Aktuelle Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts zu Körperschaften - erstes Halbjahr 2018 (I)

1. Einlagen in Körperschaften

1.1. Darlehen oder verdeckte Einlage an GmbH

Entscheidung: BFG 11. 1. 2018, RV/7102546/2013, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 1 KStG 1988.

1.1.1. Die Entscheidung

Der Beschwerdeführer ist Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH und machte jeweils negative Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend. Er hat der X‑GmbH im Jahr 2007 (mittels Gesellschafterbeschlusses vom 8.11.2007 dokumentiert) die streitgegenständlichen Mittel iHv 250.000 Euro zur Verfügung gestellt, um den Fortbestand der X-GmbH zu sichern und die Vermarktung der entwickelten Produkte zu ermöglichen. Hierfür hat er eine gegenüber der X-GmbH bestehende Bankforderung abgedeckt und musste dafür seinerseits bei einer anderen Bank ein Darlehen aufnehmen. Zinsen und Spesen aus dem neuen Darlehen machte der Beschwerdeführer ab dem Jahr 2008 als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend.

Strittig ist, ob diese Mittelzuführung des Beschwerdeführers an seine Gesellschaft mit auflösend bedingtem Forderungsverzicht (Besserungsvereinbarung) steuerlich als Darlehen anzuerkennen ist oder ob wegen der Veranlassung durch die Gesellschafterstellung vielmehr eine Einlage in die Gesellschaft anzunehmen ist.

Das Finanzamt ging davon aus, dass die Darlehenshingabe des Beschwerdeführers mit gleichzeitigem Forderungsverzicht samt Besserungsvereinbarung durch die Gesellschafterstellung veranlasst war und somit eine Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG im Zeitpunkt der (Besserungs-)Kapitalhingabe vorliege.

Dem schloss sich auch das BFG an: Mit der Zuführung der finanziellen Mittel im Jahr 2007 wollte der Beschwerdeführer den Konkurs der X-GmbH vermeiden bzw ihren Fortbestand sichern. Der Beschwerdeführer deckte eine Forderung der Bank gegenüber der X-GmbH iHv 250.000 Euro ab, auf eine Forderung iHv 750.000 Euro musste die Bank jedoch verzichten. Bei dieser Sachlage wird im Zeitpunkt der Besserungsvereinbarung von einer existenzbedrohten Gesellschaft und einer Einlage auszugehen sein.

Im Gesellschafterbeschluss vom 8.11.2007 wird darüber hinaus ausdrücklich auf die Beteiligung des Beschwerdeführers Bezug genommen, was ebenfalls für einen Forderungsverzicht iZm der Gesellschafterstellung spricht. Wie auch seitens des Finanzamts betont wurde, war mit der Mittelzuführung des Beschwerdeführers laut Gesellschafterbeschluss eindeutig eine Eigenkapitalstärkung bezweckt.

S. 379 Der auflösend bedingte Forderungsverzicht war daher gesellschaftsrechtlich veranlasst und ungeachtet der Bezeichnung als Darlehen als Einlage zu qualifizieren. Der Zuschuss erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung. Die vom Beschwerdeführer bezahlten Zinsen und Spesen für den neu aufgenommenen Bankkredit zur Finanzierung der Übernahme von Gesellschaftsschulden waren keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

1.1.2. Praxishinweise

Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern müssen nach VwGH-Rechtsprechung unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern sind daher nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Die genannten Anforderungen an Verträge oder sonstige Rechtsbeziehungen zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilsinhaber müssen kumulativ und im Zeitpunkt des behaupteten Vertragsabschlusses vorliegen. Hat somit die Zuwendung des Anteilsinhabers trotz entsprechender Bezeichnung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache nicht in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber, sondern im Gesellschaftsverhältnis („causa societatis“), ist die Leistung - ungeachtet einer allfällig anderen Bezeichnung, zB als Darlehen - als verdeckte Einlage zu qualifizieren.

Wenn der Gesellschafter seiner nicht mehr kreditwürdigen Gesellschaft ein (als solches bezeichnetes) Darlehen gewährt, liegt eine verdeckte Einlage vor. Auch bei der Übernahme einer Bürgschaft durch den Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Übernahme der Verpflichtung idR durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Übernahme der Schulden einer existenzgefährdeten Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter-Geschäftsführer erhöht als Gesellschaftereinlage die Anschaffungskosten der Beteiligung.

Auch ein sozietär veranlasster, auflösend bedingter Verzicht, zB eine Besserungsvereinbarung, führt zu einer Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG im Zeitpunkt der (Besserungs-)Kapitalhingabe. Im Fall einer Besserungsvereinbarung ist bei späterem Wiederaufleben der Verbindlichkeit eine erfolgsneutrale Einlagenrückzahlung zu unterstellen. Zinszahlungen auf das gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen sind (verdeckte) Ausschüttungen.

Wird der Forderungsverzicht deshalb ausgesprochen, um die Gesellschaft vor dem Konkurs zu bewahren, spricht dies zunächst für eine sozietäre Veranlassung. Schließlich liegt die Sicherung des Fortbestandes der Gesellschaft im Interesse des Anteilseigners.

Ersetzt die Gewährung eines Darlehens Eigenkapital, wird die Verbindlichkeit der Körperschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber steuerlich nicht anerkannt. Es ist von einer eigenkapitalersetzenden Zuwendung auszugehen (verdecktes Grund- oder Stammkapital bzw verdecktes Eigenkapital). Es muss jedoch erwiesen sein, dass die Zufuhr von EigenS. 380 kapital wirtschaftlich geboten wäre und das vom Anteilseigner gewährte Darlehen dieses erforderliche Eigenkapital ersetzt. Dafür spricht insb der Umstand, dass der Körperschaft im Hinblick auf ihre Vermögens- und Ertragssituation kein fremder Dritter, insb eine Bank, ein Darlehen gewährt hätte. Werden in einem derartigen Fall Fremdmittelzinsen an den Anteilseigner geleistet, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor.

Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalzinsen ist zu unterscheiden:

• Sind die Zuwendungen als Einlage zu qualifizieren, stehen sie mit Kapitalerträgen iSd § 97 EStG in Zusammenhang. Es greift in diesem Fall das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG, sodass Fremdfinanzierungskosten steuerlich nicht abzugsfähig sind.

• Wenn jedoch eine Darlehensgewährung vorliegt, sind die iZm der Fremdfinanzierung der Darlehensmittel angefallenen (nicht endbesteuerten; vgl § 27a Abs 2 Z 1 EStG) Zinsen als Spesen gem § 16 Abs 1 Z 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig.

Literatur zur Entscheidung: Gumprecht, Verdeckte Einlage in GmbH, taxlex 2018, 187.

1.2. Abgrenzung Forderungsverzicht - Nutzungseinlage

Entscheidung: BFG 28. 3. 2018, RV/7104583/2016, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 1 KStG 1988.

1.2.1. Die Entscheidung

Der Beschwerdeführer vermietete Räumlichkeiten sowie Parkplätze an eine GmbH, an der er zu 26 % beteiligt und deren Geschäftsführer er ist, und erklärte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Für 2014 erklärte er keine Einkünfte mehr, weil er keine Miete mehr an die GmbH verrechnet habe. Im Zuge der Veranlagung rechnete ihm das Finanzamt hingegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu. Dem entgegnete der Beschwerdeführer, er habe aufgrund der wirtschaftlich schwierigen Situation der GmbH auf die Verrechnung eines Mietzinses verzichtet, was eine Nutzungseinlage darstelle. Der Verzicht ist auf Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen noch als (fiktive) Betriebsausgaben in Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen.

Das BFG schloss sich der Ansicht des Beschwerdeführers an: Der Erlass einer nicht betrieblichen Forderung führt zu keinem Einnahmenzufluss, weil Zufluss und Rückzahlung nicht fingiert werden dürfen. Verzichtet daher ein Steuerpflichtiger auf künftige Einnahmen ohne Verwendungswidmung, liegt kein Zufluss vor. Trifft er hingegen insoweit eine (Voraus-)Verfügung, gelten die Einnahmen als zugeflossen (Einkommensverwendung).

Eine Nutzungseinlage ist eine unentgeltliche Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung von Geld oder Gegenständen an die Körperschaft durch den Anteilsinhaber ohne oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, zB, wenn die Körperschaft Grundvermögen des Gesellschafters unentgeltlich nutzen kann. Auf Ebene der Körperschaft kann weder ein Aktivum noch können (fiktive) Betriebsausgaben angesetzt werden. Auf Ebene S. 381 des Gesellschafters liegen keine korrespondierenden (fiktiven) Betriebseinnahmen vor und es kommt zu keiner Erhöhung des Beteiligungsansatzes.

Bei der Zurverfügungstellung von Liegenschaften durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft sind Vergütungen nicht anzuerkennen, wenn die Fremdüblichkeit nicht erwiesen ist. Somit kommen eine Einkommensminderung bei der Körperschaft und eine Einkommenserhöhung beim betroffenen Gesellschafter nicht in Betracht. Nach Ansicht des UFS werden bei einer Nutzungseinlage keine steuerlichen Einlagewirkungen ausgelöst. Auf Ebene der Körperschaft sind daher kein Aktivum und beim Einlegenden keine fiktiven Einnahmen anzusetzen; der VwGH hat lediglich die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen abgelehnt.

Da im vorliegenden Fall der Gesellschafter auf unbestimmte Zeit endgültig auf die Verrechnung von Miete verzichtete, liegt ab diesem Zeitpunkt kein Bestandverhältnis (mehr) vor.

1.2.2. Praxishinweise

Ein „Einnahmenverzicht“ eines Gesellschafters kann unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen:

• Forderungsverzicht: (weiterhin) wirksamer Einnahmenzufluss an den Gesellschafter, der diese Einnahmen gleichsam in einem verkürzten Zahlungsweg laufend in die Gesellschaft einlegt;

• wirksamer Einnahmenverzicht: kein Zufluss an den Gesellschafter; die Ermöglichung der Konsumation von Nutzungen oder Leistungen führt zu einer „Nutzungseinlage“.

Die Verwaltungspraxis versagt Nutzungseinlagen die Eigenschaft einlagefähiger Wirtschaftsgüter. Diese Ansicht teilen zumeist auch UFS bzw BFG. In der Literatur hingegen wird auch eine Anerkennung der Nutzungseinlage gefordert. Der VwGH hat zwar über Nutzungseinlagen nicht explizit abgesprochen, iZm Aufwendungen, die einem Gesellschafter bei unentgeltlicher bzw unangemessener Leistungserbringung entstanden, jedoch eine Tendenz zur Unbeachtlichkeit erkennen lassen. Er beurteilte derartige Aufwendungen beim Gesellschafter nicht einkunftsmindernd, sondern als iZm dem Beteiligungsverhältnis, sodass das Abzugsverbot des § 20 Abs 2 EStG zum Tragen kam.

Literatur zur Entscheidung: Renner, Unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Liegenschaft durch einen Gesellschafter, taxlex 2018, 264.

2. Verdeckte Ausschüttungen

2.1. Entnahmen vom Verrechnungskonto

2.1.1. Problemstellung - Bonitätsprüfung

Ausgangspunkt einer diesbezüglich potenziellen verdeckten Ausschüttung ist ein (zumeist länger währender) Negativstand auf dem Verrechnungskonto eines Gesellschafters, hinsichtlich dessen sich die Frage erhebt, inwieweit diesen der Gesellschafter ausgleichen kann.

S. 382 Erfolgen somit aufgrund des zwischen Gesellschafter und Gesellschaft bestehenden Naheverhältnisses Zahlungen, die einem Außenstehenden nicht unter den gleichen Bedingungen gewährt worden wären, ist zu prüfen, worin der zugewendete Vorteil besteht. Wesentlich ist, ob eine Rückzahlung der verbuchten Beträge von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten war, womit die buchmäßige Erfassung der vollen Forderung nur zum Schein erfolgt und im Vermögen keine durchsetzbare Forderung anstelle der ausbezahlten Beträge getreten wäre.

Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung hängt somit von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht der empfangenen Beträge ab. Es ist zu prüfen, ob die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht (Bonitätsprüfung). Dies hängt vom Gesamtbild der im Einzelfall gegebenen Verhältnisse ab. Holen sich Gesellschafter mit Billigung der Organe der GmbH Geld aus der GmbH und wird zeitgleich die Forderung der GmbH auf einem Verrechnungskonto verbucht, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, es sei denn, es tritt im Vermögen der GmbH keine durchsetzbare Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge. Dazu kommt es praktisch nur dann, wenn der empfangende Gesellschafter im Zeitpunkt des Geldflusses keine hinreichende Bonität aufweist und keine hinreichende Sicherheit bestellt wurde.

2.1.2. Positives Ergebnis der Bonitätsprüfung (I)

Entscheidung: BFG 2. 1. 2018, RV/7103438/2015, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

Dem Beschwerdefall liegt im Kern folgender Sachverhalt zugrunde: Nach den Feststellungen einer Außenprüfung entnahm ein Gesellschafter dem Vermögen der Beschwerdeführerin in den Jahren 2007 bis 2012 Geldmittel iHv von knapp 300.000 Euro. Diese dienten der Finanzierung des Lebensunterhalts der Familie des entnehmenden Gesellschafters. Die Beschwerdeführerin stellte in Höhe der entnommenen Beträge Forderungen gegenüber dem Gesellschafter ein. Nach Ansicht der Außenprüfung beruhten diese Entnahmen auf keiner fremdüblichen Vereinbarung, ua auch, weil erst im Nachhinein eine entsprechende Vereinbarung vorgelegt wurde. Im Jahr 2015 erfolgte eine Rückzahlung von 160.000 Euro, resultierend aus dem Verkauf einer Liegenschaft, 2016 und 2017 wurden Gewinnausschüttungen iHv insgesamt 210.000 Euro dem Verrechnungskonto gutgebucht, sodass dieses zum Zeitpunkt der BFG-Entscheidung bis auf einen Saldo von rund 4.000 Euro abgedeckt war.

Das BFG nahm unter Hinweis auf die in Pkt 2.1.1. angeführte Judikatur und Literatur eine Bonitätsprüfung beim entnehmenden Gesellschafter vor und bezeichnete dabei die Bonität als „Fähigkeit und Bereitschaft, aufgenommene Schulden zurückzuzahlen“. Kriterien für deren Feststellung bei Kreditsuchenden sind Einkommensverhältnisse, vorhandenes Vermögen und finanzielle Verpflichtungen.

Das BFG ging zunächst davon aus, dass es nicht entscheidend sei, dass die Vereinbarung dem Finanzamt erst im Nachhinein vorgelegt worden sei, weil selbst einer derartigen Erklärung Indizwirkung zukommen könne. Da der Forderung auf dem VerrechS. 383 nungskonto ausreichendes Grundvermögen der Gesellschafterin gegenüberstand und finanzielle Verpflichtungen nicht bekannt waren, war davon auszugehen, dass die empfangende Gesellschafterin im Zeitpunkt des jeweiligen Geldflusses über hinreichende Bonität verfügte. Diese Bonität kam nach dem Gesellschafterwechsel auch den neuen Gesellschaftern zu, weil die Verpflichtung, das Darlehen notfalls im Wege einer hypothekarischen Belastung des Grundstücks zurückzuzahlen, weiterwirkte.

Literatur zur Entscheidung: Renner, Verdeckte Ausschüttung: Bonitätsprüfung bei Entnahmen vom Verrechnungskonto, GES 2018, 157.

2.1.3. Positives Ergebnis der Bonitätsprüfung (II)

Entscheidung: BFG 18. 4. 2018, RV/7105254/2016, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

Im vorliegenden Fall entstand die auf dem Verrechnungskonto ausgewiesene Forderung der GmbH durch Entnahmen für die Errichtung einer Ferienanlage auf einem im Eigentum des ursprünglichen Gesellschafters stehenden Grundstücks. Die Forderung wurde durch ein auf diesem Grundstück im Grundbuch eingetragenes Fruchtgenussrecht abgesichert.

Die GmbH verzichtete somit nach Ansicht des BFG nicht auf die gegenüber dem Gesellschafter bestehende Forderung, auch wenn die Rückzahlung nicht in der beschlossenen Form erfolgte, sondern der Gesellschafter neben einer Barzahlung von 90.000 Euro eine Verbindlichkeit der GmbH iHv ca 540.000 Euro übernahm. Die Rückzahlungsabsicht des Gesellschafters manifestierte sich auch in wiederholt an die GmbH geleisteten Zahlungen bzw der Übernahme von Verbindlichkeiten sowie in der kontokorrentmäßigen Verrechnung der aushaftenden Forderung mit dem jährlichen Geschäftsführergehalt.

Die Bonität des Gesellschafters und dessen Rückzahlungswille waren somit aus Sicht des BFG nicht zweifelhaft. Da auch nichts darauf hindeutete, dass die GmbH auf die Rückzahlung der Forderung verzichten wollte, war eine verdeckte Ausschüttung auszuschließen.

2.1.4. Unterlassene Bonitätsprüfung seitens der Abgabenbehörde

Entscheidung: BFG 24. 1. 2018, RV/7102722/2017, Revision nicht zugelassen.

Normen: § 8 Abs 2 KStG 1988; § 278 Abs 1 BAO.

Mit dem Fehlen einer fremdüblichen Verzinsung wurde seitens des Finanzamts zwar grundsätzlich das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung dargetan. Zur Begründung des von der Abgabenbehörde vertretenen Standpunkts, es sei dem Gesellschafter auf Kosten des Gesellschaftsvermögens Kapital zugewendet worden, trug der Hinweis auf fehlende oder zu geringe Verzinsung nach Ansicht des BFG aber nichts bei. Fehlende Vereinbarungen über den Rückzahlungszeitpunkt ermöglichen der Gesellschaft die jederzeitige Fälligstellung des Saldos. Dagegen sind fehlende Sicherheiten für die Frage, ob eine Rückzahlungsabsicht bestand, geeignet, verdeckte Ausschüttungen in Form von Vermögensverschiebungen zu begründen. Dazu bedarf es einer Auseinandersetzung mit der Bonität des Schuldners.

Die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. In diesem Sinn kommt selbst einer gegenüber dem Finanzamt im Nachhinein abgeS. 384 gebenen Erklärung, es sei von vornherein eine Verbindlichkeit des Gesellschafters vorgelegen, die bis zu einem bestimmten Termin getilgt werden soll, entscheidende Indizwirkung zu.

Dass eine Vereinbarung, wonach ein 1997 eingeräumtes Darlehen längstens bis 2003 zurückzuzahlen sei, auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafterin schließen lasse, zeigten die angefochtenen Bescheide nach Ansicht des BFG nicht schlüssig auf.

Das Fehlen von Sicherheiten könne zwar geeignet sein, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht zu verneinen. Dazu hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der behaupteten Bonität der Gesellschafterin bedurft. Dazu durfte die Behörde die vorgelegte Bestätigung der Bank wie auch den Umstand der tatsächlichen Rückzahlung innerhalb des in den Umlaufbeschlüssen festgelegten Rückzahlungsrahmens bei der anzustellenden Gesamtbetrachtung nicht gänzlich außer Betracht lassen.

2.1.5. Beurteilung des Negativstands als verdeckte Ausschüttung

Entscheidung: 11.4.2018, RV/7101613/2016, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2008 bis 2010 wurde bei der beschwerdeführenden GmbH neben anderen Sachverhalten festgestellt, dass die im Jahr 2008 auf den Verrechnungskonten eingelegten Beträge Gesellschaftereinlagen und somit Kapital dieser Gesellschaft darstellen.

Diesbezüglich wurden im Rahmen des Beschwerdeverfahrens drei Darlehensvereinbarungen mit einer Laufzeit von fünf bis 15 Jahren vorgelegt, welche die Rückzahlung in monatlichen Raten bzw „nach Möglichkeit“ sowie eine Verzinsung endfällig nach Ende der Laufzeit der Darlehen vorsehen. Aus praktischen Gründen würden Kredite zur Finanzierung des Verrechnungskontos direkt von der Beschwerdeführerin als Geschäftsführerin aufgenommen und auch Rückzahlungsvereinbarungen getroffen.

Das BFG erachtete sowohl die Regelungen der Verzinsung als auch den Rückzahlungsmodus als nicht fremdüblich und sah somit die Entnahmen als Vorteilsgewährungen an die Gesellschafter-Geschäftsführerin der GmbH an und ging somit von einer verdeckten Ausschüttung aus.

2.1.6. Praxishinweise betreffend Verrechnungskonto

Der VwGH sah zuletzt Entnahmen vom Verrechnungskonto im Gegensatz zur (ehemals) strengen Praxis des UFS und BFG bei Einhalten bestimmter Regeln, insb bei Vorliegen ausreichender Bonität, nicht mehr als verdeckte Ausschüttungen an und maß formalen Kriterien kaum noch Beachtung bei. Auch das BMF folgt nunmehr dieser Tendenz. Die Mehrzahl der oben dargestellten BFG-Entscheidungen ist bei Entnahmen vom Gesellschafter-Verrechnungskonto dieser Ansicht gefolgt und nahm keine verS. 385 deckte Ausschüttung mehr an. Die Bonitätsprüfung fiel somit positiv aus. Nach einer weiteren aktuellen BFG-Entscheidung kann bei Einstellung einer Forderung in der Bilanz und einer kontinuierlichen Abtragung der Verbindlichkeit auch nicht konkludent von einem Zuwendungswillen bzw Verzicht der Gesellschaft auf die Forderung ausgegangen werden.

Entscheidungen, in denen in derartigen Fällen noch eine verdeckte Ausschüttung angenommen wurde, sind selten geworden:

• In einem kürzlich entschiedenen Fall ist das BFG allerdings zum Ergebnis gekommen, dass eine Bank etwa aufgrund fehlender Sicherheiten und bloß geringfügiger Geschäftsführerbezüge nicht bereit gewesen wäre, bei den vorliegenden Bonitätsverhältnissen dem Gesellschafter einen gleichartigen Kredit zu gewähren. Überdies wurden seitens der ausschüttenden GmbH zur Bonität keine ausreichenden Ausführungen getätigt. In diesem Fall war daher von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

• In einem weiteren Fall ging das BFG aufgrund der nicht fremdüblichen Zinsvereinbarung, nicht ausreichender Sicherheiten, des kontinuierlichen Anwachsens der Forderung und der absehbaren Uneinbringlichkeit des Darlehens infolge der nicht hinreichenden Bonität des Gesellschafters gleichfalls von einer verdeckten Ausschüttung aus.

2.2. Verdeckte Ausschüttungen dem Grunde und der Höhe nach

Entscheidung: BFG 11. 1. 2018, RV/7103021/2015, Revision nicht zugelassen.

Normen: § 8 Abs 2 KStG 1988; § 95 Abs 4 EStG 1988; § 278 Abs 1 BAO.

2.2.1. Die Entscheidung

Der Beschwerdeführer war im Jahr 2009 Gesellschafter-Geschäftsführer einer Handels-GmbH. Bei der Handels-GmbH fand eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 statt. Das Finanzamt erließ nach den Feststellungen der Außenprüfung einen Haftungs- und Abgabenbescheid, wonach die Handels-GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt hafte.

Für die Zurechnung einer verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ihm ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. Der Kapitalertragsteuerabzug knüpft dabei an den nach § 19 Abs 1 EStG zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses an. Einer Kapitalgesellschaft bei der Gewinnermittlung zugerechnete Mehrgewinne sind idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, diesbezüglich liegen der KESt zu unterziehende verdeckte Ausschüttungen vor.

Das BFG hat zunächst die vom Finanzamt gegenüber der Handels-GmbH erlassenen Bescheide unter Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt aufgehoben. Im S. 386 Wege einer Nachschau oder einer Wiederholungsprüfung müsse ermittelt werden, ob die von der Kapitalgesellschaft erklärten Besteuerungsgrundlagen zutreffend sind. Die diesbezüglich im Verfahren getroffenen Feststellungen sind allein nicht ausreichend. Es steht daher im Zeitpunkt der gegenständlichen BFG-Entscheidung nicht fest, ob verdeckte Ausschüttungen vorliegen und wenn ja, in welcher Höhe. Das BFG verwies darauf, dass dann, wenn auch das weitere Verfahren das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen ergeben sollte, das Finanzamt, wenn es neuerlich unmittelbar die Empfänger dieser Ausschüttungen in Bezug auf die KESt in Anspruch nehmen möchte, die Gründe für eine entsprechende Ermessensübung im jeweiligen Bescheid darzulegen haben werde.

2.2.2. Praxishinweise

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist die KESt grundsätzlich vom Schuldner der Kapitalerträge abzuführen. Dem Empfänger der Kapitalerträge ist die KESt gem § 95 Abs 4 EStG „ausnahmsweise“ dann vorzuschreiben, wenn „der Abzugsverpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat und die Haftung nach § 95 Abs 1 nicht oder nur erschwert durchsetzbar wäre“ (Z 1) oder „der Empfänger weiß, dass der Abzugsverpflichtete die einbehaltene KESt nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt“ (Z 2).

Die KESt auf eine verdeckte Ausschüttung wird in der Praxis grundsätzlich der abzugsverpflichteten Körperschaft vorgeschrieben. Der Tatbestand in § 95 Abs 4 Z 1 EStG erfordert lediglich abstrakt und objektiv, dass die KESt nicht vorschriftsmäßig gekürzt wurde. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge kommt auch in Betracht, wenn dieser den Abzugsverpflichteten zum Unterlassen des KESt-Abzugs veranlasst hat. Der Tatbestand in § 95 Abs 4 Z 2 EStG erfordert neben dem objektiven Element, dass der zum Abzug Verpflichtete die KESt zwar einbehalten, aber nicht abgeführt hat, weiters das subjektive Element, dass der Empfänger um die Nichtabfuhr der KESt Bescheid weiß und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Die „ausnahmsweise“ Vorschreibung gem § 95 Abs 4 Z 1 EStG erfolgt dann an den Gesellschafter, wenn es der Gesellschaft trotz sorgfältiger Prüfung nicht erkennbar war, dass eine steuerpflichtige Ausschüttung vorliegt.

2.3. Übernahme von Patentgebühren eines Gesellschafters

Entscheidung: BFG 19. 2. 2018, RV/3100332/2012, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.3.1. Die Entscheidung

Geschäftsgegenstand der beschwerdeführenden GmbH sind laut Gesellschaftsvertrag die Erzeugung und der Vertrieb von Garten- und Haushaltswaren einschließlich sämtlicher Tätigkeiten vor- und nachgelagerter Produktions- und Dienstleistungsstufen. An dieser GmbH ist X im Ausmaß von 99,98 % beteiligt und als alleiniger Geschäftsführer tätig. X tätigt diverse Erfindungen, die von ihm in weiterer Folge zum Patent angemeldet und der Beschwerdeführerin mit Lizenzverträgen zur Verwertung überlassen werden. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhält dafür von der Gesellschaft neben einem Geschäftsführerbezug auch Lizenzzahlungen.

Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob die den Patenten zugrunde liegenden Erfindungen von der „Forschungs- und Entwicklungsabteilung“ der Beschwerdeführerin oder von X als Privatperson getätigt wurden. Sollten die Erfindungen als Privatperson S. 387 getätigt worden sein, ist zu beurteilen, ob es fremdüblich ist, dass die Beschwerdeführerin als Lizenznehmerin neben der Bezahlung der laufenden Lizenzgebühren auch Kosten für „Patentgebühren“ trägt.

Die belangte Behörde hat das Vorliegen verdeckter Ausschüttungen in den angefochtenen Bescheiden im Wesentlichen darauf gestützt, dass die „Übernahme der Patentgebühren für den Gesellschaftergeschäftsführer“ durch die Beschwerdeführerin den Charakter der Fremdüblichkeit „vermissen“ lasse.

Aus den vorliegenden Ausführungen und der Darstellung der faktischen Abläufe ist abzuleiten, dass es sich bei den zum Patent angemeldeten Erfindungen um solche handelt, die als Privatperson getätigt wurden. Die Zurechnung von Patenten (Produktideen) an den Gesellschafter-Geschäftsführer persönlich (und nicht an die Gesellschaft) ist plausibel, wenn

• in der Phase zwischen Produktidee und Patentierung noch keine wesentlichen Aufwendungen anfallen (Studium von Fachliteratur und Produkttrends, Erstellung von Handskizzen mit technischer Beschreibung, Vorlage an den Patentanwalt zur Prüfung des Neuheitsgehalts, Nichtinvolvierung von Dienstnehmern der Beschwerdeführerin) und

• die Gesellschaft sich erst nach erfolgreicher Patentierung mit der Realisierbarkeit der Patente befasst.

Zur Höhe der Lizenzvereinbarungen bestehen keine allgemein verbindlichen Richtlinien, weil diese jeweils von einer Vielzahl von Faktoren abhängen und die Bandbreite zwischen einem Prozentpunkt und acht Prozentpunkten der Umsätze liegen. Unter Einrechnung der Patentanmeldegebühren bewegen sich die Lizenzvergütungen iHv 4 % in der Bandbreite fremdüblicher Lizenzgebühren.

Da vom Finanzamt keinerlei Umstände aufgezeigt wurden, die belegen würden, dass die Übernahme der strittigen Kosten sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach fremdunüblich wäre, sind die angefochtenen KöSt-Bescheide daher entsprechend abzuändern.

2.3.2. Praxishinweise

Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter sind grundsätzlich zulässig. Sind diese jedoch fremdunüblich ausgestaltet, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen.

Das entscheidende Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zurechnung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist anhand eines Fremdvergleichs zu ermitteln, dh der verwirklichte Sachverhalt ist mit einem Vorgang, wie er unter Wegdenken der Eigentümereigenschaft oder Nahebeziehung üblich wäre, zu vergleichen. Es ist somit zu prüfen, ob das Rechtsgeschäft mit dem Gesellschafter von der Gesellschaft in der vereinbarten Art und Weise auch mit einem Dritten geschlossen worden wäre. Die Kostentragung einer im Privatinteresse ausgeübten Erfindertätigkeit eines Anteilseigners durch die Körperschaft kann unter diesem Aspekt insb dann zu einer verdeckten Ausschüttung führen, wenn die Verwertung der Erfindung - fremdunüblich - nicht der Körperschaft zukommt.

S. 388 Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist die Frage, ob unter steuerlichen Aspekten eine Rechtsbeziehung unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und abgewickelt worden wäre wie unter Angehörigen, eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu lösen.

2.4. Zu hohe Pacht im Verhältnis zu Erlösen aus weiterverrechneten Mieten

Entscheidung: BFG 28. 2. 2018, RV/7101323/2013, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.4.1. Die Entscheidung

Die Beschwerdeführerin erzielt Mieterlöse dadurch, dass sie bebaute Liegenschaften von der an ihr mittelbar beteiligten XY pachtet und einzelne Wohnungen an Mieter weitervermietet. An ihr ist zu 100 % das Z und an diesem wiederum zu 100 % die XY beteiligt. Im Jahr 2011 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 statt, in der festgestellt wurde, dass die der Beschwerdeführerin entstandenen Stromkosten insgesamt höher waren als die mit den einzelnen Mietern abgerechneten Stromkosten. Diesen sei weniger Strom verrechnet worden, als sie tatsächlich verbraucht hätten. Diese Tatsache und auch die Höhe der fehlenden Erlöse wurden von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.

Da es sich bei der Beteiligung der Beschwerdeführerin an der XY über die Beteiligung am Z um eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung handelt, sind alle Vereinbarungen und Verträge einer einem Fremdvergleich standhaltenden Überprüfung zu unterziehen. Es ist daher zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin mit deren Duldung Gesellschaftsvermögen entzogen und damit die an ihr mittelbar beteiligte XY bereichert wird.

Die Betriebsprüfung stellte eine verdeckte Ausschüttung dadurch fest, dass im Verhältnis zu den gewinnbringenden bei den verlustbringenden Objekten die Pacht und die Betriebskosten höher waren als die aus der Weiterverrechnung der Mieten lukrierten Erlöse. Dieses Missverhältnis stellte sie durch eine Messzahl dar, bezeichnet als Rohaufschlagskoeffizienten, der dieses Missverhältnis, das die Beschwerdeführerin grundsätzlich offenbar nicht in Zweifel zieht, ausdrückt.

Die Betriebsprüfung vergleicht die gewinnbringenden und die verlustbringenden Objekte untereinander in einem „innerbetrieblichen Betriebsvermögensvergleich“ durch Ermittlung des jeweiligen Rohaufschlags. Argumente, warum die gewinnbringenden Objekte nicht fremdüblich betrieben worden sein sollen, bringt die Beschwerdeführerin nicht vor.

Da die Beschwerdeführerin zumindest über vier Jahre hinweg nichts unternahm, um die Pachtverträge zu evaluieren, sondern erst während oder im Anschluss an die Betriebsprüfung, kann bei der Beschwerdeführerin auch nach Ansicht des BFG eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung angenommen werden. Bis dahin hatte sie, wie sie selbst vorbringt, den Pachtverträgen der verlustbringenden Liegenschaften „nicht so große Bedeutung zugemessen“ und damit eine Minderung des Gesellschaftsvermögens in Kauf genommen und akzeptiert.

2.4.2. Praxishinweise

Die in der VwGH-Rechtsprechung aufgestellten Kriterien zu Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und S. 389 kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Die Frage des Fremdvergleichs ist eine Tatfrage und daher aufgrund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung gem § 167 Abs 2 BAO zu lösen. Die Beweiswürdigung hat stets auf die besonderen Umstände des Einzelfalls Bedacht zu nehmen. Dabei hat aber grundsätzlich die Abgabenbehörde den Nachweis zu führen, dass eine Gestaltung unangemessen ist. Bei Anwendung des Fremdvergleichs ist von der Sache her ein gewisser Spielraum zugelassen. Es gebietet nicht schon jede geringfügige Abweichung von einem Richtwert den Ansatz einer verdeckten Ausschüttung.

Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung schlüssig aus den Umständen des Falls ergeben kann, was etwa auch dann zu unterstellen ist, wenn die Gesellschaft nach Kenntnis des vom Gesellschafter in Anspruch genommenen Vorteils nichts unternimmt, um ihn rückgängig zu machen. Zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung bedarf es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnenden Verhaltens des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftritt und entscheidet. Dulden oder Unterlassen wirksamer Gegenmaßnahmen kann dem aktiven Handeln der Gesellschaftsorgane aber nur dann gleichgehalten werden, wenn wirksame Gegenmaßnahmen tatsächlich zu Gebote stehen. Das Unterlassen einer grundsätzlich möglichen Evaluierung der ungünstigen Bestandverträge war im gegenständlichen Fall als ein derartiges „Dulden oder Unterlassen“ zu qualifizieren.

2.5. Differenz zwischen tatsächlichem und geschätztem Verkaufspreis des Betriebsgebäudes an einen Gesellschafter

Entscheidung: BFG 28. 3. 2018, RV/1100351/2012, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.5.1. Die Entscheidung

Im gegenständlichen Verfahren war hinsichtlich des Verkaufs des Betriebsgebäudes durch die beschwerdeführende GmbH im Jahr 2010 an den Gesellschafter E zu prüfen, ob der Kaufpreis von 160.000 Euro seine Wurzel im Gesellschaftsverhältnis hat. Strittig ist, ob in Höhe der Differenz zwischen tatsächlichem Verkaufspreis des Betriebsgebäudes an den Gesellschafter E und von der Betriebsprüfung geschätztem Verkaufspreis eine verdeckte Ausschüttung vorliegt.

Das streitgegenständliche Betriebsgebäude wurde im Jahr 2007 durch den Gesellschafter B an die GmbH um ca 311.000 Euro verkauft. Weshalb das Betriebsgebäude daher im Jahr 2010 um nur 160.000 Euro, dh zu einem weit unter dem Buchwert liegenden Preis, verkauft werden sollte, ist nicht erklärlich.

Nach Ansicht des BFG ist hinsichtlich des gegenständlichen Betriebsgebäudes unzweifelhaft von einer Vorteilsgewährung auszugehen, die zu einer verdeckten Ausschüttung führte. Denn kein „gewissenhafter und sorgfältiger“ Geschäftsführer würde ein Betriebsgebäude weit unter dem Buchwert an einen außenstehenden Dritten verS. 390 kaufen. Die Überlassung des Betriebsgebäudes an einen Gesellschafter zu einem weit unter dem Buchwert liegenden Preis legt eine subjektiv auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der beschwerdeführenden GmbH in zwingender Weise nahe.

Die Betriebsprüfung hat in detaillierter Weise einen Verkehrswert erarbeitet, der den Sachwert und den Ertragswert des Gebäudes einander gegenüberstellt und zu einem gewichteten Wert gelangt sowie nur geringfügig vom Buchwert zum Bilanzstichtag 2009 abweicht.

In Höhe der Differenz zwischen dem gegenüber einem Fremden erzielbaren Grundstückserlös iHv 298.000 Euro und dem zwischen der beschwerdeführenden GmbH und ihrem Anteilsinhaber dem Kauf zugrunde gelegten Preis iHv 160.000 Euro lag daher eine verdeckte Ausschüttung vor, die dem betrieblichen Ergebnis hinzuzurechnen war.

2.5.2. Praxishinweise

Bei Interessenverflechtungen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber ist für die steuerliche Beurteilung die Angehörigenjudikatur maßgeblich. Danach müssen Rechtsgeschäfte - seien sie auch zivilrechtlich gültig zustande gekommen - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen und einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben. Weiters wären sie auch unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden. Das BFG zog im gegenständlichen Fall auch die Rechtsfigur des „gewissenhaften und sorgfältigen Geschäftsführers“ heran, die in Deutschland als Maßstab für die Angemessenheit einer Rechtsbeziehung dient.

Ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise begründet und abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage, die von der Abgabenbehörde bzw dem Gericht in freier Beweiswürdigung zu lösen ist. Gem § 167 Abs 2 BAO ist unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens zu beurteilen, welche Tatsachen als erwiesen anzunehmen sind.

2.6. Verdeckte Ausschüttung an mittelbar beteiligten Gesellschafter

Entscheidung: BFG 30. 4. 2018, RV/7100073/2018, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.6.1. Die Entscheidung

Der Beschwerdeführer war bis zum 22.5.2012 Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, deren Geschäftszweig die Handelsvermittlung von Maschinen war. Die GmbH befindet sich seit dem 21.2.2017 in Liquidation, die Gewerbeberechtigung wurde mit 22.12.2014 zurückgelegt. Im Streitjahr war der Beschwerdeführer an der X-GmbH mittelbar über eine andere GmbH beteiligt.

Im Zuge einer Außenprüfung wurde festgestellt, dass die X-GmbH nicht nachweisbar betrieblich veranlasste Ausgaben iHv 67.000 Euro gewinnmindernd berücksichtigt habe, weshalb diese „scheinbaren Ausgaben“ als verdeckte Ausschüttung eine Vorteilsgewährung an ihre Gesellschafter darstellten.

Die verdeckte Ausschüttung unterliege der KESt und werde den Gesellschaftern der GmbH im Ausmaß ihrer Beteiligung zugerechnet. Da die X-GmbH vermögenslos sei, wäre die KESt direkt im Ausmaß ihrer Beteiligung vorgeschrieben worden. Unstrittig ist, S. 391 dass der streitgegenständliche Bescheid betreffend die Festsetzung der KESt für 2013 an den Beschwerdeführer, einen mittelbar an der X-GmbH beteiligten Gesellschafter, gerichtet war.

Die Abweisung der Beschwerde wurde vom Finanzamt damit begründet, dass die verdeckte Ausschüttung auch dann dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen wäre, wenn die von der Gesellschaft gewährten Vorteile nicht ihm, sondern einer ihm nahestehenden Person zufließen oder beteiligungsmäßige Verflechtungen mit dem Empfänger bestehen.

Das Finanzamt ging davon aus, dass sich der Beschwerdeführer die festgestellten Vorteilszuwendungen im Jahr 2013 allein auf Basis seiner mittelbaren Beteiligung an der X-GmbH angeeignet hat. Eine Zurechnung der im Streitjahr festgestellten verdeckten Ausschüttung an den Beschwerdeführer, der zum damaligen Zeitpunkt nicht mehr an der ausschüttenden Körperschaft unmittelbar beteiligt war, hat sich aus dem Ermittlungsverfahren nicht ergeben und war daher rechtlich unrichtig.

Der Beschwerdeführer war im Streitjahr 2013 nicht Gesellschafter der X-GmbH, eine direkte bescheidmäßige Zurechnung der verdeckten Ausschüttung an ihn allein auf Basis der von der Außenprüfung getroffenen Feststellung, dass die X-GmbH vermögenslos sei, ist rechtlich verfehlt, weshalb der angefochtene Bescheid aus diesem Grund aufzuheben war.

2.6.2. Praxishinweise

Nach der VwGH-Judikatur sind verdeckte Ausschüttungen alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Vorteilszuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Verdeckte Ausschüttungen setzen demnach eine Vorteilszuwendung einer Körperschaft an eine Person mit Gesellschafterstellung oder an einen Nahestehenden eines Anteilseigners voraus. Ein „bloßer Machthaber“ (etwa ein an der Gesellschaft nicht beteiligter und auch in keinem Naheverhältnis zu einem Beteiligten stehender Geschäftsführer) kann nicht Empfänger von Ausschüttungen sein.

Soweit sich ein derartiger Nichtgesellschafter - insb aufgrund seiner Möglichkeit, auf die Gesellschaft Einfluss zu nehmen, zB Fremdgeschäftsführer - gegen den Willen der Gesellschaft und zu deren Lasten widerrechtlich bereichert, liegen idR keine verdeckten Ausschüttungen, sondern Betriebsausgaben der Gesellschaft vor. Der zu aktivierende Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber dem Nichtgesellschafter kann (bei realistischer Aussicht auf tatsächlichen Erfolg) die Ausgaben in diesem Zusammenhang allerdings neutralisieren. Liegen keine verdeckten Ausschüttungen vor, hat sich die einkommensteuerliche Erfassung der gezogenen Vorteile an der vom bereicherten Geschäftsführer ausgeübten Tätigkeit zu orientieren, dh, es können zB (veranlagungspflichtige) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.

2.7. Übernahme von Strafen für den Gesellschafter-Geschäftsführer

Entscheidung: BFG 15. 2. 2018, RV/7101361/2011, Revision nicht zugelassen.

Normen: §§ 8 Abs 2, 12 Abs 1 Z 4 KStG 1988.

S. 392 2.7.1. Die Entscheidung

Strittig war die steuerliche Beurteilung von seitens einer GmbH (Beschwerdeführerin) für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer übernommenen Aufwendungen für Polizeistrafen, die wegen Übertretungen der StVO und Nichtentrichtung der Parkometergebühren verhängt wurden.

Geldstrafen, deren Verhängung durch eigenes Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöst wird, fallen nicht in den Rahmen einer normalen Betriebsführung. Sie sind idR nicht abzugsfähig, weil es mit dem Strafzweck unvereinbar wäre, mittels steuerlicher Entlastung den Pönalcharakter der Strafe zumindest teilweise unwirksam zu machen. Vereinzelte Ausnahmen bestanden (vor Inkraftsetzung des AbgÄG 2011) bei engem Zusammenhang mit der Einkunftserzielung, wenn die Geldstrafen vom Nachweis eines Verschuldens unabhängig oder auf ein nur geringes Verschulden zurückzuführen waren. Eine weniger strenge Beurteilung bestand daher bei wegen Ungehorsamkeitsdelikten (§ 5 Abs 1 VStG 1991) verhängten Geldstrafen, wie zB Nichteinhaltung polizeilicher Ordnungsvorschriften.

Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass sämtliche Parkstrafen beruflich veranlasst waren, weil diese über ihren Geschäftsführer anlässlich von Kundenbesuchen verhängt wurden. Dem entgegnete das BFG, dass nicht dargetan wurde, weshalb es dem Geschäftsführer unmöglich gewesen sei, einen Parkschein auszufüllen, sich nach Abstellmöglichkeiten außerhalb einer Kurzparkzone (zB Garage) umzusehen oder bei Nichtvorhandensein einer gesetzeskonformen Abstellmöglichkeit Kundenbesuche mittels öffentlicher Verkehrsmittel zu absolvieren. Dabei war angesichts des Umstands, dass der Geschäftsführer über längere Zeiträume immer für bestimmte Kunden tätig und wiederholt gestraft wurde, davon auszugehen, dass er bewusst Strafen in Kauf nahm. Damit war aber nicht von einem Versehen bzw nur geringem Verschulden auszugehen, sondern anzunehmen, dass der Geschäftsführer sein Verhalten vorsätzlich setzte. Da somit sein Fehlverhalten nicht bloß geringfügig war, stellen diese Strafen Kosten seiner Lebensführung dar. Die Zahlung dieser Strafen für ihn war damit fremdunüblich und stellte nach Ansicht des BFG eine verdeckte Ausschüttung dar.

2.7.2. Praxishinweise

Die gegenständliche BFG-Entscheidung betraf noch Zeiträume vor Inkrafttreten des AbgÄG 2011, das dazu führte, dass Strafen nunmehr, unabhängig vom Verschuldensgrad, gem § 20 Abs 1 Z 5 lit b EStG bzw § 12 Abs 1 Z 4 lit b KStG generell nicht mehr abzugsfähig sind. Abzugsfähig sind hingegen bei einem betrieblichen Zusammenhang die iZm einem Strafverfahren stehenden Verteidigungskosten.

Von der Abzugsfähigkeit bei der GmbH unabhängig war die Fremdüblichkeit des Kostenersatzes beim die Geldstrafen verursachenden Geschäftsführer zu beurteilen. Insoweit kam das BFG zum Ergebnis, dass derartige Strafen einem nicht beteiligten Dienstnehmer nicht ersetzt worden wären und daher von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen sei.

S. 393 2.8. Keine verdeckte Ausschüttung bei Vermietung einer Wohnung mit Baumängeln

Entscheidung: BFG 12. 4. 2018, RV/7105442/2014, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.8.1. Die Entscheidung

Strittig war, ob die Überlassung der Wohnung samt Garage im Ausmaß von ca 157 m² an die Tochter des Vorstandsvorsitzenden um 1.300 Euro pro Monat zu einem angemessenen Entgelt erfolgte, während das Finanzamt einen Mietzins von 2.000 Euro als angemessen erachtete und dadurch eine verdeckte Ausschüttung begründet sah. Die überlassene Wohnung wies nachträglich zutage getretene Baumängel auf.

Wesentlich ist, ob die Zurverfügungstellung nach marktkonformen Bedingungen erfolgt, wobei das Schwergewicht des Fremdvergleichs auf der Prüfung der Angemessenheit des Mietentgelts liegt. Die angemessene Miete kann daraus abgeleitet werden, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, insb daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet.

Bei der Ermittlung der angemessenen Miete sind auch Zinsminderungen, die aus objektiven Mängeln des Bestandobjekts resultieren, zu berücksichtigen. Deren Ausmaß ermittelt sich nach der relativen Berechnungsmethode, dh durch Vergleich des Bestandzinses, der ohne Mangel, und jenem, der mit Mangel am Markt zu erzielen ist. Voraussetzung für eine Zinsminderung ist entweder der Mangel des Bestandgegenstands selbst oder ein vom Bestandgeber gesetztes, zumindest aber von ihm zu vertretendes Verhalten, durch das die bedungene Benützung des Bestandgegenstands aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen beeinträchtigt oder gehindert wird.

Die Fenster erreichten nicht den im Energieausweis angegebenen Wert, sodass eine deutliche Beeinträchtigung der Wohnqualität (Luftzug, fehlende Schlagregendichte) vorlag. Verschmutzte Stiegenhäuser, Lärmbelästigungen durch Stemm-, Schleif- und Bohrarbeiten in Nachbarwohnungen führten zu einer wesentlichen Beeinträchtigung des Nutzwerts der Wohnungen. Weiters kam es zu einem Tragversagen eines Mauerpfeilers, womit massive statische Probleme des Gebäudes auftraten.

Das BFG verwies auf einschlägige zivilrechtliche Judikatur: Demnach führt eine Lärmbelästigung für einen Zeitraum von viereinhalb Monaten zu einer Mietzinsminderung von 15 %, wenn der Mieter an 50 Tagen durch Lärmbelästigung beeinträchtigt war, wobei jedoch 25 % die Obergrenze bilden. Kann eine Raumtemperatur nur von 17 bis 18 Grad Celsius erreicht werden, hat dies eine Mietzinsminderung von 12 % zur Folge. Da sich somit eine (fremdübliche) rechnerische Zinsminderung im Ausmaß von 37 % des vereinbarten Mietzinses ergab, lag aus Sicht des BFG aufgrund der Baumängel keine verdeckte Ausschüttung vor.

2.8.2. Praxishinweise

Der gegenständliche Fall offenbart, dass bei Vermietungen an Gesellschafter oder Nahestehende zwar stets eine Angemessenheitsprüfung des Mietzinses stattzufinden hat, S. 394 jedoch bei scheinbar niedrigem Mietentgelt nicht gleichsam reflexartig eine verdeckte Ausschüttung unterstellt werden kann, sondern die näheren Umstände zu eruieren sind.

Im gegenständlichen Fall war daher, wie die herangezogene zivilrechtliche Judikatur untermauert, davon auszugehen, dass zumindest für den Zeitraum der Beeinträchtigung der Wohnqualität auch von einem fremden Mieter nur ein reduzierter Mietzins hätte verlangt werden können. Fremdunüblich wäre allerdings ein Verhalten des Vermieters dann, wenn nach Mängelbehebung der Mietzins nicht entsprechend angepasst würde.

2.9. Überlassung eines Firmenfahrzeugs an eine Gesellschafterin für Privatfahrten

Entscheidung: BFG 11. 5. 2018, RV/3100247/2017, Revision nicht zugelassen.

Normen: § 8 Abs 2 KStG 1988; § 15 Abs 1 EStG 1988.

2.9.1. Die Entscheidung

Die Gesellschafter-Geschäftsführerin hatte der GmbH für die Privatnutzung des Firmen-Pkws Kostenersatz iHv 20 % des gesamten Aufwands zu leisten. Insoweit lag eine Nutzungsüberlassung gegen (gesondertes) Entgelt vor.

Ein geldwerter Vorteil iSd § 8 Abs 2 KStG kam der Geschäftsführerin insoweit zu, als der verrechnete Kostenersatz die tatsächlichen Kosten der Privatfahrten nicht abdeckte. Dieser Vorteil war nicht in der Tätigkeit für die Gesellschaft, sondern in der Gesellschafterstellung der Geschäftsführerin begründet: Von einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer hätte die GmbH den vollen Kostenersatz für Privatfahrten auf Grundlage des Fahrtenbuchs verlangt. In Höhe der Differenz zwischen verrechneten und (höheren) tatsächlichen Kosten lag somit eine verdeckte Ausschüttung vor.

2.9.2. Praxishinweise

Im gegenständlichen Fall erachtete das BFG die - verlustträchtige - Überlassung des Pkws für private Zwecke (Verzicht auf Ersatz der tatsächlich angefallenen Kosten) nicht als (Sach-)Bezug, sondern als fremdunüblich und daher als verdeckte Ausschüttung.

Kommt es zu keiner für die Gesellschaft verlustträchtigen Nutzungsüberlassung, zählt der damit verbundene Vorteil des Anteilsinhabers in Bezug auf die Entlohnung zu seiner Gesamtausstattung. Das allfällige Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung wäre somit unter Heranziehung der erhaltenen Gesamtvergütungen unter Beachtung des Fremdvergleichs zu beurteilen.

2.10. Fremdleistungen, Forderungsaktivierung

Entscheidung: BFG 6. 2. 2018, RV/6100539/2007, Revision nicht zugelassen.

Norm: § 8 Abs 2 KStG 1988.

2.10.1. Die Entscheidung

Die Beschwerdeführerin ist eine im Anlagenbau tätige GmbH. Im streitgegenständlichen Zeitraum hielt der Geschäftsführer zunächst 76 % und ab Mai 2003 100 % der Anteile am Stammkapital. Strittig sind die vom Finanzamt in den Jahren 2001 und 2003 vorgenommenen Aktivierungen von Forderungen, die von der Beschwerdeführerin im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten mit der M bzw der S geltend gemacht wurden, sowie die Versagung des Betriebsausgabenabzugs für behauptete Fremdleistungen der FL1 S. 395 und der FL2 sowie der damit verbundenen verdeckten Ausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Den Forderungen der M und der S lagen keine vertraglichen Vereinbarungen mit den Gläubigern zugrunde; sie wurden von der Beschwerdeführerin jeweils erst im Rahmen von Gerichtsprozessen geltend gemacht und von den Prozessgegnern in vollem Umfang nicht anerkannt. In den rechtskräftigen Urteilen wurde schließlich festgestellt, dass weder die vom Verfahren mit der M eingewendete Gegenforderung noch die im Verfahren mit der S im Rahmen der Klagserweiterung erhobene Forderung zu Recht bestehen. Da in beiden Fällen keine hinreichend sicheren und damit aktivierungsfähigen bzw ‑pflichtigen Forderungen bestanden, waren die beiden Forderungen nicht in den Bilanzen auszuweisen.

Hinsichtlich der Fremdleistungen gelangte das BFG zur Überzeugung, dass die streitgegenständlichen Rechnungen keine tauglichen Beweismittel für eine Leistungserbringung durch die FL1 und die FL2 waren. Die Beschwerdeführerin blieb jeden Beweis für die Beauftragung der Subunternehmer mit den Montagearbeiten schuldig. Ihre Leistungserbringung erscheint im Hinblick auf das Fehlen jeglicher auftragsbezogener Dokumente auch völlig unglaubwürdig. Gerade bei der behaupteten ungewöhnlichen Gestaltung der Geschäftsbeziehung mit den ausländischen Auftragnehmern, die nicht mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang steht, hätte dafür Sorge getragen werden müssen, die näheren Umstände der Fremdleistungen durch eine entsprechende Dokumentation zu beweisen. Die geltend gemachten Rechnungsbeträge sind daher nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Im gegenständlichen Fall war davon auszugehen, dass die behauptete Beauftragung von Subunternehmern nicht erfolgte und die Arbeitsleistungen durch ausländische (nicht angemeldete) Arbeitskräfte erbracht wurden. Der sich aus der Differenz zwischen dem nicht anerkannten Fremdleistungsaufwand iHv ca 96.000 Euro und dem geschätzten Arbeitsleistungsaufwand iHv 66.660 Euro ergebende Mehrgewinn iHv ca 29.000 Euro, der im Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin keinen Niederschlag gefunden hat, begründet eine verdeckte Ausschüttung an den geschäftsführenden Mehrheitsgesellschafter. Verdeckte Ausschüttungen stellen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH inländische Kapitalerträge iSd § 93 Abs 2 Z 1 EStG dar. Der Zufluss der verdeckten Ausschüttung iHv ca 29.000 Euro ist erst im Jahr 2002 anzusetzen, im Jahr 2001 liegt keine verdeckte Ausschüttung vor.

2.10.2. Praxishinweise

Verdeckte Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleich günstigen Bedingungen zugestehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben.

Im Rahmen der Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft als verdeckte Ausschüttungen zugerechnete Mehrgewinne, die im Betriebsvermögen der Gesellschaft keinen Niederschlag gefunden haben, sind idR als den Gesellschaftern zugeflossen zu werten, sofern nicht der Beweis erbracht werden kann, dass sie den Gesellschaftern S. 396 nicht zugeflossen sind. Die Aufteilung erfolgt üblicherweise nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse.

Verdeckte Ausschüttungen unterliegen der KESt. Schuldner der KESt ist gem § 95 EStG der Empfänger der Kapitalerträge. Die KESt ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete haftet aber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt. Nach der Rechtsprechung des VwGH bestehen grundsätzlich keine Bedenken, wenn im Fall einer verdeckten Ausschüttung die ausschüttende Kapitalgesellschaft zur Haftung für die KESt herangezogen wird. Die KESt ist erst im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen, wobei bei einer verdeckten Ausschüttung der Zufluss mangels Beschlussfassung nach § 19 Abs 1 EStG, also mit der Verschaffung der Verfügungsmacht, anzunehmen ist.