womit die Rücknahme z.B. eines bereits ins Ausland übermittelten Vollstreckungsersuchens erwirkt werden kann. Hat sich ein Ersuchen erledigt, verbleibt nur noch die Möglichkeit einer Feststellungsklage (§ 41 FGO). Geht der betroffene Schuldner gegen das Ersuchen usw. vor, hat die Vollstreckungsbehörde (FA, HZA) das Verbindungsbüro (BZSt) hierüber zu informieren, damit dann von dort aus das Verbindungsbüro des ersuchten Mitgliedstaats unterrichtet werden kann (Art. 14 Abs. 3 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EUBeitrG).

25.96

Ist Deutschland der ersuchte Mitgliedstaat, hat der betreffende Schuldner die Möglichkeit, sich mit dem Einspruch (§ 347 Abs. 1 AO) und der Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) gegen die einzelnen Vollstreckungsmaßnahmen zu wenden. Vorläufiger Rechtschutz wird durch Aussetzung der Vollziehung gewährt (§ 361 AO, § 69 FGO). Falls entgegen der in der EU-BeitrRL verankerten ZuständigZuständigkeitsregelung S. 1207 keitsregelung im ersuchten Mitgliedstaat Rechtsbehelfe gegen die Forderung oder gegen den ursprünglichen oder einheitlichen Vollstreckungstitel eingelegt werden, hat das zuständige Verbindungsbüro den Schuldner darüber zu unterrichten, dass der andere, also der ersuchende Mitgliedstaat zuständig ist (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 2 Satz 1 EUBeitrG). Eine entsprechende Mitteilung hat auch im umgekehrten Fall zu erfolgen, wenn also Rechtsbehelfe zulässigerweise im ersuchenden Mitgliedstaat eingelegt worden sind (Art. 14 Abs. 3 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 1 Satz 3 EUBeitrG).

Trotz Einlegung von Rechtsbehelfen ist der ersuchte Mitgliedstaat nicht gehindert, entweder auf Bitte der ersuchenden Behörde oder auf Grund eigener Entscheidung Sicherungsmaßnahmen durchzuführen, um die Beitreibung sicherzustellen (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 2 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 2 Satz 4 EUBeitrG). Obwohl ein Beitreibungsersuchen grundsätzlich nur möglich ist, wenn die zugrunde liegende Forderung nicht angefochten ist oder nicht mehr angefochten werden kann (Art. 11 Abs. 1 EU-BeitrRL, § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EUBeitrG), ist eine Beitreibung auch angefochtener Forderungen oder angefochtener Teilbeträge einer Forderung ausnahmsweise zulässig, wenn das entsprechende Ersuchen gegenüber dem ersuchten Mitgliedstaat entsprechend begründet wird (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 3 EUBeitrG). Voraussetzung ist allerdings, dass eine Beitreibung nach dem Recht des ersuchten Mitgliedstaats überhaupt zulässig ist. Dies ist in Deutschland der Fall (§ 251 Abs. 1 Satz 1 AO). Sollten die eingelegten Rechtsbehelfe zu einem späteren Zeitpunkt erfolgreich sein, kann der ersuchte Mitgliedstaat den ersuchenden Mitgliedstaat in Haftung nehmen (Art. 14 Abs. 4 Unterabs. 3 Satz 3 EU-BeitrRL, § 13 Abs. 3 EUBeitrG).

D. Spezielle Amtshilfe im Festsetzungsverfahren für bestimmte indirekte Steuern

I. Überblick

25.97

Der grenzüberschreitende Informationsaustausch auf Grundlage der EU-AHiRL (Rz. 25.15 ff.) erfasst nicht die Mehrwertsteuer und die harmonisierten Verbrauchsteuern (Art. 2 Abs. 2 EU-AHiRL). Spezifische Regelungen hierfür treffen daher die beiden zur Mehrwertsteuer und zu den Verbrauchsteuern gesondert ergangenen Amtshilfe-Verordnungen. Es handelt sich hierbei zum einen um die sog. Mehrwertsteuer-Zusammenarbeits-Verordnung (MwSt-ZVO) und zum anderen um die sog. Verbrauchsteuer-Zusammenarbeits-Verordnung (VerbrSt-ZVO). Die beiden Verordnungen haben - im Unterschied zur EU-AHiRL und zur EU-BeitrRL - unmittelbare Geltung (Art. 288 Abs. 2 AEUV), so dass sie keiner Umsetzung in nationales Recht bedürfen. Durch die unmittelbare Geltung wird sichergestellt, dass der grenzüberschreitende Informationsaustausch für die Mehrwertsteuer und die harmonisierten Verbrauchsteuern ohne Effizienzverlust erfolgen kann. Auf der gleichen Linie liegt die Amtshilfe-Verordnung, die auf dem Gebiet des Zoll- und Agrarrechts ergangen ist.

S. 1208

25.98

Die MwSt-ZVO und die VerbrSt-ZVO wollen zwar ganz allgemein den grenzüberschreitenden Informationsaustausch sicherstellen, es geht aber in besonderer Weise um die Bekämpfung von Mehrwertsteuer- und Verbrauchsteuerbetrug. Im Vordergrund steht im Bereich der Mehrwertsteuer die Bekämpfung der Steuerhinterziehung bei innergemeinschaftlichen Umsätzen, die insbesondere durch betrügerische Umsatzsteuerkarusselle begangen wird (vgl. Rz. 20.23). Im Bereich der Verbrauchsteuern geht es vor allem um die Steuerhinterziehung bei grenzüberschreitender Beförderung unter Steueraussetzung (vgl. Rz. 21.8 f.).

II. Amtshilfe bei der Mehrwertsteuer

1. Überblick

25.99

Der Anwendungsbereich der MwSt-ZVO erstreckt sich auf die Anwendung des Mehrwertsteuerrechts durch die zuständigen Behörden sämtlicher EU-Mitgliedstaaten (Art. 1 Abs. 1 Unterabs. 1 MwSt-ZVO); das bedeutet, dass die Zusammenarbeit und der Informationsaustausch alle steuerbaren Umsätze betrifft unabhängig davon, ob die betreffenden Steuerpflichtigen (Rz. 20.26 ff.) im Unionsgebiet ansässig sind oder nicht. Im Hinblick darauf tauschen die Mitgliedstaaten auch Informationen aus, die sie aus Drittstaaten erhalten, sofern mit dem Drittstaat eine entsprechende Amtshilfevereinbarung besteht (Art. 50 Abs. 1 MwSt-ZVO), und geben darüber hinaus auch Informationen an Drittstaaten weiter, die sie von anderen Mitgliedstaaten erhalten haben, sofern der andere Mitgliedstaat dieser Weitergabe zugestimmt hat und im Verhältnis zum Drittstaat die Gegenseitigkeit gewährleistet ist (Art. 50 Abs. 2 MwSt-ZVO).

Die zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauschten Informationen unterliegen dem Steuergeheimnis nach Maßgabe des jeweiligen innerstaatlichen Rechts (Art. 55 Abs. 1 Unterabs. 1 MwSt-ZVO), sie dürfen aber auch für die Festsetzung anderer Steuern, Abgaben und Gebühren verwendet werden (Art. 55 Abs. 1 Unterabs. 3 MwSt-ZVO). Entsprechendes gilt für die Verwendung der Informationen in einem Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitsverfahren (Art. 55 Abs. 1 Unterabs. 4 MwSt-ZVO). Demgemäß sind die Vorschriften über die Rechtshilfe in Strafsachen in den Mitgliedstaaten, insbesondere auf Grund besonderer Rechtshilfeabkommen, neben der MwSt-ZVO ohne weiteres anwendbar (Art. 1 Abs. 3 MwSt-ZVO). Der in der MwSt-ZVO verankerte grenzüberschreitende Informationsaustausch ist nicht nur bilateral angelegt, so dass den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eröffnet wird, erlangte S. 1209 Auskünfte anderen Mitgliedstaaten zu übermitteln. Soweit die Auskünfte auf Grund eines Auskunftsersuchens erlangt wurden, ist die ersuchte Behörde des anderen Mitgliedstaats allerdings davon vorab in Kenntnis zu setzen (Art. 55 Abs. 4 MwSt-ZVO).

25.100

Der MwSt-ZVO gebührt zwar im Vergleich zum jeweiligen nationalen Recht eine Vorrangstellung (hierzu Rz. 4.55), soweit sich aber auf Grund anderer Rechtsgrundlagen „umfassendere Amtshilfepflichten“ ergeben, sind diese ebenfalls anwendbar (Art. 60 Abs. 1 MwSt-ZVO). Angesprochen sind hiermit nicht nur Auskunftspflichten etwa auf Grund der EU-BeitrRL (vgl. Rz. 25.75), sondern auch die Auskunftsklauseln der in Betracht kommenden DBA (Art. 26 OECD-MA).

25.101

Die MwSt-ZVO regelt folgende Arten des Informationsaustauschs: Ersuchensauskünfte (Rz. 25.102 ff.), automatische Auskünfte (Rz. 25.109 ff.) und Spontanauskünfte (Rz. 25.112), wie sie auch in den allgemeinen Rechtsakten für die Amtshilfe bei Festsetzung (vgl. Rz. 25.15 ff.) und Vollstreckung (vgl. Rz. 25.61 ff.) geregelt sind. Ebenso wie diese Rechtsakte bietet die MwSt-ZVO auch die Instrumente der Zustellung (Rz. 25.113) sowie der Anwesenheits- und Teilnahmerechte (Rz. 25.114 ff.).

Darüber hinaus verfügt die MwSt-ZVO über Möglichkeiten der grenzüberschreitenden Amtshilfe, die über deren klassische Instrumente hinausgehen. Dazu gehört die Führung gemeinsamer Datenbanken, insbesondere zur Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (Rz. 25.111) und seit 2024 auch zu Zahlungsdaten (Rz. 25.111a), sowie die gemeinsame Betrugsbekämpfung in einer operativen Verwaltungseinheit namens „Eurofisc“ (Rz. 25.118). Außerdem regelt die MwSt-ZVO in ihren Art. 38 ff. auch noch Teilbereiche einer gemeinsamen, arbeitsteiligen EU-Mehrwertsteuer-Verwaltung, in Form des sog. One-Stop-Shop (OSS) zur Besteuerung bestimmter grenzüberschreitender Umsätze sowie des besonderen Verfahrens zur grenzüberschreitenden Vorsteuer-Erstattung innerhalb der EU (Rz. 25.101b ff.).

25.101a

Ihrer Komplexität entsprechend sind zur MwSt-ZVO eine Reihe von Durchführungsverordnungen der Kommission ergangen. Die allgemeine Durchführungsverordnung trägt die Nummer 79/2012. Zusätzlich gibt es spezielle Durchführungsverordnungen zum One-Stop-Shop, zur Zahlungsdatenbank CESOP sowie zur neuen Sonderreglung für Kleinunternehmen, die ab dem Jahr 2025 gilt (vgl. Rz. 20.159). Ebenso wie bei der Vollstreckungshilfe enthält das Unionsrecht zudem Bestimmungen für S. 1210 die Mehrwertsteuer-Amtshilfe mit einigen Drittstaaten (vgl. Rz. 25.66 f.). Insoweit bestehen Abkommen der EU mit dem Vereinigten Königreich, der Schweiz und Norwegen.

2. Gemeinsame Verwaltung

25.101b

Über die herkömmlichen Instrumente grenzüberschreitender Amtshilfe hinaus enthält das Unionsrecht, und insbesondere die MwSt-ZVO, Verfahren zur arbeitsteiligen Mehrwertsteuer-Verwaltung durch mehrere Mitgliedstaaten. Dies betrifft sowohl die Besteuerung bestimmter Umsätze als auch die selbständige Erstattung der Vorsteuer für bestimmte Umsätze. Hierdurch soll den Steuerpflichtigen die Erfüllung ihrer mehrwertsteuerlichen Pflichten innerhalb der EU erleichtert werden. In der Tat stellt sich aus Sicht von grenzüberschreitend operierenden Steuerpflichtigen die Frage, warum in verschiedenen Mitgliedstaaten Erklärungen (nach unterschiedlichen Verfahren, in unterschiedlichen Sprachen) im Hinblick auf die Mehrwertsteuer abgegeben werden sollen, wenn doch in allen Mitgliedstaaten im Prinzip das gleiche Mehrwertsteuerrecht gilt und sich im Wesentlichen nur die Steuersätze unterscheiden (vgl. Rz. 20.6). Deshalb haben solche Steuerpflichtigen in zunehmendem Umfang die Möglichkeit, mehrwertsteuerliche Verfahrenshandlungen in einem Mitgliedstaat mit Gültigkeit für andere Mitgliedstaaten zu tätigen.

25.101c

Für bestimmte grenzüberschreitende Umsätze innerhalb der EU sowie für bestimmte Umsätze (insbesondere des E-Commerce), die von außerhalb der EU ansässigen Steuerpflichtigen erbracht werden, besteht die Möglichkeit der Nutzung des Verwaltungsverfahrens des sog. One-Stop-Shop, um die mehrwertsteuerlichen Erklärungs- und Zahlungspflichten in einer Vielzahl von Mitgliedstaaten zu erfüllen (Rz. 20.265 ff.). Der Ansässigkeits- bzw. gewählte Mitgliedstaat (sog. Mitgliedstaat der Identifizierung) übernimmt dabei die Registrierung des Steuerpflichtigen, verarbeitet dessen Mehrwertsteuer-Erklärungen und nimmt seine Zahlungen entgegen (Art. 57a ff. MwSt-DVO und Art. 47a ff. MwSt-ZVO). Die erhaltene Mehrwertsteuer wird sodann an die verschiedenen Mitgliedstaaten weitergeleitet, denen die Mehrwertsteuer zusteht (Art. 47f MwSt-ZVO), da sich in ihrem Hoheitsgebiet der mehrwertsteuerliche Ort der Leistung befindet (sog. Mitgliedstaaten des Verbrauchs). Zahlt ein Steuerpflichtiger jedoch nicht, so obliegt die Vollstreckung dem Mitgliedstaat des Verbrauchs (Art. 63a Abs. 3 MwSt-DVO). Da dieser gegen einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen vollstrecken muss, wird er allerdings in den meisten Fällen wiederum Vollstreckungshilfe (Rz. 25.61 ff.) durch den Mitgliedstaat der Identifizierung in Anspruch nehmen müssen. Dies ist Ausdruck einer gewissen Halbherzigkeit, mit der die EU-Verwaltung der Mehrwertsteuer derzeit noch angegangen wird.

S. 1211

25.101d

Im Bereich der Vorsteuer-Erstattung existiert ebenfalls, und zwar schon seit geraumer Zeit, ein vereinfachtes Verfahren für die grenzüberschreitende Erstattung von Vorsteuer. Bezieht ein Steuerpflichtiger mehrwertsteuerpflichtige Leistungen aus dem EU-Ausland, erbringt dort aber keine Umsätze, so wäre für ihn - nach allgemeinen Regeln - allein zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs eine steuerliche Registrierung im EU-Ausland geboten. Um den damit für den Steuerpflichtigen verbundenen Aufwand zu vermeiden, kann er nach der Richtlinie 2008/9/EG die Vorsteuer-Erstattung in seinem Ansässigkeitsstaat beantragen, in dem er (mehrwert)steuerlich geführt wird (Rz. 20.268 f.). Der Ansässigkeitsstaat leitet den Erstattungsantrag sodann, nach einem EU-weit weitgehend einheitlichen Datenformat, an den sog. Mitgliedstaat der Erstattung weiter (Art. 48 Abs. 1 MwSt-ZVO). Falls der Antragsteller Steuerrückstände im Ansässigkeitsstaat hat und zustimmt, kann der Ansässigkeitsstaat vom Erstattungsstaat sogar die unmittelbare Überweisung des Erstattungsbetrages verlangen (Art. 48 Abs. 2 MwSt-ZVO); insoweit dient der Service für den Steuerpflichtigen somit auch der Verbesserung von Vollstreckungsmöglichkeiten für die Steuerverwaltung (vgl. Rz. 25.87).

3. Ersuchensauskünfte

25.102

Für ausgehende Informationsersuchen ergibt sich die Rechtsgrundlage aus Art. 7 MwSt-ZVO, § 117 Abs. 1 AO. Voraussetzung hierfür ist, dass die begehrte Information für Mehrwertsteuerzwecke überhaupt erforderlich ist. Hieraus folgt, dass zunächst die üblichen eigenen Informationsquellen auszuschöpfen sind (Art. 54 Abs. 1 Buchst. b MwSt-ZVO, § 90 Abs. 2, § 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Zu den eigenen Informationsquellen gehört auch der automatisierte Zugang zum elektronischen Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-System (MIAS; Rz. 25.111), wofür es eines Ersuchens nicht bedarf (Art. 21 Abs. 1 MwSt-ZVO). Im Übrigen steht für Mehrwertsteuerzwecke ohnehin der automatische Auskunftsverkehr zur Verfügung (Rz. 25.109 ff.), so dass Ersuchensauskünfte nur in Einzelfällen - etwa in Fällen von Steuerhinterziehung - relevant sind.

25.103

Zuständig für ausgehende Ersuchen ist das jeweilige zentrale Verbindungsbüro des betreffenden Mitgliedstaats (Art. 4 MwSt-ZVO), in Deutschland also das BZSt (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. c FVG). Ob ein Ersuchen an den anderen Mitgliedstaat gerichtet wird, ist eine Frage des Ermessens (§§ 88, 92, 112 Abs. 1 AO). Es wird vertreten, dass vor der Stellung des Ersuchens der betreffende Steuerpflichtige grundsätzlich anzuhören ist (§§ 85, 88, 91 AO; vgl. hierzu auch Rz. 25.20). Das ist zwar weder in der MwSt-ZVO noch sonst ausdrücklich vorgeschrieben, eine Anhörungspflicht könnte aber entsprechend dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs zu beachten sein, wenn das Auskunftsersuchen Informationen enthält, die für den Betroffenen in dem anderen Staat zu einem Eingriff in seine rechtlich geschützte Sphäre führen könnten.

25.104

Das Ersuchen ist nicht nur auf die Erteilung von Auskünften (Art. 7 Abs. 1 MwSt-ZVO) gerichtet, sondern auch auf die Übermittlung von einschlägigen Berichten, Bescheinigungen und sonstigen Schriftstücken (Art. 9 Abs. 1 MwSt-ZVO) und darüber hinaus auch auf die Vornahme (bestimmter) behördlicher Ermittlungen (Art. 7 Abs. 4 MwSt-ZVO). Die Ersuchen sind unter Verwendung eines S. 1212 vorgeschriebenen Standardformulars (Art. 8 MwSt-ZVO) auf elektronischem Wege über das sog. CCN/CSI-Netz zu übermitteln (Art. 51 Abs. 1 MwSt-ZVO).

25.105

Für eingehende Ersuchen besteht im Grundsatz eine Auskunftspflicht (Art. 54 MwSt-ZVO, § 117 Abs. 2 AO). Voraussetzung ist allerdings, dass Anzahl und Art der Auskunftsersuchen keinen unverhältnismäßig großen Verwaltungsaufwand verursachen und darüber hinaus die üblichen Informationsquellen im ersuchenden Mitgliedstaat ausgeschöpft worden sind (Art. 54 Abs. 1 MwSt-ZVO). Die Auskunftspflicht hat zudem eine begrenzte Reichweite, weil der ersuchte Mitgliedstaat nur im Rahmen des für ihn geltenden innerstaatlichen Rechts tätig werden muss (Art. 54 Abs. 2 MwSt-ZVO).

Aus deutscher Sicht sind daher insbesondere die §§ 88 ff. AO zu beachten, so dass auch etwaige Auskunftsverweigerungsrechte (§ 103 AO) dazu führen können, dass einem Auskunftsersuchen im Ergebnis nicht entsprochen werden kann. Besteht eine Auskunftspflicht, ist dieser gemäß Art. 10 MwSt-ZVO innerhalb von einem Monat zu entsprechen; sind Ermittlungen durchzuführen, hat die ersuchte Behörde drei Monate Zeit.

25.106

Soweit nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts die Auskunftserteilung möglich ist, kann sie dennoch abgelehnt werden, wenn der ersuchende Mitgliedstaat entsprechende Auskünfte aus rechtlichen Gründen seinerseits nicht übermitteln dürfte (Art. 54 Abs. 3 MwSt-ZVO). Die Auskunftserteilung kann ferner dann abgelehnt werden, wenn sie zur Preisgabe eines Geschäfts-, Industrie- oder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens führen oder wenn die Verbreitung der betreffenden Auskünfte gegen die öffentliche Ordnung (ordre public) verstoßen würde (Art. 54 Abs. 4 MwSt-ZVO). Der hiermit angesprochene Geheimnisschutz zielt darauf ab, (abstrakt) die nationale Volkswirtschaft und (konkret) den Betroffenen gleichermaßen vor den Folgen von Wirtschaftsspionage und einer im ersuchenden Mitgliedstaat gegebenen unzulänglichen Verschwiegenheitspraxis zu bewahren. Im Hinblick darauf könnte es geboten sein, den Betroffenen vor der Weitergabe der Informationen an den ersuchenden Mitgliedstaat zu hören, wenn dort das Steuergeheimnis tatsächlich nicht so gewahrt wird wie im ersuchten Mitgliedstaat. Ein etwaig bestehendes Bankgeheimnis bildet dagegen keine Auskunftsgrenze (Art. 54 Abs. 5 MwSt-ZVO).

25.107

Die Erledigung des Auskunftsersuchens liegt aus deutscher Sicht in den Händen der jeweils zuständigen Finanzämter (§§ 21, 24 AO). Soweit die Informationen nicht selbst verfügbar sind, haben die Finanzämter entsprechende behördliche Ermittlungen durchzuführen (Art. 7 Abs. 2 und 4 MwSt-ZVO), wobei der rechtliche Rahmen durch die AO gesteckt wird (Art. 7 Abs. 5 MwSt-ZVO i.V.m. §§ 88, 92-100, 194, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO). Hieraus folgt, dass die entsprechenden Ermittlungen für Zwecke der Auskunftserteilung auch im Rahmen der Außenprüfung (§§ 193 ff. AO), der Steuerfahndung (§ 208 AO) und der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b UStG) erfolgen dürfen.

S. 1213

25.108

Gemäß § 117 Abs. 4 Satz 3 Halbs. 2 AO ist zwar eine Anhörung des Betroffenen vor Auskunftserteilung nicht verpflichtend, in Orientierung an das grundrechtlich geschützte Recht auf Gehör könnte sie aber geboten sein, wenn die Auskunftserteilung zu einem Eingriff in seine rechtlich geschützte Sphäre führt (vgl. hierzu Rz. 25.20). Auf der anderen Seite erwachsen dem Steuerpflichtigen aus der MwSt-ZVO gegenüber den beteiligten Behörden keine Rechte auf Ersuchen oder Erteilen von Auskünften, die seine Angaben belegen könnten.

4. Automatische Auskünfte

25.109

Von besonderer Bedeutung ist der grenzüberschreitende Informationsaustausch ohne vorheriges Ersuchen. Es geht hierbei um die systematische Bereitstellung von steuerlich relevanten Daten auf elektronischem Wege, die insbesondere für die Bekämpfung der Steuerhinterziehung bei innergemeinschaftlichen Umsätzen nützlich sein können (Erwägungsgründe 11 und 13 MwSt-ZVO). Der Informationszugang erfolgt entweder durch aktive Übermittlung von Informationen an andere Mitgliedstaaten (Informationsaustausch ohne vorheriges Ersuchen; Art. 13 bis 15 MwSt-ZVO) oder durch die Speicherung von Informationen in Datenbanken, auf die mitgliedstaatliche Behörden Zugriff haben (Art. 17 bis 24f MwSt-ZVO).

25.110

Der klassische automatische Informationsaustausch (Übermittlung ohne Ersuchen) betrifft derzeit drei Gegenstände (Art. 13 f. MWSt-ZVO i.V.m. Art. 3 DVO (EU) 79/2012): erstens Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern, die an EU-ausländische Steuerpflichtige neu erteilt wurden, zweitens grenzüberschreitende Vorsteuer-Erstattung innerhalb der EU nach der Richtlinie 2008/9/EG (vgl. Rz. 20.268 f.) und drittens bestimmte grenzüberschreitende Lieferungen neuer Fahrzeuge, die einem besonderen Steuerregime unterliegen (vgl. Rz. 20.35). Die Übermittlung der gespeicherten Daten erfolgt ausschließlich auf elektronischem Wege über das sog. CCN/CSI-Netz (Art. 6 DVO (EU) 79/2012). Die Informationen sind unverzüglich, spätestens jedoch bis Ende des dritten Monats nach dem Kalenderquartal, in dem sie erlangt wurden, zu übermitteln (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b MwSt-ZVO, Art. 5 DVO (EU) 79/2012). Die empfangende Behörde kann die erhaltenen Daten dann zu mehrwertsteuerlichen Kontrollzwecken verwenden, z.B. um zu prüfen, ob ein - auch von Privatpersonen - zu versteuernder innergemeinschaftlicher Erwerb eines neuen PKW (vgl. Rz. 20.96) ordnungsgemäß erklärt wurde.

25.111

Über die automatischen Auskünfte hinaus speichert jeder Mitgliedstaat eine Reihe weiterer mehrwertsteuerlich relevanter Daten und ermöglicht anderen Mitgliedstaaten den automatischen Zugang zu den gespeicherten Daten (Art. 17 und Art. 21 Abs. 1 MwSt-ZVO). Dieser automatisierte Zugang geht weit über die Informationen hinaus, die Gegenstand des automatischen Informationsaustauschs sind (vgl. Rz. 25.110). Zu diesen Informationen gehören z.B. solche über innergemeinschaftliche Umsätze (Art. 17 Abs. 1 Buchst. a MwSt-ZVO), wodurch u.a. die Bekämpfung von betrügerischen sog. Umsatzsteuer-Karussellen (vgl. Rz. 20.23) ermöglicht werden soll. Auch zu Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern werden umfassende Informationen gespeichert und anderen Mitgliedstaaten zugänglich gemacht (Art. 17 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt-ZVO). Insoweit haben sogar Privatpersonen die Möglichkeit, mittels des elektronischen Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-Systems (sog. MIAS bzw. englisch VIES) die Existenz von Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern ihrer Geschäftspartner zu überprüfen (Art. 31 MwSt-ZVO). Dieser Datenzugriff für Steuerpflichtige läuft letztlich auf eine Überprüfungspflicht hinaus, um den Nachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu führen (vgl. Rz. 20.161 ff.). Sämtliche Informationen, die von den Mitgliedstaaten andeanderen S. 1214 ren Mitgliedstaaten zur Verfügung gestellt werden, sind mindestens fünf Jahre lang zu speichern (Art. 18 MwSt-ZVO).

25.111a

Noch einen Schritt weiter geht die seit 2024 bestehende zentrale Datenbank CESOP (Central Electronic System of Payment Information). Diese Datenbank wird zentral von der Kommission geführt und enthält Daten zu grenzüberschreitenden Geldtransaktionen, die von den Mitgliedstaaten übermittelt werden (Art. 24a bis 24f MwSt-ZVO sowie DVO (EU) 2022/1504). Quelle der Daten sind gemäß Art. 243a bis 243d MwStSystRL nahezu sämtliche Anbieter von Zahlungsdiensten, wie z.B. Banken und Kreditkartenanbieter (Rz. 26.18 ff. zu den entsprechenden Meldepflichten). Zweck der Datenbank ist die Aufdeckung von Mehrwertsteuerbetrug. Aus diesem Grund haben auch nur Beamte des Eurofisc-Netzwerks (Rz. 25.118) Zugriff auf die Daten (Art. 24d MwSt-ZVO).

5. Spontanauskünfte

25.112

Spontanauskünfte sind auf unregelmäßige Übermittlung von Informationen gerichtet, die nicht bereits Gegenstand des automatischen Informationsaustauschs (Rz. 25.109 ff.) sind (Art. 15 MwSt-ZVO). Spontanauskünfte erfolgen also nur anlassbezogen und auch nur dann, wenn aus Sicht des Herkunftsmitgliedstaates die Informationen für den Bestimmungsmitgliedstaat „von Nutzen sein können“ (Art. 15 MwSt-ZVO), um die Erfüllung mehrwertsteuerlicher Pflichten im Empfängermitgliedstaat sicherzustellen (Art. 13 Abs. 1 Buchst. a bis c MwSt-ZVO). Liegen die Informationen vor, so sind sie, wenn die Voraussetzungen vorliegen, dem Bestimmungsmitgliedstaat zu übermitteln. Soweit der Zweck der Informationsübermittlung nicht gefährdet wird, könnte der betreffende Steuerpflichtige (Unternehmer) in bestimmten Fällen zu hören sein (vgl. Rz. 25.20 und 25.108).

6. Zustellungsersuchen

25.113

Auf Antrag der ersuchenden Behörde eines anderen Mitgliedstaats hat die ersuchte Behörde Verwaltungsakte und sonstige Entscheidungen, „die die Anwendung der Mehrwertsteuer-Vorschriften im Hoheitsgebiet des [ersuchten] Mitgliedstaats ... betreffen“, zuzustellen (Art. 25 MwSt-ZVO). Aus deutscher Sicht haben derartige Zustellungsersuchen in der Praxis der Finanzverwaltung eine nur eingeschränkte Bedeutung, weil jedenfalls Steuerverwaltungsakte in anderen Mitgliedstaaten meistens durch einfachen Brief bekannt gegeben werden (vgl. zu den völkerrechtlichen Vorbehalten Rz. 25.3).

7. Sonstige Formen der Verwaltungszusammenarbeit

25.114

Um den bi- und multilateralen Informationsaustausch sowie die grenzüberschreitende Steuerkontrolle und die Bekämpfung von Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer effizient zu gestalten, sieht die MwSt-ZVO ergänzende Maßnahmen der Verwaltungszusammenarbeit vor. Es handelt sich hierbei um Anwesenheits- und Teilnahmerechte von Beamten im ersuchten Mitgliedstaat (Art. 28 MwSt-ZVO), internationale koordinierte Außenprüfungen (Art. 29 f. MwSt-ZVO) und um die Zusammenarbeit im Rahmen von Eurofisc (Art. 33 ff. MwSt-ZVO).

25.115

Im Zusammenhang mit Auskunftsersuchen (Art. 7 MwSt-ZVO) dürfen Beamte der ersuchenden Behörde in den Amtsräumen der Verwaltungsbehörden des ersuchten Mitgliedstaats bzw. von der ersuchenden Behörde benannte Beamte bei den Ermittlungen der Verwaltungsbehörden des ersuchten Mitgliedstaats zugegen sein (Art. 28 Abs. 1 und 2 MwSt-ZVO). Voraussetzung hierfür ist ein „Einvernehmen“ zwischen den beteiligten Behörden, an das keine besonderen formellen Anforderungen zu stellen sind. Dieses Anwesenheitsrecht beinhaltet auch die Befugnis, vor Ort einschlägige Unterlagen S. 1215 zu sichten und Kopien zu ziehen (Art. 28 Abs. 1 Satz 2 MwSt-ZVO). Das Anwesenheitsrecht ist insbesondere im Zusammenhang mit komplexen Auskunftsfällen und in Vorbereitung koordinierter Außenprüfungen von Bedeutung.

25.116

Über das bloße Anwesenheitsrecht hinaus ist im Rahmen beiderseitigen Einvernehmens auch ein Teilnahmerecht an behördlichen Ermittlungen im ersuchten Mitgliedstaat zulässig (Art. 28 Abs. 2a MwSt-ZVO). Die zu diesem Zweck in den anderen Mitgliedstaat entsandten Beamten haben die Möglichkeit, unter Leitung der ersuchten Behörde Räumlichkeiten und Unterlagen zu sichten sowie Steuerpflichtige zu befragen (Art. 28 Abs. 2a Satz 2 und 3 MwSt-ZVO).

25.117

Zwecks weiterer Effizienzsteigerung der Zusammenarbeit können die Mitgliedstaaten vereinbaren, gleichzeitige Prüfungen durchzuführen (Art. 29 MwSt-ZVO). Diese international koordinierten Außenprüfungen dürfen nur im jeweiligen eigenen Hoheitsgebiet durchgeführt werden, wobei allerdings ein Teilnahmerecht von Amtsträgern des jeweils anderen Mitgliedstaates besteht (Rz. 25.116). Von der zuständigen Behörde jedes Mitgliedstaates ist ein Prüfungsleiter zu bestimmen (Art. 30 Abs. 3 MwSt-ZVO).

25.118

Zwecks „Förderung und Erleichterung der multilateralen Zusammenarbeit bei der Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs“ besteht zwischen den Mitgliedstaaten ein Netzwerk (Eurofisc) für den raschen Austausch und die Analyse gezielter Informationen, das u.a. auch ein multilaterales Frühwarnsystem vor Umsatzsteuerbetrug enthält (Art. 33 MwSt-ZVO). Dieses Netzwerk sieht für verschiedene Betrugsmodelle personell unterschiedlich besetzte „Arbeitsbereiche“ vor (Art. 33 Abs. 2 Buchst. b MwSt-ZVO). Seit dem Jahr 2024 haben die Beamten des Eurofisc-Netzwerks zudem Zugriff auf bestimmte Zahlungsdaten (Rz. 25.111a). Im Hinblick auf diesen weitreichenden, institutionalisierten Informationsaustausch ist die ganz allgemein für den Bereich der Mehrwertsteuer maßgebliche Geheimhaltungspflicht von besonderer Bedeutung (Art. 34 Abs. 3, Art. 55 MwSt-ZVO). Die auf diesem Wege erlangten Informationen dürfen allerdings auch für die Festsetzung anderer Steuern, Abgaben und Gebühren und darüber hinaus auch für Zwecke des Steuerstrafrechts und ggf. des Steuerordnungswidrigkeitenrechts Verwendung finden (Art. 55 Abs. 1 Unterabs. 3, 4 MwSt-ZVO).

III. Amtshilfe bei den Verbrauchsteuern

1. Überblick

25.119

Vom Regelungsbereich der VerbrSt-ZVO werden alle harmonisierten Verbrauchsteuern erfasst (Art. 1 Abs. 1, Art. 2 Nr. 16 VerbrSt-ZVO). Zu diesen Verbrauchsteuern gehören Steuern auf Energieträger, Alkohol und Tabak (Art. 1 Abs. 1 VerbrStSystRL; Rz. 21.4 f.); aus deutscher Sicht sind das die Energiesteuer, die Stromsteuer, die verschiedenen Alkoholsteuern sowie die Tabaksteuer. Nicht erfasst sind dagegen andere deutsche Verbrauchsteuern, wie z.B. die Kaffeesteuer.

Der in der VerbrSt-ZVO verankerte Informationsaustausch dient der ordnungsgemäßen Anwendung der (harmonisierten) Verbrauchsteuer-Vorschriften und der Bekämpfung der Verbrauchsteuer-HinterVerbrauchsteuer-Hinterziehung S. 1216 ziehung und der daraus resultierenden Wettbewerbsverzerrungen im Binnenmarkt (Erwägungsgrund 1 VerbrSt-ZVO). Zur VerbrSt-ZVO sind zwei Durchführungsverordnungen ergangen, eine allgemeine (VerbrSt-ZVO-DVO) und eine speziell zu den Datenbanken, die von den Mitgliedstaaten nach Art. 19 VerbrSt-ZVO zu den Wirtschaftsbeteiligten und Steuerlagern zu führen sind (Rz. 25.124). Zusätzlich existiert ein Beschluss als Grundlage des IT-Systems EMCS (Excise Movement and Control System).

25.119a

Der Informationsaustausch auf Grundlage der VerbrSt-ZVO schließt die Anwendung vergleichbarer uni-, bi- oder multilateraler Rechtsgrundlagen nicht aus. So kommen die für die Bekämpfung auch der Verbrauchsteuer-Hinterziehung bedeutsamen Vorschriften über die Rechtshilfe in Strafsachen in den Mitgliedstaaten ebenso zur Anwendung wie etwaige weitergehende Amtshilfevorschriften aus Abkommen (Art. 1 Abs. 2, 3 VerbrSt-ZVO). Der Informationsaustausch erfolgt zwar nur zwischen den Mitgliedstaaten, er erfasst aber auch Informationen aus Drittstaaten, soweit dies auf Grund besonderer Amtshilfevereinbarungen zugelassen ist (Art. 32 VerbrSt-ZVO). Zudem existiert im Verhältnis zur Schweiz ein eigenständiges Abkommen, das Amtshilfe zwischen der EU und ihren Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Verbrauchsteuern vorsieht, sofern es um die Verhinderung oder Aufdeckung „rechtswidriger Handlungen“ geht.

2. Ersuchensauskünfte

25.120

Ausgehende Ersuchen können gestellt werden, soweit sie für die ordnungsgemäße Anwendung der Verbrauchsteuer-Vorschriften erforderlich sind. Das gilt insbesondere in Einzelfällen der „Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren innerhalb der Union“ (Art. 8 Abs. 1 VerbrSt-ZVO). Angesprochen ist damit die Beförderung unter Steueraussetzung (Rz. 21.8 f.), die in der Praxis nicht selten Gegenstand von Steuerhinterziehung ist. In diesem Zusammenhang kann das Auskunftsersuchen auch spezielle behördliche Ermittlungen in Einzelfällen zum Gegenstand haben (Art. 8 Abs. 3 VerbrSt-ZVO). Zuständig für das Auskunftsersuchen ist das jeweilige zentrale Verbrauchsteuer-Verbindungsbüro (Art. 6 Abs. 1 Buchst. a VerbrSt-ZVO), in Deutschland das Hauptzollamt Stuttgart. Ob das Ersuchen gestellt wird, steht im Ermessen der ersuchenden Behörde (§§ 88, 92, 112 Abs. 1 AO). Voraussetzung für das Auskunftsersuchen ist, dass die ersuchende Behörde die üblichen verfügbaren Informationsquellen S. 1217 ausgeschöpft hat (Art. 25 Abs. 1 Buchst. a VerbrSt-ZVO). Das Auskunftsersuchen erfolgt entweder innerhalb des EMCS-Systems, das sich zur Überwachung des Transports verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der EU im Einsatz befindet, oder mittels eines speziellen Formulars (Art. 4 f. bzw. Art. 6 VerbrSt-ZVO-DVO). Dem Amtshilfedokument sind ggf. auch die einschlägigen für die Erledigung des Auskunftsersuchens erforderlichen Unterlagen beizufügen (Art. 10 Abs. 1 VerbrSt-ZVO).

25.121

Für eingehende Ersuchen besteht eine Auskunftspflicht (Art. 8 Abs. 1, Art. 31 VerbrSt-ZVO), die auch die für die Beschaffung der Informationen notwendigen behördlichen Ermittlungen umfasst (Art. 8 Abs. 2 VerbrSt-ZVO). Die Auskunftspflicht setzt allerdings voraus, dass der ersuchende Mitgliedstaat die eigenen üblichen Informationsquellen, soweit geboten, ausgeschöpft hat (Art. 25 Abs. 1 Buchst. a VerbrSt-ZVO) und darüber hinaus die Erledigung der Auskunftsersuchen des ersuchenden Mitgliedstaats innerhalb eines bestimmten Zeitraums keinen unverhältnismäßig großen Verwaltungsaufwand verursacht (Art. 25 Abs. 1 Buchst. b VerbrSt-ZVO). Der ersuchte Mitgliedstaat kann die Auskunftserteilung bei fehlender Gegenseitigkeit ablehnen (Art. 25 Abs. 3 VerbrSt-ZVO). Für den ersuchten Mitgliedstaat besteht im Übrigen nur die Verpflichtung, im Rahmen des für ihn geltenden innerstaatlichen Rechts tätig zu werden (Art. 8 Abs. 4, Art. 18, 25 Abs. 2 VerbrSt-ZVO). Hierzu gehört auch die Wahrung des Steuergeheimnisses, wobei allerdings die Offenbarung der Verhältnisse anderer Personen zugelassen ist (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO). Indessen kann die Übermittlung von Informationen abgelehnt werden, wenn sie zur Preisgabe eines Geschäfts-, Industrie- oder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens führen oder wenn ihre Verbreitung gegen die öffentliche Ordnung (ordre public) verstoßen würde (Art. 25 Abs. 4 und Art. 28 VerbrSt-ZVO). Von diesem über das im deutschen Steuerrecht verankerte Steuergeheimnis (§ 30 AO) hinausgehenden unionalen Geheimnisschutz wird kraft besonderer Anordnung das Bankgeheimnis nicht erfasst (Art. 25 Abs. 6 VerbrSt-ZVO).

25.122

Die begehrten Informationen sind „möglichst rasch“, spätestens jedoch drei Monate nach dem Zeitpunkt des Eingangs des Ersuchens zu erteilen (Art. 11 Abs. 1 VerbrSt-ZVO). Trotz dieser kurzen Fristen ist eine vorherige Anhörung des Betroffenen geboten, falls hierdurch der Zweck des Auskunftsersuchens des anderen Mitgliedstaates nicht gefährdet wird (vgl. Rz. 25.20 und 25.108).

3. Automatische und Spontanauskünfte

25.123

Bei den automatischen Auskünften handelt es sich um die systematische Übermittlung von Informationen ohne vorheriges Ersuchen (Art. 15 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Nr. 6 VerbrSt-ZVO). Darüber hinaus ist ausnahmsweise auch ein ereignisbezogener automatischer Auskunftsaustausch zulässig, der allerdings dann nicht eingreift, wenn bereits anderweitig ein Austausch elektronischer Verwaltungsdokumente im Zusammenhang mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung vorgesehen ist (Art. 15 Abs. 1, 2 Nr. 5 VerbrSt-ZVO i.V.m. Art. 21 Abs. 4 VerbrStSystRL). Gegenstand des automatischen Auskunftsaustauschs sind nur solche Auskünfte, die zur „ordnungsgemäßen Anwendung der Verbrauchsteuer-Vorschriften erforderlich sind“ (Art. 15 Abs. 1 VerbrSt-ZVO). Angesprochen sind damit insbesondere die Fälle, in denen eine Verbrauchsteuer-Hinterziehung (vermutlich) eingetreten oder zu befürchten ist (Art. 15 Abs. 1 Buchst. a-e, Abs. 5 VerbrSt-ZVO). Die VerbrSt-ZVO-DVO legt hierzu in ihren Art. 10 bis 14a nähere Einzelheiten fest.

25.124

In ähnlicher Weise wie bei der Mehrwertsteuer (vgl. Rz. 25.111) unterhalten die Mitgliedstaaten Datenbanken, die einen automatisierten Zugang zu bestimmten Informationen gewährleisten (Art. 19 VerbrSt-ZVO; DVO (EU) Nr. 612/2013). Gespeichert werden dort Informationen zu den Wirtschaftsbeteiligten, die verbrauchsteuerlichen Pflichten unterliegen, sowie zu den zugelassenen Steuerlagern S. 1218 (vgl. Rz. 21.8 f.). Die Informationen zu den Wirtschaftsbeteiligten werden von der Kommission in einer zentralen Datenbank verwaltet (sog. SEED - System of Exchange of Excise Data). Soweit es sich um die Speicherung von Verbrauchsteuer-Nummern handelt, sind diese auf Abruf auch Personen zur Verfügung zu stellen, die an der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung beteiligt sind (§ 20 Abs. 1 VerbrSt-ZVO).

25.125

Spontanauskünfte können, soweit nicht bereits ein automatischer Auskunftsaustausch erfolgt, gegeben werden, um die ordnungsgemäße Anwendung der Verbrauchsteuer-Vorschriften zu gewährleisten (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 VerbrSt-ZVO). Der Informationsaustausch erfolgt auch hier regelmäßig innerhalb des EMCS-Systems (Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 2 VerbrSt-ZVO).

4. Sonstige Formen der Zusammenarbeit

25.126

Neben dem Zustellungsersuchen (Art. 14 VerbrSt-ZVO) enthält die VerbrSt-ZVO eine Befugniserweiterung dahingehend, dass im Einvernehmen zwischen der ersuchenden und der ersuchten Behörde Beamte in den Amtsräumen und bei den Ermittlungen des anderen Mitgliedstaats zugegen sein dürfen (Art. 12 Abs. 1, 2 VerbrSt-ZVO; vgl. Rz. 25.115 f. zum Anwesenheits- und Teilnahmerecht bei der Mehrwertsteuer-Verwaltung). Darüber hinaus besteht auch die Möglichkeit international koordinierter Außenprüfungen (Art. 13 VerbrSt-ZVO; vgl. hierzu Rz. 25.117 bei der Mehrwertsteuer-Verwaltung).

Kapitel 26 Meldepflichten zu steuerlich relevanten Sachverhalten

Dobratz

S. 1219

Hinweis: Die folgenden Ausführungen sind nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

• A. Überblick

• I. Begriff der Meldepflicht 26.1

• II. Rechtsquellen 26.2

• III. Arten von Meldepflichten 26.5

• IV. Meldepflichten und grenzüberschreitende Amtshilfe 26.7

• B. Finanzdienstleister

• I. Überblick 26.9

•  

  • II. Salden und Erträge von Finanzkonten

  • 1. Entwicklung und Rechtsquellen 26.10

  • 2. Meldepflichtige Personen 26.12

  • 3. Zu meldende Daten der Kontoinhaber 26.13

  • 4. Verfahren 26.16

  • 5. Umsetzung in Deutschland 26.17

•  

  • III. Grenzüberschreitende Zahlungen

  • 1. Zielsetzung und Rechtsquellen 26.18

  • 2. Meldepflichtige Personen 26.20

  • 3. Zu meldende Zahlungsdaten 26.21

  • 4. Verfahren 26.22

  • 5. Umsetzung in Deutschland 26.23

•  

  • IV. Kryptowert-Transaktionen

  • 1. Zielsetzung und Rechtsquellen 26.24

  • 2. Meldepflichtige Personen 26.26

  • 3. Zu meldende Daten 26.28

  • 4. Verfahren 26.30

• C. Plattformbetreiber

• I. Entwicklung und Rechtsquellen 26.31

• II. Meldepflichtige Personen 26.35

• III. Zu meldende Geschäftstätigkeit der Plattform-Nutzer 26.37

• IV. Verfahren 26.40

• V. Umsetzung in Deutschland 26.41

• D. Grenzüberschreitende Steuergestaltung

• I. Überblick 26.42

•  

  • II. Multinationale Konzerne

  • 1. Entwicklung und Rechtsquellen 26.43

  • 2. Meldepflichtige Personen 26.45

  • 3. Zu meldende Daten 26.46

  • 4. Verfahren 26.47

  • 5. Umsetzung in Deutschland 26.48

•  

  • III. Steuer-Berater und Steuerpflichtige

  • 1. Entwicklung und Rechtsquellen 26.49

  • 2. Meldepflichtige Steuergestaltungen 26.51

  • 3. Meldepflichtige Personen 26.55

  • 4. Verfahren 26.58

  • 5. Umsetzung in Deutschland 26.62

A. Überblick

I. Begriff der Meldepflicht

26.1

Das EU-Steuerverfahrensrecht enthält mittlerweile eine Vielzahl steuerlicher Mitteilungspflichten. Das Unionsrecht spricht insoweit von „Meldepflichten“, worunter nach deutscher Terminologie wohl eine spezielle Mitteilungspflicht, nämlich die Anzeigepflicht für ein bestimmtes Ereignis zu verstehen sein dürfte (vgl. § 137 Abs. 2 AO). In dieser Weise wird der Begriff der Meldepflicht im Unionsrecht jedoch nicht gebraucht, sondern weiter, im Sinne einer Informations-Übermittlungspflicht jeglicher Personen gegenüber der Finanzverwaltung, die nicht Teil einer Steuererklärungspflicht ist. Zu den S. 1220 Meldepflichten gehören deshalb nicht die unionsrechtlich vorgegebenen Steuererklärungspflichten, wie insbesondere die Mehrwertsteuererklärung (Rz. 20.263 f.) oder die Ergänzungssteuererklärung für die ertragsteuerliche Mindestbesteuerung (Rz. 18.76).

II. Rechtsquellen

26.2

Die unionsrechtlichen Meldepflichten sind bislang hauptsächlich in der sog. Amtshilfe-Richtlinie (EU-AHiRL) im Zusammenhang mit dem automatischen Informationsaustausch (Rz. 25.26 ff.) geregelt. Zusätzlich enthalten die MwStSystRL und die MwSt-ZVO relevante Meldepflichten (Rz. 26.18 ff.). Ergänzt werden diese Rechtsquellen durch Durchführungsrechtsakte der Kommission (siehe z.B. Rz. 26.26 f.).

Da die EU-Meldepflichten in aller Regel in Richtlinien geregelt sind, ist für ihre Wirksamkeit gegenüber dem Meldepflichtigen eine Umsetzung im nationalen Recht erforderlich. Der Inhalt der Meldepflicht kann sich dann aber gleichwohl im Wege richtlinienkonformer Auslegung (vgl. Rz. 4.62) unmittelbar aus dem Unionsrecht in seiner Auslegung durch den EuGH ergeben. Eine Ausnahme bildet insoweit die Meldepflicht zu grenzüberschreitenden Zahlungen (Rz. 26.18 ff.), die zumindest teilweise in einer EU-Verordnung geregelt ist und deshalb bereits ohne Umsetzung in nationales Recht gilt (Rz. 3.7).

26.3

Die Regelungs-Technik der meisten EU-Meldepflichten sollte als abschreckendes Beispiel dienen. Der jeweilige Artikel der EU-AHiRL enthält regelmäßig nur rudimentäre Bestimmungen, die teilweise noch nicht einmal die Grundzüge der Regelung umfassen. Diese ergibt sich im Wesentlichen nur aus den Anhängen zur Richtlinie, die nicht nur ergänzende Details zur Regelung der Meldepflicht enthalten, sondern deren eigentlichen Inhalt. Darüber hinaus ist die in den Anhängen verwendete Regelungstechnik extrem verschachtelt. Begriffsbestimmungen dienen hier nicht nur der näheren Erläuterung eines Begriffs, vielmehr ist der persönliche und sachliche Anwendungsbereich der Meldepflichten regelmäßig ohne Rückgriff auf zahlreiche Begriffsbestimmungen nicht zu erfassen, die ihrerseits wiederum in der Regel Begriffe enthalten, die andernorts definiert werden. Die bloße Kenntnisnahme des Rechts erfordert deshalb selbst innerhalb des Anhangs ein ständiges Hin- und Herspringen zwischen Regelung, Begriffsbestimmungen zur Regelung und Begriffsbestimmungen zu den Begriffsbestimmungen. Dabei hilft es nur wenig, dass diejenigen Rechtsbegriffe, die in gesetzlicher Definition zu verstehen sind, auf diesen Umstand im Schriftbild durch die Verwendung von Großbuchstaben selbst hinweisen.

26.4

Viele der Meldepflichten haben ihren Anlass und Hintergrund im internationalen Steuerrecht. Das Unionsrecht dient hier in einigen Fällen nur der Umsetzung von Vereinbarungen, die im Rahmen der OECD getroffen wurden. Die jeweiligen Muster und Kommentare der OECD sind in diesen Fällen regelmäßig durch das Unionsrecht selbst angeordnete Auslegungshilfen für die unionsrechtlichen Bestimmungen zur Meldepflicht (vgl. Rz. 26.10, Rz. 26.24, Rz. 26.43 und Rz. 26.50).

S. 1221

III. Arten von Meldepflichten

26.5

Den unionsrechtlichen Meldepflichten kann sowohl der Steuerpflichtige selbst in Bezug auf seine eigenen Verhältnisse unterliegen, als auch andere Personen, die über die Verhältnisse von Steuerpflichtigen Mitteilungen zu machen haben. Letzteres ist regelmäßiger Gegenstand der EU-Meldepflichten. So unterliegen Finanzdienstleister, Plattformbetreiber und steuerliche Berater umfangreichen Meldepflichten zu den Verhältnissen bzw. zur Tätigkeit ihrer Kunden (Rz. 26.9 ff., Rz. 26.31 ff. und Rz. 26.49 ff.). Die gemeldeten Daten werden hier für die steuerliche Kontrolle der Kunden und nicht der Meldepflichtigen selbst verwendet. Anders ist dies nur bei der Meldepflicht multinationaler Konzerne (Rz. 26.43 ff.) und der subsidiären Meldepflicht von Steuerpflichtigen (Rz. 26.57) im Hinblick auf ihre grenzüberschreitenden steuerlichen Gestaltungen. Diese sollen die jeweiligen Erklärungspflichten der Steuerpflichtigen um Informationen ergänzen, die aber regelmäßig nur mittelbare steuerliche Auswirkungen haben dürften (siehe näher Rz. 26.42).

26.6

Die unionsrechtlichen Meldepflichten werden zum Teil begleitet von ergänzenden Pflichten, denen die meldepflichtigen Personen unterliegen. Dabei handelt es sich in der Regel um Ermittlungs- und Dokumentationspflichten des Meldepflichtigen, die der Unionsgesetzgeber als „Sorgfaltspflichten“ bezeichnet. Diese Pflichten dienen der Sicherung der Datenqualität. Ihre Ausübung soll sicherstellen, dass die gemeldeten Daten auch den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen (vgl. Rz. 26.14, Rz. 26.29 und Rz. 26.39).

IV. Meldepflichten und grenzüberschreitende Amtshilfe

26.7

Die EU-Meldepflichten dienen in großem Umfang der grenzüberschreitenden Amtshilfe (siehe hierzu im Einzelnen Rz. 25.1 ff.). Während zu Beginn der Entwicklung der EU-Steueramtshilfe die Mitgliedstaaten untereinander nur Informationen automatisch ausgetauscht haben, über die sie gemäß nationalem Recht für die Zwecke der eigenen Steuererhebung bereits verfügten, normiert das Unionsrecht in den letzten Jahren immer mehr Meldepflichten, um die Informationen erst zu beschaffen, die sodann - ganz oder zum Teil - grenzüberschreitend mit den Steuerverwaltungen der anderen Mitgliedstaaten geteilt werden.

26.8

Grenzüberschreitende Amtshilfe und Meldepflichten decken sich aber nicht zwangsläufig. Der Informationsaustausch der grenzüberschreitenden Amtshilfe betrifft nur grenzüberschreitende Sachverhalte, in denen ein anderer Mitgliedstaat steuerlich betroffen ist. Die EU-Meldepflichten gelten aber teilweise auch für rein innerstaatliche Sachverhalte (vgl. Rz. 26.25 und Rz. 26.34). Dies begründet der Unionsgesetzgeber im Wesentlichen mit der Wahrung gleicher Wettbewerbsbedingungen im Binnenmarkt. Soweit die Meldepflichten des Unionsrechts in dieser Weise gar nicht der grenzüberschreitenden Amtshilfe dienen, existieren sie allein für die Zwecke der inländischen Besteuerung und sind damit Teil verfahrensrechtlicher Vorgaben des Unionsrechts für die nationale Steuererhebung.

B. Finanzdienstleister

I. Überblick

26.9

Die Meldepflichten der Finanzdienstleister bilden bislang den Kernbereich der EU-Meldepflichten. Dies gilt nicht nur historisch, da die Entwicklung der unionsrechtlichen Meldepflichten mit den Finanzkonten begonnen hat. Auch der Umfang der mit den Meldepflichten der Finanzdienstleister gewonnenen Daten ist erheblich. In Kürze werden diese Meldepflichten sowohl den Bestand und die S. 1222 Erträge sämtlicher Finanzkonten (Rz. 26.10 ff.) als auch eine Vielzahl grenzüberschreitender Zahlungen (Rz. 26.18 ff.) sowie Kryptowert-Transaktionen (Rz. 26.24 ff.) abdecken.

II. Salden und Erträge von Finanzkonten

1. Entwicklung und Rechtsquellen

26.10

Bereits seit dem Jahr 2016 unterliegen bestimmte Finanzinstitute unionsrechtlichen Meldepflichten zu den Einlagen und Einkünften ihrer Kunden. Eingeführt wurden diese Meldepflichten mit der Richtlinie (EU) 2014/107, der sog. DAC2. Sie sind geregelt in Art. 8 Abs. 3a Unterabs. 1 i.V.m. Anhang I und II EU-AHiRL. Die Regelungen orientieren sich dabei ausdrücklich an einem Muster, das die OECD im Jahr 2014 im Auftrag der G20 erarbeitet hat. Damit ist auch der Kommentar, der mit dem OECD-Muster verbunden ist, bei der Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen zu beachten. Ebenfalls an diesem OECD-Muster orientiert sich ein multilaterales Abkommen, an dem neben der Bundesrepublik Deutschland auch Drittstaaten beteiligt sind. Insofern sind die unionsrechtlich normierten Mitteilungspflichten nur Teil eines über die EU hinausreichenden internationalen Steuerrechts, dem sich der Unionsgesetzgeber angeschlossen hat und den er selbst als „globalen Standard“ bezeichnet.

26.11

Auf der Grundlage der Begrifflichkeiten des OECD-Musters werden die Meldepflichten und der Informationsaustausch zu Finanzeinlagen und -einkünften in der Praxis häufig missverständlich einfach als CRS (Common Reporting Standard) bezeichnet. Dabei existieren der Sache nach weitere common reporting standards, die sich allerdings auf andere steuerlich relevante Informationen beziehen (siehe z.B. zum sog. country-by-country reporting Rz. 26.43 ff.). Deshalb wäre richtigerweise vom CRS für Finanzkonten zu sprechen.

2. Meldepflichtige Personen

26.12

Meldepflichtig sind in der EU ansässige Finanzinstitute sowie EU-Zweigniederlassungen von Finanzinstituten, die außerhalb der EU ansässig sind. Zur Verhinderung der Möglichkeiten zur Steuerhinterziehung ist der Kreis der meldepflichtigen Finanzinstitute weit gezogen. Zu ihnen gehören insbesondere Banken, Wertpapierhändler, Investmentfonds, Vermögensverwalter und bestimmte Versicherungen. Eine Reihe von Finanzinstituten sind von den Meldepflichten jedoch befreit. Dies bebetrifft S. 1223 trifft u.a. Zentralbanken, beaufsichtigte Publikums-Investmentfonds, staatliche Pensionsfonds sowie - unter bestimmten Voraussetzungen - Kreditkartenanbieter.

3. Zu meldende Daten der Kontoinhaber

26.13

Die meldepflichtigen Finanzinstitute haben der zuständigen Finanzverwaltung ihres Mitgliedstaats grundsätzlich in Bezug auf alle bei ihnen geführten Konten von Personen, die steuerlich in einem anderen Mitgliedstaat der EU als das Finanzinstitut ansässig sind, Kontostand und Erträge (siehe näher Rz. 26.15) mitzuteilen. Um Umgehungen zu verhindern, gelten als EU-ansässige Kontoinhaber auch außerhalb der EU ansässige Gesellschaften, die von einer oder mehreren EU-ansässigen Personen beherrscht werden. Die Konten bestimmter EU-Ansässiger sind von der Meldepflicht ausgenommen, wie z.B. diejenigen börsennotierter Kapitalgesellschaften oder anderer Finanzinstitute.

26.14

Für die Feststellung, ob ein Konto - direkt oder indirekt - zugunsten einer in der EU ansässigen natürlichen oder juristischen Person geführt wird, haben die Mitgliedstaaten den meldepflichtigen Finanzinstituten gemäß den Abschn. III bis VII des Anhang I sowie der Nr. 1 und 2 des Anhang II EU-AHiRL eine Reihe von Ermittlungspflichten („Sorgfaltspflichten“) aufzuerlegen. Diese sind in ihren Einzelheiten abhängig davon, ob es sich um bestehende Konten oder Kontoeröffnungen handelt und ob Kontoinhaber eine natürliche oder eine juristische Person ist. Bei der Festlegung der Ermittlungspflichten haben die Mitgliedstaaten einen gewissen Spielraum. Die Einhaltung dieser Pflichten befreit die Finanzinstitute von ihrer Meldepflicht, selbst wenn sie im Ergebnis nicht zu sämtlichen meldepflichtigen Konten Daten an die Finanzverwaltung übermitteln sollten.

Damit die Finanzverwaltungen überprüfen können, ob die Finanzinstitute ihren Ermittlungspflichten bzgl. beherrschter Gesellschaften nachgekommen sind, wurde ihnen nachträglich auch Zugriff auf diejenigen Daten gewährt, die im Rahmen der Geldwäschebekämpfung u.a. von den Finanzinstituten an andere Behörden im Hinblick auf den sog. wirtschaftlichen Eigentümer eines Kontos übermittelt werden.

26.15

Die im Einzelnen zu den betroffenen Konten zu meldenden Daten enthält der Katalog des Abschn. I des Anhang I EU-AHiRL. Neben Daten zur Identifizierung des Konto-Inhabers gehören hierzu insbesondere der Kontostand zum Ende des Kalenderjahres sowie die im Verlauf des Kalenderjahres erzielten Erträge. Der mitzuteilende Kontostand umfasst nicht nur den Geldwert von Barkonten, sondern auch den Börsenwert eines Wertpapier-Depots sowie den Rückkaufswert eines VersicherungsverVersicherungsvertrags S. 1224 trags zum jeweiligen Stichtag. Die mitzuteilenden Erträge können aus Zinsen, Dividenden, Veräußerungserlösen oder jeglichen sonstigen gutgeschriebenen Einkünften bestehen.

4. Verfahren

26.16

Ihren Meldepflichten haben die Finanzinstitute grundsätzlich jährlich zu entsprechen und zwar bis zum Ende des dem Informationsstand folgenden Kalenderjahres. Gemäß Art. 25 Abs. 4 Unterabs. 1 EU-AHiRL müssen die Finanzinstitute ihre Kunden darüber informieren, dass Daten an die Finanzverwaltung übermittelt werden. Die Daten sind anschließend von der Finanzverwaltung gemäß Art. 8 Abs. 3a Unterabs. 2 EU-AHiRL an die „zuständigen Behörden jedes anderen Mitgliedstaats“ zu übermitteln (Rz. 25.28 f.).

5. Umsetzung in Deutschland

26.17

In Deutschland sind die unionsrechtlichen Vorgaben zu den Meldepflichten der Finanzinstitute durch das Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAustG) umgesetzt worden. Das FKAustG setzt nicht nur das Unionsrecht um, sondern auch die entsprechenden Mitteilungspflichten der Finanzinstitute, die auf der Grundlage multilateraler (vgl. Rz. 26.10) und bilateraler Abkommen der Bundesrepublik Deutschland sowie von Abkommen der Europäischen Union bestehen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 FKAustG). Die deutschen Finanzinstitute haben die Daten zu den von ihnen geführten Konten nach § 5 Abs. 1 FKAustG dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

III. Grenzüberschreitende Zahlungen

1. Zielsetzung und Rechtsquellen

26.18

Für bestimmte grenzüberschreitende Zahlungen enthält das Unionsrecht in Art. 24b Abs. 1 MwSt-ZVO i.V.m. Art. 243b MwStSystRL eine Meldepflicht für Zahlungsdienstleister. Da die Meldepflicht selbst in der MwSt-ZVO, einer EU-Verordnung, geregelt ist, die nur inhaltlich auf eine Richtlinie verweist, gilt die Meldepflicht für die meldepflichtigen Personen unmittelbar, ohne dass eine Umsetzung in nationales Recht erforderlich wäre. Diese ist in Deutschland gleichwohl erfolgt (Rz. 26.23).

26.19

Die Meldepflicht dient in erster Linie der Überwachung der Mehrwertbesteuerung des E-Commerce, bei dem grenzüberschreitend Gegenstände oder Dienstleistungen an einen Endverbraucher geliefert werden. Solche Umsätze unterliegen regelmäßig im Mitgliedstaat des Endverbrauchers der Mehrwertsteuer (siehe insbesondere Rz. 20.265 ff.). Jener Mitgliedstaat benötigt deshalb Informationen zu grenzüberschreitenden Lieferungen des E-Commerce, insbesondere zur Identität des in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat ansässigen steuerpflichtigen Lieferanten, um die Abführung der Mehrwertsteuer in diesen Fällen zu kontrollieren. Hierzu wird seit 2024 auf Zahlungsdaten zurückzurückgegriffen S. 1225 gegriffen. Die Datenerhebung wird in der Praxis häufig auch als „CESOP“ bezeichnet, nach der englischen Abkürzung für das mit den Daten gespeiste „zentrale elektronische Zahlungsinformationssystem“, das die Mitgliedstaaten gemeinsam zur Auswertung der Zahlungsdaten benutzen.

2. Meldepflichtige Personen

26.20

Meldepflichtig sind Zahlungsdienstleister, die in der EU ansässig sind. Als Zahlungsdienstleister gelten gemäß Art. 243a Nr. 1 MwStSystRL im Ergebnis nahezu sämtliche Personen, die Zahlungsdienste im Sinne der einschlägigen EU-Vorgaben für die Finanzaufsicht erbringen. Insbesondere sind damit Kreditinstitute und Kreditkartenunternehmen, aber auch eine Vielzahl von Anbietern anderer (neuer) Zahlungsweisen erfasst. Die Ansässigkeit eines Zahlungsdienstleisters bestimmt sich nach seiner internationalen Bankleitzahl bzw. seinem sonstigen einheitlichen Geschäftskennzeichen. In Bezug auf eine einzelne Zahlung meldepflichtig ist der Zahlungsdienstleister des Zahlungsempfängers, sofern dieser Zahlungsdienstleister innerhalb der EU ansässig ist, andernfalls der Zahlungsdienstleister des Zahlers.

3. Zu meldende Zahlungsdaten

26.21

Zu melden sind nur grenzüberschreitende Zahlungen und auch nur dann, wenn sie für einen Zahlungsempfänger den Schwellenwert von 25 Zahlungen pro Kalenderquartal pro Mitgliedstaat überschreiten. Mit dem Schwellenwert soll sichergestellt werden, dass nur die Daten von Zahlungsempfängern erfasst werden, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und deshalb der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Rz. 20.26 ff.). Die Einzelheiten der zu jeder Zahlung zu meldenden Daten regelt Art. 243d MwStSystRL.

4. Verfahren

26.22

Die Daten zu grenzüberschreitenden Zahlungen sind den jeweiligen Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten gemäß Art. 24b Abs. 1 MwSt-ZVO quartalsweise binnen Monatsfrist elektronisch zu übermitteln. Darüber hinaus hat der meldepflichtige Zahlungsdienstleister die Zahlungsdaten gemäß Art. 243b Abs. 4 Buchst. a MwStSystRL für die Dauer von drei Kalenderjahren nach dem Kalenderjahr der Zahlung aufzubewahren. Diese Aufbewahrungspflicht im Hinblick auf Daten, die ohnehin den Mitgliedstaaten nach Art. 243b Abs. 4 Buchst. b MwStSystRL zu melden sind, scheint Beweiszwecken zu dienen.

S. 1226

5. Umsetzung in Deutschland

26.23

In Deutschland wurde die Meldepflicht für grenzüberschreitende Zahlungen in § 22g UStG umgesetzt. Die Meldungen haben gemäß § 22g Abs. 4 UStG gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern zu erfolgen.

IV. Kryptowert-Transaktionen

1. Zielsetzung und Rechtsquellen

26.24

Ab dem Jahr 2026 werden die Meldepflichten für Geldschulden und Wertpapiere, die sich auf Finanzkonten befinden (Rz. 26.10 ff.), sowie für Zahlungen mit gesetzlichen Zahlungsmitteln (Rz. 26.18 ff.) mit dem neuen Art. 8ad Abs. 1 i.V.m. Anhang VI EU-AHiRL auf sog. Kryptowerte erstreckt. Auch hier folgte der Unionsgesetzgeber wieder den Vorarbeiten der OECD, weshalb auch der einschlägige OECD-Kommentar zur Auslegung heranzuziehen ist. Da auch Kryptowerte als Zahlungsmittel und als Finanzanlagen genutzt werden, besteht insoweit noch ein blinder Fleck in der steuerlichen Überwachung, der insbesondere zur Umgehung der Meldepflichten zu den Finanzkonten und damit zur Steuerhinterziehung genutzt werden kann.

26.25

Allerdings geht der Zweck der neuen Meldepflichten für Kryptowerte noch über diese Lückenschließung hinaus. Die Meldepflichten zu den Kryptowerten dienen nicht, wie diejenigen zu den Finanzkonten, allein der grenzüberschreitenden Amtshilfe (Rz. 25.30 ff.), sondern auch der inländischen Besteuerung. Die Erstreckung der Meldepflicht für Kryptowerte auf rein nationale Sachverhalte soll insbesondere gleichen Wettbewerbsbedingungen im Binnenmarkt dienen und eine Diskriminierung grenzüberschreitender Tätigkeit verhindern. In der Folge ist der Anwendungsbereich der Meldepflichten zu Kryptowerten sowohl in persönlicher als auch in sachlicher Hinsicht weiter als derjenige für Finanzkonten.

2. Meldepflichtige Personen

26.26

Die neuen Meldepflichten werden sowohl für Anbieter von Krypto-Dienstleistungen gelten, die über eine entsprechende Zulassung der EU-Finanzaufsicht verfügen, als auch für solche, bei denen dies nicht der Fall ist (sog. Kryptowert-Betreiber). Für Letztere gilt dies jedoch im Wesentlichen nur dann, wenn sie in einem Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind oder dort eine Zweigniederlassung haben. Diese Kryptowert-Betreiber, die nicht in einem Mitgliedstaat zur Erbringung von Krypto-Dienstleistungen zugelassen sind, werden sich gemäß Art. 8ad Abs. 7 EU-AHiRL für die Zwecke ihrer steuersteuerlichen S. 1227 lichen Meldepflichten in einem der EU-Mitgliedstaaten registrieren lassen müssen. Hierzu wird die Kommission gemäß Art. 8ad Abs. 9 EU-AHiRL noch einen Durchführungsrechtsakt erlassen.

26.27

Für die nicht der EU-Finanzaufsicht unterliegenden Kryptowert-Betreiber besteht außerdem die Möglichkeit einer Befreiung von der Meldepflicht, soweit sie dieser in einem Drittstaat bereits nachkommen und der Drittstaat aufgrund einer bilateralen Vereinbarung mit dem zuständigen Mitgliedstaat verpflichtet ist, die zu meldenden Daten im Wege des Informationsaustauschs an den zuständigen Mitgliedstaat zu übermitteln. Ob dieser Informationsaustausch den Anforderungen der EU-AHiRL entspricht, stellt die Kommission gemäß Art. 8ad Abs. 11 EU-AHiRL verbindlich fest. Dieses Verfahren wird ebenso bei der Meldepflicht der Plattformbetreiber angewandt (vgl. Rz. 26.36).

3. Zu meldende Daten

26.28

Aufgrund der genannten Zielrichtung der Erweiterung der Meldepflichten für Finanzkonten auf Kryptowerte (Rz. 26.24) definiert die EU-AHiRL Kryptowerte letztlich funktional: Ausgehend von der Kryptowert-Definition des EU-Finanzaufsichtsrechts fallen solche Werte nicht unter die Meldepflicht, bei denen der Meldepflichtige „hinreichend festgestellt hat, dass sie nicht für Zahlungs- oder Investitionszwecke verwendet werden können“. Erfüllen Kryptowerte diese Funktion, sind bei ihnen im Unterschied zur Meldepflicht bei den Finanzkonten nicht die Kontosalden und Erträge (vgl. Rz. 26.15), sondern sämtliche Erwerbe und Verkäufe von Kryptowerten eines in der EU ansässigen Steuerpflichtigen zu melden, in Summen je Meldezeitraum getrennt nach Art des Kryptowertes. Ausgenommen sind Daten zu Umsätzen bestimmter Kunden der meldepflichtigen Person, wie z.B. die Kryptowert-Umsätze staatlicher Organisationen oder börsengehandelter Unternehmen.

26.29

Wie auch bei den Finanzkonten (vgl. Rz. 26.14) sieht Anhang VI Abschn. III EU-AHiRL ergänzende Ermittlungspflichten („Sorgfaltspflichten“) vor, denen die Meldepflichtigen nachkommen müssen, um die Datenqualität sicherzustellen. Hierzu gehört insbesondere die Feststellung, wer wirtschaftlicher Eigentümer der gehandelten Kryptowerte ist und ob die betreffende Person zum befreiten Kundenkreis zählt.

4. Verfahren

26.30

Die Daten zu Umsätzen mit Kryptowerten werden grundsätzlich für jedes Kalenderjahr ab dem Jahr 2026 zu melden sein. Die meldepflichtigen Personen haben dafür bis zum Ende des folgenden KalenKalenderjahres S. 1228 derjahres Zeit. Das weitere Verfahren wird sich jeweils aus den noch ausstehenden Umsetzungsgesetzen der Mitgliedstaaten ergeben.

C. Plattformbetreiber

I. Entwicklung und Rechtsquellen

26.31

Sog. Plattformbetreiber stehen schon seit einigen Jahren im Fokus der Finanzverwaltungen. Die Geschäftstätigkeit, die über Marktplätze auf Internetseiten oder mittels eigenständiger Programme insbesondere auf Mobilgeräten abgewickelt wird, war für die Finanzbehörden aufgrund der Anonymisierungsmöglichkeiten der einzelnen Anbieter auf diesen Plattformen lange recht intransparent. So entstand die Idee, die Betreiber solcher Marktplätze zur steuerlichen Überwachung ihrer Kunden in ertrag- und verbrauchsteuerlicher Hinsicht in Anspruch zu nehmen.

26.32

Dies führte im Rahmen der Mehrwertsteuer bereits ab dem Jahr 2021 nicht nur zu umfangreichen Aufzeichnungspflichten der Plattformbetreiber im Hinblick auf die über ihre Plattformen abgewickelten Umsätze (siehe im Einzelnen Rz. 20.259). Darüber hinaus wurden die Plattformbetreiber für bestimmte Warenumsätze sogar selbst anstelle ihrer Kunden zum Steuerpflichtigen erklärt (siehe im Einzelnen Rz. 20.76a). Die mehrwertsteuerlichen Aufzeichnungspflichten werden jedoch nicht von Meldepflichten der Plattformbetreiber begleitet. Die entsprechenden Daten stehen den Finanzverwaltungen deshalb nur bei einer Einzelfallprüfung zur Verfügung.

26.33

Vornehmlich für den Ertragsteuerbereich wurden dann separat ab dem Jahr 2023 mit Art. 8ac Abs. 1 EU-AHiRL umfangreiche Meldepflichten für Plattformbetreiber eingeführt, deren Datenabdeckung zugleich enger und weiter als diejenige der mehrwertsteuerlichen Aufzeichnungspflichten ist. Treiber war auch hier die internationale Entwicklung, wobei anders als bei anderen Meldepflichten (vgl. Rz. 26.10 und Rz. 26.24) die EU-Meldepflichten für Plattformbetreiber nicht vollständig übereinstimmen mit den auch hier vorhandenen entsprechenden Mustervorschriften der OECD.

26.34

Die unionsrechtlichen Meldepflichten der Plattformbetreiber dienen sowohl dem automatischen Informationsaustausch mit anderen Mitgliedstaaten als auch rein nationalen Besteuerungszwecken. Jeder Mitgliedstaat, in dem ein Steuerpflichtiger ansässig ist, erhält gemäß Art. 8ac Abs. 2 EU-AHiRL Informationen über die Geschäftstätigkeit dieses Steuerpflichtigen auf Plattformen von demjenigen Mitgliedstaat übermittelt, bei dem der Plattformbetreiber ansässig ist (siehe im Einzelnen Rz. 25.32 ff.). Die von den Plattformbetreibern gemeldeten Daten zu Steuerpflichtigen, die im Inland ansässig sind, verbleiben zur Nutzung der inländischen Finanzverwaltung. Nach der Gesetzesbegründung soll die Erstreckung der unionsrechtlichen Meldepflicht auf rein nationale Sachverhalte insbesondere der Vereinfachung sowie gleichen Wettbewerbsbedingungen dienen.

S. 1229

II. Meldepflichtige Personen

26.35

Als meldepflichtiger Plattformbetreiber gilt, wer Dritten mittels einer Software meldepflichtige Geschäftstätigkeiten (Rz. 26.37) ermöglicht. Die Meldepflicht betrifft alle Plattformbetreiber, unabhängig von ihrem Sitz innerhalb oder außerhalb der Union. Eine Befreiung von der Meldepflicht gilt für einen Plattformbetreiber, solange er jährlich nachweist, dass sein Geschäftsmodell keine meldepflichtigen Vorgänge produziert (siehe insbesondere Rz. 26.39).

26.36

Plattformbetreiber, die außerhalb der Union ansässig sind, haben sich grundsätzlich gemäß Art. 8ac Abs. 4 EU-AHiRL für die Zwecke ihrer steuerlichen Meldepflichten innerhalb der Union in einem Mitgliedstaat ihrer Wahl zu registrieren. Die Registrierungsdaten sind - ebenso wie die Daten über Plattformbetreiber, die von der Meldepflicht befreit sind (Rz. 26.35) - allen Mitgliedstaten zugänglich. Von der Registrierungspflicht ausgenommen sind Plattformbetreiber, die in einem Staat ansässig sind, der mittels bilateraler Abkommen mit den relevanten Mitgliedstaaten die Erfüllung der Meldepflichten bereits gewährleistet. Hierzu stellt die Europäische Kommission per Rechtsakt die Gleichwertigkeit des Informationsaustauschs mit Drittstaaten fest. Soweit dieser gewährleistet ist, sind die in Drittstaaten ansässigen Plattformbetreiber von der Erfüllung der EU-Meldepflichten befreit. Das Verfahren für die Feststellung der Gleichwertigkeit, das auf Antrag eines Mitgliedstaats oder von Amts wegen eingeleitet wird, regeln Art. 8ac Abs. 7 EU-AHiRL sowie eine Durchführungsverordnung der Kommission.

III. Zu meldende Geschäftstätigkeit der Plattform-Nutzer

26.37

Die auf Plattformen meldepflichtige Geschäftstätigkeit der Nutzer der Plattformen ist weitreichend. Hierzu gehören nicht nur sämtliche Warenumsätze, sondern auch die Vermietung von Immobilien und Verkehrsmitteln sowie Dienstleistungen einer natürlichen Person. Diese persönlichen Dienstleistungen können sowohl online als auch offline erfolgen. Nicht abgedeckt sind damit reine Datenübertragungen wie die Zurverfügungstellung von Medieninhalten.

S. 1230

26.38

Im Einzelnen zu melden sind im Hinblick auf jede Person, die auf der Plattform derartige Umsätze erbringt,

• Daten zur Identität der Person,

• das bei den Umsätzen verwendete Bankkonto,

• die insgesamt erhaltene Vergütung,

• die Zahl der Umsätze sowie

• die vom Plattformbetreiber bei der Abwicklung der Zahlungsvorgänge insgesamt einbehaltenen Beträge.

26.39

Die Geschäftstätigkeit bestimmter Personen ist von der Meldepflicht ausgenommen. Dies gilt zum einen für Kleinhändler, die auf der Plattform pro Kalenderjahr weniger als 30 Umsätze und nicht über 2 000 Euro Umsatz generiert haben, sowie für Hotelketten und Reiseveranstalter. Darüber hinaus ist die Geschäftstätigkeit des Staates sowie börsengehandelter Unternehmen von der Meldepflicht befreit. Um die Identität und die für die Meldepflicht relevanten Eigenschaften seiner Kunden festzustellen, obliegen dem Plattformbetreiber gemäß Anhang V Abschn. II EU-AHiRL eine Reihe von Ermittlungspflichten („Sorgfaltspflichten“), deren Erfüllung ihn zugleich von der Verantwortung für unzutreffend gemeldete Daten befreit.

IV. Verfahren

26.40

Die Daten sind pro Kalenderjahr bis Ende Januar des Folgejahres zu melden. Allerdings sind die Angaben zu Vergütung, Zahl der Umsätze und den einbehaltenen Beträgen quartalsbezogen aufzuschlüsseln.

V. Umsetzung in Deutschland

26.41

In Deutschland werden die EU-Meldepflichten der Plattformbetreiber durch das separate Plattformen-Steuertransparenzgesetz (PStTG) umgesetzt. Die von den Plattformbetreibern gemeldeten Daten werden vom Bundeszentralamt für Steuern verwaltet, das auch die teilweise Weiterleitung der gemeldeten Daten an andere Mitgliedstaaten übernimmt (§ 9 PStTG).

D. Grenzüberschreitende Steuergestaltung

I. Überblick

26.42

Die speziellen steuerlichen Meldepflichten, die für bestimmte Branchen, nämlich für die Finanzdienstleister (Rz. 26.9 ff.) und Plattformbetreiber (Rz. 26.31 ff.) bestehen, werden durch Meldepflichten ergänzt, die bestimmte Personen unabhängig von ihrer Branchenzugehörigkeit treffen können. BeBestimmte S. 1231 stimmte Steuerpflichtige haben danach direkt oder indirekt - zusätzlich zu ihren Steuererklärungen - dem Staat Daten zu melden, die ihre steuerlichen Gestaltungen offenlegen sollen.

Die gesammelten Daten haben in der Gesamtschau nur eine mittelbare steuerliche Relevanz, da sie häufig die Festsetzung der Steuer im Einzelfall nicht beeinflussen werden. Vielmehr ist die primäre Zielrichtung dieser Meldepflichten steuerpolitischer Natur: Sie sollen der Verbesserung des Gesamtsteuersystems der EU dienen. Diese Meldepflichten treffen zum einen grenzüberschreitende Konzerne (Rz. 26.43 ff.), zum anderen Berater und Steuerpflichtige, die nach Auffassung des Unionsgesetzgebers grenzüberschreitend steuergestaltend tätig sind (Rz. 26.49 ff.).

II. Multinationale Konzerne

1. Entwicklung und Rechtsquellen

26.43

Der Art. 8aa EU-AHiRL enthält seit dem Jahr 2017 eine Meldepflicht für multinationale Konzerne zur Abgabe sog. länderbezogener Berichte, die ertragsteuerlich relevante Informationen aufgeschlüsselt nach Steuerhoheitsgebieten enthalten. Die Meldepflicht wird - nach ihrem internationalen Vorbild - auch als country-by-country reporting (CbCR) bezeichnet. Die Einzelheiten der unionsrechtlichen Meldepflicht sind in Anhang III EU-AHiRL geregelt. Die EU-Vorschriften orientieren sich am sog. Aktionspunkt 13 des BEPS-Aktionsplans der OECD. Die Mitgliedstaaten sind darüber hinaus ausdrücklich aufgerufen, sich bei der Anwendung der Meldepflicht am einschlägigen OECD-Standard zu orientieren.

26.44

Die Meldepflicht richtet sich gegen „aggressive Steuerplanung“ multinational aufgestellter Konzerne. Die mit Hilfe der Meldepflicht gewonnenen Informationen sollen den Mitgliedstaaten zum einen Abwehr-Gesetzgebung gegen Steuergestaltungen, zum anderen Prüfungen missbräuchlicher Gewinnverlagerungen ermöglichen. Gleichzeitig setzt der Unionsgesetzgeber darauf, dass die erhöhte Transparenz gegenüber den Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten die multinationalen Konzerne zur Selbstbeschränkung bei Steuergestaltungen motiviert. Zu diesen Zwecken sind die gemeldeten Daten nach Maßgabe des Art. 8aa Abs. 2 bis 4 EU-AHiRL den Finanzverwaltungen aller anderen betroffenen Mitgliedstaaten weiterzuleiten (Rz. 25.34 f.). Die gewonnenen Daten dienen gemäß Art. 16 Abs. 6 EU-AHiRL darüber hinaus - in geradezu akademischer Weise - für die „allgemeine Beurteilung der Risiken der Verrechnungspreisgestaltung und anderer Risiken im Zusammenhang mit Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerungen“ sowie für „wirtschaftliche und statistische Analysen“.

S. 1232

2. Meldepflichtige Personen

26.45

Betroffen durch die Meldepflicht sind sog. multinationale Unternehmensgruppen, sofern im Vor-Wirtschaftsjahr der konsolidierte Gesamtumsatz der Gruppe mindestens 750 Mio. Euro betrug. Eine multinationale Unternehmensgruppe wird definiert als eine Verbindung mehrerer Steuersubjekte, die zur Aufstellung eines gemeinsamen Konzernabschlusses verpflichtet sind und die mindestens in zwei verschiedenen Staaten steuerlich ansässig sind oder mit einer Betriebsstätte der Ertragsbesteuerung unterliegen. Natürliche Personen können nicht Teil der Unternehmensgruppe sein. Innerhalb des Konzerns ist die Meldepflicht grundsätzlich von der Konzernspitze zu erfüllen. Unter bestimmten Umständen kann die Meldepflicht aber auch in einem Mitgliedstaat ansässige Konzerngesellschaften treffen.

3. Zu meldende Daten

26.46

Der Inhalt der Meldung richtet sich nach Anhang III Abschn. III EU-AHiRL. Zum einen ist ein vollständiger Überblick über alle Konzernteile getrennt nach ihrer jeweiligen steuerlichen Ansässigkeit vorzulegen. Zum anderen sind für den Konzern - getrennt nach Steuerhoheitsgebieten - die folgenden Daten für das jeweilige Wirtschaftsjahr zu übermitteln:

• Erträge, unterteilt nach ihrer Herkunft aus Geschäften mit Unternehmen innerhalb und außerhalb des Konzerns;

• Vorsteuerergebnis;

• Ertragsteuer, gezahlte und noch offene;

• Eigenkapital;

• einbehaltener Gewinn;

• Anlagevermögen und

• Anzahl der Beschäftigten.

Soweit die gemachten Angaben erläuterungsbedürftig sind, müssen Angaben als Freitext hinzugefügt werden. Der Anhang III Abschn. III EU-AHiRL enthält in Unterabschn. B und C zudem eine gesetzlich normierte Ausfüllanleitung für den abzugebenden länderbezogenen Bericht.

4. Verfahren

26.47

Zu berichten hat der Meldepflichtige gemäß Art. 8aa Abs. 1 EU-AHiRL einmal jährlich binnen eines Jahres nach Ablauf des für ihn geltenden Wirtschaftsjahres. Die Meldung ist danach gegenüber den Behörden desjenigen Mitgliedstaates abzugeben, in dessen Hoheitsgebiet das berichtspflichtige Steuersubjekt (Rz. 26.45) steuerlich ansässig ist.

5. Umsetzung in Deutschland

26.48

In Deutschland wurde die unionsrechtliche Meldepflicht zu den länderbezogenen Berichten mit § 138a AO umgesetzt. Danach ist der länderbezogene Bericht dem Bundeszentralamt für Steuern elektronisch zu übermitteln. Ein ergänzendes BMF-Schreiben ordnet an, dass die Datenübermittlung nach S. 1233 den Formatvorgaben der OECD zu erfolgen hat. Zusätzlich haben nach § 138a Abs. 5 AO inländische Steuerpflichtige in ihrer Steuererklärung anzugeben, wenn sie für eine multinationale Unternehmensgruppe Meldepflichtiger oder Teil einer ausländisch geführten multinationalen Unternehmensgruppe sind.

III. Steuer-Berater und Steuerpflichtige

1. Entwicklung und Rechtsquellen

26.49

Gemäß Art. 8ab Abs. 1 und 6 EU-AHiRL haben sog. Intermediäre bzw. Steuerpflichtige den Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten bestimmte grenzüberschreitende Steuergestaltungen zu melden. Diese Informationen zu „potenziell aggressiven Steuergestaltungen“ sollen den Mitgliedstaaten ermöglichen, auf nationaler Ebene sowohl gesetzgeberische Abwehrmaßnahmen zu erlassen als auch ihre Finanzverwaltungen gegen „schädliche Steuerpraktiken“ vorgehen zu lassen. Der Austausch der gewonnenen Daten zu Steuergestaltungen unter den Mitgliedstaaten soll diese Möglichkeiten noch verstärken (siehe hierzu Rz. 25.39 ff.). Darüber hinaus setzt der Unionsgesetzgeber auf eine abschreckende Wirkung der Meldepflicht. Er weist als Begründung für die Meldepflicht u.a. darauf hin, dass gerade der EU-Binnenmarkt Möglichkeiten für die Steuergestaltung eröffne.

26.50

Ausgangspunkt sind auch bei der Meldepflicht zu grenzüberschreitenden Steuergestaltungen wieder die vorangegangenen Arbeiten auf OECD-Ebene. Soweit die Meldepflicht Steuergestaltungen betrifft, die der Umgehung des internationalen Informationsaustauschs in Steuersachen oder der Verschleierung des wirtschaftlichen Eigentümers dienen, sollen sich die Mitgliedstaaten zur Umsetzung der Bestimmungen der EU-AHiRL sogar an den einschlägigen OECD-Mustervorschriften orientieren.

2. Meldepflichtige Steuergestaltungen

26.51

Meldepflichtig sind nur grenzüberschreitende Steuergestaltungen. Grenzüberschreitend ist eine Steuergestaltung gemäß Art. 3 Nr. 18 EU-AHiRL dann, wenn ein Mitgliedstaat betroffen ist und wenn einer der Beteiligten in einem anderen Steuerhoheitsgebiet - gleich ob innerhalb oder außerhalb der EU - ansässig ist, eine Betriebsstätte begründet oder eine sonstige Tätigkeit ausübt. Eine Gestaltung ist darüber hinaus nach Art. 3 Nr. 18 Buchst. e EU-AHiRL auch dann grenzüberschreitend, wenn sie „möglicherweise Auswirkungen“ auf den internationalen automatischen Informationsaustausch in Steuersachen oder die Identifizierung eines wirtschaftlichen Eigentümers hat. Ausgenommen sind mehrwertsteuerliche Gestaltungen und Gestaltungen bei den harmonisierten Verbrauchsteuern, da diese nicht vom Anwendungsbereich der EU-AHiRL erfasst sind (siehe Rz. 25.17).

S. 1234

26.52

Nicht jede grenzüberschreitende Steuergestaltung ist zu melden. Hinzukommen muss ihr „aggressiver“ Charakter, was die EU-AHiRL über sog. Kennzeichen feststellt. Dafür enthält der Anhang IV der EU-AHiRL einen Katalog von Beweisanzeichen und unwiderlegbaren Vermutungen im Hinblick auf die Gestaltungen.

26.53

Die Beweisanzeichen - wie etwa die erfolgsabhängige Vergütung des Beraters (Anhang IV Teil II Kategorie A Abs. 2 EU-AHiRL) oder die Nutzung zirkulärer Transaktionen (Anhang IV Teil II Kategorie B Abs. 3 EU-AHiRL) - führen dann zur Annahme einer meldepflichtigen Gestaltung, wenn zusätzlich „festgestellt werden kann, dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile, den eine Person unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände vernünftigerweise von einer Gestaltung erwarten kann, die Erlangung eines Steuervorteils ist“. Dies nennt auch die deutsche Sprachfassung des Anhang IV Teil I EU-AHiRL den „Main-benefit“-Test.

Ein Vergleich mit der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des Art. 6 ATAD, der dem sog. principal-purpose-test des internationalen Steuerrechts nachgebildet ist (Rz. 17.57 ff.), macht deutlich, dass eine Meldepflicht für eine Gestaltung unabhängig davon besteht, ob mit ihr die Erlangung eines Steuervorteils auch bezweckt war. Der „Main-benefit“-Test erleichtert somit das Entstehen einer Meldepflicht. Da der Steuervorteil jedoch bei einer Vielzahl von meldepflichtigen Gestaltungen auch bezweckt sein dürfte, ist die Meldepflicht zugleich eine Einladung für die mitgliedstaatlichen Finanzverwaltungen, den beabsichtigten Steuervorteil in entsprechenden Fällen auf der Grundlage des Art. 6 ATAD wieder zu entziehen, wenn eine Absicht nachgewiesen werden kann.

26.54

Davon unabhängig enthält der Anhang IV eine Reihe unwiderlegbarer Vermutungen für eine „aggressive“ und daher meldepflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung, die ohne die Erfüllung des „Main-benefit“-Tests auskommen. Hierzu gehören z.B. Gestaltungen, bei denen in mehreren Steuerhoheitsgebieten dieselbe Abschreibung von Wirtschaftsgütern oder eine Befreiung von der Doppelbesteuerung für dieselben Einkünfte beantragt werden (Anhang IV Teil II Kategorie C Abs. 2 bzw. 3 EU-AHiRL).

Hinzu kommen spezifische Vorschriften für Gestaltungen im automatischen Informationsaustausch, welche die Meldepflicht auf die Vermeidung des Austausches über Finanzkonten (Rz. 26.10 ff.) verengen, und zur Verschleierung des wirtschaftlichen Eigentümers durch Zwischenschaltung von Gesellschaften (Anhang IV Teil II Kategorie D EU-AHiRL) sowie für die Verrechnungspreisgestaltung (Anhang IV Teil II Kategorie E EU-AHiRL).

3. Meldepflichtige Personen

26.55

Die Meldepflicht trifft gemäß Art. 8ab Abs. 1 EU-AHiRL grundsätzlich die sog. Intermediäre. Diese definiert Art. 3 Nr. 21 Abs. 1 EU-AHiRL als „jede Person, die eine meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Umsetzung bereitstellt oder die die Umsetzung einer solchen Gestaltung verwaltet“. Art. 3 Nr. 21 Abs. 2 EU-AHiRL fasst zusätzlich sämtliche Personen unter diesen Begriff, die auch nur hätten wissen müssen, dass sie die genannten Tätigkeiten direkt oder indirekt unterstützen. Diese unterstützenden Intermediäre sind im Grundsatz gemäß Art. 8ab Abs. 1 Unterabs. 2 und Abs. 9 Unterabs. 1 EU-AHiRL zusätzlich zu den eigentlichen Intermediären meldepflichtig. Kann der unterstützende Intermediär jedoch nachweisen, dass die Meldepflicht bereits von einem anderen Intermediär erfüllt wurde, erlischt seine eigene Meldepflicht gemäß Art. 8ab Abs. 9 Unterabs. 2 EU-AHiRL.

S. 1235

Die einzige Begrenzung dieser uferlosen Definition des Meldepflichtigen bietet Art. 3 Nr. 21 Abs. 3 EU-AHiRL, demzufolge der Intermediär einen gewissen Bezug zu einem Mitgliedstaat aufweisen muss. So ist eine Person, die eine meldepflichtige Gestaltung von außerhalb der Union berät, ohne eine mitgliedstaatliche Zulassung z.B. als Rechtsanwalt oder Steuerberater zu besitzen, regelmäßig von der Meldepflicht befreit.

26.56

Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten nach Art. 8ab Abs. 5 EU-AHIRL Intermediäre von der Meldepflicht befreien, soweit mit einer Meldung gegen eine im nationalen Recht vorgesehene berufsbezogene Verschwiegenheitspflicht verstoßen würde. Allerdings muss dieser Intermediär dann grundsätzlich darauf hinwirken, dass andere Intermediäre oder der Steuerpflichtige die Meldepflicht erfüllen. Rechtsanwälte haben dies - aufgrund der vom EuGH ausgesprochenen teilweisen Ungültigkeit des Art. 8ab Abs. 5 EU-AHIRL - nur gegenüber ihren Mandaten zu tun. Ab dem Jahr 2026 werden alle der Verschwiegenheit unterliegenden Intermediäre nur noch verpflichtet sein, ihre eigenen Kunden zur Meldung anzuhalten.

26.57

Der Steuerpflichtige selbst, für den eine meldepflichtige Gestaltung erstellt wurde oder der diese nutzt (Art. 3 Nr. 22 EU-AHiRL), ist subsidiär meldepflichtig. Gemäß Art. 8ab Abs. 6 EU-AHiRL unterliegt der Steuerpflichtige der Meldepflicht dann, wenn in seinem Fall entweder kein Intermediär tätig wurde oder der Steuerpflichtige vom Intermediär darüber informiert wurde, dass der Intermediär aufgrund einer bestehenden Verschwiegenheitspflicht selbst nicht melden darf (Rz. 26.56). Ob der Steuerpflichtige einen Bezug zu einem Mitgliedstaat hat (vgl. Rz. 26.55), ist unerheblich, solange dies bei der Gestaltung der Fall ist (Rz. 26.51).

Trifft die Meldepflicht mehrere Steuerpflichtige, enthält Art. 8ab Abs. 10 Unterabs. 1 EU-AHiRL eine Konkurrenzregelung. Auch hier gilt zudem wieder: Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Meldepflicht bereits von einem Intermediär erfüllt wurde, erlischt seine eigene Meldepflicht (Art. 8ab Abs. 10 Unterabs. 2 EU-AHiRL).

4. Verfahren

26.58

Der Intermediär bzw. Steuerpflichtige haben ihre Meldepflicht grundsätzlich gemäß Art. 8ab Abs. 3 bzw. Abs. 7 Unterabs. 2 EU-AHiRL in ihrem Ansässigkeits-Mitgliedstaat zu erfüllen. Sind sie in keinem Mitgliedstaat ansässig, wird nach anderen Anknüpfungspunkten entschieden, welcher Mitgliedstaat zuständig ist: nach relevanter Betriebsstätte, dem Gesellschaftsrecht oder dem Berufsrecht. Wären danach mehrere Mitgliedstaaten für die Entgegennahme der Meldung zuständig, kann sich der Meldepflichtige den Mitgliedstaat gemäß Art. 8ab Abs. 4 bzw. 8 EU-AHiRL aussuchen.

26.59

Die Meldung einer grenzüberschreitenden Gestaltung, die der Meldepflicht unterliegt, erfolgt nach Art. 8ab Abs. 1 EU-AHiRL grundsätzlich punktuell für jede Gestaltung.

Die Frist zur Abgabe der Meldung beträgt 30 Tage, der Fristbeginn ist allerdings komplex geregelt. Grundsätzlich dürfte für den Fristbeginn gemäß Art. 8ab Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b bzw. Abs. 7 Unterabs. 1 EU-AHiRL der Zeitpunkt entscheidend sein, an dem die Gestaltung „umsetzungsbereit“ ist. Die Frist beginnt dann am darauffolgenden Tag. Die alternativ geregelten Zeitpunkte der Bereitstellung zur Umsetzung (ebenfalls am Tag danach) sowie des „ersten Schritts der Umsetzung“ (am selben Tag) folgen denklogisch dem Zeitpunkt der Umsetzungsbereitschaft der Gestaltung. Diese alternative Fristenregelung mag Beweisfragen geschuldet sein, da die Umsetzungsbereitschaft oftmals - selbst für S. 1236 den Intermediär - nur schwer taggenau festzustellen sein mag. Bei einer Konkurrenz von (bekannten) Fristbeginnen gilt der früheste.

Für nur unterstützende Intermediäre (Art. 3 Nr. 21 Abs. 2 EU-AHiRL, Rz. 26.55) wird der Fristbeginn nach Art. 8ab Abs. 1 Unterabs. 2 EU-AHiRL abweichend auf den Tag nach der Unterstützungsleistung festgelegt. Da dieser Tag dem Zeitpunkt vorausgehen kann, an dem die Gestaltung „umsetzungsbereit“ ist, kann die Meldepflicht der unterstützenden Intermediäre früher entstehen als diejenige der eigentlichen Intermediäre.

26.60

In bestimmten Fällen sieht die Richtlinie eine wiederkehrende Meldepflicht zur steuerlichen Gestaltung vor. Dies gilt zum einen gemäß Art. 8ab Abs. 2 EU-AHiRL für sog. marktfähige Gestaltungen. Diese definiert Art. 3 Nr. 24 EU-AHiRL als Gestaltungen, die nicht individuell (an einen Steuerpflichtigen) angepasst werden müssen. Hier hat der Intermediär alle drei Monate über bestimmte Veränderungen, insbesondere die neu betroffenen Steuerpflichtigen, zu informieren. Darüber hinaus haben die Mitgliedstaaten gemäß Art. 8ab Abs. 11 EU-AHiRL die Möglichkeit, Steuerpflichtige, die eine meldepflichtige Gestaltung nutzen, jährlich zum Bericht über die Nutzung der Gestaltung zu verpflichten.

26.61

Für den Inhalt der Meldung der Gestaltung ist eine bestimmte Form unionsrechtlich nicht vorgeschrieben. Art. 8ab Abs. 1 Unterabs. 1 EU-AHIRL spricht insoweit nur von dem Meldepflichtigen „bekannten, in ihrem Besitz oder unter ihrer Kontrolle befindlichen Informationen“. Allerdings sieht Art. 8ab Abs. 14 EU-AHIRL einen Katalog an Daten vor, die an andere Mitgliedstaaten zu übermitteln sind (Rz. 25.39 ff.). Diese dürften in teleologischer Auslegung das Minimum der Angaben darstellen, welche die Meldepflichtigen zu machen haben.

5. Umsetzung in Deutschland

26.62

In Deutschland wurde die unionsrechtliche Meldepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen durch die §§ 138d bis 138k AO geregelt. Die Meldungen sind von Intermediären bzw. Steuerpflichtigen („Nutzern“) elektronisch gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu erstatten (§ 138f Abs. 1 ggf. i.V.m. § 138g Abs. 1 Satz 1 AO). Ihr Inhalt ist in einem gesetzlichen Katalog festgelegt (§ 138f Abs. 3 ggf. i.V.m. § 138g Abs. 1 Satz 1 AO).

Das Bundeszentralamt für Steuern ist sodann hinsichtlich der mitgeteilten Gestaltungen nicht nur zum Informationsaustausch mit den zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten (Rz. 25.39 ff.), sondern gemäß § 138i AO auch mit den zuständigen Landesfinanzbehörden und Gemeinden sowie gemäß § 138j Abs. 1 Satz 2 AO mit der Generalzolldirektion verpflichtet.

Kapitel 27 Grundsatz und Grenzen mitgliedstaatlicher Verfahrensautonomie beim Vollzug harmonisierten Steuerrechts

Oellerich

S. 1237

• A. Allgemeines

• I. Indirekter Vollzug des harmonisierten Steuerrechts 27.1

• II. Verfahrensautonomie als weitere Komponente der Verwaltungshoheit 27.3

• III. Einschränkungen des Grundsatzes der Verfahrensautonomie 27.4

• B. Ausstrahlungswirkung auf das Steuerverfahren

• I. Untersuchungsgrundsatz 27.7

• II. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 27.9

• III. Grenzen der Ausübung von Ermittlungsbefugnissen 27.12

•  

  • IV. Regelungen über die Bestandskraft

  • 1. Verfahrensgewährleistungspflicht zur Reaktion auf EuGH-Urteile 27.14

  • 2. Unionsrechtswidrigkeit des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO („lex Manninen“) 27.23

  • 3. Bestandskraftsdurchbrechung bei unionsrechtswidrigen Steuersubventionen 27.26

•  

  • V. Rechtsfolgen von Vollzugsdefiziten

  • 1. Dem Unionsgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite 27.27

  • 2. Dem deutschen Bundesgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite 27.28

  • 3. Dem deutschen Landesgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite 27.29

  • 4. Der Finanzverwaltung zurechenbare Vollzugsdefizite 27.30

• C. Ausstrahlung auf die Verwaltungsorganisation 27.31

• D. Ausstrahlung auf den Steuerprozess

• I. Bedeutung der Grundsätze der Effektivität und der Gleichwertigkeit 27.33

• II. Vorläufiger Rechtsschutz bei Zweifeln an der Unionsrechtswidrigkeit der Richtlinie 27.34

Literatur:

Birkenfeld, Der Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf die Rechtsverwirklichung im Steuerrecht, Eine Bestandsaufnahme, StuW 1998, 55; de Weerth, Neues Ende von § 13d UStG - Zugleich: Weiteres zum Vorgehen gegen gemeinschaftswidrige Verwaltungsakte, DStR 2008, 1368; de Weerth, Rückwirkende EuGH-Urteile und Bestandskraft von Steuerbescheiden, DStR 2008, 1669; Dörr, Der europäisierte Rechtsschutzauftrag deutscher Gerichte, 2003; Eicker/Ketteler, Die verfahrensrechtliche Durchsetzung von Gemeinschaftsrecht im Steuerrecht am Beispiel der Rs. Manninen und die Frage der Durchbrechung der Bestandskraft, BB 2005, 131; Englisch, Anspruch auf Rücknahme gemeinschaftsrechtswidrig belastender Verwaltungsakte nach Eintritt der Bestandskraft, Die Verwaltung 2008, 99; Englisch, Europarechtliche Einflüsse auf den Untersuchungsgrundsatz im Steuerverfahren, IStR 2009, 37; Friedrich/Nagler, Bricht EU-Recht die Bestandskraft nach nationalem Verfahrensrecht?, DStR 2005, 403; Gärditz, Die Bestandskraft gemeinschaftsrechtswidriger Verwaltungsakte zwischen Kasuistik und Systembildung, NWVBl. 2006, 441; Gosch, Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache „Manninen“ trotz Bestandskraft?, DStR 2004, 1988; Gosch, Nochmals: Bricht EU-Recht die Bestandskraft nach nationalem Verfahrensrecht?, DStR 2005, 413; Grifo, EuGH zum unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz: Durchbrechung der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten im zwingenden Verbraucherschutz, WuB 2022, 409; Hahn, § 175 Abs. 2 AO n.F. und das EuGH-Urteil in der Rechtssache Manninen - ein Lehrstück darüber, wie man es nicht macht, IStR 2005, 145; Hofmann, Der Abschied von der (ohnehin meist falsch verstandenen) Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten, Anmerkung zu EuGH v. 15.10.2015, Rs. C-137/14, EuR 2016, 188; Jahndorf/Oellerich, Bestandskraft von Steuerbescheiden und rückwirkende Durchsetzung von Europarecht, DB 2008, 2559; Kadelbach, Allgemeines Verwaltungsrecht unter europäischem Einfluß, Tübingen 1999; Kahl, Hat die EG die Kompetenz zur Regelung des Allgemeinen Verwaltungsrechts?, NVwZ 1996, 865; Musil, Aktuelle Fragen der Bestandskraft von Steuerbescheiden, DStZ 2005, 362; Potacs, Bestandskraft staatlicher Verwaltungsakte oder Effektivität des Gemeinschaftsrechts?, EuR 2004, 595; Potacs, Gemeinschaftsrecht und Bestandskraft staatlicher Verwaltungsakte, in Bröhmer/Bieber/Calliess/Langenfeld/Weber/Wolf (Hrsg.), Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, FS für Ress, Köln/Berlin/Bonn/München 2005; Rennert, Bestandskraft rechtsrechtswidriger S. 1238 widriger Verwaltungsakte und Gemeinschaftsrecht, DVBl. 2007, 400; Ritzer/Stangl, Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer und die jüngste Änderung des § 175 AO, DStR 2004, 2176; Saßenroth, Die Bestandskraft deutscher Steuerbescheide im Licht der Rechtsprechung des EuGH, Diss. jur. Münster 2008, Münster 2009; Schacht/Steffens, Möglichkeiten zur Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden, BB 2008, 1254; v. Danwitz, Verwaltungsrechtliches System und Europäische Integration, Tübingen 1996; v. Danwitz, Die Eigenverantwortung der Mitgliedstaaten für die Durchführung von Gemeinschaftsrecht - Zu den europarechtlichen Vorgaben für die nationalen Verwaltungs- und Gerichtsverfahren, DVBl. 1998, 421.

A. Allgemeines

I. Indirekter Vollzug des harmonisierten Steuerrechts

27.1

Die Europäische Union ist zuvörderst eine Rechtsetzungsgemeinschaft; den Vollzug des Unionsrechts überlässt sie in der Regel ihren Mitgliedstaaten, die den Vollzug durch ihre Verwaltungen besorgen müssen (indirekter Vollzug). Der sog. direkte Vollzug, in dem der Vollzug des Unionsrechts unmittelbar durch die Organe der EU erfolgt, ist demgegenüber die Ausnahme. Für den Vollzug des harmonisierten Steuerrechts hat der direkte Vollzug kaum Bedeutung; eine gewisse Bedeutung erlangt der direkte Vollzug allein durch die (nicht originär steuerrechtlich fokussierte) Kontrolle im Beihilferecht (vgl. Art. 108 AEUV).

27.2

Der Grund für den indirekten Vollzug liegt in der regelmäßig allein bestehenden materiellen Kompetenz auf unionsrechtlicher Ebene. Das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung verlangt für den unionsunmittelbaren Vollzug eine ausdrückliche Ermächtigung. Alle in den Verträgen der Union nicht übertragenen Zuständigkeiten verbleiben nach Art. 4 Abs. 1 EUV bei den Mitgliedstaaten. Hierdurch soll die Einwirkung des Unionsrechts möglichst souveränitätsschützend ausgestaltet werden. Das Prinzip gebietet zugleich, dass die Rechtsgrundlage in den Verträgen umso präziser geregelt sein muss, desto intensiver ein Akt der EU in die Souveränität der Mitgliedstaaten eingreift. Auch für die Möglichkeit der Union, das Unionsrecht selbst zu vollziehen, bedarf es mithin einer hinreichend präzisen Ermächtigung in den Verträgen. Daran fehlt es im Bereich des Steuerrechts. Die Union darf den Vollzug auch nicht im Wege der Annexkompetenz zugesprochen werden. Lediglich in seltenen Fällen kann nach dem völkerrechtlichen Grundsatz der implied powers, der auch im Unionsrecht gilt, der Union die Gesetzgebungskompetenz zustehen. Dies ist der Fall, wenn die Wahrnehmung der ausdrücklich zugewiesenen Kompetenzen anderenfalls sinnlos wäre bzw. ohne sie nicht in vernünftiger Weise zur Anwendung gelangen könnte. Im Rahmen des materiellen harmonisierten Steuerrechts ist das nicht der Fall, kann das materielle Steuerrecht doch in gleicher Weise effektiv durch die Mitgliedstaaten und S. 1239 deren Behörden vollzogen werden, zumal der Unionsgesetzgeber auch die effektive Umsetzung des materiellen Rechts durch den Erlass von Richtlinien den Mitgliedstaaten übertragen hat. Verbindlich sind diese für den Mitgliedstaat nur hinsichtlich des zu erreichenden Ziels, auch wenn dies - wie im Umsatzsteuerrecht - punktgenaue Richtlinien nicht ausschließt. Den innerstaatlichen Stellen ist indessen die Wahl der Form und der Mittel überlassen (Art. 288 Abs. 3 AEUV). Dies verpflichtet die Mitgliedstaaten zunächst einmal zur legislativen Umsetzung des materiellen Richtlinienrechts, das möglichst souveränitätsschonend in das mitgliedstaatliche Rechtssystem eingepasst werden soll. Erst recht muss das dann auch für den Vollzug des umgesetzten Steuerrechts gelten, zumal es kaum Sinn machen würde, einer einheitlichen Verwaltung den Vollzug einer Vielzahl von im Detail unterschiedlichen Umsetzungsgesetzen zu überantworten.

27.2a

Obgleich das unionsrechtlich harmonisierte Steuerrecht in aller Regel indirekt vollzogen wird, bedeutet dies nicht, dass die EU keinen Einfluss auf die mitgliedstaatliche Verwaltung nehmen könnte. Nach Art. 197 Abs. 2 Satz 1 AEUV kann die Union die Mitgliedstaaten in ihren Bemühungen um eine Verbesserung der Fähigkeit ihrer Verwaltung zur Durchführung des Unionsrechts unterstützen, wobei die Mitgliedstaaten diese Unterstützung allerdings gemäß Art. 197 Abs. 2 Satz 3 AEUV nicht in Anspruch nehmen müssen. Die Unterstützung kann insbesondere die Erleichterung des Austauschs von Informationen und von Beamten sowie die Unterstützung von Aus- und Weiterbildungsprogrammen beinhalten (Art. 197 Abs. 2 Satz 2 AEUV). Das Europäische Parlament und der Rat werden in diesem Zusammenhang zum Erlass von Verordnungen befugt (Art. 197 Abs. 2 Satz 4 AEUV). Auf dieser Grundlage ist die Verordnung (EU) 2021/847 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20.5.2021 zur Aufstellung des Programms „Fiscalis“ für die Zusammenarbeit im Steuerbereich und zur Aufhebung der Verordnung (EU) Nr. 1286/2013 ergangen. Hierdurch soll eine Zusammenarbeit der mitgliedstaatlichen Finanzverwaltung gefördert werden. Insbesondere sei dies kostenwirksamer, als wenn jeder Mitgliedstaat einen eigenen Rahmen für die Zusammenarbeit auf bilateraler oder multilateraler Ebene entwickeln würde (Erwägungsgrund 2 der Verordnung (EU) 2021/847). Das Programm soll helfen, die Steuerpolitik und die Umsetzung des Unionsrechts im Bereich der Besteuerung zu unterstützen, Steuerbetrug, Steuerhinterziehung, aggressive Steuerplanung und doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern und zu bekämpfen, unnötigen Verwaltungsaufwand für Bürger sowie für Unternehmen bei grenzüberschreitenden Transaktionen zu vermeiden bzw. zu verringern, gerechtere und effizientere Steuersysteme zu fördern, das volle Potential des Binnenmarkts auszuschöpfen und den fairen Wettbewerb in der EU zu stärken, einen gemeinsamen Ansatz der EU in internationalen Gremien zu unterstützen, den Aufbau von Verwaltungskapazitäten bei den Steuerbehörden unter anderem durch Modernisierung der Melde- und Prüfungsmethoden zu fördern sowie die Fortbildung der Mitarbeiter der Steuerbehörden in diesem Bereich zu unterstützen (Erwägungsgrund 3 der Verordnung (EU) 2021/847, s. auch Art. 3 der Verordnung (EU) 2021/847). Hierfür setzt die Verordnung eine Finanzausstattung fest (Erwägungsgrund 4 der Verordnung (EU) 2021/847). Die Kommission soll nach dem Willen der Verordnung insbesondere regelmäßig Seminare der begünstigten Steuerbehörden mit Vertretern der begünstigten Mitgliedstaaten organisieren, in deren Rahmen ein Austausch über Probleme stattfindet, Vorschläge zu Verbesserungsmöglichkeiten bei den Programmzielen vorgelegt werden und ein Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden stattfindet (Erwägungsgrund 16 der Verordnung (EU) 2021/847). Zu den i.Ü. förderungsfähigen Maßnahmen s. im Einzelnen Art. 7 der Verordnung (EU) 2021/847. Ferner enthält die Verordnung besondere Bestimmungen für Maßnahmen zum Aufbau von IT-Kapazitäten für die Mitgliedstaaten (Art. 11 und 12 der Verordnung (EU) 2021/847).

S. 1240

II. Verfahrensautonomie als weitere Komponente der Verwaltungshoheit

27.3

Die Verwaltungshoheit der Mitgliedstaaten besteht nicht nur im indirekten Vollzug durch die mitgliedstaatlichen Finanzbehörden. Zu berücksichtigen ist daneben, dass die EU grundsätzlich allein zur Regelung des materiellen Rechts befugt ist, so dass das harmonisierte Steuerrecht in aller Regel durch die mitgliedstaatlichen Behörden unter Zuhilfenahme des nationalen Verfahrensrechts vollzogen wird. Es gilt der Grundsatz der Verfahrensautonomie. Nur ausnahmsweise besitzt die EU auch die Befugnis zur flankierenden Regelung des Verfahrensrechts. Nach dem völkerrechtlichen Grundsatz der implied powers (Rz. 27.2) ist dies insbesondere bei Regelungen über die Aufklärung grenzüberschreitender Sachverhalte denkbar.

27.3a

Das mag nicht die Sicht des EuGH sein; in seiner jüngeren Rechtsprechung führt er aus, mangels einer unionsrechtlichen Regelung seien die Modalitäten der Verfahren zum Schutz der unionsrechtlichen Rechte Einzelner nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der Mitgliedstaaten. Diese Formulierung erscheint unscharf; man könnte den EuGH allerdings so verstehen, die materielle Regelungsbefugnis beinhalte stets auch eine Befugnis zur Regelung des Verfahrensrechts und nur wenn der Unionsgesetzgeber diese nicht wahrnehme, sei noch Raum für flankierende mitgliedstaatliche verfahrensrechtliche Regelungen. Dann wäre allerdings der aus dem primärrechtlichen Grundsatz der begrenzten Einzelermächtigung folgende Grundsatz der Verfahrensautonomie und der hierdurch bezweckte Schutz der Souveränität weitgehend ausgehöhlt. Es läge allein am Unionsgesetzgeber, wie weitgehend er die Verfahrensautonomie noch ziehen wollte. Das vermag nicht zu überzeugen. Es soll zwar nicht verkannt werden, dass die Union in der Praxis weitgehende verfahrensrechtliche Bestimmungen trifft; diese Faktizität allein begründet keine Kompetenz. Stets muss der Gesetzgeber insoweit über die schmale Brücke einer ggf. bestehenden ausdrücklichen primärrechtlichen Befugnis oder der implied powers gehen. Letztere mag insoweit tragen, als nur durch ein EU-einheitliches Verfahrensrecht der effektive und gleichmäßige Vollzug des Unionsrechts gewährleistet ist.

III. Einschränkungen des Grundsatzes der Verfahrensautonomie

27.4

Der Grundsatz der Verfahrensautonomie bedeutet gleichwohl nicht, dass die Mitgliedstaaten in der Ausgestaltung ihres Verfahrensrechts frei sind. In ständiger Rechtsprechung schränkt der EuGH die Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten dadurch ein, dass das nationale Verfahrensrecht den Grundsätzen der Gleichwertigkeit (Äquivalenz) und der Effektivität entsprechen muss. Abgeleitet werden diese Grundsätze aus Art. 4 Abs. 3 Satz 2 EUV, nach dem die Mitgliedstaaten alle geeigneten MaßnahMaßnahmen S. 1241 men allgemeiner und besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen zu ergreifen haben, die sich aus den Verträgen oder Handlungen der Organe der Union ergeben. Darüber hinaus verpflichtet Art. 288 Abs. 3 AEUV die Mitgliedstaaten auf die Erreichung eines bestimmten Ziels, was voraussetzt, dass auch das mitgliedstaatliche Verfahrensrecht die hierfür erforderlichen Hebel bereithält.

27.5

Der Grundsatz der Effektivität gebietet, dass das Verfahrensrecht die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren darf. Der Effektivitätsgrundsatz wirkt mit dieser Definition im Wege der negativen Harmonisierung auf das Verfahrensrecht ein, indem Vollzugshindernisse im konkreten Fall unangewendet bleiben müssen. Allerdings ist zuvor im Rahmen der Auslegung - bis hin zur Analogie - das unionsrechtliche Interesse zu berücksichtigen. Der Effektivitätsgrundsatz hat als Ausprägung des Grundsatzes der loyalen Zusammenarbeit aber zugleich eine - insbesondere aus Art. 288 Abs. 3 AEUV folgende - positive Komponente, durch die der Mitgliedstaat verpflichtet wird, eine effektive innerstaatliche Vollziehbarkeit des umgesetzten materiellen Sekundärrechts zu gewährleisten. Diese Verpflichtung betrifft das Verwaltungsverfahrensrecht wie auch das Verwaltungsorganisationsrecht.

27.5a

Was den Effektivitätsgrundsatz angeht, betont der EuGH, dass „jeder Fall, in dem sich die Frage stellt, ob eine nationale Verfahrensvorschrift die Anwendung des Unionsrechts unmöglich macht oder übermäßig erschwert, unter Berücksichtigung der Stellung dieser Vorschrift im gesamten Verfahren, des Verfahrensablaufs und der Besonderheiten des Verfahrens insgesamt zu prüfen ist, wobei gegebenenfalls die Grundsätze zu berücksichtigen sind, die dem nationalen Rechtsschutzsystem (bzw. Verfahrensrechtssystem) zugrunde liegen, wie z.B. der Schutz der Verteidigungsrechte, der Grundsatz der Rechtssicherheit und der ordnungsgemäße Ablauf des Verfahrens“. M.a.W. ist stets zu prüfen, ob ein unionsrechtlich anerkannter Grundsatz für die Beibehaltung der nationalen verfahrensrechtlichen Regelung spricht und dieser Belang das Interesse der EU an einer größtmöglichen praktischen Wirksamkeit des materiellen Rechts überwiegt. Diese Beurteilung ist eine Frage des Einzelfalls.

27.6

Ebenso dürfen die Verfahrensmodalitäten nicht ungünstiger sein als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (Grundsatz der Gleichwertigkeit, Grundsatz der Äquivalenz). Dieser Grundsatz stellt eine besondere verfahrensrechtliche Ausprägung des Grundsatzes der Nichtdiskriminierung dar. In seiner praktischen Bedeutung tritt er hinter dem Grundsatz der Effektivität zurück. Beispielsweise in den Fällen gesteigerter Ermittlungsbefugnisse oder Mitwirkungspflichten bei der Verifikation grenzüberschreitender Sachverhalte kann er jedoch zu prüfen sein. Gerade in diesen Fällen dürfte eine S. 1242 Verletzung des Prinzips aber grundsätzlich nicht vorliegen, weil der innerstaatliche und der grenzüberschreitende Sachverhalt hinsichtlich des Verifikationsbedarfs nicht vergleichbar sind.

B. Ausstrahlungswirkung auf das Steuerverfahren

I. Untersuchungsgrundsatz

27.7

Zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen des Unionsrechts zählt der Untersuchungsgrundsatz. Hiernach ist das jeweils zuständige Organ beim direkten Vollzug des Unionsrechts (s. Rz. 27.1) verpflichtet, sorgfältig und unparteiisch alle relevanten Gesichtspunkte des Einzelfalls zu untersuchen. So wurden die im europäischen Primär- und Sekundärrecht enthaltenen Ermittlungs- und Nachprüfungsbefugnisse der Kommission zu einem allgemeinen Grundsatz verstetigt, der nicht lediglich im Kartellrecht und im Antidumpingrecht gilt; vielmehr erfasst er das Verwaltungshandeln der Union insgesamt. Im Bereich des Steuerrechts hat dieser Grundsatz mangels eigener Finanzverwaltung indes keine unmittelbare Bedeutung. Durch das Sekundärrecht nimmt der Unionsgesetzgeber zudem regelmäßig nur Einfluss auf das materielle Steuerrecht; im Verfahrensrecht gilt weitgehend der Grundsatz der Verfahrensautonomie (Rz. 27.3 f.).

27.8

Gleichwohl ergibt sich aus den Grundrechten und dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gem. Art. 4 Abs. 3 EUV in Verbindung mit den zugrunde liegenden sekundärrechtlichen Grundlagen eine Fundierung bzw. Modifikation des im nationalen Steuerverfahrensrecht vorgesehenen Untersuchungsgrundsatzes. Art. 288 Abs. 3 AEUV verpflichtet die Mitgliedstaaten zur Erreichung des in der Richtlinie vorgesehenen Ziels; diese sind verpflichtet, alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen zu ergreifen, die sich aus den Verträgen oder den Handlungen der Organe der Union ergeben (Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV). Aufgrund der Umsetzungsverpflichtung ist der Mitgliedstaat verpflichtet, alle Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu erlassen, die geeignet sind, die Erhebung der gesamten in seinem Hoheitsgebiet geschuldeten unionsrechtlich determinierten Steuern zu gewährleisten. Aufgrund des allgemeinen Gleichheitssatzes muss der Mitgliedstaat zudem eine gleichmäßige Erhebung innerhalb des einzelnen Mitgliedstaats sicherzustellen. Flankierend verlangt die allgemeine Loyalitätspflicht der Mitgliedstaaten, durch das Verfahrensrecht eine genaue Erhebung der harmonisierten Steuern zu gewährleisten. Dies alles gebietet die verfahrensrechtliche Verankerung des Untersuchungsgrundsatzes, soweit unionsrechtlich determiniertes Steuerrecht vollzogen werden soll. Aufgrund des Charakters des Steuerrechts als Eingriffsrecht kann sich der Mitgliedstaat nicht darauf verlassen, dass die Steuerpflichtigen ihren Erklärungspflichten ohne eine effektive Kontrolle ordnungsgemäß nachkommen. Vielmehr müssen die Mitgliedstaaten von Amts wegen die Erklärungen der Steuerpflichtigen, deren Konten und die anderen steuerlich erheblichen Unterlagen prüfen.

S. 1243

II. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

27.9

Der Untersuchungsgrundsatz ist zur effektiven Verifikation der steuerlich erheblichen Umstände notwendig, aber nicht hinreichend. Häufig liegen die Informationen in der Sphäre des Steuerpflichtigen, auf dessen Mithilfe die Finanzverwaltung angewiesen ist. Die Verpflichtung zur effektiven Umsetzung der Richtlinie gem. Art. 288 Abs. 3 AEUV i.V.m. Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV kann es daher ggf. auch gebieten, die notwendigen Mitwirkungspflichten im Verfahrensrecht zu verankern. Auch bei dem Vollzug des harmonisierten Steuerrechts geht es um eine sphärenorientierte Mitverantwortung des Steuerpflichtigen.

27.10

Besonderheiten bestehen hinsichtlich der Verifikation grenzüberschreitender Sachverhalte. Auch hier ist eine effektive Verifikation unionsrechtlich gefordert, begegnet aber wegen des völkerrechtlichen Prinzips der äußeren Souveränität, das Ermittlungshandlungen im anderen Staat verbietet, verstärkten Schwierigkeiten. Dies gebietet verschärfte Kontrollinstrumente bzw. gesteigerte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Hierdurch werden nicht zwingend die Grundfreiheiten verletzt. Denn es ist inzwischen bereits für den Vollzug des rein nationalen materiellen Steuerrechts anerkannt, dass das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht Eingriffe in die Grundfreiheiten zu rechtfertigen vermag. Hiernach sind die Mitgliedstaaten berechtigt, die Maßnahmen anzuwenden, um die Besteuerungsgrundlagen klar und eindeutig feststellen zu können. Dies erlaubt es insbesondere, für den Fall transnationaler Sachverhalte spezifische Verfahrensregelungen zu erlassen, um den Finanzbehörden die Verifikation der steuerlich erheblichen Sachverhalte zu ermöglichen. Kann der Eingriff in die Grundfreiheiten bereits bei dem Vollzug des nationalen Rechts hiermit gerechtfertigt werden, gilt dies erst recht für das unionsrechtlich determinierte Steuerrecht, bei dem Art. 288 Abs. 3 AEUV i.V.m. Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV die größtmögliche praktische Wirksamkeit des materiellen Steuerrechts gebieten, das wegen des fehlenden self-executive-Charakters allein durch ein effektives Verfahrensrecht möglich wird. Soweit harmonisiertes Steuerrecht vollzogen wird, sind zudem die Unionsgrundrechte anwendbar, so dass auch durch den allgemeinen Gleichheitssatz ein gleichmäßiger Steuervollzug und damit eine Belastungsgleichheit geboten werden.

27.11

Hiervon ausgehend ist es nach Auffassung des EuGH aus unionsrechtlichen Gründen insbesondere unbedenklich, wenn die Finanzverwaltung verlangt, dass die Steuerpflichtigen die Nachweise vorlegen sollen, die sie für die zutreffende Festsetzung der Steuer als erforderlich ansieht und ggf. bei Nichtvorlage der Nachweise dem Steuerpflichtigen die für ihn günstige Rechtsfolge verweigert. Es ist nicht ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige zur Vorlage von Belegen verpflichtet wird, anhand derer die Finanzbehörde des Mitgliedstaates eindeutig und genau prüfen kann, dass er keine Steuerhinterziehung S. 1244 oder -umgehung zu begehen versucht. Dies mag dem Steuerpflichtigen, der die Nachweise ggf. nicht vorlegen kann, jedoch zu viel zumuten. Ferner vermag die Vorlage allein von Nachweisen eine effektive Kontrolle, etwa durch Ermittlungshandlungen vor Ort, nicht stets zu ersetzen. Der Unionsgesetzgeber wird bei dem Erlass des materiellen Rechts daher ggf. berücksichtigen müssen, dass er vollzugsgeeignete materielle Normen erlässt, die einen - insbesondere auch aus Sicht des Steuerpflichtigen - geringeren (verhältnismäßigen) Verifikationsaufwand entstehen lassen. Insoweit besteht zwischen dem materiellen Recht und dem Verfahrensrecht eine Wechselwirkung, die stets in einen angemessenen Ausgleich zu bringen ist.

III. Grenzen der Ausübung von Ermittlungsbefugnissen

27.12

Rechtliche Grenzen der Ermittlungsbefugnisse bei den harmonisierten Steuern ergeben sich insbesondere aus den Grundrechten des Unionsrechts. Zudem haben die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse auch die übrigen allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts, zu denen insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören, zu beachten (vgl. hierzu ausführlich Rz. 4.8 ff.). Insoweit wird der Effektivitätsgrundsatz eingeschränkt (Rz. 27.5a). Der EuGH hat insbesondere in Bezug auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit für Recht erkannt, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen, nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung der Ziele, eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, erforderlich ist. Diese unionsrechtlichen Begrenzungen treten neben verfassungsrechtliche Schranken, die ebenfalls belastende verfahrensrechtliche Eingriffe begrenzen können, inhaltlich allerdings nicht über die unionsrechtlichen Schranken hinausgehen können. Im Gegenteil können die verfassungsrechtlich verbürgten Grundrechte ggf. zurücktreten, wenn das primärrechtlich unbedenkliche materielle Sekundärrecht bestimmte verfahrensrechtliche Ermittlungsbefugnisse gebietet.

27.13

Beachtet der mitgliedstaatliche Gesetzgeber die unionsrechtlichen Schranken nicht, kann sich der von der Maßnahme Betroffene unmittelbar hierauf berufen; eine unionsrechtswidrige Vollzugshandlung kann ggf. einen Amtshaftungsanspruch auslösen. Demgegenüber will der EuGH aus rechtswidrig erlangten Informationen nicht grundsätzlich ein Beweisverwertungsverbot folgern. Insbesondere fordere der Untersuchungsgrundsatz eine unparteiische Würdigung auch von rechtswidrig erlangten Beweismitteln. Überzeugen vermag diese Auffassung nicht. Wäre die Begründung des EuGH richtig, so könnte auch bei schweren Rechtsfehlern eine Würdigung der erlangten Informationen zulässig und sogar geboten sein. Der Grundrechtsschutz des Einzelnen liefe insoweit weitgehend leer. In Wahrheit gewährleisten die Unionsgrundrechte einen Anspruch des Einzelnen auf Unterlassung rechtswidriger hoheitlicher Eingriffe und auf Beseitigung bereits vollzogener, aber noch rückgängig zu machender Eingriffe. Hiervon ausgehend muss dem Betroffenen möglich sein, die Verwertung rechtswidrig erlangter Informationen grundsätzlich zu unterbinden.

S. 1245

IV. Regelungen über die Bestandskraft

1. Verfahrensgewährleistungspflicht zur Reaktion auf EuGH-Urteile

27.14

Da die verfahrensrechtlichen Bestimmungen die Durchsetzung unionsrechtlich gewährter Rechte nicht unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen, stellt sich die Frage, inwieweit die Regelungen zur Bestandskraft mit dem Effektivitätsgrundsatz vereinbar sind. Durch den Eintritt der Bestandskraft kann nämlich die materiell-rechtliche unionsrechtlich geforderte Rechtslage nicht mehr durchgesetzt werden. Dies gilt erst recht, wenn Festsetzungsverjährung eingetreten ist, weil in diesem Fall eine Änderung - auch aufgrund von Korrekturvorschriften - nicht mehr zulässig ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

27.15

EuGH und BFH gehen davon aus, dass die Regelungen über den Eintritt der (formellen) Bestandskraft im Hinblick auf den Effektivitätsgrundsatz nicht zu beanstanden sind. Die Rechtssicherheit gehöre zu den im Unionsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Fristen oder Erschöpfung des Rechtsweges eintrete, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Unionsrecht nicht, dass eine mitgliedstaatliche Behörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, auch wenn hierdurch eine Unionsrechtswidrigkeit nicht mehr beseitigt werden könne.

27.16

Diese Betonung der Bestandskraft ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Zunächst einmal ist der Steuerpflichtige selbst dafür verantwortlich, erkennbar unionsrechtswidrige Bescheide selbst im Einspruchs- oder Klagewege aufheben oder ändern zu lassen. Hat er es versäumt, rechtzeitig Rechtsbehelfe einzulegen, hat er die deshalb eingetretene Bestandskraft hinzunehmen.

27.17

Bedenken wirft die Auffassung der Rechtsprechung jedoch auf, wenn die Unionsrechtswidrigkeit erst nach Eintritt der Bestandskraft durch den EuGH erkannt wird und für den Steuerpflichtigen zuvor auch nicht klar erkennbar war. Durch seine Entscheidung im Vorabentscheidungsverfahren verdeutlicht der EuGH, in welchem Sinn und mit welcher Tragweite unionsrechtliche Bestimmungen seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen oder anzuwenden sind oder gewesen wären. Die Mitgliedstaaten haben die rein deklaratorische Auslegung des Unionsrechts regelmäßig auch auf Zeiträume vor Erlass des Urteils anzuwenden. Dies würde zunächst einmal auch eine Überprüfung bestandskräftig gewordener unionsrechtswidriger Steuerbescheide gebieten. §§ 172 ff. AO lassen dies in den Fällen einer S. 1246 nach Eintritt der Bestandskraft ergangenen EuGH-Entscheidung aber nicht zu. § 130 AO ist aufgrund des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d Halbs. 2 AO nicht anwendbar.

27.18

Unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des EuGH gehen ein Teil der Rechtsprechung und der Literatur davon aus, dass der Steuerpflichtige nach Eintritt der Bestandskraft nur unter folgenden kumulativ vorliegenden Voraussetzungen einen Anspruch auf Wiederaufgreifen des Verfahrens hat:

• 1. Die Behörde ist nach nationalem Recht befugt, den belastenden Verwaltungsakt aufzuheben.

• 2. Der Verwaltungsakt ist infolge der letztinstanzlichen Entscheidung eines nationalen Gerichts bestandskräftig geworden.

• 3. Wie eine spätere Entscheidung des EuGH zeigt, ist diese Entscheidung unionsrechtswidrig.

• 4. Das letztinstanzlich entscheidende Gericht muss seine Vorlagepflicht verletzt haben.

• 5. Der Betroffene muss sich unmittelbar nach Kenntnis von der EuGH-Entscheidung an die Verwaltungsbehörde gewandt haben.

27.19

Weitere Durchbrechungen der Bestandskraft sollen nicht möglich sein. Insbesondere wird dadurch aber hingenommen, dass das deutsche Verfahrensrecht - anders als für allgemeine Steuerverwaltungsakte in § 130 AO - nach Eintritt der Bestandskraft keine Möglichkeit vorsieht, unter Geltendmachung einer nachträglich erkannten Unionsrechtswidrigkeit eine Änderung des Steuerbescheides zu erreichen.

27.20

Dies vermag nicht zu überzeugen, da die Änderbarkeit aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben dann allein von der deutschen Regelungstechnik und dem deutschen Dualismus der Korrekturbestimmungen abhängt. Schon der Ausgangspunkt der Literatur, dass der EuGH abschließende Voraussetzungen für eine Durchbrechung der Bestandskraft aufgestellt habe, ist unzutreffend. Der EuGH geht in seinen Entscheidungen häufig von den Umständen des Einzelfalls (Rz. 27.5a) aus; seine Entscheidungsfindung erfolgt in diesen Fällen induktiv. So befasste sich auch der EuGH in der Rs. Kühne & Heitz allein mit der Frage, „ob sich unter Umständen, wie denen des Ausgangsverfahrens aus dem Gemeinschaftsrecht eine Pflicht zur Rücknahme einer bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung ergibt“. In seinem Urteil in der Rechtsache i 21 Germany/Arcor stellte der EuGH dementsprechend auch nicht auf die vorstehenden Voraussetzungen ab, sondern ging vielmehr - dogmatisch grundlegender und einem deduktiven Ansatz folgend - von den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit aus.

27.21

Der Grundsatz der Effektivität, dessen spezielle Ausprägung für den konkreten Einzelfall auch die in der Rs. Kühne & Heitz aufgestellten Grundsätze darstellen, enthält grundsätzlich eine VerfahrensVerfahrensgewährleistungspflicht S. 1247 gewährleistungspflicht des Mitgliedstaats. Es mag unter Berücksichtigung der Rechtssicherheit unbedenklich sein, dass nach Ablauf der Rechtsbehelfsfristen formelle Bestandskraft eintritt und daher durch den Steuerpflichtigen eine Änderung zu seinen Gunsten nicht mehr durch Rechtsbehelfe erzwungen werden kann. Eine andere und hiervon zu trennende Frage ist jedoch, ob nach Eintritt der Bestandskraft noch eine Änderungsmöglichkeit gegeben sein muss, um nachträglichen Erkenntnisfortschritten bei der Auslegung des Unionsrechts Rechnung zu tragen. Denn grundsätzlich sind es die Mitgliedstaaten, die zu einer effektiven Durchsetzung des Unionsrechts verpflichtet sind. Insoweit erscheint es bedenklich, wenn die effektive Durchsetzung des Unionsrechts allein von der Einhaltung der Rechtsbehelfsfristen durch den Steuerpflichtigen abhängig gemacht wird und der BFH der Auffassung ist, dass das deutsche Verfahrensrecht keine weitergehenden Korrekturmöglichkeiten zur Durchsetzung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche vorsehen muss. Dem Mitgliedstaat muss es auch aus eigener Macht möglich sein, dem Unionsrecht zur Durchsetzung zu verhelfen. Enthielte das Verfahrensrecht für Steuerbescheide eine § 48 VwVfG entsprechende Bestimmung, wäre dies auch ohne weiteres möglich; die Anwendung des § 130 AO, der § 48 VwVfG entspricht, ist indes durch § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d Halbs. 2 AO für Steuerbescheide ausgeschlossen. Wäre das der Finanzverwaltung durch § 130 AO eingeräumte Ermessen im Falle seiner Anwendbarkeit im konkreten Einzelfall auf Null reduziert und müsste der Bescheid daher geändert werden, steht die Anwendungssperre des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d Halbs. 2 AO mit dem Effektivitätsprinzip m.E. nicht mehr in Einklang und ist im konkreten Fall unanwendbar, wodurch die Anwendung des § 130 AO ermöglicht wird.

27.22

Soweit die h.M. in Rechtsprechung und Literatur demgegenüber die Bestandskraft der Steuerbescheide höher stellt als die effektive Umsetzung des unionsrechtlich determinierten Steuerrechts, bleibt m.E. ein jüngerer Aspekt der EuGH-Rechtsprechung unbeachtet. So hat die Bundesrepublik in einem jüngeren Fall die Frist zur Umsetzung umweltrechtlicher Richtlinien verstreichen lassen. Dort hatte sich der EuGH mit der Frage zu beschäftigen, inwieweit der Grundsatz der Rechtssicherheit der Geltendmachung von Rechten aus dem Sekundärrecht entgegengehalten werden kann. Hier hat er aber mit bemerkenswerter Klarheit ausgeführt: „Allerdings ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Bundesrepublik Deutschland die Wahrung des Grundsatzes der Rechtskraft nicht geltend machen kann, soweit sich die Fristen für die Anwendung des geänderten Umwelt-Rechtsbehelfsgesetzes auf Rechtsbehelfe im Bereich des Umweltschutzes auf bestandskräftig gewordene Verwaltungsentscheidungen beziehen. Im Übrigen würde der Umstand, dass die Bundesrepublik Deutschland, nachdem sie die Richtlinie 2003/35/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Mai 2003 (ABl. EU 2003 Nr. L 156, 17), mit der die ihrerseits durch die Richtlinie 2011/92 kodifizierte Richtlinie 85/337 in Bezug auf die Öffentlichkeitsbeteiligung und den Zugang zu Gerichten geändert wurde, verspätet in innerstaatliches Recht umgesetzt hatte, die zeitliche Anwendbarkeit der nationalen Vorschriften zur Umsetzung der letztgenannten Richtlinie begrenzt hat, darauf hinauslaufen, ihr zu gestatten, sich eine neue Umsetzungsfrist zu genehmigen (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Portugal, C-277/13, EU:EU:C:2014:2208 S. 1248 C:2014:2208, Rn. 45).“ Das letztgenannte Argument entspringt unmittelbar der Effektivität, der das mitgliedstaatliche Verfahrensrecht entsprechen muss. Es kann daher keineswegs davon gesprochen werden, die hier vertretene Auffassung betone in zu großem Maße das Effektivitätsprinzip; es ist vielmehr der EuGH selbst, der die Effektivität - allerdings in einer wenig konsistenten Weise - ggf. im Wege eines effet maximale versteht. Überträgt man dies auf die Geltendmachung der durch unmittelbar anwendbare Richtlinienbestimmungen gewährten Rechte, dürfte auch hier die Bestandskraft, jedenfalls nicht in dem bislang verstandenen apodiktischen Sinne, entgegenstehen. Weiterhin gilt m.E., dass die Frage zur Bestandskraftdurchbrechung nicht abschließend geklärt ist und daher von den Finanzgerichten oder dem BFH dem EuGH vorgelegt werden sollte. Das gilt insbesondere hinsichtlich der Auslegung des EuGH, dass in jedem einzelnen Fall die Frage der Effektivität des materiellen Rechts gegen allgemeine Rechtsgrundsätze, insbesondere den Grundsatz der Rechtssicherheit, abgewogen werden muss (Rz. 27.5a).

2. Unionsrechtswidrigkeit des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO („lex Manninen“)

27.23

Einen recht klaren Verstoß gegen das Effektivitätsprinzip enthält § 175 Abs. 2 Satz 2 AO. Die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung oder Bestätigung gilt hiernach nicht als rückwirkendes Ereignis. Hierdurch wird eine Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen, wonach ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Offiziell begründete der Gesetzgeber die Neuregelung mit der unterschiedlichen Festsetzungsfrist in Fällen von Bescheinigungen, die allein ein Beweismittel darstellen, so dass nur nach § 173 Abs. 1 AO geändert werden könnte, und Bescheinigungen, die Bestandteil des materiellen Steuertatbestandes sind und nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer zeitlich unbeschränkten Änderbarkeit des Steuerbescheides führen können. Diese recht harmlos klingende Begründung war jedoch nur die halbe Wahrheit für die Einführung der neuen Norm. Tatsächlich stellte die Einfügung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO die gesetzgeberische Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Manninen zum finnischen Anrechnungsverfahren dar; verhindert werden sollten negative fiskalische Auswirkungen für den deutschen Fiskus. Denn vor Einführung des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO hätte die Vorlage einer Anrechnungsbescheinigung der ausschüttenden ausländischen Körperschaft als rückwirkendes Ereignis eine Änderung des unionsrechtswidrigen Steuerbescheides ermöglicht und so zu einer Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer beim inländischen Gesellschafter geführt (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.). Da die Festsetzungsfrist in den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen beginnt, in dem das Ereignis eintritt, hätte S. 1249 dies eine zeitlich unbeschränkte Änderungsmöglichkeit bedeutet, die der Gesetzgeber durch seine radikale Lösung vermeiden wollte.

27.24

Als Nichtanwendungsgesetz begegnet § 175 Abs. 2 Satz 2 AO durchgreifenden unionsrechtlichen Bedenken. Verschiedentlich hat der EuGH entschieden, dass der nationale Gesetzgeber nicht nach Verkündung eines EuGH-Urteils, dem zufolge bestimmte Rechtsvorschriften mit dem AEUV unvereinbar sind, eine Verfahrensregel erlassen darf, die speziell die Möglichkeiten einschränkt, auf Erstattung der Abgaben zu klagen, die aufgrund dieser Rechtsvorschriften zu Unrecht erhoben worden sind. Das Effektivitätsprinzip untersagt es, materiell-rechtliche Vorgaben des Unionsrechts zielgerichtet zu unterlaufen. Genau dies geschieht durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO, so dass die Vorschrift hiervon ausgehend als klar unionsrechtswidrig erscheint.

27.25

Hinsichtlich des § 175 Abs. 2 Satz 2 AO sieht der EuGH dies etwas modifizierter. Er hat entschieden, dass der Effektivitätsgrundsatz einer nationalen Regelung - wie sie sich aus § 175 Abs. 2 Satz 2 AO ergibt - entgegensteht, die es rückwirkend und ohne Einräumung einer Übergangsfrist verwehrt, eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer auf Dividenden, die von einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt wurden, dadurch zu erlangen, dass entweder eine den Anforderungen des Mitgliedstaats, in dem der Empfänger der Dividenden unbeschränkt steuerpflichtig ist, genügende Bescheinigung über diese Steuer oder Belege vorgelegt werden, anhand deren die Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats eindeutig und genau überprüfen können, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils vorliegen. Der EuGH verlangt, dass der Steuerpflichtige durch die Übergangsfrist die Möglichkeit erhält, die nach altem Recht entstandenen Ansprüche geltend zu machen. Gosch und Rehm/Nagler haben insoweit eine Frist bis zum 31.12.2011 vorgeschlagen. Das FG Köln geht ähnlich von einer Frist von mindestens sechs Monaten nach Erlass der EuGH-Urteile Manninen I und II aus. Der EuGH bringt durch seine Entscheidung m.E. zutreffend zum Ausdruck, dass wegen der Effektivität des Unionsrechts bestehende Ansprüche verfahrensrechtlich nicht rückwirkend entwertet werden dürfen, der Mitgliedstaat den Steuerpflichtigen aber nicht unbefristet Zeit einräumen muss, diesen durch die EuGH-Rechtsprechung verdeutlichten Anspruch durchzusetzen. Da die Rechtssicherheit einen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Unionsrechts darstellt, darf der Gesetzgeber vielmehr auch Fristen vorsehen, nach deren Verstreichen der Anspruch nicht mehr durchgesetzt werden kann. Dogmatisch fragwürdig erscheint es nur, dass der EuGH es den Gerichten überantwortet, die Frist festzusetzen, innerhalb der der Anspruch geltend gemacht werden muss. Gerichte können Gesetze nur auslegen und anwenden, nicht aber über den Wortlaut hinausgehend und jenseits der Grenzen einer ergänzenden Rechtsfortbildung Recht setzen. Dies erscheint insbesondere deshalb fragwürdig, weil für die Bemessung der Frist eine klare Orientierungshilfe durch den EuGH fehlt.

S. 1250

3. Bestandskraftsdurchbrechung bei unionsrechtswidrigen Steuersubventionen

27.26

Anders als in den Fällen der Bestandskraftdurchbrechung bei nachträglich durch den EuGH erkannter Unionsrechtswidrigkeit belastender Steuernormen ist hinsichtlich der Unionsrechtswidrigkeit von staatlichen Beihilfen anerkannt, dass ein aufgrund der rechtswidrigen Norm erlassener begünstigender Bescheid zurückgenommen werden muss. Bei Subventionen soll dies sogar dann gelten, wenn die verfahrensrechtlichen Bestimmungen der Korrektur entgegenstehen. Hat die Kommission an den Mitgliedstaat einen sekundärrechtlichen Beschluss nach Art. 288 Abs. 4 AEUV gerichtet, die ihn zur Rücknahme einer unionsrechtswidrigen Beihilfe verpflichtet, muss der Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreifen, um die Durchführung des Beschlusses zu gewährleisten. Der Mitgliedstaat muss die rechtswidrig gewährte Beihilfe tatsächlich zurückerlangen. Im Gegensatz zu den belastenden Steuerbescheiden und zu Lasten des Steuerpflichtigen hat dies zur Folge, dass die Regelungen zur Bestandskraft zur Sicherung eines effektiven Vollzugs vollständig ausgehebelt werden. Diese Ungleichbehandlung mit den Fällen unionsrechtswidrig erhobener Steuern ist dogmatisch kaum zu begründen, wenn auch das Verfahren bei den Beihilfen nicht dem steuerverfahrensrechtlichen Ablauf entspricht. Zwar könnte man annehmen, dass durch den sekundärrechtlichen Beschluss eine Entscheidung der Kommission auch dazu vorliegt, dass die Beihilfe zurückgenommen werden muss. Dass indes die verfahrensrechtlichen Hindernisse des § 48 VwVfG beiseite gewischt werden, ist auch in diesen Fällen Ausdruck des Effektivitätsprinzips. Auch bei einer materiellen Betrachtung unter dem Gesichtspunkt des primärrechtlichen Wettbewerbsrechts in Art. 107 f. AEUV (dazu Rz. 9.7 ff.), durch das Wettbewerbsverzerrungen unterbunden werden sollen, erscheint eine Differenzierung nicht geboten. Auch das unionsrechtlich harmonisierte Verbrauchsteuerrecht, insbesondere das Umsatzsteuerrecht, ist beherrscht von dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Rz. 7.7).

V. Rechtsfolgen von Vollzugsdefiziten

1. Dem Unionsgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite

27.27

Flankiert der Gesetzgeber das materielle Recht nicht durch ausreichende verfahrensrechtliche Bestimmungen und läuft daher das Verfahrensrecht dem materiellen Belastungsgrund zuwider, führt dies nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuertatbestandes. Aufgrund der Aufgabenteilung zwischen der unionsrechtlichen und mitgliedstaatlichen Ebene ist dieser verfassungsrechtliche Ansatz bei der Umsetzung unionsrechtlicher Sekundärrechtsakte nicht übertragbar. Eine Verantwortung des Unionsgesetzgebers, die zu einer Verletzung des unionsrechtlichen allgemeinen Gleichheitssatzes führt, kann sich insoweit in der Regel nur ergeben, wenn das materielle Recht nicht gleichmäßig vollziehbar ist. Soweit ausnahmsweise aufgrund des Grundsatzes der implied powers der Unionsgesetzgeber auch zur Regelung des Verfahrensrechts berufen ist, kann ausnahmsweise aufgrund der Kompetenzkopplung der verfahrensrechtliche Mangel auf das materielle Steuerrecht durchschlagen. Daneben ist denkbar, dass das materielle Steuerrecht aus tatsächlichen Gründen nicht gleichmäßig vollzogen werden kann oder es aus rechtlichen Gründen nicht möglich ist, das materielle Recht durch ein effektives Verfahrensrecht zu flankieren. In den beiden letztgenannten Fällen S. 1251 hat der Unionsgesetzgeber die Unvollziehbarkeit - mit Bindungswirkung für den Mitgliedstaat - bereits durch den materiellen Steuertatbestand selbst angelegt und trägt daher hierfür die Verantwortung.

2. Dem deutschen Bundesgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite

27.28

Entstehen Vollzugsdefizite durch ein mangelhaftes (nationales) Verwaltungsverfahrens- oder Verwaltungsorganisationsrecht, verletzt der Bundesgesetzgeber nicht nur seine Verpflichtung aus Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV, sondern auch den allgemeinen Gleichheitssatz gem. Art. 3 Abs. 1 GG. Die fehlende Möglichkeit eines effektiven Vollzugs des harmonisierten Steuerrechts führt zugleich zu einer strukturell ungleichmäßigen Vollziehbarkeit des Steuerrechts i.S. der Rechtsprechung des BVerfG. Soweit das mitgliedstaatliche Verfahrens- und Verwaltungsorganisationsrecht dem Vollzug des harmonisierten Steuerrechts dient und deshalb eine Durchführung von Unionsrecht i.S.d. Art. 51 GrCh vorliegt, verletzt der Bundesgesetzgeber zugleich den unionsrechtlichen Gleichheitssatz. In diesem Fall kann allerdings die Unionsrechtswidrigkeit nicht auf den Sekundärrechtsakt durchschlagen; sie führt allein zu einer Nachbesserungspflicht des Bundesgesetzgebers im Hinblick auf das Verfahrens- und Verwaltungsorganisationsrecht.

3. Dem deutschen Landesgesetzgeber zurechenbare Vollzugsdefizite

27.29

Der Landesgesetzgeber kann seine Verpflichtung zum effektiven Vollzug des harmonisierten Steuerrechts insbesondere dadurch verletzen, dass er es unterlässt, seine Finanzbehörden nach Art, Umfang und Leistungsvermögen angemessen auszustatten. In diesem Zusammenhang ist insbesondere der sog. maßvolle Gesetzesvollzug (oder auch Risikomanagement genannt) zu benennen, durch den die Finanzverwaltung u.a. auf ihre mangelhafte Ausstattung reagiert und der nur solange dem unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz bzw. Art. 3 Abs. 1 GG entspricht, als die Finanzverwaltung noch in der Lage ist, den steuerlichen Sachverhalt zu verifizieren, wenn hierzu Anlass besteht. Ist dies gewährleistet, wird dem Gebot der praktischen Wirksamkeit ausreichend Rechnung getragen, da sich die Steuerpflichtigen nicht gefahrlos ihrer Abgabenbelastung entziehen können.

4. Der Finanzverwaltung zurechenbare Vollzugsdefizite

27.30

Praktisch sind in der Mehrzahl der Fälle auftretende Vollzugsdefizite der Finanzverwaltung zuzurechnen. Ist dies der Fall, verletzt die Verwaltung ihrerseits ihre Verpflichtungen aus Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV sowie aus Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG. Dies gilt freilich immer nur solange, wie die Finanzverwaltung angesichts des umzusetzenden Sekundärrechts und des Verwaltungsorganisations- und Verfahrensrechts in die Lage versetzt wird, einen effektiven Vollzug zu gewährleisten. Anderenfalls trifft die Verantwortung den Unions-, Bundes- oder Landesgesetzgeber mit den unter Rz. 27.27 ff. geschilderten Konsequenzen.

C. Ausstrahlung auf die Verwaltungsorganisation

27.31

Der Ausdruck der Verfahrensautonomie ist unzureichend. Allein die Effektuierung des Verfahrensrechts im Hinblick auf die Umsetzung des harmonisierten Steuerrechts ist notwendig, aber nicht hinreichend. Das materielle Recht und das Verfahrensrecht müssen auf eine entsprechende VerwaltungsVerwaltungsorganisation S. 1252 organisation treffen, um eine größtmögliche praktische Wirksamkeit des Sekundärrechts zu erlangen. Auch diese ist an das Effektivitätsgebot gebunden und die Verwaltungsorganisationsautonomie insoweit eingeschränkt. Der mitgliedstaatliche Gesetzgeber ist nicht nur zur Regelung von Kontrollmöglichkeiten verpflichtet, sondern auch dazu, diese Überwachung angemessen zu organisieren. Die Mitgliedstaaten sind insoweit verpflichtet, leistungsfähige innerstaatliche Stellen zu benennen.

27.32

Hiervon ausgehend erscheint der Vollzug der Steuergesetze durch Landesfinanzbehörden problematisch. Zu Recht beklagt beispielsweise Birk, der Vollzug der Umsatzsteuer durch die Landesfinanzbehörden führe zu einer erheblichen Erschwerung des Vollzugs, zumal keine zentrale und bundesweite Informationssammlung und -auswertung erfolge. Nur weil der Föderalismus ein Verfassungsprinzip darstellt, können Einschränkungen eines effektiven Vollzugs nicht gerechtfertigt werden. Aus unionsrechtlicher Sicht kann eine Verwaltungsstruktur, die Vollzugsdefizite provoziert, keinesfalls gerechtfertigt werden.

D. Ausstrahlung auf den Steuerprozess

I. Bedeutung der Grundsätze der Effektivität und der Gleichwertigkeit

27.33

Im Prozessrecht entspricht die Rechtslage weitgehend der im Verfahrensrecht. Auch hier besteht keine Kompetenz zur Rechtsangleichung (s. bereits die insoweit parallele Diskussion in Rz. 27.4 f.). Von besonderer Bedeutung ist auch hier der Grundsatz der Gleichwertigkeit und der Effektivität. Das Finanzprozessrecht darf für unionsrechtlich determinierte Sachverhalte nicht ungünstiger ausgestaltet sein als bei Verfahren, die rein nationales Recht betreffen, und es darf die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

II. Vorläufiger Rechtsschutz bei Zweifeln an der Unionsrechtswidrigkeit der Richtlinie

27.34

Aus dem Effektivitätsprinzip ergibt sich für das Finanzprozessrecht auch, dass es gegen die Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes nach §§ 69, 114 FGO spricht, wenn der Steuerpflichtige geltend macht, die der Besteuerung zugrunde liegende Richtlinie sei rechtswidrig. Gewährleistet werden soll die größtmögliche praktische Wirksamkeit des Sekundärrechts; der Effektivitätsgrundsatz kann ihm nicht entgegenwirken. Die Umsetzungsverpflichtung aus Art. 288 Abs. 3 AEUV i.V.m. Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV beschränkt in diesen Fällen vielmehr die Möglichkeit eines effektiven Rechtsschutzes, durch den das harmonisierte Steuerrecht vorübergehend außer Vollzug gesetzt werden könnte und hierdurch in seiner praktischen Wirksamkeit Einbußen erleiden würde. Hinzu kommt, dass mitgliedmitgliedstaatliche S. 1253 staatliche Gerichte nicht aus eigener Befugnis heraus die Primärrechtswidrigkeit eines Sekundärrechtsakts feststellen können, sondern dass dies allein dem EuGH vorbehalten ist; das mitgliedstaatliche Gericht besitzt allein eine Prüfungs-, nicht aber eine Verwerfungskompetenz. Aufgrund dieser Erwägungen verbietet es der EuGH, eine Aussetzung der Vollziehung allein bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 FGO) zu gewähren. Eine Aussetzung der Vollziehung darf nur unter folgenden einschränkenden Voraussetzungen gewährt werden:

• 1. Es bestehen erhebliche Zweifel an der Gültigkeit der Handlung der Union,

• 2. dem EuGH wird, soweit dies bislang noch nicht erfolgt ist, die Gültigkeitsfrage gem. Art. 267 Abs. 1 Buchst. b AEUV zur Vorabentscheidung vorgelegt,

• 3. die Entscheidung des mitgliedstaatlichen Gerichts wird als dringlich erachtet, um einen schweren und nicht wiedergutzumachenden Schaden abzuwenden,

• 4. das Interesse der Union wurde in ausreichendem Umfang berücksichtigt und

• 5. die Entscheidungen des EuGH und des EuG über einstweilige Anordnungen in vergleichbaren Fällen werden in ausreichendem Umfang berücksichtigt.

27.35

Die Möglichkeit, vorläufigen Rechtsschutz bei unionsrechtlichen Zweifeln an dem der Besteuerung (mittelbar) zugrunde liegenden Sekundärrechtsakt zu erlangen, ist damit im Vergleich zu der entsprechenden Situation bei verfassungsrechtlichen Zweifeln am nationalen Recht nur unter erschwerten Voraussetzungen möglich. Dieses Auseinanderfallen ist jedoch wegen der Verpflichtung des Mitgliedstaats zu einer Umsetzung im Sinne der größtmöglichen praktischen Wirksamkeit, die im nationalen Recht nicht gilt und ggf. das Verfassungsrecht überlagert, hinzunehmen.

S. 1254

Kapitel 28 Gerichtliche Durchsetzung des Unionsrechts sowie Umsetzung von Entscheidungen des EuGH und der Kommission

Schaumburg/Fehling

S. 1255

Hinweis: Die folgenden Ausführungen sind nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

• A. Einleitung 28.1

• B. Unionsrechtswidrigkeit nationalen Steuerrechts

•  

  • I. Vorabentscheidungsverfahren

  • 1. Voraussetzungen 28.6

  • 2. Umfang von Vorlagerecht und Vorlagepflicht 28.14

  • 3. Folgen der Verletzung einer Vorlagepflicht 28.19

  • 4. Entscheidung des EuGH 28.22

  • 5. Charakter des Vorabentscheidungsverfahrens 28.23

•  

  • II. Vertragsverletzungsverfahren

  • 1. Voraussetzungen und Ablauf 28.26

  • 2. Entscheidung des EuGH 28.34

  • 3. Charakter und Bedeutung des Vertragsverletzungsverfahrens 28.39

• III. Individualrechtsschutz? 28.41

• C. Primärrechtswidrigkeit sekundären Unionsrechts

• I. Vorrang des Primärrechts 28.43

• II. Vorabentscheidungsverfahren 28.44

• III. Nichtigkeitsklage 28.51

• D. Wirkung von Urteilen des EuGH

• I. Urteile des EuGH 28.64

•  

  • II. Urteile im Vorabentscheidungsverfahren

  • 1. Funktion 28.66

  • 2. Auslegungsurteile 28.67

  • 3. Gültigkeitsurteile 28.72

•  

  • III. Urteile im Vertragsverletzungsverfahren

  • 1. Funktion 28.75

  • 2. Rechtswirkungen 28.77

•  

  • IV. Nichtigkeitsurteile

  • 1. Funktion 28.79

  • 2. Rechtswirkungen 28.80

•  

  • V. Folgenbeseitigung und Entschädigung

  • 1. Überblick 28.84

  • 2. Urteile mit ex-tunc-Wirkung 28.87

  • 3. Urteile mit ex-nunc-Wirkung 28.90

•  

  • VI. Ersatzleistungen

  • 1. Überblick 28.92

  • 2. Haftung der EU 28.94

  • 3. Haftung der Mitgliedstaaten 28.98

• E. Wirkung von Entscheidungen der Kommission

• I. Kompetenzrahmen 28.104

•  

  • II. Entscheidungen im Beihilferecht

  • 1. Entscheidungen der Kommission 28.106

  • 2. Empfehlungen 28.107

  • 3. Beschlüsse 28.108

  • 4. Rückforderungen 28.109

• III. Entscheidungen im Vertragsverletzungsverfahren 28.112

• IV. Durchführungsrechtsakte 28.115

Literatur:

Ahmann, Das Ertragsteuerrecht unter dem Diktat des Europäischen Gerichtshofs? Können wir uns wehren?, DStZ 2005, 75; Armbruster/Kämmerer, Verjährung von Staatshaftungsansprüchen wegen fehlerhafter Richtlinienumsetzung, NJW 2009, 3601; Aubin, Haftung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten bei gemeinschaftsrechtswidrigen nationalen Verwaltungsakten, Baden-Baden 1982; Bartosch, EU-Beihilfenrecht, München 2009; Birkenmaier, Die Vorgaben der Beihilfevorschriften des EG-Vertrages für die direkte Unternehmensbesteuerung, Baden-Baden 2007; Blumenberg/Kring, Europäisches Beihilferecht und Besteuerung, IFSt-Schrift Nr. 473 (2011); Blumenberg/Lausterer, Staatliche Beihilfen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung, in Breuninger/Müller/Strobl-Haarmann (Hrsg.), Steuerrecht und Europäische Integration, FS für Rädler, München 1999, 1; Bode/Ehle, Die Ausweitung des Prüfungsumfangs im Vorabentscheidungsverfahren durch den EuGH, EWS 2001, 55; Böhm, Voraussetzungen einer Staatshaftung bei Verstößen gegen primäres Gemeinschaftsrecht, JZ 1997, 53; Capelli/Nehls, Die außervertragliche Haftung der Europäischen Gemeinschaft und Rechtsbehelfe zur Erlangung von Schadensersatz gem. Art. 215 EGV - Wertung, Kritik und Reformvorschlag, EuR 1997, 132; Classen, Strukturunterschiede zwischen deutschem und europäischem Verwaltungsrecht, NJW 1995, 2457; Clausnitzer, Die VorVorlagepflicht S. 1256 lagepflicht an den EuGH - Zum (mangelnden) Rechtsschutz gegen Verstöße letztinstanzlicher Gerichte, NJW 1989, 641; Cordewener, Umsetzung von EuGH-Entscheidungen durch die Finanzrechtsprechung, in Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018, FS BFH, Köln 2018, 895 ff.; Cordewener, We Need to Know When Previous Case-Law Has Been ‚Overruled‘! - A Plea for More Legal Certainty in EU Tax Law, ECTR 2023, 144; Cremer, Nichtigkeitsklagen einzelner gegen Rechtsakte der Gemeinschaft: Klagegenstand und Klagebefugnis nach Art. 173 EGV, EWS 1999, 48; v. Danwitz, Die Garantie effektiven Rechtsschutzes im Recht der Europäischen Gemeinschaft, NJW 1993, 1108; v. Danwitz, Die gemeinschaftsrechtliche Staatshaftung der Mitgliedstaaten, DVBl. 1997, 1; Dengler, Noch keine Auswirkungen der gemeinschaftsrechtlichen Staatshaftung auf die deutsche Staatshaftungsdogmatik bei legislativem Unrecht, IStR 1997, 252; Detterbeck, Haftung der Europäischen Gemeinschaft und gemeinschaftsrechtlicher Staatshaftungsanspruch, AöR 2000, 202; Dobratz, Der EuGH als Teil der Finanzgerichtsbarkeit, IWB 2015, 634; Drüen, Möglichkeiten und Grenzen einer gesetzlichen Legitimation der Erstattung gemeinschaftsrechtswidrig erhobener Steuern, in Tipke/Spindler/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS für Schaumburg, Köln 2009, 609; Ehlermann, Die Verfolgung von Vertragsverletzungen der Mitgliedstaaten durch die Kommission, in Grewe/Rupp/Schneider (Hrsg.), Europäische Gerichtsbarkeit und nationale Verfassungsgerichtsbarkeit, FS für Kutscher, Baden-Baden 1981, 135; Eilmannsberger/Thyrie, Die Aufrechnung von gemeinschaftsrechtlichen Rückforderungsansprüchen mit Bereicherungsansprüchen (Abwälzungsdoktrin), in Holoubek/Lang (Hrsg.), Abgabenverfahrensrecht und Gemeinschaftsrecht, Wien 2006, 311; Englisch, Anspruch auf Rücknahme gemeinschaftsrechtswidriger belastender Verwaltungsakte nach Eintritt der Bestandskraft, Die Verwaltung 2008, 99; Englisch/Krüger, Zur Völkerrechtswidrigkeit extraterritorialer Effekte der französischen Finanztransaktionssteuer, IStR 2013, 513; Erichsen, Die konkrete Normenkontrolle, Jura 1982, 88; Erichsen/Weiß, System des Europäischen Rechtsschutzes, Jura 1990, 528; Fastenrath, BVerfG verweigert willkürlich die Kooperation mit dem EuGH, NJW 2009, 272; Forst/Kofmann/Pittelkow, Die mögliche Europarechtswidrigkeit der sog. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG), EStB 2010, 309; Forsthoff, Die Beschränkung der zeitlichen Wirkung von Urteilen des EuGH - Überlegungen zum Fall „Meilicke“, DStR 2005, 1840; Frenz/Götzkes, Staatshaftung für Gerichtsentscheidungen bei auslegungsbedürftigem Recht, EuR 2009, 622; Frenz/Distelrath, Klagegegenstand und Klagebefugnis von Individualnichtigkeitsklagen nach Art. 263 IV AEUV, NVwZ 2010, 162; Frotscher, Über das (steuerliche) Unbehagen an der Europäisierung und Internationalisierung, IStR 2007, 568; Garcia Antón, The Reformulation of the Questions Referred to the CJEU for a Preliminary Ruling in Direct Taxation: Towards a Construtive Cooperation Model, EC Tax Review 2015, 258; Garcia Antón, „Ceci n'est pas une Pipe“: The Notion of Tax Court under Article 267 of the TFEU, ET 2015, 515; Geisenberger, Der Einfluss des Europarechts auf steuerliches Verfahrensrecht, Baden-Baden 2010; Gersdorf, Das Kooperationsverhältnis zwischen deutscher Gerichtsbarkeit und EuGH, DVBl. 1994, 674; Gundel, Die Rückabwicklung von nicht notifizierten, aber schließlich genehmigten Beihilfen vor den nationalen Gerichten: Vorgaben für die Bewehrung des Durchführungsverbots, EWS 2008, 161; Haack, Die außervertragliche Haftung der Europäischen Gemeinschaft für rechtmäßiges Verhalten, EuR 1999, 395; Haase, Ist der EuGH noch zu retten?, Ubg 2023, 1; Hackemann/Momen, Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) - Analyse der Entscheidungsbegründung der EU-Kommission, BB 2011, 2135; Hackemann/Sydow, Richtungsentscheidung des EuGH in der Rs. 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A. Einleitung

28.1

Damit die EU ihre Funktion als „Raum des Rechts“ erfüllen kann, muss es einen wirksamen europäischen Rechtsschutz geben. Diese Aufgabe ist zunächst den nationalen Gerichten zugewiesen. Sie haben Unionsrecht anzuwenden und das nationale Recht unionsrechtskonform auszulegen. Nationale Gerichte dürfen nationales Recht bei eindeutiger Verletzung des Unionsrechts nicht anwenden. Man spricht daher davon, dass die nationalen Gerichte funktional als Unionsgerichte tätig werden.

28.2

Bei der Etablierung einer europäischen Gerichtsbarkeit belässt es das Unionsrecht aber nicht bei dieser Zuweisung, sondern stellt den nationalen Gerichten ein eigenes Gericht an die Seite, den EuGH. Der EuGH zählt nach Art. 13 Abs. 1 EUV zu den Organen der EU; die näheren Bestimmungen zu ihm befinden sich dementsprechend bei den Vorschriften des AEUV über die Organe der EU (Art. 251 bis 281 AEUV).

28.3

Der EuGH kommt ins Spiel, wenn die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit Unionsrecht oder die Gültigkeit von Unionsrecht fraglich ist. Hierfür stellt das Unionsrecht unterschiedliche Verfahrensarten zur Verfügung. Die Wahl des richtigen Verfahrens richtet sich nach der Art der zu klärenden Rechtsfrage und nach den jeweiligen Akteuren. Dabei können grundsätzlich die folgenden Konstellationen unterschieden werden:

• Verstoß des nationalen Rechts gegen Unionsrecht;

• Verstoß des sekundären Unionsrechts gegen höherrangiges Unionsrecht.

S. 1259

28.4

Die einschlägigen Verfahrensarten zur Geltendmachung von Verstößen des nationalen Rechts gegen höherrangiges Unionsrecht sind das Vorabentscheidungsersuchen und das Vertragsverletzungsverfahren. Eine Individualklage natürlicher oder juristischer Personen steht hierfür nicht zur Verfügung. Die Geltendmachung von Verstößen des sekundären Unionsrechts gegen höherrangiges Unionsrecht kann durch das Vorabentscheidungsersuchen und die Nichtigkeitsklage erfolgen; letztere gewährt in begrenztem Maße Individualrechtsschutz.

28.5

Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für das Steuerrecht. Sonderregelungen zur gerichtlichen Durchsetzung des Unionsrechts im Bereich des Steuerrechts existieren nicht. Nachfolgend werden die Konstellationen einer gerichtlichen Geltendmachung der Unionsrechtswidrigkeit des nationalen Steuerrechts und der Verletzung höherrangigen Unionsrechts durch sekundäres Unionsrecht näher dargestellt. Im Anschluss daran wird beschrieben, welche Wirkungen die Entscheidungen des EuGH besitzen. Schließlich werden - gewissermaßen vergleichend - auch die Wirkungen von Entscheidungen der Kommission dargestellt, wobei Entscheidungen im Kontext des Beihilfenrechts die wohl höchste Praxisrelevanz zukommt.

B. Unionsrechtswidrigkeit nationalen Steuerrechts

I. Vorabentscheidungsverfahren

1. Voraussetzungen

28.6

Das Vorabentscheidungsverfahren ist in Art. 267 AEUV geregelt. In einem Vorabentscheidungsverfahren ersucht ein nationales Gericht den EuGH um die Klärung einer unionsrechtlichen Fragestellung, die es in einem konkreten Rechtsfall für entscheidungserheblich hält. Damit zielt das Vorabentscheidungsverfahren auf die EU-weit einheitliche Auslegung des Unionsrechts. Wenn der EuGH die betreffende Frage beantwortet hat, entscheidet das nationale Gericht nach dieser Maßgabe den anhängigen Rechtsstreit.

28.7

Zunächst stellt sich die Frage, wer überhaupt vorlageberechtigtes Gericht im Sinne von Art. 267 AEUV ist. In der Rechtsprechung des EuGH wurden hierzu folgende Kriterien entwickelt: Es muss sich um eine ständige und unabhängige Einrichtung handeln, die aufgrund einer gesetzlichen Grundlage tätig S. 1260 wird. Ferner muss die Einrichtung einen ständigen Charakter haben und eine obligatorische Gerichtsbarkeit ausüben. Diskutiert wird zudem die Erforderlichkeit eines streitigen Verfahrens. In Anwendung dieser Grundsätze zeigt sich, dass jedenfalls die deutschen Finanzgerichte sowie der BFH vorlageberechtigte Gerichte im Sinne von Art. 267 AEUV sind. Auch das BVerfG erfüllt die genannten Voraussetzungen.

28.8

Weiter ist zu klären, welche unionsrechtlichen Fragestellungen vorgelegt werden können. Aus Art. 267 Abs. 1 Buchst. a AEUV ergibt sich zunächst, dass Fragen zur Auslegung der Verträge erfasst sind. Damit ist das gesamte geschriebene und ungeschriebene Primärrecht gemeint. Im Bereich der direkten Steuern betreffen Streitigkeiten - in Ermangelung umfassender primärrechtlicher Steuerregelungen - häufig die Gewährleistungsgehalte der Grundfreiheiten; zudem zieht der EuGH in eingeschränktem Maße auch die Unionsgrundrechte heran. Aus Art. 267 Abs. 1 Buchst. b AEUV folgt zudem, dass auch die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union Gegenstand eines Vorabentscheidungsersuchens sein kann. Davon ist das gesamte Sekundärrecht umfasst, also insbesondere die in Art. 288 AEUV aufgezählten Verordnungen, Richtlinien und Beschlüsse. Weil das europäische Steuerrecht meist in der Form von Verordnungen und Richtlinien kodifiziert ist, bilden diese regelmäßig den Maßstab für die Messung des nationalen Steuerrechts an sekundärem Unionsrecht. Im Ergebnis kann also durch das Vorabentscheidungsersuchen die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit primärem und sekundärem Unionsrecht untersucht werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten ist dabei aber nur das Sekundärrecht (und nicht die Grundfreiheiten) als Richtschnur heranzuziehen, wenn in dem betreffenden Bereich eine derartige Regelungsdichte erreicht ist, dass von einer vollständigen Harmonisierung zu sprechen ist; nicht erfasst sind Entscheidungen des EuGH selbst. Denn könnten dem EuGH seine eigenen Entscheidungen zur Auslegung vorgelegt werden, bestünde die Gefahr eines endlosen Vorlagekreislaufs. Ruft eine Entscheidung des EuGH Auslegungsfragen hervor, können diese nur durch die Stellung eines Auslegungsantrags geklärt S. 1261 werden. Dieser kann (ausschließlich) von den Parteien des Ausgangsrechtsstreits gestellt werden, wie sich aus Art. 43 EuGH-Satzung ergibt.

28.9

Weiter ist erforderlich, dass das Gericht Zweifel hinsichtlich der Auslegung einer Unionsnorm hat und dass es diese unionsrechtliche Fragestellung für entscheidungserheblich hält. Diese Zweifel müssen nicht den Grad einer richterlichen Überzeugung erlangt haben; erforderlich ist aber, dass das Gericht ernsthaft und auf der Basis einer fundierten Abwägung zwischen zwei Auslegungsmöglichkeiten schwankt.

28.10

Die Entscheidungserheblichkeit liegt vor, wenn die Beantwortung der unionsrechtlichen Frage sich auf den Ausgang des Ausgangsrechtsstreits auswirkt. Grundsätzlich ist die Perspektive des vorlegenden Gerichts maßgeblich. Diesem wird die größte Sachkenntnis zugeschrieben, um die Entscheidungserheblichkeit der Fragestellung für den Ausgangsrechtsstreit einschätzen zu können. Etwas anderes gilt aber, wenn bei Vorlagen offensichtlich ist, dass die Auslegung des Unionsrechts in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht und die Beantwortung der Vorlagefrage auf die Abgabe von Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen hinauslaufen würde.

28.11

Möglich ist, dass in einem Ausgangsrechtsstreit eine unionsrechtliche Fragestellung aufgeworfen wird, diese aber vom nationalen Gericht für nicht entscheidungserheblich gehalten wird, weil eine eindeutige Entscheidung bereits aus anderen Gründen zu treffen ist. So kam beispielsweise der BFH in seiner Entstrickungs-Entscheidung vom 28.10.2009 bereits durch ein gewandeltes Verständnis der einschlägigen Normen des DBA zur Annahme der Rechtswidrigkeit der sofortigen Steuererhebung. Die unionsrechtliche Fragestellung, ob die sofortige Versteuerung der stillen Reserven auch einen Unionsrechtsverstoß bedeuten würde, konnte er expressis verbis dahinstehen lassen. Dementsprechend sah er von einer Vorlage an den EuGH ab.

28.12

Ein Vorabentscheidungsersuchen kann sogar auch dann zulässig sein, wenn die streitgegenständliche Norm des nationalen Rechts gar keine grenzüberschreitenden Fälle regelt. Dies betrifft etwa Konstellationen, in denen das Unionsrecht einen grenzüberschreitenden Sachverhalt regelt und das nationale Recht dieselben Regelungen für rein innerstaatliche Vorgänge eingeführt hat. In solchen Fällen beansprucht der EuGH eine Entscheidungskompetenz auch für die Beurteilung der Regelungen zu den rein innerstaatlichen Vorgängen, um eine Einheitlichkeit der Rechtsanwendung in allen Konstellationen sicherzustellen.

S. 1262

28.13

Gegenstand von Vorabentscheidungsersuchen können nur konkrete unionsrechtliche Fragen sein. Das vorlegende Gericht muss also aus dem Ausgangsrechtsstreit den unionsrechtlichen Aspekt herausfiltern. Zudem muss das Gericht die richtige Frage stellen. Denn der EuGH darf sich nicht zum nationalen Recht äußern oder den Ausgangsrechtsstreit entscheiden. Die zutreffende Formulierung von Vorlagefragen bereitet den vorlegenden Gerichten immer wieder Probleme; der EuGH ist hier in seiner Spruchpraxis aber zu Recht großzügig und legt Vorlagefragen regelmäßig so aus, dass sie sich allein auf die unionsrechtliche Fragestellung beziehen. Ebenso zieht er in seiner Entscheidung auch unionsrechtliche Bestimmungen heran, die das vorlegende Gericht nicht ausdrücklich angesprochen hat.

2. Umfang von Vorlagerecht und Vorlagepflicht

28.14

Ggf. ist das nationale Gericht zu einer Vorlage nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet. Das hängt von seiner instanziellen Zuständigkeit ab. Wenn das Gericht den Ausgangsrechtsstreit letztinstanzlich zu entscheiden hat, ist es gem. Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Vorlage verpflichtet. Damit soll verhindert werden, dass sich in den Mitgliedstaaten eine Rechtsordnung herausbildet, die mit den Normen des Unionsrechts nicht in Einklang steht. Wenn demnach eine Vorlagepflicht gegeben ist, muss das nationale Gericht selbst dann vorlegen, wenn es gar keine Zweifel mehr hat, sondern bereits eine richterliche Überzeugung von der Unionsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts gewonnen hat. Für Gerichte ohne letztinstanzliche Zuständigkeit bleibt es hingegen gem. Art. 267 Abs. 2 AEUV beim Vorlagerecht, ohne Vorlagepflicht. Nach dieser Vorschrift können nationale Gerichte, die entscheidungserhebliche Auslegungszweifel hinsichtlich des Unionsrechts haben, den Ausgangsrechtsstreit also in die eine oder andere Richtung entscheiden, ohne ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH richten zu müssen.

28.15

Die Frage, wann ein Gericht in diesem Sinne letztinstanzlich zuständig ist, bestimmt sich anhand von Art. 267 AEUV und nicht aus nationaler Perspektive. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist hierfür eine konkrete Betrachtungsweise maßgeblich, der zufolge es darauf ankommt, ob es in dem konkreten Rechtsstreit noch eine weitere Instanz gibt. Für deutsche Finanzrechtsstreitigkeiten ist dies vergleichsweise einfach zu beantworten: Die Finanzgerichte sind vorlageberechtigt, wohingegen für den BFH eine Vorlagepflicht besteht.

S. 1263

28.16

Die Vorlagepflicht letztinstanzlich zuständiger Gerichte unterliegt aber wiederum gewissen Einschränkungen. Sie entfällt nach der sog. acte-clair-Doktrin, wenn

• die zu entscheidende Rechtsfrage bereits in einem gleichgelagerten Vorlageverfahren vom EuGH beantwortet wurde,

• zu der zu entscheidenden Rechtsfrage bereits eine gesicherte Rechtsprechung besteht, selbst wenn diese sich in anderen Verfahren herausgebildet hat und die strittigen Fragen nicht vollkommen identisch sind („acte éclairé“), oder

• die richtige Auslegung des Unionsrechts so offenkundig ist, dass kein Raum für vernünftige Zweifel an der Entscheidung bleibt und weder die Gerichte der anderen Mitgliedstaaten noch der EuGH vernünftige Zweifel an der Auslegung haben würden („acte clair“).

28.17

Wegen der Gefahr des Missbrauchs dieser Ausnahme hat der Gerichtshof jedoch strenge Anforderungen entwickelt. Es reichen nicht nur die persönlichen Zweifel des nationalen Gerichts, sondern eine Abstandnahme von einer Vorlage setzt die Überzeugung des nationalen Gerichts voraus, dass für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und den Gerichtshof selbst der gleiche Grad an Gewissheit besteht. Wegen der hohen damit verbundenen Hürden dürfte die Vorlagepflicht die Regel sein.

28.18

In summarischen Verfahren besteht auch für letztinstanzlich zuständige Gerichte keine Vorlagepflicht. Dies setzt freilich voraus, dass im Hauptsacheverfahren noch eine erneute Prüfung der unionsrechtlichen Fragestellung möglich ist. Auch hier lässt der etwaige Fortfall der Vorlagepflicht das Vorlagerecht unberührt.

3. Folgen der Verletzung einer Vorlagepflicht

28.19

Ist die Verletzung einer Vorlagepflicht justiziabel? Hier ist zwischen den Perspektiven von Unionsrecht und nationalem Recht zu unterscheiden.

28.20

Aus unionsrechtlicher Sicht handelt es sich um eine Verletzung der in Art. 4 Abs. 3 EUV niedergelegten Pflicht zur loyalen Zusammenarbeit. Diese kann in einem Vertragsverletzungsverfahren gerügt werden. Allerdings dürfte der Mitgliedstaat in der Regel aus Gründen der Gewaltenteilung daran gegehindert S. 1264 hindert sein, die fehlerhafte Entscheidung „seines“ nationalen Gerichts zu korrigieren. Weiter könnte der Verstoß gegen eine Vorlagepflicht unter bestimmten Umständen einen unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruch begründen. Auch dies würde aber nicht zur Korrektur der Entscheidung des Gerichts führen, sondern nur einen finanziellen Schadensausgleich bewirken. Zu der hiermit angesprochenen Frage der Rechtskraft unionsrechtswidriger Entscheidungen von Gerichten der Mitgliedstaaten hat der EuGH entschieden, dass es grundsätzlich keine Durchbrechung der Rechtskraft geben soll und dass die Entscheidung des nationalen Gerichts trotz Verletzung der unionsrechtlichen Vorlagepflicht bestehen bleibt.

28.21

Aus der Perspektive des deutschen Rechts kann ein Entzug des gesetzlichen Richters im Sinne von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG vorliegen, gegen den mit der Verfassungsbeschwerde vorgegangen werden kann. Das BVerfG hat entschieden, dass der EuGH gesetzlicher Richter in diesem Sinne ist. Allerdings geht das BVerfG hier restriktiv vor, um die Kontrolldichte bei gerichtlichen Entscheidungen nicht zu stark auszuweiten. Das BVerfG beschränkt sich auf eine Willkürprüfung und bejaht einen Entzug des gesetzlichen Richters nur in eng umgrenzten Ausnahmefällen. Diese Hürden können in der Praxis nur schwer übersprungen werden. So wurde die Verfassungsbeschwerde des Finanzamts Arnsberg gegen die Nichtvorlage an den EuGH im BFH-Verfahren I R 7/08 vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen; Erfolg hatten hingegen die Verfassungsbeschwerden gegen die Nichtvorlage in den BFH-Verfahren I R 73/16 und I R 34/18 (jeweils zu § 1 AStG). Der BFH hat zudem entschieden, dass die (behauptete) Verletzung der Vorlagepflicht an den EuGH nicht durch eine Nichtigkeitsklage gemäß § 134 FGO i.V.m. § 579 Abs. 1 Nr. 1 ZPO gerügt werden kann.

S. 1265

4. Entscheidung des EuGH

28.22

Der EuGH entscheidet durch Urteil, welches gem. Art. 64 Verfahrensordnung EuGH in öffentlicher Sitzung verkündet wird. Das Urteil entfaltet Bindungswirkung für das vorlegende Gericht (inter partes). Es ist strittig, inwieweit einem solchen Urteil darüber hinaus eine Bindungswirkung erga omnes zukommt, insb. im Hinblick auf unterinstanzliche Gerichte. Da der EuGH die Grundfreiheiten des AEUV allgemein auslegt, haben seine Entscheidungen faktisch auch Präjudizwirkung für andere noch offene Verfahren zu der betreffenden Frage. Dies gilt auch grenzüberschreitend, so dass es für die Steuerpflichtigen und Mitgliedstaaten wichtig ist, ausländische Verfahren ebenfalls zu beachten.

5. Charakter des Vorabentscheidungsverfahrens

28.23

Beim Vorabentscheidungsverfahren kommt es zu einem „Dialog“ zwischen der nationalen Gerichtsbarkeit und dem EuGH. Durch dieses Kooperationsverhältnis soll die jeweilige Expertise fruchtbar gemacht werden: Das nationale Gericht kennt den Ausgangsrechtsstreit und die maßgeblichen nationalen Rechtsnormen am besten. Es kann daher am ehesten entscheiden, ob die unionsrechtliche Fragestellung im konkreten Fall entscheidungserheblich ist. Der EuGH wiederum beantwortet nur die unionsrechtliche Fragestellung, wozu er die größte Sachkompetenz hat, und sichert damit die einheitliche Anwendung und Auslegung des Unionsrechts in den Mitgliedstaaten.

28.24

Das Vorabentscheidungsverfahren gewährt keinen unmittelbaren Individualrechtsschutz. Denn der Steuerpflichtige kann nicht von sich aus den EuGH anrufen, sondern lediglich darauf hinzuwirken versuchen, dass das nationale Gericht dies tut. Gleichwohl hat das Vorabentscheidungsverfahren mittelbar eine individualschützende Wirkung. Infolge der Vorlage durch das nationale Gericht wird die für den Steuerpflichtigen relevante europarechtliche Frage letztlich doch dem EuGH zur Klärung vorgelegt. Zudem hat er die Gelegenheit, eine schriftliche Stellungnahme abzugeben und sich in der mündlichen Verhandlung zu äußern.

28.25

Aus nationaler Sicht zeigen sich Gemeinsamkeiten des Vorabentscheidungsersuchens gem. Art. 267 AEUV und der konkreten Normenkontrolle gem. Art. 100 Abs. 1 GG (i.V.m. §§ 80 ff. BVerfGG). Auch im konkreten Normenkontrollverfahren setzt ein nationales Gericht den Ausgangsrechtsstreit aus, um eine entscheidungserhebliche Frage zu höherrangigem Recht von einem übergeordneten Gericht (dem BVerfG) beantworten zu lassen. Wie der EuGH entscheidet auch das BVerfG dann nicht über den konkreten Fall, sondern über die Auslegung des höherrangigen Rechts. Wichtige Unterschiede bestehen darin, dass Art. 100 Abs. 1 GG zum einen eine Vorlagepflicht auch unterinstanzlicher Gerichte statuiert, zum anderen aber diese Vorlagepflicht nur bei richterlicher Überzeugung von der S. 1266 Verfassungswidrigkeit (und nicht bei bloßen Zweifeln) vorsieht. Zudem unterscheiden sich die Rechtsfolgen: Der EuGH nimmt lediglich eine Auslegung des Unionsrechts vor, wohingegen das BVerfG ggf. die Verfassungswidrigkeit der nationalen Rechtsnorm feststellt. Gemeinsam ist beiden Verfahren das Anliegen, die Auslegung des höherrangigen Rechts (Unionsrecht wie Verfassungsrecht) bei speziell dafür zuständigen Gerichten zu konzentrieren und damit eine einheitliche Rechtsprechung sicherzustellen. Die beiden Verfahren schließen sich nicht wechselseitig aus: Eine Vorlage an das BVerfG ist auch dann zulässig, wenn gleichzeitig ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH möglich wäre, weil beide Gerichte unterschiedliche Rechtsmaterien prüfen.

II. Vertragsverletzungsverfahren

1. Voraussetzungen und Ablauf

28.26

Das zweite Verfahren zur Überprüfung der Unionsrechtskonformität des nationalen Rechts ist das Vertragsverletzungsverfahren gem. Art. 258 bis 260 AEUV. Es wird entweder durch die Kommission (Art. 258 AEUV) oder einen anderen Mitgliedstaat (Art. 259 AEUV) eingeleitet. In Art. 260 AEUV wird die Rechtsfolge statuiert.

28.27

Voraussetzung für die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gem. Art. 258 AEUV ist zunächst, dass nach Auffassung der Kommission ein Verstoß gegen eine Verpflichtung aus den Verträgen vorliegt. Prüfungsmaßstab ist wiederum nicht nur das primäre Vertragsrecht, sondern das gesamte geschriebene und ungeschriebene Unionsrecht. Der Verstoß kann in einem Tun oder Unterlassen bestehen, wobei letzteres nur dann möglich ist, wenn eine unionsrechtliche Pflicht zum Tätigwerden bestanden hat. Eine typische Konstellation im Steuerrecht besteht darin, dass ein Mitgliedstaat eine Richtlinie nicht in sein nationales Recht umsetzt.

28.28

Der Verstoß muss durch einen Mitgliedstaat begangen worden sein. Dabei muss sich der Mitgliedstaat die Handlungen seiner Organe zurechnen lassen. Dem Mitgliedstaat werden auch Handlungen seiner regionalen Untergliederungen zugerechnet, so dass die Bundesrepublik Deutschland für ein unionswidriges Handeln von Bundesländern einstehen müsste. Problematisch ist die Zurechnung bei unionswidrigem Handeln der nationalen Gerichte. Eine uneingeschränkte Zulässigkeit von Vertragsverletzungsverfahren in solchen Konstellationen könnte die richterliche Unabhängigkeit und den Schutz S. 1267 der Rechtskraft gerichtlicher Entscheidungen gefährden. Richtigerweise sollten solche Verfahren daher nur im Ausnahmefall eingeleitet werden.

28.29

Der eigentlichen Klageerhebung durch die Kommission ist ein Vorverfahren vorgeschaltet, dessen ordnungsgemäße Durchführung vom EuGH als Zulässigkeitsvoraussetzung zu prüfen ist. Zweck des Vorverfahrens ist es, den Mitgliedstaat ggf. noch außergerichtlich zu einer Korrektur zu bewegen. Zugleich kann auch die Kommission ihren Standpunkt noch korrigieren, bevor sie eine gerichtliche Entscheidung herbeiführt. Das Vorverfahren besteht aus drei Stufen: dem Mahnschreiben der Kommission, der Gegendarstellung des Mitgliedstaats und der begründeten Stellungnahme der Kommission. Unter Umständen wird noch ein informelles Vorverfahren vorgeschaltet, in dem die Kommission zunächst formlos an den Mitgliedstaat herantritt und ihre Bedenken mitteilt. Auch dies hat den Zweck, Streitigkeiten möglichst frühzeitig beizulegen und gerichtliche Auseinandersetzungen zu vermeiden.

28.30

Mit dem Mahnschreiben wird das formelle Vorverfahren eingeleitet. Hierin weist die Kommission den Mitgliedstaat auf den von ihr angenommenen Verstoß gegen Unionsrecht hin und gibt ihm Gelegenheit zur Stellungnahme (rechtliches Gehör). Zugleich grenzt das Mahnschreiben den Gegenstand eines künftigen Rechtsstreites ein. Wenn die Kommission im weiteren Verlauf weitere Tatbestände rügen will, muss sie ein neues Mahnschreiben fertigen. In seiner Gegendarstellung kann der Mitgliedstaat zu seinen Gunsten sprechende Umstände vortragen, um die Auffassung der Kommission zu widerlegen. Der Mitgliedstaat ist nicht zur Abgabe einer solchen Gegendarstellung verpflichtet, wohl aber zur Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts. In der mit Gründen versehenen Stellungnahme muss die Kommission dann die Gründe, die nach ihrer Auffassung einen Unionsrechtsverstoß begründen, umfassend und detailliert darlegen. Erforderlich ist, dass die Kommission von einem UniUnionsrechtsverstoß S. 1268 onsrechtsverstoß überzeugt ist, bloße Zweifel reichen in diesem Verfahrensstadium nicht mehr aus. Dabei muss sie sich mit den möglichen Gegenargumenten aus der Gegendarstellung des Mitgliedstaats auseinandersetzen. Zugleich muss die Kommission in der begründeten Stellungnahme dem Mitgliedstaat eine angemessene Frist zur Abstellung des Unionsrechtsverstoßes setzen.

28.31

Das weitere Vorgehen bestimmt sich nach dem Verhalten des betroffenen Mitgliedstaats. Wenn er innerhalb der gesetzten Frist den gerügten Mangel zur Zufriedenheit der Kommission beseitigt, wird die Kommission das Verfahren einstellen. Falls ihm dies in der gesetzten Frist nicht möglich ist (etwa weil ein zeitaufwändiges Gesetzgebungsverfahren nötig ist), wird sich die Kommission ggf. mit konkreten Ankündigungen bzw. ersten Schritten (z.B. Einleitung eines Gesetzgebungsverfahrens, Schaffung entsprechender Verwaltungsvorschriften) zufrieden geben, bevor sie das Verfahren weiter verfolgt. Lässt der Mitgliedstaat hingegen die ursprünglich gesetzte Frist ereignislos verstreichen oder bleibt die von ihm angekündigte Abstellung des Mangels letztlich aus, kann die Kommission Klage beim EuGH erheben. Der EuGH prüft dann, ob der von der Kommission geltend gemachte Verstoß gegen Unionsrecht tatsächlich vorliegt. Die Beweislast dafür liegt grundsätzlich bei der Kommission. Die Verteidigung des Mitgliedstaats wird meistens darin bestehen, Argumente für die Unionsrechtskonformität seines Handelns/Unterlassens vorzutragen. Nicht gehört wird ein Mitgliedstaat mit Rechtfertigungsgründen, die sich auf seine eigene Rechtsordnung beziehen. Für den EuGH ist es in gleicher Weise irrelevant, ob sich andere Mitgliedstaaten ebenfalls vertragsbrüchig verhalten haben. Wenn der Mitgliedstaat keine Rechtfertigungsgründe vorbringt, kann die Kommission gegen ihn ein Versäumnisurteil beantragen, in dem nur die Schlüssigkeit des Kommissionsvorbringens geprüft wird.

28.32

Eine Sonderfrage ist, ob die Klage unzulässig wird, wenn der Mitgliedstaat noch vor der Entscheidung des EuGH den Unionsrechtsverstoß beseitigt. Dann könnte das objektive Rechtsschutzbedürfnis entfallen. Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt der Mitgliedstaat tätig wird. Wenn dies erst nach Ablauf der in der Stellungnahme gesetzten Frist erfolgt, bleibt die Klage in der Regel zulässig. Der EuGH stellt dabei darauf ab, ob möglicherweise Wiederholungsgefahr besteht, es sich um eine Rechtsfrage von besonderer Bedeutung für das Funktionieren der Union handelt oder das Vertragsverletzungsverfahren Grundlage eines Staatshaftungsprozesses sein kann.

S. 1269

28.33

Beim Vertragsverletzungsverfahren handelt die Kommission im Unionsinteresse, ohne die Verletzung eigener Rechte geltend machen zu müssen. Dem entspricht es, dass die Kommission einen Ermessensspielraum besitzt, ob und mit welchem Inhalt sie ein Vertragsverletzungsverfahren einleitet. Sie ist weder verpflichtet, ein Vorverfahren einzuleiten, noch, eine Klage zu erheben.

2. Entscheidung des EuGH

28.34

Das Vertragsverletzungsverfahren ist ein Feststellungsverfahren. Es zielt nicht in Form einer Verpflichtungsklage darauf ab, dem Mitgliedstaat ein bestimmtes Handeln oder Unterlassen aufzugeben. Wenn die Kommission obsiegt, wird der EuGH lediglich den Verstoß des Mitgliedsstaats gegen die unionsrechtliche Pflicht feststellen. Der durch das Urteil ausgesprochene Appell an die Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 EUV) sollte für sich genommen genügen, um den Mitgliedstaat zur Beseitigung des Verstoßes zu veranlassen. Eine konkrete Frist zur Befolgung des Urteils wird nicht genannt. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die notwendigen Maßnahmen jedoch unverzüglich zu ergreifen und rasch abzuschließen. Wenn es dazu eines zeitaufwändigen Gesetzgebungsverfahrens bedarf, hat der Mitgliedstaat zwischenzeitlich durch entsprechende Verwaltungsanweisungen eine Änderung der Praxis vorzunehmen.

28.35

Da sich das Urteil auf die Feststellung der Pflichtverletzung beschränkt, verbleibt es im Einschätzungsspielraum des Mitgliedstaats, auf welche Weise er den unionsrechtswidrigen Zustand beendet. So kann der Mitgliedstaat bei einer festgestellten steuerlichen Diskriminierung von EU-Ausländern den steuerlichen Nachteil der EU-Ausländer auf alle Inländer erstrecken oder den steuerlichen Vorteil der Inländer auf die EU-Ausländer ausweiten. Aus fiskalischen Gründen tendieren die Mitgliedstaaten freilich eher zur ersten Alternative. Unabhängig von diesem Einschätzungsspielraum des Mitgliedstaats können die Kommission und der EuGH aufzeigen, welche möglichen Handlungen den unionsrechtskonformen Zustand herzustellen geeignet sind.

S. 1270

28.36

Wenn der Mitgliedstaat hingegen untätig bleibt und den durch Urteil festgestellten Verstoß gegen Unionsrecht nicht beseitigt, kann die Kommission gem. Art. 260 Abs. 2 AEUV den EuGH erneut anrufen. Dieses Verfahren ist auf Feststellung der Nichtbefolgung des Urteils durch den Mitgliedstaat gerichtet; zugleich kann die Kommission die Verhängung eines angemessenen Pauschalbetrags oder Zwangsgelds beantragen. Vorher hat sie dem betroffenen Mitgliedstaat noch einmal Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (rechtliches Gehör). Der erneuten Abgabe einer begründeten Stellungnahme wie bei Art. 258 AEUV bedarf es hingegen nicht.

28.37

Stimmt der EuGH der Auffassung der Kommission zu, stellt er durch Urteil die Nichtbefolgung des ersten Urteils durch den Mitgliedstaat fest. Er kann gleichzeitig einen Pauschalbetrag oder ein Zwangsgeld verhängen, wobei er an den dahingehenden Vorschlag der Kommission nicht gebunden ist. Weitergehende Vollstreckungsmöglichkeiten gegen einen dauerhaft renitenten Mitgliedstaat sind nicht vorgesehen. Dies wäre mit dem auch im EU-Verbund fortbestehenden Souveränitätsanspruch der Mitgliedstaaten nicht vereinbar. In der Praxis hat dies aber - zumindest im Steuerrecht - nicht zu Vollzugsdefiziten geführt, denn die (wiederholte) Feststellung unionsrechtswidrigen Handelns durch den EuGH begründet in der Regel den nötigen öffentlichen Druck, um den Mitgliedstaat zur Abstellung des unionsrechtswidrigen Zustands zu veranlassen.

28.38

Einen Sonderfall stellt insoweit Art. 260 Abs. 3 AEUV dar. Nach dieser Vorschrift kann die Kommission bereits im ursprünglichen Vertragsverletzungsverfahren die Verhängung eines angemessenen Pauschalbetrags oder Zwangsgelds beantragen, wenn sie dem Mitgliedstaat die fehlende Umsetzung einer Richtlinie vorwirft. Dies führt zu einer erheblichen Beschleunigung des Verfahrens, weil die erneute Anrufung des EuGH zur Verhängung solcher Sanktionen entbehrlich wird.

3. Charakter und Bedeutung des Vertragsverletzungsverfahrens

28.39

Das Vertragsverletzungsverfahren ist ein wichtiges Instrument für die Kommission in ihrer Rolle als Hüterin der Verträge im Sinne von Art. 17 Abs. 1 EUV. Durch die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens kann sie in einem objektiven Verfahren Verstöße von Mitgliedstaaten gegen Unionsrecht feststellen lassen.

28.40

Die Bedeutung von Vertragsverletzungsverfahren in der Praxis hat stetig zugenommen. Gerade im Steuerrecht hat das Vertragsverletzungsverfahren erhebliche Bedeutung, was sich daran zeigt, dass S. 1271 wichtige Grundsatzentscheidungen des EuGH auf Vertragsverletzungsverfahren zurückgehen. So erging das erste Urteil, in dem der EuGH die Anwendung der Grundfreiheiten im Bereich der direkten Steuer bejahte, in einem Vertragsverletzungsverfahren.

III. Individualrechtsschutz?

28.41

Dass die Unionsrechtswidrigkeit nationalen Steuerrechts nur durch die beiden vorgenannten Verfahrensarten vor dem EuGH gerügt werden kann, bedeutet zugleich eine Absage an einen umfassenden Individualrechtsschutz. Der Steuerpflichtige, der durch eine unionsrechtswidrige Steuernorm beschwert ist, hat keine Möglichkeit, die Angelegenheit selbst vor den EuGH zu bringen. Denn das Vertragsverletzungsverfahren kann nur durch die Kommission (oder einen anderen Mitgliedstaat) eingeleitet werden, und zwar nach deren Ermessen (Rz. 28.33). Dieses objektive Verfahren wirkt für den Steuerpflichtigen daher nur mittelbar (reflexiv). Auch beim Vorabentscheidungsverfahren obliegt es (in Ermangelung einer Vorlagepflicht) allein der Beurteilung des nationalen Gerichts, ob es vorlegt oder nicht. Wenn allerdings eine Vorlage erfolgt, ist der Steuerpflichtige auch im EuGH-Verfahren Beteiligter, mit der Möglichkeit, Stellungnahmen abzugeben (s. Rz. 28.24).

28.42

In der Praxis versuchen Steuerpflichtige dieses Manko dadurch zu beheben, dass sie bei der Kommission die Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens bzw. beim nationalen Gericht die Vorlage an den EuGH anregen. Auch wenn ein solcher Vorschlag keine bindende Wirkung hat, kann er zum Ziel führen; dies gilt insbesondere, wenn Kommission oder nationales Gericht erst durch diesen Hinweis umfassend über die unionsrechtliche Problematik informiert werden. Die Kommission hat sich politisch verpflichtet, schriftlichen Individualbeschwerden nachzugehen und dabei bestimmte Formalia (Registrierung, Eingangsbestätigung etc.) einzuhalten. Zudem führt die Kommission von Zeit zu Zeit öffentliche Anhörungen zu bestimmten Themenkomplexen durch, bei denen Steuerpflichtige mögliche Unionsrechtsverstöße benennen können.

C. Primärrechtswidrigkeit sekundären Unionsrechts

I. Vorrang des Primärrechts

28.43

In der Normenhierarchie des Unionsrechts besitzt das Primärrecht den obersten Rang (s. Rz. 4.6 ff.). Sekundärrecht ist daher primärrechtskonform auszulegen, und Sekundärrecht, das gegen Primärrecht verstößt, ist rechtswidrig. Dieser Vorrang des Primärrechts gegenüber dem Sekundärrecht ist gerichtlich durchsetzbar. Hierfür steht zum einen das Vorabentscheidungsverfahren gem. Art. 267 AEUV bereit, wobei sich wegen des anderen Prüfungsgegenstands wichtige Abweichungen gegenüber der in Rz. 28.6 ff. dargestellten Lage bei der Geltendmachung der Unionsrechtswidrigkeit des nationalen S. 1272 Rechts ergeben. Zum anderen steht für bestimmte Konstellationen die Nichtigkeitsklage gem. Art. 263 AEUV zur Verfügung.

II. Vorabentscheidungsverfahren

28.44

Der Vorrang des Primärrechts gegenüber dem Sekundärrecht kann mit dem Vorabentscheidungsverfahren gem. Art. 267 AEUV durchgesetzt werden. Die unionsrechtliche Fragestellung, die hierbei geklärt werden soll, muss die Vereinbarkeit von Sekundärrecht mit Primärrecht betreffen. Dies kann für das europäische Steuerrecht durchaus relevant sein, weil es weit überwiegend sekundärrechtlich, in Gestalt von Verordnungen und Richtlinien, kodifiziert ist.

28.45

Bei der Formulierung der Vorlagefrage muss die unionsrechtliche Fragestellung präzise hinausgearbeitet werden, weil der EuGH sich weder zum nationalen Recht äußern noch den Ausgangsrechtsstreit entscheiden darf. Wenn sich das nationale Gericht in seiner Vorlage nur auf bestimmte Ungültigkeitsgründe bezieht, ist der EuGH allerdings nicht gehindert, weitere Ungültigkeitsgründe zu prüfen. Erforderlich ist, dass das vorlegende Gericht entscheidungserhebliche Zweifel an der Gültigkeit von Unionsrecht hat, Art. 267 Abs. 1 Buchst. b AEUV.

28.46

Ein bedeutender Unterschied zu Vorlageersuchen, die die bloße Auslegung von Unionsrecht zur Prüfung der Rechtmäßigkeit nationalen Rechts betreffen, besteht darin, dass nicht nur letztinstanzlich zuständige Gerichte, sondern auch unterinstanzlich zuständige Gerichte unter bestimmten Umständen zur Vorlage verpflichtet sind. Dies ist im Wortlaut des Art. 267 AEUV zwar nicht angelegt, folgt aber aus der Rechtsprechung des EuGH. Demnach besteht eine Vorlagepflicht, wenn das nationale Gericht nicht nur Zweifel an der Gültigkeit der sekundärrechtlichen Vorschrift hat, sondern die Vorschrift für ungültig hält und deshalb unangewendet lassen will. Erforderlich ist hierfür nicht die feste Überzeugung des Gerichts von der Rechtswidrigkeit; erhebliche Bedenken reichen aus. Grundlage dieser Rechtsprechung ist die vom EuGH entwickelte Foto-Frost-Doktrin, der zufolge nationale Gerichte Fragen zur Gültigkeit von Unionsrechtsakten nur positiv beantworten dürfen. Mit dem Verwerfungsmonopol des EuGH wäre es nicht vereinbar, wenn nationale Gerichte eigenmächtig Unionsrecht als ungültig ansehen und unangewendet lassen könnten.

28.47

Gelten dann auch die vom EuGH entwickelten Ausnahmen von der Vorlagepflicht im Falle einer acte-clair-Konstellation, also wenn über die unionsrechtliche Frage bereits in einem gleichgelagerten Vorlageverfahren entschieden worden ist? Dies hat der EuGH explizit verneint. Der Grund dafür liegt in dem Bestreben, das alleinige Verwerfungsmonopol über sekundäres Unionsrecht beim EuGH zu belassen und damit gleichzeitig den Gültigkeitsanspruch des Unionsrechts zu bewahren. Das bedeutet, dass ein nationales Gericht Fragen zur Gültigkeit von Sekundärrecht auch dann vorlegen muss, wenn die Rechtslage bereits geklärt ist.

28.48

Es ist den nationalen Gerichten grundsätzlich erlaubt, einstweiligen Rechtsschutz zu gewähren. Denn auch das Unionsrecht kennt das Prinzip des einstweiligen Rechtsschutzes (Art. 278 AEUV). Dabei sind die Kriterien des nationalen Prozessrechts aber durch Europarecht überformt, um sichersicherzustellen S. 1273 zustellen, dass das Unionsrecht einheitlich angewendet wird. Daher dürfen nationale Gerichte in derartigen Fällen einstweiligen Rechtsschutz nur unter bestimmten Voraussetzungen gewähren.

28.49

Das Urteil des EuGH, mit dem die Ungültigkeit des betreffenden Rechtsaktes festgestellt wird, entfaltet Bindungswirkung für alle nationalen Gerichte, auch für die unterinstanzlich zuständigen. Diese Bindungswirkung erga omnes tritt allerdings nicht ein, wenn der Gerichtshof die Gültigkeit des Sekundärrechts bestätigt. Sonst wären spätere Vorlageersuchen ausgeschlossen, selbst wenn sich diese auf neue Aspekte, die im ersten Verfahren noch gar nicht berücksichtigt werden konnten, stützen könnten.

28.50

Diskutiert wird, ob die Möglichkeit eines Vorabentscheidungsersuchens von vornherein versagt ist, wenn gleichzeitig eine Nichtigkeitsklage gem. Art. 263 AEUV hätte erhoben werden können und die dafür in Art. 263 Abs. 6 AEUV vorgesehene zweimonatige Klagefrist abgelaufen ist (zu dieser Frist s. Rz. 25.58). Für eine solche Unzulässigkeit von Vorabentscheidungsersuchen lässt sich ins Feld führen, dass die bei Ablauf dieser Klagefrist eintretende Bestandskraft durch ein Vorabentscheidungsverfahren umgangen werden könnte. Andererseits sprechen die unterschiedlichen Funktionen der beiden Verfahren gegen eine solche Präklusion. Nach der vermittelnden Rechtsprechung des EuGH tritt die Präklusion dann ein, wenn eine Nichtigkeitsklage nicht fristgerecht erhoben wurde, obwohl sie nicht offensichtlich unzulässig gewesen wäre. Falls ein nationales Gericht Zweifel an der Gültigkeit eines EU-Rechtsakts hat und gleichzeitig eine Nichtigkeitsklage zu dieser Frage anhängig ist, sollte das nationale Gericht nach der Rechtsprechung des EuGH das Verfahren grundsätzlich bis zur Entscheidung über die Nichtigkeitsklage aussetzen.

III. Nichtigkeitsklage

28.51

Zudem kommt grundsätzlich die Erhebung einer Nichtigkeitsklage gem. Art. 263 AEUV in Betracht, um die Rechtmäßigkeit von Sekundärrecht am Primärrecht überprüfen zu lassen. Hiermit wird - im Gegensatz zum Vorabentscheidungsverfahren - unmittelbarer Individualrechtsschutz eingeräumt.

S. 1274

28.52

Die Nichtigkeitsklage ist ein Instrument zur Überwachung der Rechtmäßigkeit von Gesetzgebungsakten sowie von bestimmten Handlungen von Unionsorganen. Sie kann gem. Art. 263 Abs. 1 Satz 1 AEUV gegen Gesetzgebungsakte, aber auch gegen sonstige Handlungen des Rates, der Kommission und der Europäischen Zentralbank (außer Empfehlungen und Stellungnahmen) sowie des Europäischen Parlaments und des Europäischen Rats mit Rechtswirkungen gegenüber Dritten eingelegt werden. Wie sich aus Art. 264 AEUV ergibt, ist sie auf die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Handlung durch den EuGH gerichtet. Sie kann von Mitgliedstaaten, dem Europäischen Parlament, dem Rat, der Kommission, dem Rechnungshof, der Europäischen Zentralbank, dem Ausschuss der Regionen und schließlich von natürlichen und juristischen Personen eingelegt werden.

28.53

Hinsichtlich des zulässigen Klagegegenstands gibt es Unterschiede zwischen den vorgenannten Klägern. Natürliche und juristische Personen sind gem. Art. 263 Abs. 4 AEUV nichtprivilegierte Kläger. Diese dürfen nur gegen an sie gerichtete oder sie unmittelbar und individuell betreffende Handlungen sowie gegen Rechtsakte mit Verordnungscharakter, die sie unmittelbar betreffen und keine Durchführungsmaßnahmen nach sich ziehen, Klage erheben. Der Rechnungshof, die Europäische Zentralbank und der Ausschuss der Regionen hingegen sind teilprivilegierte Kläger und dürfen gem. Art. 263 Abs. 3 AEUV Klagen erheben, die auf die Wahrung ihrer (unionsrechtlichen) Rechte abzielen. Die Mitgliedstaaten, das Europäische Parlament, der Rat und die Kommission schließlich sind privilegierte Kläger und dürfen gem. Art. 263 Abs. 2 AEUV auch ohne individuelle Betroffenheit klagen. Die unterschiedlichen Zulassungsvoraussetzungen spiegeln die abgestuften institutionellen Positionen wieder: Die Mitgliedstaaten, das Europäische Parlament, der Rat und die Kommission können aufgrund ihrer herausgehobenen Stellung unionswidrige Organhandlungen einer abstrakten Normenkontrolle unterziehen, wohingegen natürliche und juristische Personen nur dann klagen dürfen, wenn sie selbst betroffen sind.

28.54

Bei der Klagebefugnis ergeben sich besondere Anforderungen bei nichtprivilegierten Klägern. Es ist zu prüfen, ob die Handlung an den Kläger gerichtet ist, Art. 263 Abs. 4 Var. 1 AEUV. Dies ist der Fall, wenn er ihr Adressat ist. Liegt diese Voraussetzung nicht vor, kommt es nach Art. 263 Abs. 4 Var. 2 AEUV darauf an, ob die Handlung den Kläger unmittelbar und individuell betrifft. Eine Betroffenheit in diesem Sinne ist gegeben, wenn der Kläger durch die Handlung beschwert ist, also wenn seine rechtlich relevanten Interessen verletzt sind.

28.55

Weiter muss dann eine unmittelbare Betroffenheit vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die angegriffene Maßnahme selbst in die geschützten Interessen des Klägers eingreift, ohne dass es dazu noch einer weiteren Durchführungsmaßnahme bedürfte. Dies ist unproblematisch gegeben bei Handlungen, die S. 1275 direkt gegen den Einzelnen wirken. Bei an die Mitgliedstaaten gerichteten Rechtsakten ist die unmittelbare Betroffenheit hingegen besonders darzulegen. Unter anderen darf dem Mitgliedstaat bei der Umsetzung (nahezu) kein Ermessensspielraum mehr verbleiben und der Mitgliedstaat muss sich von Anfang an auf eine bestimmte Vorgehensweise festgelegt haben. Ist die Unmittelbarkeit demnach zu bejahen, muss schließlich eine individuelle Betroffenheit vorliegen. Dies ist wiederum problematisch, wenn der Kläger nicht Adressat der Handlung ist. Nach der vom EuGH entwickelten „Plaumann-Formel“ ist in solchen Fällen die individuelle Betroffenheit gegeben, wenn die streitige Vorschrift den Kläger wegen bestimmter persönlicher Eigenschaften oder besonderer, ihn aus dem Kreis aller übrigen Personen heraushebender Umstände berührt und ihn daher in ähnlicher Weise individualisiert wie den Adressaten einer Entscheidung. Die Rechtsprechung des EuGH zur näheren Bestimmung dieser Voraussetzung ist seit längerer Zeit im Fluss.

28.56

Darüber hinaus muss bei Klagen natürlicher oder juristischer Personen ein Rechtsschutzinteresse, also ein rechtlich schützenswertes Interesse an der Klageerhebung, gegeben sein. Dies ist in den Fällen, in denen die Klagebefugnis bejaht werden konnte, in der Regel unproblematisch. Fraglich kann das Rechtsschutzinteresse etwa sein, wenn die anzugreifende Maßnahme zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits mit Rückwirkung aufgehoben worden ist.

28.57

Bei Klagen natürlicher oder juristischer Personen ist gem. Art. 256 Abs. 1 Satz 1 AEUV in erster Instanz das EuG zuständig; gemäß Art. 256 Abs. 1 Satz 3 AEUV kann gegen dessen Entscheidungen ein Rechtsmittel beim EuGH eingelegt werden. Ein Großteil der Klagen der privilegierten oder teilprivilegierten Kläger wird hingegen durch Art. 51 Satzung Gerichtshof dem EuGH zugewiesen; eine Ausnahme hierzu bilden u.a. Klagen der Mitgliedstaaten gegen Handlungen der Kommission, für die es bei der erstinstanzlichen Zuständigkeit des EuG bleibt.

28.58

Die Klage muss innerhalb der in Art. 263 Abs. 6 AEUV genannten Klagefrist eingereicht werden. Die Klagefrist beträgt zwei Monate.

S. 1276

28.59

Die Klage ist begründet, wenn einer der in Art. 263 AEUV genannten Nichtigkeitsgründe erfüllt ist, also bei Unzuständigkeit, Verletzung wesentlicher Formvorschriften, Verletzung der Verträge oder einer bei ihrer Durchführung anzuwendenden Rechtsnorm sowie bei Ermessensmissbrauch. Das Kriterium der Verletzung der Verträge schließt die anderen genannten Kriterien mit ein und ist ein Auffangtatbestand. Darunter fallen nicht nur Verletzungen des geschriebenen Primärrechts, sondern des gesamten Unionsrechts.

28.60

Wenn die Nichtigkeitsklage begründet ist, wird die angefochtene Handlung gem. Art. 264 AEUV für nichtig erklärt. Das bedeutet, dass die Nichtigkeitsklage eine Gestaltungsklage ist, welche die einem rechtswidrigen Akt bis zu seiner Aufhebung zukommende Geltung beseitigt.

28.61

Ein Beispiel für Nichtigkeitsklagen mit steuerlichem Bezug sind die Verfahren zur Unvereinbarkeit von § 8c Abs. 1a KStG mit europäischem Beihilferecht. Nachdem die Kommission die Unvereinbarkeit dieser Ausnahmeregelung mit europäischem Beihilferecht festgestellt hatte, erhoben einige deutsche Steuerpflichtige, die von § 8c Abs. 1a KStG profitiert haben, Nichtigkeitsklagen. Nachdem das EuG in der ersten Instanz die Entscheidung der Kommission aufrechterhalten hatte, stellte der EuGH anschließend fest, dass es sich bei der deutschen Vorschrift um keine unzulässige Beihilfe handelt.

28.62

Ein Beispiel für eine steuerliche Nichtigkeitsklage durch einen privilegierten Kläger stellte die am 9.11.2016 eingereichte Klage Irlands gegen die Kommissionsentscheidung vom 30.8.2016 in der Rechtssache „Apple“ dar. In dieser Entscheidung hatte die Kommission die steuerliche Behandlung des Apple-Konzerns durch Irland als unzulässige Beihilfe i.S.d. Art. 107 ff. AEUV eingestuft. Die Kommission hatte Irland daher verpflichtet, gegen Apple eine entsprechende Steuernachforderung - in Höhe von bis zu 13 Mrd. Euro - geltend zu machen. Kurz nach der Nichtigkeitsklage Irlands erhoben auch Tochtergesellschaften des Apple-Konzerns (als nichtprivilegierte Kläger) eigene Nichtigkeitsklagen. Zwischenzeitlich hatte die Kommission den EuGH wegen der Nichtumsetzung der Beihilfenentscheidung durch Irland angerufen. Irland kündigte daraufhin an, die Steuernachforderung einzutreiben; S. 1277 das Geld sollte bis zur gerichtlichen Klärung des Sachverhalts auf einem Treuhandkonto verbleiben. Der EuGH entschied schließlich, dass die Beihilfeentscheidung der Kommission rechtmäßig gewesen war und Irland eine rechtswidrige Beihilfe gewährt hatte.

28.63

Als weiteres Beispiel für Nichtigkeitsklagen mit steuerlichem Bezug ist der sog. Solidaritätsbeitrag zu nennen, der im Oktober 2022 durch EU-Verordnung beschlossen wurde und auf Überschussgewinne im Erdöl-, Erdgas-, Kohle- und Raffineriebereich zu erheben ist. In der Folge haben mehrere betroffene Unternehmen Nichtigkeitsklage beim EuG erhoben. Dabei wird neben materiellen Aspekten die Frage aufgeworfen, ob der Rat bei der Beschlussfassung mit Art. 122 AEUV überhaupt die richtige Rechtsgrundlage gewählt hat. Zudem wurde gegen die MinBestRL bereits im Dezember 2022 (wenige Tage, bevor sie überhaupt rechtsförmlich zustandegekommen war) eine Nichtigkeitsklage erhoben. In seiner Entscheidung dazu verneinte das EuG bereits die Zulässigkeit der Klage der (nicht-privilegierten) Klägerin.

D. Wirkung von Urteilen des EuGH

I. Urteile des EuGH

28.64

Die Entscheidungen des EuGH ergehen durchweg durch Urteile. Dies ergibt sich aus den für die einzelnen Verfahren maßgeblichen Bestimmungen des AEUV, und zwar im Vorabentscheidungsverfahren (Art. 267 Abs. 2 AEUV), im Vertragsverletzungsverfahren (Art. 260 Abs. 1 AEUV) und bei Nichtigkeits- und Untätigkeitsklagen (Art. 266 AEUV). Hierdurch ist dem EuGH aber nicht die Möglichkeit genommen, auch anderweitig, etwa durch Beschluss, zu entscheiden. Das gilt in den Fällen, in denen ein Vorabentscheidungsersuchen, eine Vertragsverletzungsklage oder eine Nichtigkeits- bzw. Untätigkeitsklage offensichtlich unzulässig ist oder die Zuständigkeit des EuGH nicht gegeben ist (Art. 92 § 1 VerfO).

28.65

Soweit in der Sache selbst entschieden wird, sind allein Urteile von Bedeutung. Sie können schwerwiegende wirtschaftliche Auswirkungen für die betroffenen Mitgliedstaaten haben, etwa dann, wenn Urteile dazu führen, dass gegen Unionsrecht verstoßende Steuernormen des nationalen Rechts unanwendbar sind und infolge dessen unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Steuern zu erstatten sind oder zukünftig entgehen. Urteile des EuGH können somit durchaus erhebliche Wirkungen auf die Staatsfinanzen der Mitgliedstaaten haben. Im Hinblick darauf ist von Bedeutung, welche Wirkungen Urteile des EuGH haben. Im Kern geht es hierbei um das Problem der Rückwirkung von Urteilen des EuGH (ex-tunc-Wirkung) insbesondere in den Fällen, in denen die Urteile rechtlich oder präjudiziell-faktisch für und gegen alle (erga omnes) wirken.

S. 1278

II. Urteile im Vorabentscheidungsverfahren

1. Funktion

28.66

Neben der bereits dargestellten Funktion, eine EU-weit einheitliche Auslegung des Unionsrechts zu bewirken (Rz. 28.6), hat das Vorabentscheidungsverfahren eine über den konkreten Fall hinausgehende Breitenwirkung. Es bildet den Rahmen für die Auslegung des Unionsrechts und die Rechtsfortbildung in der EU. Im Wege der Vorabentscheidung urteilt der EuGH über die Auslegung der Verträge sowie über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union (Art. 267 Abs. 1 AEUV). Da Auslegungs- und Gültigkeitsfragen schon von der Sache her eine unterschiedliche Reichweite haben, ist von Bedeutung, ob das Urteil des EuGH hierzu im Gültigkeits- oder im Auslegungsverfahren ergeht (vgl. Rz. 5.19 f.).

2. Auslegungsurteile

28.67

Urteile, die zu Auslegungsfragen ergehen (Auslegungsurteile), erwachsen in Rechtskraft (Art. 91 Abs. 1 VerfO) und sind somit für die vorlegenden und die anderen mit demselben Verfahrensgegenstand befassten Gerichte (Instanzgerichte) verbindlich, so dass sie „an die vom Gerichtshof vorgenommene Auslegung gebunden sind“ (Bindungswirkung inter partes).

28.68

Die Reichweite dieser Bindungswirkung orientiert sich hierbei an dem Auslegungsurteil des EuGH. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen es um die Verhältnismäßigkeit von Beschränkungen der Grundfreiheiten geht. Hier entscheidet der EuGH teilweise selbst, wie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu entsprechen ist. In anderen Fällen wird dem vorlegenden Gericht ein Beurteilungsspielraum überlassen, der allerdings durch entsprechende Hinweise des EuGH begrenzt wird. In diesem vom EuGH vorgegebenen Rahmen wird das vorlegende Gericht durch Schlussurteil entweder auf Grundlage unionsrechtskonformer Auslegung (hierzu Rz. 4.50 ff., 4.62 f.), Rechtsfortbildung oder durch unmittelbare Anwendung etwa von Richtlinien entscheiden (hierzu Rz. 4.60). Die unmittelbare Anwendung von Unionsrecht hat hierbei die Wirkung, dass es entgegenstehendes nationales Recht unangewendet lässt und zugleich ersetzt. Die Nichtanwendung des mit Unionsrecht nicht zu vereinbarenden nationalen Rechts ist aber keineswegs zwingend. Zulässig ist nämlich eine geltungserhaltende Anwendung des nationalen Rechts in dem Sinne, dass es unionsrechtskonform modifiziert dadurch angewendet wird, dass unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmale ausgeblendet oder unionsrechtlich gebotene Tatbestandsmerkmale „hineingelesen“ werden.

S. 1279

28.69

Aus der gegenüber dem vorlegenden nationalen Gericht und den Instanzgerichten bestehenden Bindungswirkung inter partes folgt, dass eine erneute Vorlage derselben unionsrechtlichen Frage durch die vorgenannten Gerichte grundsätzlich unzulässig ist. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die Anwendung des Urteils Schwierigkeiten bereitet und deshalb eine Klärung erforderlich ist. Eine erneute Vorlage ist daher (ausnahmsweise) zulässig, wenn im Zusammenhang mit der bereits entschiedenen unionsrechtlichen Frage neue Gesichtspunkte unterbreitet werden, die den EuGH veranlassen könnten, die bereits gestellte Frage nunmehr abweichend zu beantworten.

28.70

Die Wirkungen eines Auslegungsurteils des EuGH gehen weit über den entschiedenen Einzelfall hinaus. Das Auslegungsurteil beantwortet nämlich eine abstrakte Rechtsfrage und klärt damit, wie eine Unionsvorschrift von Anfang an zu verstehen und anzuwenden ist oder gewesen wäre. Da es insoweit um die Anwendung des mit Vorrang ausgestatteten Unionsrechts in der vom EuGH gefundenen Auslegung geht, ergibt sich im Ergebnis eine erga-omnes-Wirkung, d.h. auch eine Bindung für alle mitgliedstaatlichen Gerichte und Verwaltungsbehörden bei Anwendung derjenigen Vorschriften, die Gegenstand des Vorabentscheidungsverfahrens waren, also ohne Rücksicht darauf, gegen welche Mitgliedstaaten die EuGH-Entscheidung ergangen ist. Die Bindung trifft auch den jeweiligen Gesetzgeber mit der Folge, dass auf Grund der Vorgaben eines Auslegungsurteils des EuGH das Gesetz geändert werden muss. Die entsprechende Gesetzesänderung hat dabei im Rahmen der verfassungsrechtlichen Möglichkeiten rückwirkend (ex tunc) zu erfolgen. Diese Wirkung ist im Verwaltungsverfahren allerdings insoweit eingeschränkt, als nicht ohne weiteres entgegenstehende nationale Rechtsakte aufzuheben sind; d.h., auf zurückliegende Rechtsverhältnisse ist ein Auslegungsurteil mangels unionsrechtlicher Vorgaben immer nur in den Grenzen der nationalen Verfahrensautonomie anzuwenden (zu Einzelheiten Rz. 28.86), wobei allerdings gleichermaßen das unionsrechtliche Äquivalenzprinzip und EffektiEffektivitätsprinzip S. 1280 vitätsprinzip zu beachten sind. Etwaige Steuerbescheide haben in der Übergangszeit, also bis zur Änderung der betreffenden Rechtsnorm, entweder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) zu ergehen.

28.71

In Orientierung an der Funktion von Auslegungsurteilen, nämlich die Klärung von Auslegungsfragen zu Unionsvorschriften seit deren Inkrafttreten (vgl. Rz. 28.70), folgt ihre Wirkung ex tunc. Es handelt sich hierbei aber nur um einen Grundsatz. Die Urteilswirkung für die Vergangenheit kann nämlich ausnahmsweise aus Gründen der Rechtssicherheit beschränkt werden, wenn eine objektive und bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Bestimmungen des Unionsrechts bestand und das Urteil des EuGH weitreichende wirtschaftliche Auswirkungen hat. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, so dass die finanziellen Auswirkungen des Auslegungsurteils auf die öffentlichen Haushalte allein ohne Bedeutung sind. Neben diesen materiellen Voraussetzungen müssen auch bestimmte formelle Voraussetzungen gegeben sein, um von der im Grundsatz gebotenen ex-tunc-Wirkung von Auslegungsurteilen des EuGH abzuweichen. Hierzu gehört, dass die Beschränkung der Urteilswirkung für die Vergangenheit auf Antrag des betroffenen Mitgliedstaates im Urteil des EuGH selbst vorgenommen wird. Bezugspunkt für eine derartige Beschränkung der Urteilswirkungen pro futuro ist das Verkündungsdatum des betreffenden Urteils. Darüber hinaus sind die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Abkehr von der ex-tunc-Wirkung von dem betreffenden Mitgliedstaat im EinEinzelnen S. 1281 zelnen nachzuweisen. Das gilt nicht nur hinsichtlich etwaiger erheblicher finanzieller Auswirkungen auf öffentliche Haushalte, sondern auch dahingehend, ob eine objektive und bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Bestimmungen des Unionsrechts bestand. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob der betreffende Mitgliedstaat, der sich insoweit auf Gutgläubigkeit beruft, nachweisen kann, dass die Unklarheiten des anzuwendenden Unionsrechts etwa auf das Verhalten anderer Mitgliedstaaten oder der Unionsorgane zurückzuführen ist. Ergibt sich daher schon aus früheren Vorabentscheidungsverfahren, dass die betreffenden nationalen Vorschriften mit Unionsrecht nicht vereinbar sind, ist ein guter Glaube insoweit von vornherein zu verneinen. Auslegungsurteile des EuGH wirken daher nur ausnahmsweise pro futuro und auch nur gegenüber dem antragstellenden Mitgliedstaat (ex-nunc-Wirkung; zur Umsetzung der Urteile vgl. Rz. 28.84 ff.).

3. Gültigkeitsurteile

28.72

Urteile des EuGH über die Gültigkeit insbesondere von Organhandlungen der EU sind zugleich stets Urteile über die Rechtmäßigkeit der entsprechenden Maßnahmen und damit über die Gültigkeit von sekundärem und tertiärem Unionsrecht. Diesen Urteilen kommt eine Bindungswirkung erga omnes zu. Diese weitreichende Bindungswirkung ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem AEUV, sie entspricht aber der dem Unionsrecht zugrunde liegenden Konzeption der einheitlichen Anwendung in allen Mitgliedstaaten und folgt zugleich aus der alle Mitgliedstaaten treffenden Loyalitätspflicht (Art. 4 Abs. 3 EUV). Das gilt allerdings nur, soweit der EuGH eine Organhandlung und damit Sekundär- und Tertiärrecht für ungültig erklärt. In diesen Fällen sind die nationalen Gerichte gebunden (erga-omnes-Wirkung).

28.73

Wird durch Urteil des EuGH die Ungültigkeit einer Unionshandlung erklärt, tritt insoweit Rückwirkung ein. Von dieser ex-tunc-Wirkung von Gültigkeitsurteilen kann der EuGH allerdings Ausnahmen zulassen, wenn es um die Wahrung von Rechtssicherheit und Vertrauensschutz geht.

S. 1282

28.74

Betroffene Steuerbescheide sind in der Übergangszeit, also bis zum Ergehen des Gültigkeitsurteils des EuGH, entweder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) zu erlassen.

III. Urteile im Vertragsverletzungsverfahren

1. Funktion

28.75

In einem Vertragsverletzungsverfahren (vgl. Rz. 5.22 ff., 28.27 ff.) geht es um die Feststellung, ob ein Mitgliedstaat „gegen eine Verpflichtung aus den Verträgen“ verstoßen hat (Art. 258-260 AEUV). Zuständig hierfür ist der EuGH, der durch Feststellungsurteil entscheidet (Art. 260 Abs. 1 AEUV). Zur Feststellungsklage sind gemäß Art. 258 AEUV die Kommission (Aufsichtsklage) sowie gemäß Art. 259 AEUV ein anderer Mitgliedstaat (Staatenklage) befugt. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die KOM oder ein anderer Mitgliedstaat durch die geltend gemachte Vertragsverletzung überhaupt in eigenen Rechten verletzt sind. Das Vertragsverletzungsverfahren hat somit eine Ordnungsfunktion im allgemeinen Interesse der Union. Unionsbürger haben daher keine Möglichkeit, den EuGH wegen einer Vertragsverletzung anzurufen. Sie haben aber jederzeit das Recht, die KOM im Rahmen einer Beschwerde auf eine Vertragsverletzung eines Mitgliedstaates hinzuweisen und somit ein Vertragsverletzungsverfahren anzuregen.

28.76

Gegenstand des Vertragsverletzungsverfahrens sind nicht nur mitgliedstaatliche Verstöße gegen die Verträge, also gegen Primärrecht, sondern ganz allgemein Verstöße gegen das gesamte geschriebene und ungeschriebene Unionsrecht, also auch gegen Sekundär- und Tertiärrecht.

2. Rechtswirkungen

28.77

Auf Grund des eine Vertragsverletzung feststellenden Urteils (Feststellungsurteil) ist der verurteilte Mitgliedstaat verpflichtet, die entsprechenden Maßnahmen zu ergreifen (Art. 260 Abs. 1 AEUV), d.h. den im Urteil festgestellten Vertragsverstoß in „kürzest möglicher Frist“ zu beheben. Diese auf die Herstellung eines unionskonformen Zustandes gerichtete Handlungspflicht trifft alle staatlichen Organe ohne Rücksicht auf das innerstaatliche Kompetenzgefüge mit der Folge, dass in Deutschland S. 1283 Bund, Länder und Gemeinden gleichermaßen verpflichtet sind. Bis zur Behebung des festgestellten Vertragsverstoßes sind insbesondere die Gerichte und die Verwaltungsbehörden unmittelbar selbst gehalten, alle Entscheidungen zu unterlassen, die zu dem festgestellten Vertragsverstoß führen könnten. Das bedeutet, dass Einspruchsverfahren und Verfahren vor dem FG bzw. dem BFH bis zu einer gesetzlichen Neuregelung auszusetzen sind (§ 363 Abs. 1 AO, § 74 FGO). Etwaige Steuerbescheide haben in dieser Übergangszeit ohne Berücksichtigung der beanstandeten Rechtsnorm unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und sonst vorläufig (§ 165 AO) zu ergehen. Dass zu erwarten ist, dass die gesetzlichen Neuregelungen nur mit Wirkung ex nunc erfolgen werden, spielt in dem hier interessierenden Zusammenhang keine Rolle. Eine Anwendung von durch den EuGH festgestellten unionsrechtswidrigen Steuernormen ist somit bis zur gesetzlichen Neuregelung ausgeschlossen. Wird durch den EuGH dagegen die Unvereinbarkeit einer nationalen Steuerrechtsnorm mit einer zugrunde liegenden Richtlinie festgestellt, kann allerdings stets zugunsten des betreffenden Steuerpflichtigen die Richtlinie unmittelbar angewendet werden, wenn sie hinreichend bestimmt ist und Individualrechte begründet (zur unmittelbaren Anwendbarkeit von Richtlinien Rz. 14.60).

28.78

Urteile, die auf Grund des Vertragsverletzungsverfahrens ergehen, wirken nur inter partes und darüber hinaus grundsätzlich nur in die Zukunft (ex nunc), es sei denn, im Tenor des Urteils wird ausdrücklich eine ex tunc-Wirkung angeordnet. Das ändert aber nichts daran, dass der verurteilte Mitgliedstaat nach Maßgabe seiner für ihn geltenden innerstaatlichen Verfahrensvorschriften zu einer Folgenbeseitigung verpflichtet ist (vgl. zu Einzelheiten Rz. 28.84 ff.).

IV. Nichtigkeitsurteile

1. Funktion

28.79

Zwecks rechtlicher Überprüfung von Rechtsakten der Union werden den Mitgliedstaaten, dem EP, dem Rat und der KOM das Recht eingeräumt, den EuGH anzurufen (Art. 263 Abs. 2 AEUV). Es handelt sich insoweit um privilegierte Kläger, die mit einer Nichtigkeitsklage die umfassende rechtliche Prüfung von Rechtsakten der Union veranlassen können, ohne dass es auf die Wahrung eigener Rechte ankommt (vgl. Rz. 5.29, 28.50 ff.). Insoweit zielt die Nichtigkeitsklage auf eine abstrakte Normenkontrolle ab. Darüber hinaus sind auch der Rechnungshof, die EZB und der Ausschuss der Regionen aktiv legitimiert, wobei die Klagebefugnis nur dann gegeben ist, wenn es um die Wahrung ihrer eigenen Rechte (Organrechte) geht (Art. 263 Abs. 3 AEUV). Schließlich wird auch Individualrechtschutz in den Fällen gewährt, in denen natürliche oder juristische Personen unmittelbar durch Rechtsakte der S. 1284 Union betroffen sind (Art. 263 Abs. 4 AEUV). Somit wird über die Nichtigkeitsklage zum einen eine objektive Legalitätskontrolle und zum anderen Rechtschutz gegenüber Rechtsakten der Union angestrebt. In allen Fällen sind Gegenstand der Nichtigkeitsklage stets nur verbindliche Rechtsakte der Union, also im Wesentlichen Sekundär- und Tertiärrecht.

2. Rechtswirkungen

28.80

Soweit die Nichtigkeitsklage begründet ist, wird der angefochtene Rechtsakt der Union für nichtig erklärt und damit zugleich aufgehoben (Art. 264 Abs. 1 AEUV). Insoweit handelt es sich um ein Gestaltungsurteil. Soweit durch Nichtigkeitsurteile verbindliche Rechtsakte der Union ganz oder teilweise für nichtig erklärt werden, wirkt die Nichtigerklärung im Grundsatz für und gegen alle (erga omnes). Diese erga-omnes-Wirkung gilt ohne weiteres, wenn die Nichtigerklärung Rechtsakte mit allgemeiner Wirkung, etwa Richtlinien und Verordnungen betrifft. Anders verhält es sich dagegen bei Rechtsakten, die nur an einen bestimmten Adressaten gerichtet sind, etwa Beschlüsse i.S.v. Art. 288 Abs. 4 Satz 2 AEUV. In diesem Fall wirkt die Nichtigkeitsfolge lediglich inter partes. Entsprechendes gilt, soweit die Nichtigkeitsklage abgewiesen wird, so dass andere Kläger erneut mit der Nichtigkeitsklage gegen denselben Rechtsakt der Union vorgehen können.

28.81

Mit dem Nichtigkeitsurteil wird der angegriffene Rechtsakt grundsätzlich mit Wirkung ex tunc beseitigt mit der Folge, dass er von Anfang an als nicht existent angesehen wird. Das bedeutet, dass alle Folgeakte, also Rechtsakte der Union, die auf dem nichtigen Rechtsakt beruhen, sodann wegen fehlender Rechtsgrundlage rechtswidrig sind. Hieraus ergibt sich dann des Weiteren die Verpflichtung des zuständigen Unionsorgans, derartige Folgeakte aufzuheben (Art. 266 AEUV). Soweit es um Rechtsnormen des nationalen Rechts geht, die auf Grund etwa einer nichtigen Richtlinie erlassen worden sind, besteht auch hier die Verpflichtung des nationalen Gesetzgebers, die betreffenden Normen aufzuheben oder zu ändern.

S. 1285

28.82

Betroffene Steuerbescheide sind in der Übergangszeit, also bis zum Ergehen des Nichtigkeitsurteils des EuGH, entweder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder vorläufig (§ 165 AO) zu erlassen.

28.83

Im Hinblick auf die weitreichenden Folgen einer Nichtigerklärung kann die grundsätzlich geltende ex-tunc-Wirkung der Nichtigerklärung beschränkt werden (Art. 264 Abs. 2 AEUV). Hierfür bedarf es einer entsprechenden Anordnung durch den EuGH selbst (Art. 264 Abs. 2 AEUV). Sie wird immer dann erfolgen, wenn hierdurch den Geboten der Rechtssicherheit sowie des Vertrauensschutzes entsprochen wird und sie der Berücksichtigung überragender öffentlicher Interessen, zu denen auch das Unionsinteresse gehört, dient. Bei der Beschränkung der Urteilswirkungen geht es um die Fortwirkung des für nichtig erklärten Rechtsaktes, und zwar nicht nur für die Zeit zwischen seinem Erlass und dem Urteil, sondern auch für die Zeit danach. Hierbei hat der EuGH die Möglichkeit, die Fortwirkung ohne jede Einschränkung und Befristung oder befristet aufrechtzuerhalten. Die vorgenannte zeitliche Fortwirkung kann seitens des EuGH auch für einzelne Teile des angegriffenen Rechtsaktes angeordnet werden, wobei keine Hinweise darauf erfolgen, wie die Rechtslage künftig zu gestalten ist.

V. Folgenbeseitigung und Entschädigung

1. Überblick

28.84

Urteile im Vorabentscheidungsverfahren (Art. 267 AEUV) und Vertragsverletzungsverfahren (Art. 258, 260 AEUV) sowie Nichtigkeitsurteile (Art. 263, 264, 266 AEUV) erzeugen über die bloße Rechtskraftwirkung hinaus eine Bindungswirkung insbesondere der mitgliedstaatlichen Organe im Sinne einer Befolgungspflicht. Diese ergibt sich entweder allgemein aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 EUV) oder auf Grund spezieller Regelungen.

28.85

Ob die EuGH-Urteile seitens der Mitgliedstaaten auch tatsächlich umgesetzt werden, obliegt im Rahmen ihrer allgemeinen Überwachungsfunktion der Kontrolle durch die Kommission (Art. 17 Abs. 1 S. 1286 Satz 2, 3 EUV). Werden im Vertragsverletzungsverfahren ergangene EuGH-Urteile nicht umgesetzt, hat die Kommission die Möglichkeit, ein erneutes, diesmal aber auf die Festsetzung einer Geldstrafe gegen säumige Mitgliedstaaten gerichtetes Vertragsverletzungsverfahren einzuleiten (Art. 260 Abs. 2 AEUV). Im Zuge dieses Verfahrens lenken die betreffenden Mitgliedstaaten zumeist durch entsprechende Gesetzesinitiativen rechtzeitig ein, so dass es zur Einstellung des Verfahrens vor dem EuGH kommt. Werden im Vorabentscheidungsverfahren ergangene EuGH-Urteile nicht umgesetzt, kann die Kommission durch Aufsichtsklage zum EuGH ein Vertragsverletzungsverfahren einleiten, das letztlich bei Nichtbeachtung des EuGH-Urteils zur Verhängung einer Geldstrafe führen kann.

28.86

Die Befolgungspflicht ist auf die Beseitigung des unionsrechtswidrigen Zustandes gerichtet und beinhaltet zugleich die Pflicht zur Beseitigung der Verstoßfolgen und ggf. auch die Gewährung einer Entschädigung. Diese Folgenbeseitigungspflicht trifft in besonderem Maße die Gesetzgebungsorgane und Verwaltungsorgane der Mitgliedstaaten. Für die Gesetzgebungsorgane folgt daraus, dass sie im Rahmen ihrer Kompetenzen die nicht mit Unionsrecht zu vereinbarenden Normen des nationalen Rechts aufheben oder entsprechend anpassen müssen. Soweit die Urteile ex-tunc-Wirkung haben, ergibt sich für die Verwaltungsbehörde die Verpflichtung, bereits in der Übergangszeit, also zwischen Urteil und gesetzlicher Neuregelung, das anzuwendende Recht unionsrechtskonform auszulegen und damit geltungserhaltend anzuwenden (hierzu Rz. 28.68) oder aber, soweit dies etwa wegen Überschreitung der Wortlautgrenzen nicht möglich ist, unangewendet zu lassen, wobei dann entsprechende Steuerbescheide vorläufig ergehen sollten (§ 165 Abs. 1 Nr. 2a AO). Die Folgenbeseitigungspflicht steht allerdings unter dem Vorbehalt des nationalen Rechts. Die Reichweite der Folgenbeseitigungspflicht wird also durch das nationale Verfahrensrecht begrenzt, das seinerseits in Orientierung am Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung (Art. 13 Abs. 2 EUV) im Grundsatz dem unionsrechtlichen Regelungsbereich entzogen ist. Diese Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten findet ihre Grenze im allgemeinen Effektivitäts- und Äquivalenzgrundsatz (Art. 47 GrCh, Art. 4 Abs. 3 EUV), wonach mitgliedstaatliche Verfahrensregelungen nicht ungünstiger ausgestaltet sein dürfen als bei vergleichbaren Klagen ohne Bezug zum Unionsrecht (Äquivalenzgebot) und die Ausübung von unionsrechtlich gewährten Rechten durch mitgliedstaatliche Verfahrensvorschriften nicht unmöglich gemacht oder erheblich erschwert werden darf (Effektivitätsgrundsatz).

2. Urteile mit ex-tunc-Wirkung

28.87

Soweit Urteile ex-tunc-Wirkung haben (vgl. hierzu Rz. 28.71, 28.73, 28.81), besteht unionsrechtlich nicht die Pflicht, die mit dem Unionsrecht nicht zu vereinbarenden Rechtsnormen des nationalen Rechts rückwirkend aufzuheben oder entsprechend anzupassen. Im legislativen Bereich gibt es insoweit keine unionsrechtlichen Vorgaben (Verfahrensautonomie). Für die nationalen Gesetzgeber besteht lediglich die Verpflichtung, den gebotenen unionsrechtskonformen Zustand unverzüglich S. 1287 herzustellen. Dass mit Unionsrecht nicht zu vereinbarende Rechtsnormen nicht mit Wirkung für die Vergangenheit geändert werden müssen, ändert aber nichts daran, dass die in der Vergangenheit auf dieser Grundlage ergangenen Verwaltungsakte, etwa Steuerbescheide, rechtswidrig und erhobene Steuern insoweit ohne Rechtsgrund gezahlt worden und daher grundsätzlich zu erstatten sind.

28.88

Die für die Erstattung von Steuern maßgeblichen Regeln ergeben sich aus dem jeweiligen nationalen Recht. Nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts steht die Verpflichtung zur Erstattung von Steuern (§ 37 Abs. 2 AO) unter dem Vorbehalt, dass die entsprechende Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden kann. Das ist nur dann der Fall, wenn die Steuerfestsetzung entweder nichtig (§ 125 Abs. 1 AO), nicht bestandskräftig oder trotz Bestandskraft abänderbar ist. Im Ergebnis besteht hiernach eine Verpflichtung zur Steuererstattung von unionsrechtswidrig erhobenen Steuern nur dann, wenn die betreffenden Steuerbescheide etwa wegen anhängiger Rechtsbehelfsverfahren noch nicht bestandskräftig sind. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

• Steuerfestsetzungen sind nicht allein deswegen nichtig, weil die angewendeten Rechtsnormen nicht mit Unionsrecht vereinbar sind.

• Die Rechtsbehelfsfrist verlängert sich nicht in Fällen, in denen es um die Vereinbarkeit nationalen Rechts mit dem Unionsrecht geht. Es tritt auch keine Anlaufhemmung der Rechtsbehelfsfrist bis zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der betreffende Steuerpflichtige Kenntnis von einer einschlägigen EuGH-Entscheidung erlangt.

• Dass die Rechtsbehelfsfrist bereits mit Bekanntgabe des Steuerbescheids und nicht erst zu dem Zeitpunkt der Kenntnis der einschlägigen EuGH-Entscheidung beginnt und darüber hinaus nur einen Monat beträgt, verstößt auch nicht gegen die unionsrechtlichen Vorgaben des Äquivalenz- und des Effektivitätsprinzips. Dies deshalb nicht, weil auch in den vorgenannten Fällen derart betroffene Steuerpflichtige nicht schlechter gestellt sind als jene, die nicht über die entsprechenden Rechtspositionen des innerstaatlichen Rechts Kenntnis haben.

• S. 1288

• Im Hinblick darauf, dass Steuerbescheide nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 AO) auch dann nicht mehr anfechtbar sind, wenn sie gegen das Unionsrecht verstoßen, scheidet auch eine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist (§ 110 AO) wegen Unkenntnis einer einschlägigen EuGH-Entscheidung aus.

• Bestandskräftige Steuerbescheide können bei nachträglich erkannter Unionsrechtswidrigkeit auch nach Maßgabe der abgabenrechtlichen Änderungsvorschriften (§§ 172 ff. AO) nicht geändert werden, da insoweit deren Tatbestandsvoraussetzungen nicht gegeben sind. Dabei verlangt das Unionsrecht nicht, im nationalen Verfahrensrecht einen entsprechenden Überprüfungs- oder Änderungsanspruch für bestandskräftige unionsrechtswidrige Verwaltungsakte vorzunehmen. Zudem kann aus dem Unionsrecht kein eigenständiger (vom nationalen Recht losgelöster) Überprüfungs- und Änderungsanspruch abgeleitet werden.

• Dass für die Rücknahme unionsrechtswidriger belastender Steuerverwaltungsakte, soweit diese nicht Steuerbescheide sind (§ 130 Abs. 1 AO), auf Grund einer Ermessensreduzierung jedenfalls eine Änderungspflicht besteht, führt nicht dazu, dass dieses Regelungssystem auch auf Steuerbescheide erstreckt werden muss.

28.89

Zu der einzelnen Mitgliedstaaten vorbehaltenen Verfahrensautonomie gehören nicht nur Regelungen über Rechtsbehelfsfristen, sondern auch die Vorschriften über die Änderung von Verwaltungsakten, insbesondere von Steuerbescheiden. Das bedeutet, dass im Hinblick auf das Äquivalenz- und Effektivitätsprinzip etwa unionsrechtswidrige Steuerbescheide nur unter den Voraussetzungen geändert werden müssen, die auch für gegen nationales Recht verstoßende Steuerbescheide gelten. Diese dem nationalen Gesetzgeber vorbehaltene Verfahrensautonomie kann dazu führen, dass entsprechende Vorschriften zu Lasten der betreffenden Steuerpflichtigen verschärft werden. Eine unionsrechtliche Schranke ergibt sich allerdings unter dem Gesichtspunkt des Effektivitätsgrundsatzes, der eine angemessene Übergangsfrist verlangt.

3. Urteile mit ex-nunc-Wirkung

28.90

Während Urteile, die im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens ergehen, im Grundsatz ex-nunc-Wirkung haben, erlangen im Übrigen Urteile nur dann eine solche ex-nunc-Wirkung, wenn dies im betreffenden Urteil des EuGH durch Beschränkung der Urteilswirkung für die Vergangenheit ausdrücklich festgestellt wird (vgl. Rz. 28.71, 28.73, 28.83).

S. 1289

28.91

In den Fällen, in denen durch Urteil eine Vertragsverletzung festgestellt wird, wird dem Urteil unionsrechtlich mit einer ex-nunc-Behebung der Vertragsverletzung Genüge getan. Es ist grundsätzlich Sache des nationalen Gesetzgebers, ob die auf Grund des Urteils gebotene Gesetzesänderung einheitlich erst ab einem in der Zukunft liegenden Zeitpunkt oder aber auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheide oder in Ausnahmefällen sogar auf bestandskräftige Steuerbescheide zur Anwendung gebracht wird. Hierbei ist wie folgt zu differenzieren: Wird der unionsrechtswidrige Zustand durch eine den betroffenen Steuerpflichtigen begünstigende Ergänzung des Gesetzes behoben, sind hierdurch alle noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheide zu ändern. Wird der vertragsgemäße Zustand demgegenüber durch die Aufhebung einer den Steuerpflichtigen begünstigenden Regelung oder durch eine belastende Änderung des Gesetzes hergestellt, ist eine Rückwirkung ausgeschlossen. In den übrigen Fällen, in denen der EuGH ausnahmsweise die Wirkungen seiner Auslegungs- und Gültigkeitsurteile (Vorabentscheidungsverfahren) ex nunc begrenzt (vgl. Rz. 28.71, 28.73, 28.83), gilt diese Begrenzung nicht für den Kläger des mitgliedstaatlichen Ausgangsverfahrens selbst. Diese dem Effektivitätsgrundsatz entsprechende Rückausnahme erstreckt sich auch auf diejenigen, die bereits vor dem Urteil des EuGH Einspruch eingelegt haben, mit dem sie sich gegen die vom EuGH beanstandete gesetzliche Regelung gewehrt haben. Entsprechendes gilt für jene Steuerpflichtigen, die im Hinblick auf eine beim EuGH anhängige Nichtigkeitsklage (Art. 263 AEUV) Einspruch gegen entsprechende Steuerbescheide eingelegt haben.

VI. Ersatzleistungen

1. Überblick

28.92

Die mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattete EU übt in Beschränkung der Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten oder auf Grund der Übertragung von Hoheitsrechten derselben unmittelbar Hoheitsrechte aus mit der Folge, dass hierdurch auch individuelle Rechtspositionen der Unionsbürger betroffen sein können. Eine Beeinträchtigung solcher Rechtspositionen kann gleichermaßen durch administrative und normative Maßnahmen erfolgen. Da die EU mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit ausgestattet ist, kann sie auch außerhalb hoheitlichen Handelns im Privatrechtsverkehr auftreten. Es entspricht rechtsstaatlichen Grundsätzen, wenn die EU nicht nur für ihr Handeln im Privatrechtsbereich, sondern auch für ihr hoheitliches Handeln einzustehen hat und ggf. zu Ersatzleistungen verpflichtet ist. Die Haftungsfähigkeit der EU ist somit die Folge ihrer Rechtspersönlichkeit. Die entsprechende vertragliche und außervertragliche Haftung der EU ist primärrechtlich verankert (Art. 340 Abs. 1, 2 AEUV), wobei die außervertragliche Haftung Grundrechtsqualität genießt (Art. 41 Abs. 3 GrCh).

S. 1290

28.93

Neben der Haftung der Union haben auch die Mitgliedstaaten für durch unionsrechtswidriges Verhalten entstandene Schäden einzustehen. Entsprechende Rechtsgrundlagen für einen dahingehenden Schadensersatz ergeben sich zwar aus den nationalen Rechtsordnungen, das dort jeweils verankerte Staatshaftungsrecht ist aber unterschiedlich ausgestaltet. Da auch das Unionsrecht keine ausdrückliche Regelung zur mitgliedstaatlichen Staatshaftung wegen Verletzung von Unionsrecht enthält, wurde seitens des EuGH ein entsprechendes „unmittelbar im Gemeinschaftsrecht begründetes“ Haftungsregime entwickelt, auf Grund dessen die Mitgliedstaaten für Schäden einzustehen haben, die dem Einzelnen aus einer dem Staat zurechenbaren Verletzung des Unionsrechts erwachsen. Dieser letztlich auf Richterrecht beruhende unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch ergibt sich im Wesentlichen aus der primärrechtlich begründeten Pflicht zur Behebung der Folgen eines unionswidrigen Verhaltens durch die Mitgliedstaaten (Art. 4 Abs. 3 EUV). Ein Mitgliedstaat ist also grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben entsprechend den nationalen Verfahrensmodalitäten nach den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität zu erstatten. Diese primärrechtlich verankerte Folgenbeseitigungspflicht der Mitgliedstaaten korrespondiert - wenn auch in unterschiedlicher Ausprägung - mit dem in den nationalen Rechtsordnungen verankerten Staatshaftungsanspruch, der im Grundsatz ebenfalls auf Ersatzleistungen abzielt. Auch dieser gegen die Mitgliedstaaten gerichtete Anspruch betrifft unionsrechtswidriges Verhalten insbesondere im legislativen und exekutiven Bereich. Damit ergibt sich eine Parallelität der Haftung der Union und der Mitgliedstaaten.

2. Haftung der EU

28.94

Als eigenständiger Rechtsträger kann die EU als Vertragspartner privatschriftliche Verträge abschließen. Die sich hieraus ergebende vertragliche Haftung und das hierfür maßgebliche Recht haben eine primärrechtliche Sonderregelung erfahren (Art. 340 Abs. 1 AEUV), die im Ergebnis klarstellt, dass die EU keinerlei Privilegien gegenüber anderen Rechtsträgern genießt. Darüber hinaus wird auch klargestellt, dass auf einen von der EU geschlossenen Vertrag die Regelungen des internationalen Privatrechts Anwendung finden. Mangels spezifischer Zuständigkeitsnorm sind für Streitigkeiten über die vertragliche Haftung der EU grundsätzlich die nationalen Gerichte zuständig (Art. 274 AEUV). Die vertragliche Haftung, die sich nicht nur auf privatrechtliche Verträge, sondern auch auf öffentlich-rechtliche Verträge bezieht, wird in der Praxis kraft Vereinbarung zumeist der Anwendung belgischen Rechts oder des Rechts des Mitgliedstaates unterstellt, in dem z.B. die vertraglich geschuldete Leistung zu erbringen ist.

S. 1291

28.95

Während die vertragliche Haftung der EU für den Bereich des Steuerrechts keine Bedeutung hat, erfasst die außervertragliche Haftung der EU (Art. 340 Abs. 2 AEUV) im Grundsatz auch einen steuerlichen Schadensersatz. Die Haftung greift nämlich bei unionsrechtswidrigem Organverhalten ein, wenn etwa der Unionsbürger in seiner Rechtsposition durch administrative oder normative Maßnahmen der EU beeinträchtigt und geschädigt wird. Angesprochen ist hiermit insbesondere der Erlass von Verordnungen und Richtlinien und sonstigen Rechtsakten - z.B. Beschlüsse -, die mit Primärrecht nicht vereinbar sind. Die Frage einer vertraglichen Haftung der EU stellt sich insbesondere im Anschluss an eine Nichtigkeitsklage (Art. 263 AEUV; vgl. hierzu Rz. 5.29, 28.50 ff., 28.79 ff.), in deren Rahmen der angefochtene Rechtsakt der Union für nichtig erklärt wird (Art. 264 AEUV).

28.96

Die außervertragliche Haftung wird durch eine Amtshaftungsklage geltend gemacht (Art. 268 AEUV), wobei das EuG für Klagen von natürlichen oder juristischen Personen und der EuGH für Klagen seitens der Mitgliedstaaten zuständig ist (Art. 256 Abs. 1 Satz 1 AEUV, Art. 51 EuGH-Satzung).

28.97

Die außervertragliche Haftung der EU setzt voraus, dass ein Organ oder ein Bediensteter der EU in Ausübung einer Amtstätigkeit eine höherrangige, dem Schutz des Einzelnen dienende Rechtsnorm in qualifizierter Weise verletzt und dadurch unmittelbar einen kausalen Schaden verursacht hat. Zum haftungsbegründenden Verhalten gehören gleichermaßen administratives, legislatives/normatives und judikatives Fehlverhalten. Eine in der Praxis bedeutsame Schranke ergibt sich dadurch, dass im Rahmen einer den Betroffenen obliegenden Schadensminderungspflicht eine außervertragliche Haftung der EU nur in Betracht kommt, wenn zuvor alle staatlichen Rechtsbehelfe, soweit dies zumutbar ist, ausgeschöpft sind. Schließlich kommt eine außervertragliche Haftung der EU ohnehin nur in Betracht, wenn der geltend gemachte Ersatzanspruch nicht bereits zum Zeitpunkt der Einreichung der Klageschrift verjährt ist.

3. Haftung der Mitgliedstaaten

28.98

Während die Haftung der EU für administratives, legislatives, normatives und judikatives Unrecht im Primärrecht eine ausdrückliche Regelung gefunden hat (Art. 340 Abs. 2 AEUV), wird eine entsprechende Haftung der Mitgliedstaaten ohne konkrete Verortung aus dem Unionsrecht abgeleitet. Mit dieser Haftung der Mitgliedstaaten korrespondiert ein entsprechender unionsrechtlicher Staatshaftungsanspruch natürlicher und juristischer Personen. Die Rechtsgrundlage hierfür ergibt sich auch dem jeweiligen nationalen Recht, das allerdings durch den originär unionsrechtlichen Anspruch zu S. 1292 modifizieren ist. Soweit sich nationales Recht (in Deutschland: § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG) und Unionsrecht überlagern, entsteht eine Anspruchskonkurrenz, wobei wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ein nationaler Schadensersatz nicht hinter dem zurückbleiben darf, das auf Grund des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs zuzubilligen ist. Hieraus folgt, dass der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch stets eingreift, wenn das staatliche Haftungsrecht den vom Unionsrecht geforderten Schadensersatz nicht gewährt. Aus der Sicht des deutschen Rechts gilt das insbesondere in den Fällen, in denen es um legislatives Unrecht geht, für das ein Staatshaftungsanspruch nach deutschem Recht überhaupt nicht vorgesehen ist. Darüber hinaus ist der Umfang des unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs ggf. auch insoweit weiter als nach deutschem Recht, als das sog. Richterprivileg (§ 839 Abs. 2 BGB) ausscheidet und es nicht auf ein etwaiges Verschulden der betreffenden Amtsträger ankommt.

28.99

Der Schadensersatzanspruch wegen Verstoßes gegen das Unionsrecht ist unter den folgenden drei Voraussetzungen gegeben:

• Die unionsrechtliche Norm, gegen die verstoßen worden ist, bezweckt die Verleihung von Rechten an die Geschädigten,

• der Verstoß gegen diese Norm ist hinreichend qualifiziert (schwerwiegend) und

• zwischen diesem Verstoß und dem dem Geschädigten entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang. Diese Voraussetzungen entsprechen denjenigen, die für außervertragliche Ansprüche gegen die EU maßgeblich sind (vgl. Rz. 28.95).

28.100

Im Steuerrecht spielen insbesondere Verstöße gegen das Sekundär- und Tertiärrecht eine Rolle. Diese können durch legislatives Handeln oder Unterlassen begangen werden, vor allem im Zusammenhang mit verspäteter oder fehlerhafter Umsetzung von Richtlinien. Derartige Verstöße sind dem betreffenden Mitgliedstaat unmittelbar zuzurechnen. Geht es demgegenüber darum, dass eine Richtlinie ihrerseits gegen höherrangiges Primärrecht verstößt (vgl. hierzu Rz. 4.7), so löst die bloße Umsetzung in nationales Recht keine Staatshaftung aus. In diesem Fall ist der legislative Verstoß gegen Unionsrecht dem Unionsgesetzgeber zuzurechnen, so dass hierfür die EU selbst zur Haftung herangezogen werden kann (Art. 340 Abs. 2 AEUV). Gegen Unionsrecht verstoßende Verwaltungsanweisungen und Fehlentscheidungen letztinstanzlicher Gerichte, etwa wegen Nichtbeachtung verbindlichen Unionsrechts, sind dagegen stets dem Mitgliedstaat selbst zuzurechnen, so dass insoweit eine Ersatzpflicht bestehen S. 1293 kann. Soweit die unionsrechtliche Staatshaftung davon abhängt, dass die verletzte Norm des Unionsrechts die Verleihung subjektiver Rechte bezweckt, kann dies etwa für den Bereich der Mehrwertsteuer jedenfalls stets dann bejaht werden, wenn es um Steuerbefreiungen und den Vorsteuerabzug geht.

28.101

In den vorgenannten Fällen scheitert ein Ersatzanspruch allerdings nicht selten daran, dass der Verstoß gegen das Unionsrecht nicht hinreichend qualifiziert ist. Durch diese Haftungshürde sollen den Organen und Amtsträgern der Mitgliedstaaten insbesondere die ihnen bei der Umsetzung von Richtlinien zur Verfügung stehenden Entscheidungsspielräume belassen werden. In den Fällen fehlerhafter Umsetzung von Richtlinien ist ein derart „hinreichend qualifizierter Verstoß“ stets dann gegeben, wenn die Umsetzungsfrist überschritten wird. Ist die maßgebliche Richtlinie fristgerecht, aber inhaltlich fehlerhaft umgesetzt worden, ist ein hinreichend qualifizierter Verstoß nur anzunehmen, wenn damit offenkundig gegen Wortlaut und Ziel der Richtlinie verstoßen wird. Ist dagegen eine Richtlinie so umgesetzt worden, dass das Ergebnis auch bei richtlinienkonformer Auslegung als vertretbar erscheint, von anderen Mitgliedstaaten ebenfalls so vorgenommen wurde oder aber eine unklare Richtlinienbestimmung zugrunde gelegt wird, sind ein hinreichend qualifizierter Rechtsverstoß und somit eine Haftung ausgeschlossen.

28.102

Selbst wenn alle diese für die unionsrechtliche Staatshaftung maßgeblichen Voraussetzungen erfüllt sind, kann kein Anspruch durchgesetzt werden, wenn nicht zuvor in zumutbarer Weise alle Rechtsmittel ausgeschöpft worden sind (§ 839 Abs. 3 BGB). Für den Bereich des Steuerrechts folgt daraus, dass der betroffene Steuerpflichtige den Verstoß gegen Unionsrecht durch Einspruch, Klage und ggf. Revision gegen den Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid geltend machen muss. Ist bereits wegen des nämlichen Unionsrechtsverstoßes ein anderes Verfahren (Einspruch, Klage, Revision) anhängig, reicht es aus, wenn im Hinblick darauf das Verfahren ausgesetzt wird (§ 363 Abs. 1 AO, § 74 FGO). Soweit die Rechtsbehelfe im Ergebnis Erfolg haben, wird von Amts wegen eine Änderung der wegen Unionsrechtsverstoßes angefochtenen Steuer- bzw. Feststellungsbescheide vorgenommen, so dass die zu Unrecht gezahlten Steuern zu erstatten sind. Die Frage der unionsrechtlichen Staatshaftung stellt sich somit in diesem Fall nicht. Sie wird nur dann relevant, wenn die außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfe ohne Erfolg geblieben sind, so dass die angefochtenen Steuer- oder Feststellungsbescheide in Bestandskraft erwachsen sind. Der Schadensersatz, der nicht nur eine bloße Entschädigung umfasst, kann in diesem Fall nur durch einen Erlass der Steuer (§ 227 AO) bewirkt werden. Hiernach gilt Folgendes: Bestandskräftig festgesetzte Steuern sind nur dann im Billigkeitsverfahren zu erlassen (§ 227 AO), wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem betrefbetreffenden S. 1294 fenden Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich hiergegen in dem dafür vorgesehenen Festsetzungsverfahren rechtzeitig zu wehren. Hierbei ist aus der Sicht des nationalen Rechts und des Unionsrechts auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen. Im Hinblick darauf kommt ein Erlass bestandskräftig festgesetzter, gegen das Unionsrecht verstoßender Steuern auch unter Beachtung der Grundsätze der Effektivität und der Äquivalenz nur ganz ausnahmsweise in Betracht, etwa dann, wenn der Steuerpflichtige auf Grund sachlich unzutreffender Hinweise seitens des Finanzamts oder des Finanzgerichts den betreffenden Steuer- oder Feststellungsbescheid durch Rücknahme von Einspruch und Klage bestandskräftig werden lässt. Soweit unter den vorgenannten Voraussetzungen ein unionsrechtlicher Schadensersatz durch Erlass von Steuern in Betracht kommt, spielt die Steuerart grundsätzlich keine Rolle. Hieraus folgt, dass eine Ersatzleistung auch durch Erlass von abwälzbaren Steuern in Betracht kommt. Aus unionsrechtlicher Sicht kann allerdings die Ersatzleistung versagt werden, wenn erwiesen ist, dass die Steuer tatsächlich überwälzt worden ist. Nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts führt das dazu, dass der Ersatzanspruch entfällt, weil stets nur der Steuerschuldner anspruchsberechtigt ist (§ 37 AO). Soweit im Übrigen unionsrechtlich eine Verzinsung der Ersatzansprüche vorgesehen ist, gelten im Anwendungsbereich des deutschen Steuerrechts die in der AO verankerten Zinsregelungen (§§ 233 ff. AO).

28.103

Der unionsrechtliche Staatshaftungsanspruch unterliegt letztlich den nationalen Verjährungsvorschriften, wobei auch unter dem Grundsatz der Effektivität und Äquivalenz die Regelverjährungsfrist von drei Jahren für zivilrechtliche Ansprüche (§ 195 BGB) keiner unionsrechtlichen Beanstandung unterliegt. Da der steuerrechtliche Ersatzanspruch durch Erlass von Steuern zu verwirklichen ist (vgl. hierzu Rz. 28.100), gelten hierfür die in der AO verankerten Verjährungsvorschriften (§§ 169 AO), die unionsrechtlich unter dem Gesichtspunkt der Effektivität und Äquivalenz ebenfalls akzeptabel sind. Das gilt auch unter dem Gesichtspunkt, dass eine Unterbrechung oder Ablaufhemmung für anhängig gemachte Vertragsverletzungsverfahren oder sonstige Verfahren vor dem EuGH nicht vorgesehen ist.

S. 1295

E. Wirkung von Entscheidungen der Kommission

I. Kompetenzrahmen

28.104

Die Europäische Kommission hat als Organ der Union (Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV) vorrangig Exekutivaufgaben, aber auch legislative Befugnisse. Nach dem Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung (Art. 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EUV; vgl. Rz. 12.1 ff.) bedarf es für das Tätigwerden der Kommission einer ausdrücklichen Ermächtigung (Art. 13 Abs. 2 Satz 1 EUV). Hierbei hat sie auf der Grundlage der loyalen Zusammenarbeit mit anderen Organen der EU und den Mitgliedstaaten (Art. 13 Abs. 2 Satz 2 EUV) die vorrangige Pflicht, die allgemeinen Interessen der Union zu fördern (Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUV). Darüber hinaus, aber nachrangig, hat sie auch die Interessen der Mitgliedstaaten zu berücksichtigen (Art. 4 Abs. 2 EUV). Zu ihren Aufgaben gehören insbesondere die Durchführung und die Kontrolle der Einhaltung des Unionsrechts. In Erfüllung dieser Aufgaben wird die Kommission nicht nur gegenüber den Mitgliedstaaten, sondern auch gegenüber privaten Rechtssubjekten tätig. Hierbei trifft sie Entscheidungen, die entweder rechtsverbindlich sind oder jedenfalls rechtserhebliche Bedeutung haben. Hierzu gehören z.B.

• Entscheidungen im Beihilferecht (Art. 108 AEUV), in dem es um eine Beihilfekontrolle gegenüber den jeweiligen Mitgliedstaaten geht,

• Mahnschreiben und Stellungnahmen im Vorverfahren zum Vertragsverletzungsverfahren vor dem EuGH sowie Erhebung der Aufsichtsklage (Art. 258 AEUV),

• delegierte Rechtsakte (Art. 290 AEUV) und Durchführungsakte (Art. 291 AEUV) und

• an private Rechtssubjekte gerichtete Beschlüsse vor allem im Wettbewerbsrecht (Art. 101 AEUV) und im Außenwirtschaftsrecht (Art. 207 AEUV).

28.105

Im Bereich des Steuerrechts sind nur die Entscheidungen im Beihilferecht, die Maßnahmen im Vorverfahren zum Vertragsverletzungsverfahren sowie Durchführungsakte von rechtlicher Relevanz.

II. Entscheidungen im Beihilferecht

1. Entscheidungen der Kommission

28.106

Beihilfen - auch steuerliche Beihilfen (Rz. 9.1 ff.) - sind zwar mit dem Binnenmarkt grundsätzlich unvereinbar (Art. 107 Abs. 1 AEUV), hiervon gibt es aber wesentliche Ausnahmen für schadensbeseitigende und nachteilsausgleichende Beihilfen (Art. 107 Abs. 2 AEUV) und darüber hinaus für solche Beihilfen, die von der KOM genehmigt werden können (Art. 107 Abs. 3 AEUV). Im Hinblick darauf gibt es kein absolutes Beihilfenverbot, sondern im Grundsatz lediglich ein präventives Verbot mit Genehmigungsvorbehalt. Damit unterliegt die Beihilfegewährung durch die Mitgliedstaaten weitgehend einer umfassenden Kontrolle durch die Kommission (Art. 108 AEUV). Die in diesem Aufsichtsverfahren von der Kommission zu treffenden Entscheidungen sind entweder an die Adresse der MitMitgliedstaaten S. 1296 gliedstaaten gerichtete Empfehlungen oder Beschlüsse, die unmittelbare rechtliche Wirkungen erzeugen (vgl. Rz. 9.57 ff.).

2. Empfehlungen

28.107

Bestehende Beihilfen, also solche, die bereits vor Inkrafttreten des EWGV (1958) bzw. vor dem Beitritt des jeweiligen Mitgliedstaates gewährt wurden, sowie solche, die von der Kommission bereits genehmigt wurden, unterliegen der fortlaufenden Überprüfung durch die Kommission (Art. 108 Abs. 1 AEUV, Art. 21-23 BeihilfeVerfVO). Es geht hierbei um eine nachträgliche Bestandsaufnahme verbunden mit einer Prüfung, ob insbesondere bereits genehmigte Beihilfen angesichts veränderter Marktbedingungen weiterhin keine für den Binnenmarkt schädlichen Wirkungen entfalten. Zu diesem Zweck besteht für die Mitgliedstaaten die Verpflichtung, der Kommission regelmäßig die erforderlichen Auskünfte und Jahresberichte über bestehende Beihilferegelungen zu übermitteln (Art. 21 Abs. 1, Art. 26 BeihilfeVerfVO). Kommt die Kommission nach Prüfung zu dem vorläufigen Ergebnis, dass die betreffenden Beihilfenregelungen nicht mehr binnenmarktkonform sind, wird der betreffende Mitgliedstaat hiervon in Kenntnis gesetzt und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben (Art. 21 Abs. 2 BeihilfeVerfVO). Bleibt die Kommission bei ihrer Auffassung, so schlägt sie zweckdienliche Maßnahmen vor, die die Änderung oder auch Abschaffung der bestehenden Beihilfenregelung zum Gegenstand haben können (Art. 108 Abs. 1 Satz 2 AEUV, Art. 22 BeihilfeVerfVO). Bei diesem Vorschlag handelt es sich um eine Empfehlung, die nicht verbindlich ist (Art. 288 Abs. 5 AEUV). Kommt der betreffende Mitgliedstaat der Empfehlung nicht nach, sind die Voraussetzungen für ein förmliches Prüfverfahren durch die Kommission gegeben (Art. 23 Abs. 2, Art. 4 Abs. 4 BeihilfeVerfVO). Dieses förmliche Prüfverfahren kann sodann zu dem Ergebnis kommen, dass die beanstandete Beihilfenregelung geändert oder aufzuheben ist (Art. 108 Abs. 2 Unterabs. 1 AEUV). Dieser Negativbeschluss der Kommission ist bindend (Art. 288 Abs. 4 AEUV) und wirkt ex tunc. Kommt der betreffende Mitgliedstaat dem Beschluss der Kommission innerhalb der festgesetzten Frist nicht nach, kann die Kommission unmittelbar den EuGH anrufen (Art. 108 Abs. 2 Unterabs. 2 AEUV, Art. 28 Abs. 1 BeihilfeVerfVO). Es handelt sich hierbei um eine Vertragsverletzungsklage (Art. 258 AEUV), in deren Rahmen es allein um die Frage geht, ob der betreffende Mitgliedstaat gegen den Beschluss der Kommission verstoßen hat.

3. Beschlüsse

28.108

Im steuerlichen Beihilferecht (hierzu Rz. 9.1 ff.) haben Beschlüsse der Kommission über die Vereinbarkeit neuer Beihilfen mit dem Binnenmarkt besondere Bedeutung. Bereits im Vorfeld sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, jede beabsichtigte Einführung bzw. Umgestaltung von Beihilfen der Kommission zu melden (Art. 108 Abs. 3 Satz 1 AEUV, Art. 2 VerfVO). Mit dieser Notifizierungspflicht korrespondiert ein Durchführungsverbot (hierzu Rz. 9.62 ff.), wonach angemeldete Beihilfen bis zur Beendigung des Prüfverfahrens durch die Kommission nicht eingeführt werden dürfen (Art. 108 Abs. 3 Satz 3 S. 1297 AEUV, Art. 3 VerfVO). Das bedeutet, dass etwa direkte Beihilfen nicht ausgezahlt oder entsprechende steuerliche Verschonungsregelungen nicht gewährt werden dürfen. Gesetzestechnisch geschieht das dadurch, dass die betreffende Steuerrechtsnorm erst in Kraft tritt, wenn sie als Beihilfe von der Kommission genehmigt worden ist oder aber deren Anwendung bis zur Genehmigung ausgesetzt wird. Das angemeldete Beihilfevorhaben wird sodann einer vorläufigen Prüfung durch die Kommission unterzogen (Art. 4 Abs. 5 BeihilfeVerfVO) und durch einen Beschluss beendet (Art. 4 Abs. 1 BeihilfeVerfVO). Soweit der Beschluss beinhaltet, dass es sich bei dem Vorhaben um keine Beihilfe handelt oder dass die geplante Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist (Positivbeschluss), ist das Verfahren und damit automatisch das Durchführungsverbot aufgehoben. Andernfalls ergeht ein Beschluss der Kommission über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens (Art. 4 Abs. 4 BeihilfeVerfVO). Kommt hiernach die Kommission zu dem Ergebnis, dass das angemeldete Vorhaben keine Beihilfe darstellt oder als Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist, erfolgt (wiederum) ein Positivbeschluss (Art. 9 Abs. 2-4 BeihilfeVerfVO). Rechtsfolge hiervon ist die Aufhebung des Durchführungsverbotes. Erfolgt ein Negativbeschluss, wird also die Beihilfe nicht genehmigt (Art. 7 Abs. 5 VerfVO), darf die Beihilfe nicht eingeführt werden. Verstößt der betreffende Mitgliedstaat hiergegen, kann die Kommission den EuGH anrufen (Art. 108 Abs. 2 Unterabs. 1 AEUV), womit ein Vertragsverletzungsverfahren (Art. 258 AEUV) eingeleitet wird. Betroffene natürliche und juristische Personen haben die Möglichkeit, im ersten Rechtszug mit einer Nichtigkeitsklage zum EuG gegen den Negativbeschluss der Kommission vorzugehen (Art. 263 Abs. 4, 5 AEUV). Gegen das Urteil des EuG ist sodann ein auf Rechtsfragen beschränktes Rechtsmittel zum EuGH gegeben (Art. 256 Abs. 1 Unterabs. 1 AEUV; Art. 56 f. EuGH-Satzung; Art. 110 ff. VerfO-EuGH).

4. Rückforderungen

28.109

Werden unter Verstoß gegen das Durchführungsverbot Beihilfen vergeben, etwa steuerliche Verschonungsregelungen gewährt, sind auf Grund eines Rückforderungsbeschlusses der Kommission die gewährten Beihilfen durch den betreffenden Mitgliedstaat zurückzufordern (Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Art. 16, Art. 9 Abs. 5 BeihilfeVerfVO). Dieser Rückforderungsbeschluss (vgl. Rz. 9.66) ist an die Adresse des jeweiligen Mitgliedstaats gerichtet. Hiernach hat er alle notwendigen Maßnahmen zur Rückforderung der Beihilfen vom Empfänger zu ergreifen (Art. 16 Abs. 1 Satz 1 BeihilfeVerfVO). Welche Maßnahmen hierfür in Betracht kommen, richtet sich allein nach nationalem Recht, das allerdings insoweit unter dem Vorbehalt des unionsrechtlich verankerten Diskriminierungsverbots und des Äquivalenz- und S. 1298 Effektivitätsgebots steht. Eine Konkretisierung des Effektivitätsgebots enthält die BeihilfeVerfVO dahingehend, dass die Rückforderung „unverzüglich und nach den Verfahren des betreffenden Mitgliedstaats, sofern hierdurch die sofortige und tatsächliche Vollstreckung der Kommissionsentscheidung ermöglicht wird“, zu erfolgen hat (Art. 16 Abs. 3 Satz 1 VerfVO). Das bedeutet, dass nationales Recht nur Anwendung findet, sofern hierdurch die sofortige und tatsächliche Umsetzung der Kommissionsentscheidung ermöglicht wird. Für den Bereich des steuerlichen Beihilferechts folgt hieraus im Ergebnis, dass die Rückforderung rechtswidriger Steuerbeihilfen wegen des Vorrangs des Unionsrechts grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide oder bereits eingetretener Festsetzungsverjährung durchzusetzen ist. Bei diesem strikten Umsetzungsbefehl sind allerdings unionsrechtliche Schranken zu beachten. Hierzu gehören insbesondere die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.

28.110

Unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ergibt sich, dass eine Rückforderung nicht schon bei bloßer formeller Rechtswidrigkeit erfolgen darf, etwa dann, wenn die Kommission während des mitgliedstaatlichen Rückforderungsverfahrens die Beihilfe durch positiven Beschluss für materiell rechtmäßig erklärt. In diesem Fall besteht allenfalls die Verpflichtung, für die Dauer der formellen Rechtswidrigkeit der Beihilfemaßnahmen Zinsen zu zahlen. Unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes sowie der im Primärrecht verankerten rechtsstaatlichen Garantien ist eine rückwirkend belastende Normsetzung grundsätzlich unzulässig. Dieses Rückwirkungsverbot führt dazu, dass die Rückforderung der Beihilfe durch nachträgliche Versagung einer auf einer zunächst gültigen Rechtsnorm beruhenden, inzwischen aber als Beihilfe qualifizierten Steuervergünstigung ausgeschlossen ist, wenn der betreffende Steuerpflichtige auf die Rechtmäßigkeit der betreffenden Regelung vertraut hat und vertrauen durfte. Abzustellen ist hierbei auf den Zeitpunkt, zu dem die Kommission das förmliche Prüfverfahren eingeleitet hat. Im Ergebnis besteht damit kein Unterschied zwischen den innerstaatlich aus dem Rechtsstaatsprinzip und den unionsrechtlich aus den S. 1299 rechtsstaatlichen Garantien abgeleiteten Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Damit gilt in dem hier interessierenden Zusammenhang: Ein bestandskräftiger Steuerbescheid, der eine im Nachhinein als Beihilfe qualifizierte Steuervergünstigung gewährt, darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn zum Zeitpunkt des Ergehens des Steuerbescheides ein formelles Prüfungsverfahren wegen verbotener Beihilfe durch die Kommission noch nicht eingeleitet war.

28.111

Zu den im Primärrecht verankerten rechtsstaatlichen Garantien gehört auch die Rechtschutzgarantie mit der Folge, dass jeder Unionsbürger im Rahmen der Zuständigkeitsregelungen wegen der Anwendung von Unionsrecht auch innerstaatliche Gerichte anrufen darf. Das bedeutet, dass Steuerpflichtige nicht nur die Möglichkeit haben, sich mit der Nichtigkeitsklage an das EuG zu wenden (vgl. Rz. 5.26 ff.), sondern auch vor nationalen Gerichten, etwa vor dem Finanzgericht, die Aufhebung wegen verbotener Beihilfen geänderter Steuerbescheide und deren Aussetzung der Vollziehung zu begehren. Das gilt allerdings dann nicht, wenn gegen den Beschluss der KOM keine Nichtigkeitsklage erhoben oder hierüber bereits entschieden wurde.

III. Entscheidungen im Vertragsverletzungsverfahren

28.112

Die Einhaltung des Unionsrechts seitens der Mitgliedstaaten ist einer Kontrolle insbesondere durch die Kommission unterworfen (Art. 258 AEUV). Im Hinblick darauf ist sie unter bestimmten Voraussetzungen befugt, gegen Mitgliedstaaten vorzugehen und erforderlichenfalls den EuGH im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens anzurufen (Aufsichtsklage). Die Kommission wird hierbei zumeist auf Grund von Beschwerden natürlicher und juristischer Personen tätig, womit dem Vertragsverletzungsverfahren insoweit auch eine individualrechtliche Bedeutung zukommt. Sobald die Kommission von einem mitgliedstaatlichen Verstoß gegen Unionsrecht erfährt, informiert sie in aller Regel zunächst informell den betreffenden Mitgliedstaat mit dem Ziel, den Sachverhalt im Einzelnen aufzuklären und ggf. ihm bereits im Vorfeld die Möglichkeit einzuräumen, den Vertragsverstoß abzustellen. Wird hierbei nicht bereits die Angelegenheit erledigt, wird durch die Kommission ein formelles (außergerichtliches) Vorverfahren eingeleitet (Art. 258 Abs. 1 AEUV). Dieses Vorverfahren, deren Einleitung im Ermessen der Kommission steht, gliedert sich in drei Abschnitte: Mahnschreiben der Kommission, Gegendarstellung des betroffenen Mitgliedstaates und begründete Stellungnahme der Kommission.

S. 1300

28.113

Das Mahnschreiben dient in erster Linie dazu, dem betroffenen Mitgliedstaat rechtliches Gehör zu gewähren. Hierdurch wird (wiederum) die Möglichkeit eingeräumt, die Angelegenheit außergerichtlich zu erledigen. Das Mahnschreiben erzeugt gegenüber dem betroffenen Mitgliedstaat zwar keine unmittelbaren rechtlichen Wirkungen; es ist aber dennoch rechtlich nicht ohne Bedeutung, weil mit ihm bereits der für die spätere Vertragsverletzungsklage maßgebliche Streitgegenstand festgelegt wird: Die spätere Vertragsverletzungsklage darf nur auf die Gründe gestützt werden, die bereits im Mahnschreiben benannt worden sind. Soll der Streitgegenstand erweitert werden, bedarf es daher eines erneuten Mahnschreibens. In der Praxis erfolgen in diesem Stadium des Vorverfahrens nicht selten informelle Gespräche zwischen der Kommission und den zuständigen Regierungsstellen der betroffenen Mitgliedstaaten. Auch hierbei geht es darum, die Beanstandungen der Kommission durch entsprechende Maßnahmen der Mitgliedstaaten umzusetzen. Geschieht dies nicht, erfolgt innerhalb einer von der Kommission gesetzten Frist eine Gegendarstellung der Mitgliedstaaten, zu der allerdings keine Verpflichtung besteht.

28.114

Danach ergeht seitens der Kommission eine begründete Stellungnahme, in der die Kommission dem Mitgliedstaat eine Frist zur Herstellung eines vertragsgemäßen Zustandes setzt (Art. 258 Abs. 2 AEUV). Der betroffene Mitgliedstaat hat somit außergerichtlich die letzte Möglichkeit, einzulenken und den Rügen der Kommission durch entsprechende Maßnahmen abzuhelfen. Geschieht dies nicht, kann die Kommission eine Vertragsverletzungsklage (Aufsichtsklage) zum EuGH erheben.

IV. Durchführungsrechtsakte

28.115

Im Grundsatz obliegt den Mitgliedstaaten die Pflicht, „alle zur Durchführung der verbindlichen Rechtsakte der Union erforderlichen Maßnahmen nach innerstaatlichem Recht“ zu ergreifen (Art. 291 Abs. 1 AEUV). Diese Pflicht trifft alle drei Staatsgewalten, so dass neben dem administrativen Vollzug die legislative Umsetzung und die judikative Kontrolle angesprochen sind. Diese in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten liegende Durchführungsverpflichtung entspricht dem primärrechtlich verankerten Grundsatz der begrenzten Einzelermächtigung (Art. 5 Abs. 2 EUV). Für den legislativen Bereich, also für die Umsetzung etwa von Richtlinien, ist die Möglichkeit vorgesehen, der Kommission entsprechende Durchführungsbefugnisse zu übertragen, soweit es einheitlichen Bedingungen für die Durchführung bedarf (Art. 291 Abs. 2 AEUV). Das bedeutet, dass die Kommission zu einer Rechtsetzung nur dann befugt ist, wenn eine gleichgerichtete Durchführung des Unionsrechts in den Mitgliedstaaten anderenfalls nicht gesichert ist. Die Übertragung der entsprechenden DurchführungsbefugDurchführungsbefugnisse S. 1301 nisse auf die Kommission muss in dem jeweiligen Basisrechtsakt verankert sein. Dieses von der Kommission erlassene Tertiärrecht hat insbesondere im Zollrecht in Form von Durchführungsverordnungen Bedeutung erlangt.

28.116

Die entsprechenden von der Kommission erlassenen Durchführungsrechtsakte haben in den Mitgliedstaaten unmittelbare Geltung und sind daher verbindlich. Hieraus folgt, dass die Mitgliedstaaten im exekutiv-administrativen Bereich die von der Kommission erlassenen Durchführungsrechtsakte zu beachten haben. Die Kontrolle hierüber übt wiederum die Kommission im Rahmen von Vertragsverletzungsverfahren (Art. 258 AEUV) aus, wobei insbesondere im Vorverfahren der betroffene Mitgliedstaat angehalten wird, durch entsprechendes Verwaltungshandeln den Durchführungsrechtsakten der Kommission zu folgen.

S. 1302