S. 495Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung bei Auslandsbetriebsstätten im Steuerrecht

StB Dr. Stefan Bendlinger

Inhaltsverzeichnis

S. 4971. Einleitung

Im Geltungsbereich der von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist für die Aufteilung des Besteuerungsrechtes an Unternehmensgewinnen, die ein österreichisches Unternehmen aus grenzüberschreitenden Tätigkeiten bezieht, die dem Art 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) nachgebildete Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne von zentraler Bedeutung. Demnach dürften Gewinne eines Unternehmens nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens besteuert werden, es sei denn, es wird im anderen Staat (Quellenstaat) eine Betriebsstätte unterhalten. Sinn und Zweck dieser Bestimmung ist es, die Besteuerungsmöglichkeit des Quellenstaates von einer bestimmten Intensität unternehmerischen Engagements im Quellenstaat abhängig zu machen. Diese ist dann gegeben, wenn sich die Tätigkeit des Unternehmens dort in örtlicher, zeitlicher und tatsächlicher Hinsicht verfestigt hat.

Die sachgerechte Aufteilung von Besteuerungssubstrat zwischen den in verschiedenen Staaten gelegenen Betriebsstätten eines Unternehmens bzw zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zählt heute zu jenen schwierigen Kapiteln des internationalen Steuerrechts, bei denen es an klaren – international akkordierten und akzeptierten – Auslegungsregeln mangelt. Das Thema gewinnt auch deshalb an Bedeutung, weil in den letzten Jahren die Anforderungen an den Bestand einer Betriebsstätte – nicht zuletzt durch den vom OECD-Fiskalausschuss vollzogenen Paradigmenwechsel, nämlich dem „Committe on Fiscal Affaires“ (OECD-CFA) – ständig abgesenkt wurden.

Die Unsicherheiten und die unterschiedliche Interpretation des Art 7 OECD-MA durch die DBA-Staaten hat daher den OECD-CFA als weltweit anerkannte Institution zur Interpretation des DBA-Rechts dazu veranlasst, Leitlinien der Gewinnzuordnung zu S. 498DBA-rechtlichen Betriebsstätten zu konzipieren, die schließlich in einen dreiteiligen Bericht mit dem Titel „Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment, Part I (General Considerations), II (Banks), III (Global Trading)“ Eingang gefunden haben, dessen Endfassung am 21.12.2006 der Öffentlichkeit präsentiert wurde. Kapitel IV, das sich mit Versicherungsbetriebsstätten beschäftigt, zu dem ein Entwurf aus 2007 vorliegt, soll 2008 verabschiedet werden. Die Schlussfolgerungen des OECD-Betriebsstättenberichts werden sich einerseits in einer Neufassung des OECD-MK zu Art 7 OECD-MA in aktueller Fassung finden, aber auch in einer gänzlichen Änderung des Art 7 OECD-MA (samt Kommentierung) als Vorlage für künftige DBA-Verhandlungen. Beides soll im Zuge der 2008 zu erwartenden Revision in die Neufassung von OECD-MA und den Kommentar dazu (OECD-MK) einfließen.

WP/StB Prof. Walter Köglberger hat sich in seiner beruflichen Praxis, seiner Lehr- und Vortragstätigkeit und seinem literarischen Wirken umfassend und kritisch mit Fragen der steuerlichen Gewinnermittlung auseinandergesetzt und als Berater global tätiger Unternehmer stets auch den Blick über die Grenze getan. Den vorliegenden Beitrag, der Fragen der Gewinnermittlung und Ergebnisabgrenzung im Wechselspiel zwischen nationalem und internationalem Steuerrecht beleuchtet, sei dem Gedenken an einen sehr geschätzten Kollegen und Wegbereiter des Wirtschaftstreuhandwesens in Österreich gewidmet.

2. Steuerrechtliche Notwendigkeit der Gewinnabgrenzung

In Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Unternehmen haben ihren Gewinn für das Gesamtunternehmen inklusive aller in- und ausländischen Betriebsstätten zu ermitteln. Seit der Abschaffung der Gewerbesteuer im Zuge der Steuerreform 1993 besteht für nur im Inland tätige österreichische Unternehmen seit 1.1.1994 aus rein ertragsteuerlicher Sicht daher keine Notwendigkeit mehr, Betriebsstättenergebnisse zu ermitteln. Etwas anderes gilt für grenzüberschreitend tätige Unternehmen, die in Österreich kraft der in § 1 Abs 2 EStG bzw § 1 Abs 2 KStG vorgesehenen Anknüpfungsmerkmale (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz, Ort der Geschäftsleitung) mit dem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig sind und nach dem Steuerrecht eines anderen Staates nach dem Territorialprinzip mit den dort erwirtschafteten Einkünften der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Wenn nun der Ansässigkeitsstaat nach dem Welteinkommensprinzip auch die aus einer Auslandstätigkeit im anderen Staat erzielten Einkünfte erfasst, die dort nach dem Territorialprinzip besteuert werden, ist „echte“ (juristische) Doppelbesteuerung die Folge.

S. 499Um eine solche – den Waren- und Dienstleistungsverkehr behindernde – Doppelbesteuerung zu vermeiden, hat Österreich mit etwa achtzig Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen, die Besteuerungsrechte zuteilen und den jeweiligen Ansässigkeitsstaat dazu verpflichten, die dem Quellenstaat zur Besteuerung überlassenen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat zu entlasten. Die Verpflichtung kann darin bestehen, dass der Ansässigkeitsstaat auf die Besteuerung verzichtet ( Befreiungsmethode iSd Art 23 A OECD-MA) oder die Steuer des Quellenstaates auf die Steuerschuld im Ansässigkeitsstaat zur Anrechnung gebracht wird (Anrechnungsmethode iSd Art 23 B OECD-MA). Im österreichischen DBA-Netz werden Betriebsstättengewinne überwiegend (unter Progressionsvorbehalt) steuerfrei gestellt; selbst dann, wenn der DBA-Partner (asymmetrisch) seinerseits die Anrechnungsmethode anwendet (zB Slowenien). Im Sinne der Kapitalimportneutralität stellt die Befreiungsmethode sicher, dass die Steuerbelastung eines Auslandsengagements jeweils dem auf dem Territorium der Unternehmung üblichen Niveau entspricht. Nur im Verhältnis zu angloamerikanischen Staaten (USA, Kanada, Großbritannien, Irland), Niedrigsteuerländern (zB Belize, Lichtenstein) und Staaten, die ihrerseits Doppelbesteuerung durch „Tax Credits“ vermeiden (Italien, Japan, Schweden), hat Österreich iSd Kapitalexportneutralität generell die Anrechnungsmethode vereinbart.

Im Verhältnis zu Nicht-DBA-Staaten ermöglichen § 48 BAO und die auf dessen Grundlage erlassene Verordnung eine entsprechende Entlastung, indem die im Ausland tatsächlich besteuerten Einkünfte steuerfrei gestellt werden oder die darauf entfallende Steuer angerechnet wird.

International tätige Unternehmen müssen daher zwecks Abgrenzung territorialer Besteuerungsansprüche den Unternehmensgewinn auf Stammhaus und Betriebsstätte aufteilen.

3. Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im österreichischen Einkommensteuerrecht

3.1. Die Grundlagen im EStG

Das innerstaatliche Steuerrecht enthält nur wenige Regelungen, die sich mit der Ergebnisabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte beschäftigen. Bezüglich der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger findet sich in § 102 Abs 2 Z 1 EStG der Grundsatz, dass Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur insoweit berücksichtigt werden dürfen, als sie mit diesen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Veranlassungsprinzip).

S. 500Für in Österreich ansässige Unternehmen, die im Ausland tätig sind, ist § 6 Z 6 lit a EStG von Bedeutung. Durch diese Bewertungsbestimmung soll verhindert werden, dass Österreich das Besteuerungsrecht für im Inland gebildete stille Reserven entzogen wird. § 6 Z 6 lit a EStG sieht vor, dass dann, wenn Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder im Inland gelegene Betriebe ins Ausland verlegt werden, die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen oder des inländischen Betriebes ist, der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist (oder umgekehrt) oder bei beiden Betrieben dieselben Personen die Kontrolle oder Geschäftsleitung ausüben. Dieses Gebot des Fremdverhaltens gilt sinngemäß für sonstige Leistungen und unabhängig davon, ob mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht oder nicht. Gem § 6 Z 6 lit a EStG ist daher ein Gewinn zu realisieren, obwohl es am Absatzmarkt noch zu keinem Veräußerungsvorgang gekommen ist.

Die Einbeziehung sonstiger Leistungen in den Anwendungsbereich des § 6 Z 6 EStG ist EG-rechtlich bedenklich, weil nach derzeitiger Verwaltungspraxis Nutzungs- und Leistungseinlagen zwischen inländischen Betrieben und Betriebsstätten desselben Steuerpflichtigen steuerlich nicht berücksichtigt werden, während solche mit Auslandsbezug sehr wohl zu berücksichtigen sind. Eine Rechtfertigung für diese Ungleichbehandlung ist nicht erkennbar. Auch die unterschiedlichen Bewertungsvorschriften zwischen innerstaatlichen (Teilwert) und zwischenstaatlichen (Fremdvergleichspreis) Liefer- und Leistungsbeziehungen ist gemeinschaftsrechtlich bedenklich.

Werden iSd § 6 Z 6 lit a EStG Wirtschaftsgüter oder Betriebe (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland überführt oder verlegt, sind im Gegenzug jene Werte anzusetzen, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären. Auch das gilt sinngemäß für sonstige Leistungen (§ 6 Z 6 lit c EStG).

Der sachliche Anwendungsbereich dieser Bestimmung umfasst daher einerseits das Verhältnis zwischen verbundenen Unternehmen, andererseits das Verhältnis zwischen Stammhaus und seinen Betriebsstätten. In beiden Fällen soll der Grundsatz des Fremdverhaltens gelten. Im Gegensatz zu einer kraft Rechtsform mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Tochtergesellschaft ist die Betriebsstätte aber nur ein unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens. Es bedarf daher in diesem Fall nicht nur einer Unabhängigkeitsfiktion, sondern es ist zusätzlich zu fingieren, dass die Betriebsstätte ein selbstständiges Unternehmen ist.

S. 5013.2. Europarechtliche Vorgaben nationaler Gewinnabgrenzung

Das in § 6 Z 6 lit a EStG enthaltene Gewinnrealisierungsgebot musste allerdings infolge des EuGH-Urteils vom 11. 3. 2004 in der Rechtssache De Lasteyrie du Saillant gemeinschaftsrechtlichen Erfordernissen angepasst werden. In diesem Erkenntnis, bei dem es um die Wegzugsbesteuerung bei Wohnsitzverlagerung ins Ausland ging, hat der EuGH den Besteuerungsanspruch des Wegzugsstaates bzw des Staates, in dem stille Reserven angesammelt worden sind, zwar als zulässig erachtet, nicht jedoch die sofortige Besteuerung nicht realisierter Wertsteigerungen.

Da nach EG-Recht nicht danach unterschieden werden darf, ob Wirtschaftsgüter zwischen inländischen Betriebsstätten oder zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten eines Unternehmens transferiert werden, wurde im Rahmen des AbgÄG 2004 mit Wirkung ab 1.1.2005 in § 6 Z 6 lit b Z 1 und 2 EStG vorgesehen, dass beim Wirtschaftsguttransfer von einer inländischen an eine im EU- bzw EWR-Raum gelegene Auslandsbetriebsstätte desselben Steuerpflichtigen die durch den Transfer entstandene Steuerschuld auf Antrag bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ausgesetzt werden kann. Gleiches gilt bei der Verlegung eines inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in den EU/EWR-Raum. Sind die Voraussetzungen des § 6 Z 6 lit b Z 1 und 2 EStG erfüllt wird die Steuer zwar festgestellt, deren Erhebung wird aber bis zur tatsächlichen Gewinnrealisierung bei Marktberührung aufgeschoben (§ 6 Z 6 lit c EStG). Um zu verhindern, dass Wertminderungen doppelt berücksichtigt werden (im Zuzugs- und im Wegzugsstaat), ist in § 6 Z 6 lit b vorletzter Satz EStG idF des Abgabensicherungsgesetzes 2007 vorgesehen, dass zwischen Überführung oder Verlegung und Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden eingetretene Wertminderungen höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Überführung oder Verlegung zu berücksichtigen sind, soweit diese nicht in einem anderen Staat berücksichtigt werden. Ebenso sind nachweisliche Wertsteigerungen im übrigen EU/EWR-Raum vom Veräußerungserlös oder Entnahmewert abzuziehen.

Der Vermögenstransfer in Nicht-EU-/Nicht-EWR-Staaten führt unverändert zur Steuerpflicht der ins Ausland verlagerten stillen Reserven. Das gilt auch für den Vermögenstransfer in einen EU-Staat mit anschließendem Weitertransfer in einen Drittstaat (zwischenstaatlicher Rösselsprung).

S. 5023.3. Zeitpunkt der Gewinnabgrenzung

Eine Aufteilung des Gewinnes auf inländisches Stammhaus und ausländische Betriebsstätte kann erst dann erfolgen, wenn dieser Gewinn nach jeweils nationalem Steuerrecht als realisiert gilt. Aus österreichischer Sicht ist der Gewinn dann ertragsteuerlich zu realisieren, wenn der Umsatzakt am Absatzmarkt vollzogen ist, das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und der Abnehmer wirtschaftliches Eigentum erwirbt. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt die Gewinnrealisierung pro rata temporis. Bei Erbringung abgrenzbarer Teilleistungen wird mit dem Abschluss jeder einzelnen Teilleistung der darauf entfallende Gewinnanteil verwirklicht. Bei Bauleistungen und Anlagenerrichtungen ist für die Gewinnrealisierung der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmacht (Abnahme durch den Auftraggeber) maßgeblich. Wann die Schlussrechnung gelegt wird, ist nicht maßgeblich. Im Gegensatz dazu müssen erkennbare Risiken und drohende Verluste bereits vor ihrer Realisierung berücksichtigt werden.

Aufgrund unterschiedlicher Steuerrechtsordnungen kann der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Ansässigkeitsstaat von jenem im Quellenstaat abweichen. Denn zu welchem Zeitpunkt und in welcher Höhe ein DBA-Staat von dem ihm zugewiesenen Besteuerungsrecht Gebrauch macht, richtet sich ausschließlich nach seinem innerstaatlichen Recht. Zu einer solchen Abweichung kommt es insbesondere dann, wenn der Ansässigkeitsstaat des Unternehmens bei langfristiger Fertigung dem Imparitätsprinzip folgend Gewinne erst bei Übergabe des Werkes an den Kunden besteuert („C ompleted Contract Method“), während der Betriebsstättenstaat eine Teilgewinnrealisierung („Percentage of Completion Method“) fordert. Eine Ergebniseliminierung iSd Art 23 A OECD-MA bzw die Anrechung ausländischer Steuern gem Art 23 B OECD-MA kann – unabhängig vom Besteuerungszeitpunkt im Ausland – immer nur in jenem Jahr erfolgen, in dem die ausländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat steuerlich erfasst worden sind. Zur Inanspruchnahme einer Entlastungsmaßnahme ist es daher nicht erforderlich, dass die auf die Auslandseinkünfte entfallende ausländische Steuer für denselben Zeitraum festgesetzt und bezahlt worden ist.

S. 5033.4. Gewinnabgrenzung und Gewinnermittlung

Art 7 OECD-MA als die für die Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den DBA-Staaten relevante Norm gebietet eine übereinstimmende Gewinnabgrenzung („Entscheidungsharmonie“) zwecks Aufteilung nationaler Besteuerungsansprüche. Die Gewinnermittlung betrifft hingegen die Frage, ob überhaupt und, wenn ja, in welcher Höhe steuerpflichtige Einkünfte zu erfassen sind. Denn in welcher Weise ein Staat, dem eine Steuerquelle durch ein DBA zugeteilt wird, diese ausschöpfen kann, richtet sich ausschließlich nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht. So auch § 2 Abs 8 Z 1 EStG, der bestimmt, dass – soweit im Einkommen oder bei der Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind – für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen des EStG maßgebend sind.

Mit anderen Worten: Art 7 OECD-MA regelt die Ergebnisaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte dem Grunde nach, kann aber keinen eigenständigen Tatbestand der Gewinnrealisierung schaffen. Das ist die Aufgabe des jeweils innerstaatlichen Steuerrechts. Auch der Fremdverhaltensgrundsatz in Art 7 Abs 2 OECD-MA regelt nicht die Ermittlung von Unternehmensergebnissen, sondern nur deren Abgrenzung zwischen den einzelnen Unternehmensteilen und hat nur insoweit „self executing“-Wirkung. So auch Rz 26 OECD-MK zu Art 7 OECD-MK 2008, der darauf hinweist, dass Art 7 Abs 3 OECD-MA lediglich festhält, welche Aufwendungen der Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnermittlung zuzuordnen sind. Die Frage, ob bzw inwieweit diese Aufwendungen bei der Ermittlung des im Quellenstaat steuerpflichtigen Betriebsstättenergebnisses auch tatsächlich abgezogen werden können, wird nicht behandelt, sondern richtet sich ausschließlich nach nationalem Steuerrecht. Insofern kann das in Art 7 Abs 2 OECD-MA normierte Gebot des Fremdverhaltens einen fehlenden innerstaatlichen Besteuerungstatbestand für fiktive Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht ersetzen.

So wird das im Quellenstaat zu besteuernde Betriebsstättenergebnis nach nationalem Steuerrecht des Betriebsstättenstaates festgestellt, während zwecks Ermittlung des im Ansässigkeitsstaat freizustellenden Ergebnisses (Art 23 A OECD-MA) bzw des Anrechnungshöchstbetrages (Art 23 B OECD-MA) die Gewinnermittlungsvorschriften des Ansässigkeitsstaates relevant sind. Aus der Höhe der im Quellenstaat zu versteuernden Einkünfte kann also nicht auf den in Österreich freizustellenden bzw anzurechnenden Steuerbetrag geschlossen werden. Ursache für diese Abweichung sind neben unterschiedlichen nationalen Gewinnermittlungsvorschriften auch besonS. 504dere Besteuerungspraktiken in manchen Entwicklungs- und Schwellenländern, die sich über international anerkannte Besteuerungsgrundsätze hinwegsetzen und Betriebsstätten ausländischer Unternehmer losgelöst vom tatsächlichen Betriebsstättenergebnis auf Grundlage von „deemed profits“ besteuern. Es kann sogar sein, dass in einem DBA-Staat ein Betriebsstättengewinn versteuert werden muss (zB Pauschalbesteuerung von Anlagenbau-Betriebsstätten in China), während sich nach österreichischen Gewinnermittlungsvorschriften ein Betriebsstättenverlust errechnet. Aber auch wenn die Vorschriften zur Gewinnermittlung in den DBA-Staaten ähnlich oder vergleichbar sind, muss das nach ausländischem Steuerrecht ermittelte Ergebnis an inländische Gewinnermittlungsvorschriften angepasst werden, wobei diese Adjustierung nicht „überspitzt“ gehandhabt werden muss. Eine Korrektur um größere Gewinnabweichungen sollte ausreichen. Das nach innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften eigenständig zu ermittelnde Ergebnis muss daher weder zeitlich noch umfangmäßig mit jenem übereinstimmen, das die ausländische Finanzverwaltung der Betriebsstättenbesteuerung zugrunde legt.

3.5. DBA-rechtlicher und innerstaatlicher Fremdverhaltensgrundsatz

In § 6 Z 6 EStG findet sich die innerstaatliche Umsetzung des DBA-rechtlich geforderten Fremdverhaltensgrundsatzes. Die österreichische Finanzverwaltung geht davon aus, dass im Verhältnis zu DBA-Staaten der in § 6 Z 6 EStG normierte Fremdverhaltensgrundsatz mit jenem des Art 7 OECD-MA (Stammhaus-Betriebsstätte), des Art 9 OECD-MA (verbundene Unternehmen) und des Art 4 Abs 1 und 2 der EU-Schiedskonvention übereinstimmt. Österreich ist auch in diesem Bereich „OECD-Musterschüler“. Vertreter des BMF meinen sogar, dass Österreich den Neuerungen im OECD-MK zu Art 7 OECD-MA durch Änderung der bisherigen Auslegung des § 6 Z 6 EStG folgen müsse, was durch Erlass einer bloßen Durchführungsverordnung umsetzbar sei, zumal nach der Rechtsprechung des VfGH eine Auslegungsänderung, die eine Neugestaltung der Rechtslage zur Folge habe, zulässig wäre.

S. 5054. Gewinnabgrenzung im Recht der Doppelbesteuerungs-abkommen

4.1. Die historischen Grundlagen

Die Ursprünge der für die Aufteilung von Unternehmensgewinnen maßgeblichen Verteilungsnorm des Art 7 OECD-MA gehen auf die vom Völkerbund als Vorläufer der Vereinten Nationen (UN) in den Jahren 1927 und 1928 erarbeiteten Abkommensmuster zur Vermeidung von Doppelbesteuerung zurück. Im Jahre 1933 verabschiedete der Fiskalausschuss des Völkerbundes eine „draft convention on the allocation of business profits between states for the purposes of taxation“ (DC-1933), beruhend auf einer Untersuchung von Michell B. Carroll über die in 27 Staaten bestehenden Bestimmungen zur Besteuerung von Betriebsstätten. Im Abkommensmuster aus 1933 wurde der Fremdverhaltensgrundsatz als Grundlage der Ergebnisaufteilung zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten eines Unternehmens festgeschrieben. Darin wurde das Besteuerungsrecht des Quellenstaates wurde einerseits auf Einkünfte begrenzt, die aus Quellen dieses Staates stammten. Aber auch solche aus Drittstaaten sollten der Betriebsstätte zurechenbar sein, wenn Sie durch Aktivitäten der Betriebsstätte erwirtschaftet worden sind; jedoch nur dann, wenn diese Aktivitäten nicht selbst im Drittstaat eine Betriebsstätte begründeten. „Unterbetriebsstätten“ sollten damit offenbar ausgeschlossen werden.

Gem Art 3 DC-1933 sollte der nach Fremdverhaltensgrundsätzen der Betriebsstätte zuzurechnende (Netto-)Gewinn auf Grundlage einer gesonderten Buchführung ermittelt werden, der dann nach jeweils innerstaatlichem Abgabenrecht besteuert werden sollte. Dieser „separate accounting“-Ansatz ist die Vorlage für Art 7 OECD-MA in aktueller Fassung. Wenngleich auf Fragen der zivilrechtlich nicht möglichen, aber zwecks Gewinnabgrenzung notwendigen, Leistungsverrechnung zwischen der Betriebsstätte und dem Gesamtunternehmen nicht ausführlich eingegangen wurde, ist aus dem Kommentar zu Art 3 DC-1933 abzuleiten, dass die Verrechnung fiktiver Zinsen und Lizenzgebühren (Banken ausgenommen) innerhalb des Einheitsunternehmens auch steuerrechtlich abgelehnt wurde.

Am 14.12.1928 bildete der Völkerbund einen Fiskalausschuss, der in der Folge zwei konkurrierende DBA-Muster erarbeitete: jenes von Mexiko aus dem Jahre 1943 (Vorrang der Besteuerung im Quellenstaat) und jenes von London aus dem Jahre 1946 (Vorrang der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat). In beiden Abkommensmustern wurde die Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne grundsätzlich am Abkommensmuster des Völkerbundes aus 1928 ausgerichtet. Allerdings wurde darin erstmals festgehalten, dass bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebsstätte auf Grundlage einer S. 506separaten Buchführung ein angemessener Teil der Verwaltungskosten des Stammhauses abgezogen werden darf (Art IV Abs 2). Auch wurde im Protokoll festgehalten, dass bei Gewinnberichtigungen in einem Staat der andere Staat zur korrespondierenden Gegenberichtigung verpflichtet ist. All das deutet darauf hin, dass Stammhaus und Betriebsstätte zwecks Ergebnisabgrenzung iS eines uneingeschränkten Fremdverhaltensgrundsatzes wie selbstständige unabhängige Unternehmen behandelt werden sollten. Das Betriebsstättenergebnis sollte unabhängig vom Ergebnis der anderen Unternehmensteile auf Grundlage fremdüblicher Innentransaktionen („dealings“) basierend auf Pro-forma-Verträgen festgestellt werden. Nach Ansicht des Fiskalausschusses des Völkerbundes sei dieser – später als direkte Methode bezeichnete – „separate accounting“-Ansatz deshalb vorzuziehen, weil damit

Nach förmlicher Auflösung des Völkerbundes am 19.4.1946 kamen die weiteren Impulse nicht – wie zu erwarten gewesen wäre – von der UN als seiner Nachfolgeorganisation, sondern von der OEEC , die durch Bildung eines Fiskalausschusses im Jahr 1956 an dessen Arbeit angeknüpft hat und 1960 einen Bericht betreffend die Gewinnzuordnung zu Betriebsstätten und verbunden Unternehmen veröffentlichte, der in Art 7 des OECD-MA aus 1963 Eingang gefunden hat. Der OECD-MK zu den Abs 1 bis 3 des OECD-MA 1963, die – mit Ausnahme des in Art 7 Abs 2 nun enthaltenen Verweises auf Abs 3 – materiell der aktuellen Fassung des OECD-MA entsprechen, beschäftigt sich erstmals mit der Frage, wie „dealings“ zwischen den verschiedenen Teilen eines einzigen Unternehmens aus DBA-rechtlicher Sicht behandelt werden sollten. Nach den Ausführungen in Rz 13 des Kommentars (OECD-MK) zu Art 7 Abs 3 OECD-MA 1963 diene dieser nur der Klarstellung des in Art 7 Abs 2 OECD-MA 1963 postulierten Fremdverhaltensgrundsatzes im Hinblick auf die Aufteilung von Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten auf die einzelnen Unternehmensteile. Allerdings wurde in Rz 15 ff OECD-MK 1963 insofern eine Ausnahme vom Gebot des Fremdverhaltens geschaffen, als die Zahlung von Zinsen, Lizenzgebühren und ähnlichen Vergütungen einer Betriebsstätte an ihr Stammhaus bei Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses nicht abzugsfähig sein sollten, es sei denn, es handle sich dabei um Zahlungen die – im Interesse der Betriebsstätte – an Dritte geleistet werden. Auch Dienstleistungen zwischen den einzelnen Betriebsteilen eines Unternehmens und Kosten des Managements seien aus Praktikabilitätsgründen nach Rz 17 OECD-MK 1963 ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen.

S. 507Im Jahr 1974 hat der Fiskalausschuss die Änderung einzelner Artikel des OECD-MA 1963 vorgeschlagen, die in die Abkommensmuster aus 1977 und 1992 Eingang gefunden haben. Dabei wurde Art 7 Abs 2 OECD-MA unter den Vorbehalt des Abs 3 OECD-MA gestellt. Im OECD-MK 1977 (Rz 14) und 1992 (Rz 15) wurde ausgeführt, dass sich dieser Verweis auf das oben genannte Abzugsverbot von Zinsen, Lizenzgebühren und ähnlichen Zahlungen beziehe.

Im Jahr 1994 veröffentlichte die OECD einen Bericht zur Betriebsstätten-Ergebnisermittlung auf Basis einer Umfrage unter den OECD-Mitgliedstaaten. Einerseits sollte deren unterschiedliche Sichtweise auf einen gemeinsamen Nenner gebracht werden, anderseits sollten die Zweifelsfragen iZm der Besteuerung nicht realisierter Gewinne und der steuerlichen Würdigung von „dealings“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im OECD-MK geklärt werden. Schwierigkeiten bereitete dabei vor allem der „dual approach“ der Betriebsstättenergebnisermittlung, wonach einerseits dem Fremdverhaltensgrundsatz gefolgt werden sollte (Art 7 Abs 2 OECD-MA), aber andererseits die Ergebnisabgrenzung vom Grundsatz der Ertrags- und Aufwandszuordnung (Art 7 Abs 3 OECD-MA) getragen war. Wie die am 31.3.1994 in den Kommentar eingefügten Ergänzungen, insbesondere die Rz 17.1. ff zeigen, ist die Lösung dieses Konfliktes nicht zuletzt wegen der rechtlichen und tatsächlichen Unselbstständigkeit der Betriebsstätte nicht gelungen.

4.2. Der OECD-Betriebsstättenbericht

Deshalb hat die WP 6 im Jahre 1998 wiederum ein Projekt in Gang gesetzt, das eine international akkordierte Interpretation des Art 7 OECD-MA zum Ergebnis haben sollte. Nach mehreren Anläufen wurde von einer „Joint Drafting Group“ eine „Working Hypothesis“ – später als „ Authorized OECD-Approach“ (AOA) bezeichnet – entwickelt, die den Fremdverhaltensgrundsatz für Zwecke der Gewinnabgrenzung innerhalb des Einheitsunternehmens an dessen Auslegung bei zivilrechtlich selbstständigen, verbundenen Unternehmen angleichen sollte, um so die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze 1995 (OECD-VP) auch auf die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte analog anwenden zu können. Am 20.12.2006 wurde die endgültige Fassung eines dreiteiligen, 180-seitigen Berichts mit dem Titel „Report on the Attribution of Profit to Permanent Establishment“ veröffentlicht („OECD-Betriebsstättenbericht“), S. 508der sich in Teil I der Auslegung des Art 7 OECD-MA im Allgemeinen widmet und in den Teilen II und III auf die Besonderheit von Bankbetriebsstätten und Unternehmen eingeht, die sich mit dem Handel von Finanzinstrumenten („Global Trading of Financial Instruments“) beschäftigen. Der am 22.8.2007 veröffentlichte Entwurf des Teils IV setzt sich mit Betriebsstätten von Versicherungsunternehmen auseinander.

Nach Auffassung des OECD-CFA soll der Betriebsstättenbericht – insbesondere die Ausführungen im Teil I – als international abgestimmte Richtlinie zur Auslegung des in Art 7 OECD-MA dargelegten Fremdverhaltensgrundsatzes dienen, so wie die OECD-VP Leitlinie zur Umsetzung des für Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen relevanten „ dealing at arm’s lenth“-Prinzips sind.

Wegen der weit reichenden und zum Teil vom aktuellen OECD-MK zu Art 7 OECD-MA abweichenden Schlussfolgerungen des Betriebsstättenberichts hat sich der OECD-CFA dazu entschlossen, den Bericht in zwei Schritten umzusetzen:

4.3. Gewinnzurechnung gem Art 7 Abs 1 OECD-MA

Art 7 Abs 1 OECD-MA zweiter Satz legt fest, dass bei Bestand einer Betriebsstätte die Gewinne eines Unternehmens im Quellenstaat besteuert werden dürfen, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaates erstreckt sich somit nicht auf Gewinne, die das Unternehmen in diesem Staat auf andere Weise bzw aus anderen Quellen als durch die Betriebsstätte erzielt. Während sich der OECD-MK zu Art 5 OECD-MA in den Rz 5 bis 10 noch mit einer eingeschränkten Attraktivkraft der Betriebsstätte auseinandersetzte, wird im OECD-MK 2008 eine „ Attraktivkraft der Betriebsstätte“ eindeutig abgelehnt. Eine „uneingeschränkte Attraktivkraft“ zugunsten des Betriebsstättenstaates war noch in dem bis 1998 bzw optional bis 1999 wirksamen DBA-USA aus 1954 enthalten. Danach wurde dem Betriebsstättenstaat die Besteuerung sämtlicher Einkünfte eines ausländischen Unternehmens überlassen, die aus Quellen seines Gebietes stammten. Eine „ eingeschränkte Attraktivkraft“ der Betriebsstätte findet sich noch in Art 7 Abs 1 lit b und c des DBA-Indonesien und Art 7 Abs 1 lit b des DBA-Philippinen, wonach der Quellenstaat außer den Betriebsstättengewinnen auch Gewinne aus Direktgeschäften besteuern darf, wenn sie von gleicher oder ähnlicher Art sind wie die Geschäfte der Betriebsstätte. Im Verhältnis zu Indonesien ist diese Bestimmung gem Z 2 lit a der Protokolls zum DBA aber nur in Missbrauchsfällen anwendbar.

4.4. Der „Functionally Separate Entity Approach“ der OECD

4.4.1. Die Betriebsstätte als selbstständiges Unternehmen

Während Art 7 Abs 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht des Quellenstaates dem Grunde nach definiert, wird es in Art 7 Abs 2 OECD-MA der Höhe nach abgegrenzt.Vorbehaltlich des Art 7 Abs 3 OECD-MA (!) sind einer Betriebsstätte die Gewinne zuzurechnen,

Im Zuge der Diskussion über die sachgerechte Auslegung des Art 7 OECD-MA wurden zwei Theorien diskutiert. Nach der als „ Relevant Business Activity“ bezeichneten Theorie sei die in Art 7 Abs 1 erster Satz OECD-MA gewählte Formulierung „Gewinne eines Unternehmens…“ als eine Begrenzung des in Art 7 Abs 2 OECD-MA enthaltenen Fremdverhaltensgrundsatzes zu verstehen. Demnach könne einer Betriebsstätte nur jener Anteil am Unternehmensgewinn zugewiesen werden, zu dem die Betriebsstätte durch ihre Geschäftstätigkeit beigetragen habe. Des Weiteren könne der Betriebsstättengewinn nur in Abhängigkeit vom letztlich im Außenverhältnis erzielten Ergebnis bestimmt werden. Mit der Folge, dass der Betriebsstätte jedenfalls dann kein Gewinn zugeordnet werden dürfe, wenn das Gesamtunternehmen aus der Tätigkeit, an der die Betriebsstätte beteiligt ist, einen Verlust erzielt.

Der OECD-CFA verwirft diesen Ansatz zu Gunsten des „ Functionally Separate Entity Approach“ (FSE-Ansatz), der eine konsequente und uneingeschränkte Umsetzung der in Art 7 Abs 2 OECD-MA niedergelegten Selbstständigkeitsfiktion vorsieht und gebietet, den Betriebsstättengewinn so abzugrenzen, als wäre die Betriebsstätte ein völlig selbstständiges Unternehmen, welches (aus steuerlicher Sicht) auch in Geschäftsbeziehungen mit seinem Stammhaus treten könne. Der OECD-CFA begründet diesen – auch als „Authorized OECD-Approach“ – bezeichneten Ansatz mit der dadurch möglichen analogen Anwendbarkeit der OECD-VP auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Auch der Einwand von Entwicklungs- und Schwellenländern, die regelmäßig Betriebsstättenstaaten sind, dass es bei wirtschaftlich gleichen Sacherhalten nicht annehmbar sei, Tochtergesellschaften und Betriebsstätten unterschiedlich zu behandeln, hat den OECD-CFA zu diesem Ansatz veranlasst. Nach dem FSE-Ansatz hat die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in zwei Schritten zu erfolgen:

Damit stellt der OECD-CFA klar, dass Art 7 Abs 1 OECD-MA im Kontext zu Art 7 Abs 2 OECD-MA zu interpretieren ist, der die Leitlinie festlegt, welche Gewinne der Betriebsstätte zugeordnet werden können. Während Art 7 Abs 1 zweiter Satz festlegt, dass der Quellenstaat nur jene Gewinne besteuern darf, die der Betriebsstätte zugerechnet werden können, definiert Art 7 Abs 2 OECD-MA was der Ausdruck „die einer BeS. 511triebsstätte zuzurechnenden Gewinne“ („profits attributable to a permanent establishment“) bedeutet.

Nach Ansicht des OECD-CFA ist der Betriebsstättengewinn nicht durch den Gewinn des Gesamtunternehmens begrenzt. Das heißt, dass der Betriebsstätte auch dann Gewinne zugerechnet werden können, wenn das Gesamtunternehmen einen Verlust erzielt. Das wird im OECD-MK 2008 zu Art 7 Abs 2 OECD-MA unter anderem dadurch zum Ausdruck gebracht, dass der Begriff „attribution“ (Verteilung) durch „allocation“ (Zuschreibung) ersetzt worden ist.

4.4.2. Zuordnung von Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgütern und Kapital

Im ersten Schritt ist steuerlich also zu fingieren, dass die Betriebsstätte ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen sei. Eine den OECD-VP folgende Funktionsanalyse soll dazu dienen, die wirtschaftlich bedeutsamen Aktivitäten und Verantwortlichkeiten der Betriebsstätte im Kontext der gesamten Unternehmenstätigkeit und im Hinblick auf die im Unternehmen stattfindenden Leistungsbeziehungen festzustellen.

Dabei ist eine Funktionsanalyse als detaillierte Sachverhaltsanalyse nach Maßgabe des Kapitels I der OECD-VP vorzunehmen, bei der anhand der wesentlichen Mitarbeiterfunktionen („significant people functions“) die der Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter identifiziert werden („assets follow functions“). Aus den von der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen und den ihr zugeordneten Wirtschaftsgütern ergibt sich das Risikoprofil(„risk follows functions and assets“), auf dessen Grundlage der Betriebsstätte ein angemessenes Dotationskapital ( „free capital“) zuzuordnen ist („Capital follows Risk“). Dabei wird davon ausgegangen, dass alle Unternehmensteile gleichermaßen am Kreditrating des Gesamtunternehmens partizipieren.

Wirtschaftsgüter sollen jenem Unternehmensteil zugeordnet werden, der die Wirtschaftsgüter nutzt. Von Vertretern des österreichischen BMF wird unterstellt, dass nur „notwendiges Betriebsvermögen“, nicht aber „gewillkürtes Betriebsvermögen“ einer Betriebsstätte zugeordnet werden könne. Daher seien auch Beteiligungen an Gesellschaften, die nicht der Tätigkeit der Betriebsstätte dienen, nicht dem Betriebsstättenvermögen zuzuordnen. Gleiches gelte für Finanzierungsmittel, die nur insoweit der Betriebsstätte zuzurechnen seien, als sie der Absicherung der Geschäftstätigkeit der S. 512Betriebsstätte dienen oder der Finanzierung ihrer Investitionen. Die darüber hinausgehenden, überschüssigen Mittel seien dem Stammhaus zuzuordnen. Der OECD-CFA schließt im OECD-Betriebsstättenbericht aber nicht aus, dass Wirtschaftsgüter sowohl dem Stammhaus als auch der Betriebsstätte dienen können. Das wäre zB dann der Fall, wenn durch gemeinsam getragenen Werbeaufwand eine Marke aufgebaut wird. In diesem Fall könne die Ergebnisverteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Maßgabe der in Kapitel VIII des OECD-VP vorgesehenen Kostenteilung erfolgen.

Nach den Ausführungen des OECD-Betriebsstättenberichtes sollen auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nach Maßgabe der diesen zugrunde liegenden Personalfunktionen und des der Entwicklung zugrunde liegenden Entscheidungsprozesses zugeordnet werden. Sie sollen also dem für deren Entwicklung – bei erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern für den Zukauf – zuständigen Unternehmensteil zugeordnet werden. Gleiches soll für den Firmennamen und für Markenrechte gelten.

Werden die immateriellen Wirtschaftsgüter dem Stammhaus zugeordnet, aber (auch) von der Betriebsstätte genutzt, so würde die uneingeschränkte Umsetzung des Fremdverhaltensgrundsatzes die Verrechnung fiktiver Lizenzgebühren zwischen den einzelnen Unternehmensteilen notwendig machen. So weit ist aber der OECD-CFA in der Neufassung des OECD-MK zu Art 7 OECD-MA (noch) nicht gegangen. Vielmehr sollen nur die tatsächlichen Kosten iZm der Entwicklung bzw dem Erwerb des immateriellen Wirtschaftsgutes samt der damit verbundenen Folgekosten ohne Gewinnaufschlag verrechnet werden.

Wie bereits an anderer Stelle erörtert, ist im Dienstleistungsbereich zu unterscheiden, ob die Dienstleistung zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des leistenden Unternehmensbereiches zählt. In diesem Fall wäre der Betriebsstätte ein fremdübliches Entgelt anzulasten. In allen anderen Fällen wäre nur eine reine Kostenweiterbelastung zulässig.

Der Betriebsstättenbericht fordert, dass neben den Wirtschaftsgütern auch Risiken (und Chancen) zugeordnet werden müssen. Je nach Branche können sich diese Risiken auf den Wertverlust eines Wirtschaftgutes oder auf die Ausübung einer bestimmten unternehmerischen Funktion beziehen.

Sind Funktionen, Wirtschaftsgüter und Risiken auf Stammhaus und Betriebsstätte verteilt, so verlangt der „functionally separate entity“-Ansatz die Bestimmung des der Betriebsstätte zuzuordnenden „free capital“. Das muss in ausreichendem Maße vorhanden sein, um den zugeordneten Risiken begegnen zu können und dient als Rechengröße, um den fremdvergleichskonformen Zinsaufwand der Betriebsstätte feststellen zu können.

Nach Ansicht des OECD-CFA kommen für Nichtbanken dafür zwei Methoden in Betracht: Nach der Kapitalaufteilungsmethode („Capital Allocation Approach“) soll das „Betriebsstättenkapital“ am Verhältnis von Betriebsstättenvermögen und Risiken bemessen werden. Diese der „Kapitalspiegeltheorie“ entsprechende Vorgangsweise soll aus österreichischer Sicht aber nur dann zugelassen werden, wenn Stammhaus und Betriebsstätte gleiche bzw vergleichbare Funktionen ausüben und ähnliche Risiken zu tragen haben. Nach der Unterkapitalisierungsmethode („Thin Capitalisation Approach“) soll der Eigenmittelanteil der Betriebsstätte einem Vergleich mit unabhängigen Unternehmen im Quelllenstaat standhalten, die gleiche oder ähnliche Tätigkeiten wie jene der Betriebsstätte ausüben.

Nach der aktuellen Fassung des OECD-MK zu Art 7 OECD-MA kann der Betriebsstätte nur ein Anteil am „externen Finanzierungsaufwand“ zugeordnet werden. In konsequenter Umsetzung des „functionally separate entity approach“ wird es künftig aber erforderlich sein, auch unternehmensintern Zinsen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in Ansatz zu bringen.

4.4.3. Gewinnrealisierende Innentransaktionen

In einem zweiten Schritt sind der Betriebsstätte – aufbauend auf die oben dargestellten Analysen – Außentransaktionen zuzuordnen und die zwischen den einzelnen Betrieben des Einheitsunternehmens stattfindenden Liefer- und Leistungsbeziehungen („dealings“) in analoger Anwendung des Art 9 OECD-MA fremdverhaltenskonform zu vergüten. Auf Grundlage dieser beiden Schritte soll schließlich der Betriebsstättengewinn bestimmt werden.

Dabei soll auf die in den OECD-VP vorgesehenen Methoden zurückgegriffen werden. Außentransaktionen sind dem Unternehmensteil zuzuordnen, dem die dafür notwendigen Wirtschaftsgüter („Profit Drivers“) zugeordnet worden sind. Innentransaktionen sollen – soweit ihnen ein reales und identifizierbares Ereignis zu Grunde liegt – als „Dealing“ anerkannt werden und sollen nach einer von den OECD-VP anerkannten Verrechnungspreismethode (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis-, Kostenaufschlagsmethode und subsidiär transaktionsbezogene Gewinnteilungsmethoden) vergütet werden, wie überhaupt eine Anwendung der OECD-VP auf die Ergebnisabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte vorgesehen ist. Es soll also auch im Einheitsunternehmen bei Innentransaktionen (ohne Marktberührung) zur Realisierung von Gewinnen S. 514kommen. Deshalb wurde auch der Ausschluss der Verrechenbarkeit von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bzw verschiedenen Betriebsstätten des Einheitsunternehmens, wie er in Rz 12.2. OECD-MK zu Art 7 Abs 2 OECD-MA vorgesehen war, im OECD-MK 2008 gestrichen. Allerdings wurde der Zinsabzug für „internal loans“ (noch) auf den Bankenbereich begrenzt.

Für die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und (rechtlich unselbstständiger) Betriebsstätte sollen letztlich aus DBA-rechtlicher Sicht die gleichen Grundsätze gelten, wie sie zwischen (rechtlich selbstständigen) verbundenen Unternehmen zur Anwendung kommen. Bislang wurde von vielen OECD-Mitgliedstaaten die Ansicht vertreten, dass diesem Interpretationsergebnis der in Art 7 Abs 3 OECD-MA festgeschriebene Grundsatz der Ertrags- und Aufwandszuordnung entgegenstünde, der dem Art 7 Abs 2 OECD-MA untergeordnet sei. Nach bislang herrschender Meinung konnte dem Art 7 Abs 2 OECD-MA daher nur die Fiktion einer eingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte entnommen werden. Demnach sollten weder im Zuge der DBA-rechtlichen Ergebnisabgrenzung noch bei der Ergebnisermittlung Kauf-, Miet-, Pacht-, Darlehens-, Lizenz- oder sonstige Verträge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte berücksichtigt werden. Für solche Transaktionen zwischen verschiedenen Teilen ein- und desselben Unternehmens war bislang eine Gewinnrealisierung ausgeschlossen. Die Selbstständigkeitsfiktion wurde daher angesichts der Unternehmenseinheit zwischen Stammhaus und Betriebsstätte insofern als „eingeschränkt“ interpretiert, als die Zahlung von Zinsen, Mieten und Lizenzgebühren auf Grundlage fiktiver Darlehens-, Miet- und Lizenzverträge abgelehnt wurden und bei unternehmensinternen Dienstleistungen, die nicht zum Unternehmensgegenstand zählen, Gewinnzuschläge nicht anerkannt werden sollten. Vielmehr sollte nur entstandener „Außenaufwand“ nach Maßgabe des Fremdverhaltens zugeordnet werden.

Nunmehr stellt der OECD-CFA in der Neufassung des OECD-MK 2008 klar, dass der bislang als „störend“ empfundene Art 7 Abs 3 OECD-MA nicht im Widerspruch zu Art 7 Abs 2 OECD-MA steht. Art 7 Abs 3 OECD-MA regle nur die sachgerechte Zuordnung von Ausgaben und stünde damit einer vollumfänglichen Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nicht entgegen. Demnach könnten auch innerhalb eines Unternehmens Gewinnzuschläge auf die zwischen den verschiedenen Unternehmensteilen bestehenden Leistungsbeziehungen zum Ansatz gebracht werden. Ebenso könnten bei der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern dem nutzungsberechtigten Unternehmensteil entsprechende Vergütungen anzulasten sein.

4.4.4. Methodik der Betriebsstätten-Ergebnisermittlung

Der OECD-CFA geht davon aus, dass ein gut geführtes Unternehmen aus eigenen Interessen darauf Bedacht nehmen wird, den Erfolg einer Betriebsstätte zu messen und daS. 515her in aller Regel eine Betriebsstätten-Buchführung Ausgangspunkt der Ergebnisermittlung einer Betriebsstätte sein wird und sein soll, soweit diese Buchführung und die Dokumentation dazu den tatsächlich realisierten Sachverhalt widerspiegeln.

Das schließt aber nicht aus, dass andere Methoden, die nicht auf einer gesonderten Betriebsstätten-Buchführung beruhen, Anwendung finden können, solange der Fremdverhaltensgrundsatz gewahrt bleibt. So wird im sechsten Satz der Rz 46 OECD-MK 2008 zu Art 7 Abs 2 OECD-MA bestätigt, dass es Fälle geben kann, bei denen die Aktivitäten der Betriebsstätte so eng mit jenen des Stammhauses verflochten sind, dass es unmöglich ist, diese anhand einer Betriebsstättenbuchführung herauszulösen. Wenn es in solchen Fällen üblich sei, den Betriebsstättengewinn anhand geeigneter Messgrößen zu bestimmen, sollte diese Methode selbst dann beibehalten werden, wenn sie nicht den einer gesonderten Betriebsstättenbuchführung entsprechenden Grad an Genauigkeit aufweise. Selbst wenn diese Vorgangsweise grundsätzlich nicht üblich sei, könne sie ausnahmsweise zur Bestimmung des fremdüblichen Gewinnes praktikabel sein. Wie noch zu zeigen sein wird, ist diese Voraussetzung vor allem bei temporären Betriebsstätten (zB Bauausführungen, Anlagenerrichtungen) regelmäßig gegeben.

4.5. Der FSE-Ansatz bei Personengesellschaften

4.5.1. Personengesellschaften im DBA-Recht

Anders als eine vom Stammhaus rechtlich unselbstständige Betriebsstätte ist eine Personengesellschaft ein eigenes Rechtssubjekt. Schuldrechtliche Verhältnisse zwischen der Personengesellschaft und den Gesellschaftern sind rechtlich zulässig und werden grundsätzlich auch steuerlich anerkannt, sofern sie beiderseitig betrieblich veranlasst und fremdüblich sind. Hingegen sind Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte als reine Innentransaktionen steuerlich unbeachtlich.

Personengesellschaften sind auch eigenständige Subjekte der Gewinnermittlung- und -erzielung. Im Gegensatz dazu ist das bei Betriebsstätten einzig und allein die Person, die das Unternehmen betreibt.

Da nach österreichischem Steuerrecht Personengesellschaften weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig sind, sondern die von ihnen erzielten gewerblichen Einkünfte den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden, können sie gem Art 4 Abs 1 OECD-MA S. 516keine „ansässigen Personen“ sein. Stattdessen sind die Gesellschafter als ansässige und damit abkommensberechtigte Personen anzusehen.

4.5.2. Transaktionen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft

Aufgrund der rechtlichen Selbstständigkeit der Personengesellschaft und der innerstaatlichen Anerkennung fremdüblicher Transaktionen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sollte die DBA-rechtliche Umsetzung des FSE-Ansatzes auf Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und der Personengesellschaft keine Schwierigkeiten bereiten. Leistungsbeziehungen, deren Ursache sowohl im Gewerbebetrieb der Personengesellschaft als auch im land- und forstwirtschaftlichen oder gewerblichen Betrieb des Gesellschafters liegt und die ebenso abgeschlossen und abgewickelt werden wie zwischen fremden Unternehmen, werden nach österreichischer Verwaltungspraxis auch steuerlich anerkannt.

4.5.3. Sondervergütungen

Etwas anderes gilt aber für sogenannte „Sondervergütungen“, das sind der Privatsphäre des Mitunternehmers zuzurechnende Vergütungen, die dieser von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezieht. Innerstaatlich sind Sondervergütungen Teil des Gewinns der Personengesellschaft (§ 23 Z 2 EStG).

Die Frage, welcher DBA-Verteilungsnorm Sondervergütungen zuzuordnen sind, ist aber umstritten. Die Äußerungen des österreichischen BMF dazu sind kasuistisch. Teils werden Sondervergütungen als Bestandteil des Unternehmensgewinns dem Art 7 OECD-MA zugeordnet; teils den spezifischen – insbesondere den im OECD-MA für DividenS. 517den (Art 10), Zinsen (Art 11), Lizenzgebühren (Art 12), selbstständige Arbeit (Art 14) und unselbstständige Arbeit (Art 15) vorgesehenen – Verteilungsnormen. Letzteres insbesondere dann, wenn der Quellenstaat nach innerstaatlichem Steuerrecht die Vergütung bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft als Betriebsausgabe zum Abzug zulässt und somit – sollte Österreich die Vergütung als Bestandteil des gem Art 23 A OECD-MA steuerfrei zu stellenden Unternehmensgewinnes der ausländischen Personengesellschaft behandeln – doppelte Nichtbesteuerung die Folge wäre. So will das österreichische BMF Sondervergütungen, die eine ausländische Personengesellschaft an ihren inländischen Gesellschafter zahlt, nicht von der österreichischen Besteuerung ausnehmen, wenn der DBA-Partnerstaat sie – abweichend vom österreichischen Steuerrecht – als (gem Art 11 OECD-MA grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat zu besteuernde) Zinsen qualifiziert und sich aufgrund des DBA daran gehindert sieht, diese voll zu besteuern.

Behandelt allerdings der Sitzstaat der Personengesellschaft diese als steuerlich transparentes Gebilde und werden deren Einkünfte – so wie nach österreichischem Einkommensteuerrecht – anteilig den Gesellschaftern zugerechnet, wären die Voraussetzungen für die Anwendung der speziellen Verteilungsnormen nicht gegeben. So setzt Art 11 Abs 1 OECD-MA unter anderem voraus, dass die Zinsen aus einem Vertragsstaat „stammen“ und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden. Zinsen „stammen“ gem Art 11 Abs 5 OECD-MA dann aus einem Vertragsstaat, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansässige Person ist. Da aber im Fall eines Gesellschafterdarlehens zwischen Mitunternehmer und Personengesellschaft Gläubiger und Schuldner ein und dieselbe in Österreich ansässige Person sind, scheidet die Anwendung des Art 11 OECD-MA auf die Zinsen in diesem Fall aus. Anwendbar wäre nur Art 21 OECD-MA („Auffangregel“), wonach die im DBA nicht gesondert geregelten Einkünfte – ohne Rücksicht auf ihre Herkunft – im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden dürfen.

In Deutschland stehen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zueinander im Widerspruch. Auch der deutsche BFH geht – abweichend von der älteren Rechtsprechung – in die oben dargestellte Richtung und will – vorbehaltlich einer abweichenden Regelung in dem maßgeblichen DBA – Darlehenszinsen auch dann als „Zinsen“ im abkommensrechtlichen Sinne qualifizieren, wenn sie innerstaatlich den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. Denn die fehlende Anerkennung von DarlehensS. 518beziehungen zwischen einer Betriebsstätte und ihrem Stammhaus habe keine Auswirkung auf die DBA-rechtliche Behandlung von solchen Beziehungen zwischen Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern. Nach den Ausführungen im Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften sollen Sondervergütungen als Teil des Unternehmensgewinnes behandelt werden, und zwar unabhängig davon, ob es sich dabei um Sondervergütungen des inländischen Gesellschafters einer ausländischen Personengesellschaft oder um solche des ausländischen Gesellschafters einer inländischen Personengesellschaft handelt. Das selbst dann, wenn das DBA keine ausdrückliche Regelung zur Behandlung von Sondervergütungen enthält.

Weder der OECD-Betriebsstättenbericht noch die Neufassung des OECD-MK zu Art 7 OECD-MA beschäftigen sich mit den Auswirkungen des FSE-Ansatzes auf grenzüberschreitende Personengesellschaften, obwohl aufgrund der zumindest partiellen Gleichbehandlung des Verhältnisses zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mit jenem zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auch auf Letzteres der FSE-Ansatz anzuwenden wäre. Demnach wäre es konsequent, auch auf Ebene des DBA-Rechts Sondervergütungen nicht der Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne (Art 7 OECD-MA), sondern – sofern nicht in einzelnen DBA anders vereinbart wurde – den besonderen Verteilungsnormen zuzuordnen – mit der Folge, dass, Fremdüblichkeit vorausgesetzt, auch Miet-, Kredit- und Darlehensverträge sowie die Überlassung von Patenten, Marken, Mustern und Modellen oder Leistungen des Gesellschafters für eine Tätigkeit im Dienste seiner Personengesellschaft auf Grundlage von Werkverträgen von den DBA-Staaten steuerlich anerkannt werden müssten.

Der Umstand, dass Sondervergütungen DBA-rechtlich nicht dem Art 7 OECD-MA, sondern anderen Verteilungsnormen zugeordnet werden, ändert nichts an der innerstaatlichen Erfassung dieser Einkünfte als Sondervergütungen iSd § 23 Z 2 EStG. Denn die Frage, in welcher Weise ein DBA-Staat, dem diese Einkünfte zur Besteuerung zugeteilt worden sind, sein Besteuerungsrecht ausschöpft, in welcher Einkunftsart er diese erfasst und in welcher Höhe die Bemessungsgrundlage festgesetzt wird, ist und bleibt eine nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beantwortende Frage, die nicht Gegenstand eines DBA ist. Mit anderen Worten – Zinsen, die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft bezieht, mögen zwar DBA-rechtlich dem Art 11 („Zinsen“) zuzuordnen sein und wären damit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung zu überlassen, innerstaatlich wären die Zinsen aber nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG), sondern den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 2 EStG) zuzuordnen, die – unbeschränkte Steuerpflicht des Gesellschafters vorausgesetzt – in Österreich besteuert werden dürfen.

S. 5195. Die Grenzen des uneingeschränkten Fremdvergleichs

5.1. „Dealings“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte?

Aus rechtlicher Sicht sind Stammhaus und Betriebsstätte nur organisatorische Formen eines einzigen Betriebes. Träger von Rechten und Pflichten ist das Gesamtunternehmen, nicht aber die Betriebstätte. Die Betriebsstätte hat keine Rechtspersönlichkeit, die ein Gläubiger-Schuldner-Verhältnis voraussetzen würde. Rechtsträger ist der (Einzel-)Unternehmer bzw die Gesellschaft (juristische Person) selbst. Die Betriebsstätte ist weder Rechts- noch Steuersubjekt. Demnach sind auch schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte als „In-sich-Geschäfte“ zivilrechtlich nicht möglich. Die in Art 7 Abs 2 OECD-MA vorgegebene Selbstständigkeitsfiktion ändert nichts daran, dass Stammhaus und Betriebsstätte Teile ein- und desselben Unternehmens sind und deshalb (juristisch betrachtet) nicht wie selbstständige Unternehmen miteinander verkehren können.

Das Erfordernis Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bzw verschiedenen Betriebsstätten untereinander zu fingieren, ergibt sich nur aufgrund der ertragsteuerlichen Notwendigkeit, das Ergebnis des Gesamtunternehmens auf verschiedene Staaten aufzuteilen, um nationale Besteuerungsansprüche territorial abzugrenzen. Der FSE-Ansatz des OECD-CFA stößt daher sowohl in Schrifttum als auch in der Praxis auf harsche Kritik.

Nach bisheriger Auffassung wurde die Betriebsstätte auch für Zwecke der DBA-rechtlichen Gewinnabgrenzung nicht uneingeschränkt als selbstständiges Unternehmen behandelt. Denn im Gegensatz zu einer Tochtergesellschaft, die kraft ihrer Rechtsform ein mit Rechtspersönlichkeit ausgestattetes selbstständiges Unternehmen ist, ist die Betriebsstätte nur ein unselbstständiger Teil des Gesamtunternehmens. So sollten nur Warenbewegungen und bestimmte Dienstleistungen, die im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit der leistenden Unternehmenseinheit überlassen bzw erbracht wurden, mit dem Fremdvergleichspreis abgerechnet werden. Bei anderen Vorgängen sollte nur eine Aufwandszuordnung zulässig sein. Für Dienstleistungen und die befristete Überlassung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter und für die Überlassung von Kapital sah auch der OECD-MK nur eine Aufwandsverrechnung vor. DBA-berechtigt ist nicht die Gesellschaft, sondern der Gesellschafter. Die mitunternehmerische Beteiligung an der Personengesellschaft, die einen Betrieb unterhält, führt zu Betriebsstätten der Gesellschafter der Personengesellschaft. Auf die Gewinnabgrenzung zwischen Gesellschaft einerseits und Personengesellschaft andererseits sind daher die Grundsätze des Art 7 OECD-MA anzuwenden.

S. 520Anders der FSE-Ansatz: Im Sinne einer uneingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte sei zwischen sämtlichen Unternehmensteilen ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch zu fingieren („dealings“), wenn den Innentransaktionen ein reales und identifizierbares Ereignis zugrunde liegt, auch wenn diese „Dealings“ im Außenverhältnis keine weiteren rechtlichen Konsequenzen haben.

Nach den Ausführungen in Rz 18 OECD-MK 2008 zu Art 7 Abs 2 OECD-MA seien die auf solchen „dealings“ aufbauenden Bücher und Aufzeichnungen der Betriebsstätte unter der Voraussetzung anzuerkennen, dass Stammhaus und Betriebsstätte symmetrisch vorgehen, diese Vereinbarungen die von den einzelnen Unternehmensteilen ausgeübten Funktionen wiedergeben und den tatsächlich realisierten Sachverhalten entsprechen.

5.2. Dauerbetriebsstätten und temporäre Betriebsstätten

Weder das OECD-MA selbst noch der OECD-MK unterscheiden zwischen Dauerbetriebsstätten und temporären Betriebsstätten. Im Gegensatz zu Dauerbetriebsstätten, die vom Unternehmen kraft unternehmerischer Entscheidung begründet und auch mit entsprechender Infrastruktur ausgestattet werden, werden temporäre Betriebsstätten nicht mit Wissen und Wollen des Unternehmers etabliert und bestehen nur so lange, bis der Unternehmer die im Quellenstaat durchzuführenden Aufgaben erledigt hat. Der Unternehmer hat meist gar kein Interesse, eine Betriebsstätte („establishment“) „permanent“ zu etablieren. Sie wird vom Quellenstaat unterstellt, weil der ausländische Unternehmer auf seinem Territorium einen Sachverhalt realisiert, der einen Tatbestand erfüllt, an den das nationale Steuerrecht die Steuerpflicht knüpft, die durch eine dem Art 5 OECD-MA entsprechende Verteilungsnorm völkerrechtlich bestätigt wird. Das gilt vor allem für Bau- und Montageausführungen, den internationalen Technologietransfer und alle Formen grenzüberschreitender Dienstleistungen, die durch die in den letzten Jahren erkennbare Tendenz, den Betriebsstättenbegriff auszuweiten, als Betriebsstätten begründend qualifiziert werden, ohne dass der Unternehmer beabsichtigt, sich permanent im Quellenstaat niederzulassen.

5.3. Praxistauglichkeit des „Functionally Separate Entity“-Ansatzes

Der FSE-Ansatz mit seiner uneingeschränkten steuerrechtlichen Fiktion, die Betriebsstätte sei ein selbstständiges und unabhängiges Unternehmen, das mit seinem StammS. 521haus zwecks sachgerechter Gewinnabgrenzung Geschäfte („dealings“) abzuschließen habe, stößt vor allem bei Steuerpraktikern auf heftige Kritik. Die Gründe dafür werden im Folgenden kurz zusammengefasst:

Eine genauere Analyse der Neufassung des OECD-MK und des Betriebsstättenberichtes zeigt aber, dass auch die bislang in der Praxis gehandhabten Methoden der Ergebnisabgrenzung zwischen inländischem Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte weiterhin Bestand haben können. Denn die OECD-VP, die künftig auch zur Auslegung des Art 7 OECD-MA herangezogen werden sollen, anerkennen bei eng verzahnten kontinuierlich ablaufenden und zusammenhängenden Geschäften („combined transactions“) sehr wohl die Anwendbarkeit geschäftsfallbezogener Gewinnaufteilungsmethoden ( „transactional profit split“) nach Maßgabe des Kapitels III der OECD-VP. Als Beispiel sind in den OECD-VP „long term contracts for the supply of commodities or services“ genannt.

Betriebsstätten die in Zusammenhang mit dem internationalen Technologietransfer begründet werden, erfüllen jedenfalls diese Voraussetzungen. Es handelt sich dabei um komplexe, ineinander verzahnte und damit nicht teilbare Prozesse, die zum Teil im Ansässigkeitsstaat und zum Teil im Betriebsstättenstaat abgewickelt werden. Damit kann zB die von der Praxis entwickelte und bislang auch vom Fiskus anerkannte Kostenschlüsselmethode als eine besondere Form der „direkten“ Methode der Betriebsstätten-Ergebnisermittlung auch vor dem Hintergrund des FSE-Ansatzes der OECD weiterhin Bestand haben. Anlässlich des IFA-Kongresses 2005 in Buenos Aires wurde S. 523in der Break-out-Session zum Generalthema I „Source and residence: new configuration of the principles“ dieser Ansatz der Ergebnisabgrenzung in Fällen, bei denen Stammhaus und Betriebsstätte im gleichen Ausmaß an einem Geschäftsfall beteiligt sind („Head office and PE are both regarded as equal participants in the operation“), unter dem Titel „Peer Entrepreneur Approach“ präsentiert. Eine an Detailvorgängen orientierte Fiktion von „Dealings“ wäre aufgrund der Spezifika des Maschinen- und Anlagenbaus nicht sachgerecht und praktisch auch nicht umsetzbar.

6. Zusammenfassung und Ausblick

Das Bemühen des OECD-CFA, einen international akzeptierten Ansatz zur Ergebnisaufteilung zwischen in verschiedenen Staaten gelegenen Betriebsteilen eines Unternehmens zu finden, ist zu begrüßen. Die uneingeschränkte Anwendung des für verbundene Unternehmen im Abkommensrecht relevanten Grundsatzes des „dealing at arm’s length“ auf das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ist allerdings gewöhnungsbedürftig. Der Unternehmer wird angehalten, mit Fiktionen zu arbeiten, was den Abstraktionsgrad der Betriebsstättenbesteuerung noch steigert und die zivilrechtliche und tatsächliche Unselbstständigkeit von Stammhaus und Betriebsstätte als Teile ein und desselben Unternehmens in den Hintergrund drängt. Auch die Anlehnung an die OECD-VP, die selbst ein weithin unsicheres Gebiet sind, wird in der steuerlichen Praxis auf Schwierigkeiten stoßen.

Die konsequente Umsetzung des FSE-Ansatzes hätte auch zur Folge, dass die für die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte anzuwendenden Grundsätze auch auf Rechts- und Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter aufgewandt werden müssten und dem Streit um die Behandlung von Sondervergütungen im DBA-Recht ein Ende gesetzt wäre.

Bedenklich ist vor allem, dass der OECD-CFA bei seinen Überlegungen immer nur von „permanent establishments“ iS von Dauerbetriebsstätten ausgeht, die weitestgehend autark und vom Stammhaus unabhängig sind bzw deren Liefer- und Leistungsaustausch mit dem Stammhaus standardisiert ist. Es wurde aber auf jene steuerlich als Betriebsstätten fingierten Gebilde vergessen, die nicht „gegründet“ werden, sondern zwangsläufig entstehen, von temporärer Natur sind und deren Aktivitäten so intensiv mit jenen des Stammhauses verschränkt sind, dass der FSE-Ansatz nicht angewandt werden kann. So bestechend die Überlegungen des OECD-CFA in der Theorie auch sein mögen, so schwierig wird es sein, in diesen Fällen eine „separate entity“ als Vergleichsgröße zu finden und den „authorized OECD-approach“ umzusetzen. Es bleibt zu hoffen, dass das auch von den Finanzverwaltungen erkannt wird und die in der Praxis bewährten und handhabbaren Methoden der Ergebnisaufteilung (wie zB die Kostenschlüsselmethode) auch weiterhin als sachgerecht anerkannt werden. Argumente dafür finden sich im OECD-Betriebsstättenbericht und im OECD-MK 2008. Denn die von einem Vertreter des österreichischen BMF vor mehr als 30 Jahren getroffene Aussage, dass eine hunS. 524dertprozentige praktische Lösung, die nur zu 90 Prozent theoretisch befriedigt, jeder hunderfünfzigprozentigen Perfektion vorzuziehen ist, die nur mehr von wenigen Auserwählten gehandhabt werden kann, hat nach wie vor Gültigkeit.

Auch das Zusammenspiel von nationalem Steuerrecht, EG-Recht und den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen ist immer schwieriger geworden. Denn an dem Grundsatz, dass DBA nur kollidierende Besteuerungsrechte der DBA-Staaten gegeneinander abgrenzen, aber nicht begründen können, ist nicht zu rütteln. Auch der Umstand, dass die innerhalb der EU und im EWR-Raum zu berücksichtigenden Diskriminierungsverbote einer Umsetzung des FSE-Ansatzes im Wege stehen, wurde vom OECD-CFA bislang nicht ausreichend berücksichtigt.

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