Steuerliche Übertragung von GmbH-Anteilen auf eine slowakische Personengesellschaft

1. Der Fall

Zwei in Österreich ansässige natürliche Personen hielten zusammen 100 % der Geschäftsanteile an einer österreichischen GmbH, die als Holdinggesellschaft tätig war. Die Unternehmensgegenstände der Holdinggesellschaft und ihrer Tochtergesellschaften waren vor allem die Werbung für andere Unternehmen und die Vermarktung von Adressen. Per Notariatsakt wurden die im Privatvermögen gehaltenen Gesellschaftsanteile auf eine slowakische Personengesellschaft mit Sitz in Bratislava übertragen. Fortan schien die slowakische Personengesellschaft im Firmenbuch als Alleingesellschafterin der österreichischen Holdinggesellschaft, die keine operative Tätigkeit, sondern nur geschäftsleitende Funktionen ausübte, auf. Die slowakische Personengesellschaft entsprach vom Typus her einer GmbH & Co KG. Kommanditisten waren die beiden in Österreich ansässigen natürlichen Personen. Als Komplementär fungierte eine slowakische Kapitalgesellschaft, deren Anteile ebenfalls die beiden natürlichen Personen hielten. Da die Umsätze in Westeuropa rückläufig waren, wurde die Expansion nach Osteuropa und Russland angestrebt. Die Slowakei sollte dabei als Zentrale aufgrund ihrer Eignung in geografischer und sprachlicher Hinsicht dienen. Durch die Wirtschaftskrise ab dem Herbst 2008 wurde jedoch die geplante Expansion in Osteuropa unmöglich.

Spätestens im Jahr 2011 hatten alle Gesellschaften, an denen die Holdinggesellschaft beteiligt war, ihre Tätigkeit eingestellt. Dennoch wurden in den Jahren 2009 bis 2011 von der Holdinggesellschaft Gewinnanteile iHv ca 10 Mio Euro ausgeschüttet. Diese Einkünfte wurden bei den Veranlagungen zur Einkommensteuer der beiden natürlichen Personen als Gesellschafter der slowakischen Personengesellschaft als unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte (Unternehmensgewinne) berücksichtigt.

Strittig war, ob die Sacheinlage der GmbH-Beteiligung ein Umstand war, der hinsichtlich dieser Beteiligung zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich führte und eine Wegzugsbesteuerung in der damals geltenden Fassung (samt Nichtfestsetzung der Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung) auslöste.

2. Die Entscheidung

2.1. Die Entscheidung des BFG

Das Finanzamt ging davon aus, dass keine steuerlich anzuerkennende Übertragung der Beteiligung in das ausländische Betriebsvermögen der slowakischen Personengesellschaft stattgefunden hatte und das wirtschaftliche Eigentum nach wie vor den beiden natürlichen Personen zuzurechnen sei. Demnach komme es in Bezug auf den Gesellschaftsanteil nicht zum Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich und sei somit die Wegzugsbesteuerung nicht anwendbar.

S. 17 Eine Beteiligung gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck durch eine enge wirtschaftliche Beziehung oder in anderer Weise fördert. Nach Ansicht des BFG gehört aber auch nicht jede branchengleiche Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, sondern es ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Beteiligung tatsächlich den Betriebszweck fördert. Es müssen weitere Indizien hinzukommen. Schließlich gelangte das BFG zum Ergebnis, dass Mangels einer besonderen Förderung des Beteiligten davon auszugehen ist, dass die Beteiligung nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, sondern zum gewillkürten Betriebsvermögen der slowakischen Personengesellschaft gehört. Beteiligungen gelten jedoch als Schulbeispiel für gewillkürtes Betriebsvermögen. Nachdem die slowakische Personengesellschaft (zivilrechtlich gesehen) in Summe ca 10 Mio Euro Gewinnanteile erhalten hatte, war ex ante davon auszugehen, dass auf längere Sicht Erträge zu erwarten waren, zumal die wirtschaftliche Entwicklung, die schließlich zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften führte, im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung nicht absehbar war.

Zusätzlich beschäftigte sich das BFG mit den Prinzipien zur Auslegung des Art 7 OECD-MA durch den „Authorized OECD Approach“ (AOA). Nach dem AOA ist es für die Zurechnung von Vermögenswerten zu einer Betriebsstätte erforderlich, dass die Beteiligung eine tatsächlich funktionale Bedeutung für die Personengesellschaft hat. Diese Voraussetzung soll als erfüllt gelten, wenn die Kapitalbeteiligung zum „notwendigen Betriebsvermögen“ der Betriebsstätte zu zählen ist. Letztlich kam das BFG zum Ergebnis, dass die Regelungen des AOA hier nicht anwendbar wären, weil die slowakische Personengesellschaft nur über eine einzige Betriebsstätte in Bratislava verfügt und sowohl zivilrechtliches als auch wirtschaftliches Eigentum erworben hat. Demnach lässt sich daraus das Erfordernis der tatsächlich funktionalen Bedeutung der Beteiligung an der Holdinggesellschaft bzw der Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen nicht ableiten.

Für die Zurechnung einer Beteiligung sei das wirtschaftliche Eigentum maßgebend, das auf die slowakische Gesellschaft übergegangen war. Die Übertragung des Gesellschaftsanteils führte zum Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs und löste nach Ansicht des BFG die Wegzugsbesteuerung samt der Möglichkeit der Nichtfestsetzung der Steuerschuld aus. Der Beschwerde wurde Folge gegeben. Dagegen richtete sich die Amtsrevision des Finanzamts.

2.2. Die Amtsrevision des Finanzamts

Im Wesentlichen wurden in der Revision zwei Punkte geltend gemacht:

• Einerseits war strittig, wem die Betriebsstätte, die es in Bratislava tatsächlich gab, aus steuerrechtlicher Sicht zuzurechnen ist. Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) gelten nicht als eigenes Steuersubjekt, sondern es werden die von ihnen erwirtschafteten Gewinne anteilig in den Händen der Gesellschafter besteuert (Transparenzprinzip). Aus österreichischer Sicht handelt es sich somit um eine Betriebsstätte, die den Gesellschaftern der Personengesellschaft als Mitunternehmern anteilig zuzuordnen sei.

• Andererseits setze eine abkommensrechtliche Zuordnung der GmbH-Anteile an die slowakische Betriebsstätte einen funktionalen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit dieser Betriebsstätte voraus. Ein solcher Zusammenhang ist nur dann möglich, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen zählt.

S. 18 2.3. Das Erkenntnis des VwGH

Wenn die Sacheinlage der GmbH-Beteiligung dazu führte, dass deren Nutzung der Betriebsstätte in Bratislava iSd Art 7 des mit der Slowakei anwendbaren DBA zugerechnet werden kann, hat dies zur Folge, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an diesen Kapitalanteilen verloren ging. Allerdings sind - entgegen der Ansicht des BFG - funktionale Zurechnungskriterien auch dann von Bedeutung, wenn inländische Mitunternehmer nur eine einzige ausländische Betriebsstätte haben. Nur die tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur slowakischen Betriebsstätte ermöglicht eine Besteuerung der Dividenden nach Art 7 OECD-MA. Eine solche tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung ist auch Voraussetzung für eine Zuordnung des Veräußerungserlöses zur Betriebsstätte. Es genügt daher nicht, dass die Beteiligung in den Büchern der ausländischen Gesellschaft aufscheint bzw aufgrund unternehmensrechtlicher Vorgaben aufscheinen muss. An einem funktionalen Zusammenhang kann es auch bei Vorliegen von „notwendigem Betriebsvermögen“ fehlen.

Nachdem das BFG eine Zuordnung zur slowakischen Betriebsstätte vorgenommen hatte, ohne einen funktionalen Zusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aktivitäten der Betriebsstätte anzunehmen, war das angefochtene Erkenntnis aufzuheben.

3. Praxishinweise

3.1. DBA und Personengesellschaften

Nach österreichischem Steuerrecht werden Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht als eigenes Steuersubjekt behandelt. Die von ihnen erwirtschafteten Gewinne werden anteilig bei den Gesellschaftern besteuert (Transparenzprinzip). Für den Bereich des internationalen Steuerrechts hat diese Ansicht zur Folge, dass eine Personengesellschaft aus österreichischer Sicht grundsätzlich nicht vom persönlichen Anwendungsbereich eines DBA erfasst ist. Nur der im jeweiligen DBA-Staat ansässige Gesellschafter ist berechtigt, ein DBA in Anspruch zu nehmen. Ausländische Personengesellschaften können hingegen das Kriterium der Ansässigkeit nach Art 4 Abs 1 OECD-MA erfüllen, wenn sie in ihrem Errichtungsstaat als Steuersubjekt anerkannt sind.

Die Frage, ob eine ausländische Gesellschaft als Steuersubjekt (als Körperschaft) oder als transparent (im Fall einer Personengesellschaft) anzusehen ist, richtet sich nicht nach der steuerlichen Behandlung im ausländischen Recht, sondern ist danach zu entscheiden, wie dieses ausländische Rechtsgebilde nach inländischem Steuerrecht einzustufen wäre. Ist eine ausländische Gesellschaft hinsichtlich ihres Aufbaus und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar, dann ist sie nach diesen Grundsätzen in Österreich als Personengesellschaft zu behandeln. Gründen daher zwei in Österreich ansässige natürliche Personen eine operativ tätige ausländische Personengesellschaft im Ausland, die einer österreichischen Personengesellschaft vergleichbar ist, dann stellen die ausländischen Betriebsstätten der Personengesellschaft ausländische Betriebsstätten der beiden österreichischen Gesellschafter dar. Die Einkünftezurechnung erfolgt nach Maßgabe der Regelungen des nationalen Steuerrechts, sie ist grundsätzlich nicht Gegenstand der DBA.

S. 19 3.2. Funktionale Zuordnung

Unter der Bezeichnung AOA hat die OECD Leitlinien für die Gewinnzuordnung an Betriebsstätten veröffentlicht und ist hierbei von der eingeschränkten zu einer uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion gewechselt. Durch diese Selbständigkeitsfiktion wird eine Betriebsstätte für Zwecke der steuerlichen Vermögens-, Risiko- und Kapitalzurechnung sowie für Zwecke der Gewinnaufteilung wie ein selbständiges Unternehmen behandelt. Für die Betriebsstättenergebniszuordnung nach dem AOA ist eine zweistufige Analyse vorgesehen.

Zunächst ist eine Funktionsanalyse anzustellen, in deren Verlauf die der Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter und Risiken festzustellen sind. Ausgangspunkt der Funktionsanalyse ist die Feststellung der tatsächlich von der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten (Welche Funktionen werden von den Unternehmensmitarbeitern ausgeübt?). Danach ist der fremdübliche Gewinn durch Ansatz fremdüblicher Entgelte zu ermitteln, wie sie auch im Fall verbundener Unternehmen anzusetzen wären.

Der AOA geht davon aus, dass ein Unternehmen in mehreren Ländern Betriebsstätten unterhält. Eine Betriebsstätte eines Unternehmens kann zivilrechtlich kein Eigentum erwerben; für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist daher das „wirtschaftliche Eigentum“ maßgebend. Das wirtschaftliche Eigentum kommt jenem Unternehmensteil zu, bei dem die Wirtschaftsgüter bei der Funktionsausübung aus wirtschaftlicher Sicht gesehen zum Einsatz gelangen. Für Zwecke der internationalen Gewinnzurechnung ist daher nur „notwendiges Betriebsvermögen“, nicht aber „gewillkürtes Betriebsvermögen“ einer Betriebsstätte zurechenbar.

Auch Kapitalbeteiligungen können daher einer Betriebsstätte nur zugerechnet werden, wenn sie funktional der Ausübung der operativen Tätigkeit der Betriebsstätte dienen. Ein solches „Dienen“ liegt dann vor, wenn die Kapitalbeteiligung die Grundlage von wesentlichen Funktionen ist, die in der Betriebsstätte ausgeübt werden. Dies mag vorliegen, wenn die Kapitalbeteiligung den Betriebszweck der Betriebsstätte fördert oder zwischen Betriebsstätte und Kapitalgesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen (zB Produzent und Vertriebsgesellschaft). Bloße Synergieeffekte sind aber nicht ausreichend; ebenso wenig bloße Kontroll- und Koordinierungsfunktionen. Bei Kapitalbeteiligungen ist die funktionale Zuordnung das entscheidende Merkmal, zumal der VwGH ausgesprochen hat, dass nicht einmal notwendiges Betriebsvermögen in jedem Fall zu einer Zuordnung zur Betriebsstätte führt.

Eine Vielzahl österreichischer DBA enthält eine Sonderbestimmung, dass der in der Verteilungsnorm für Unternehmensgewinne verwendete Ausdruck „Gewinne“ auch Gewinne aus Personengesellschaften umfasst. Diese Ergänzung hat nur klarstellende Bedeutung.

3.3. Attraktivkraft und Betriebsstättenvorbehalt

Die DBA enthalten gewöhnlich in den Art 6 bis 22 die Zuteilungsregeln, die die Besteuerungsrechte zwischen den beiden Vertragsstaaten aufteilen. Art 7 Abs 1 OECD-MA S. 20 sieht vor, dass Gewinne eines Unternehmens nur dann im Betriebsstättenstaat besteuert werden dürfen, wenn sie der dort gelegenen Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das OECD-MA entscheidet sich somit gegen das Prinzip, bei Vorliegen einer Betriebsstätte dem Betriebsstättenstaat sämtliche Einkünfte des Unternehmens aus Quellen innerhalb dieses Staates zur Besteuerung zu überlassen, unabhängig davon, ob diese Einkünfte mit der Betriebsstätte in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Mehrzahl der österreichischen Abkommen entspricht weitgehend Art 7 OECD-MA. Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren dürfen in den Betriebsstättenerfolg nur dann einfließen, wenn sie zu den Gewinnen der Betriebsstätte „tatsächlich“ gehören. In seinem aktuellen Erkenntnis hat der VwGH zudem klargestellt, dass dasselbe auch für Veräußerungsgewinne gilt, woran das Fehlen des Wortes „tatsächlich“ in Art 7 und 13 OECD-MA nichts ändert.

Das Erfordernis der funktionalen Zuordnung kann sogar dazu führen, dass Beteiligungserträge aus einer Körperschaft, die einer operativ tätigen (transparenten) Personengesellschaft zufließen, nicht vom Betriebsstättenvorbehalt des Art 7 OECD-MA erfasst sind, während die Erträge aus der operativen Tätigkeit sehr wohl unter Art 7 OECD-MA fallen.

Zählt die Gewinnausschüttung zu den Unternehmensgewinnen nach Art 7 OECD-MA, steht dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zu. Gehört sie allerdings zu den Dividendeneinkünften nach Art 10 OECD-MA, steht dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers das Besteuerungsrecht zu.

3.4. Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigenes Kapitalvermögen oder eigenes unbewegliches Vermögen nutzt, ist vermögensverwaltend tätig und hat daher keine betrieblichen Einkünfte. Ob die Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung und Vermögensverwertung (somit eine betriebliche Tätigkeit) im Vordergrund stehen, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falls zu beurteilen ist. Unterlässt es der Abgabepflichtige, seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit zu richten, spricht dies gegen eine gewerbliche Tätigkeit. Die Finanzierung mit Eigenkapital ist ein Indiz dafür, dass die Vermögensnutzung im Vordergrund steht. Der An- und Verkauf von Wirtschaftsgütern ist ein Gewerbebetrieb, wenn sich der Steuerpflichtige „wie ein Händler“ verhält. Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften - aber auch an betrieblich tätigen Mitunternehmerschaften - gelten ertragsteuerrechtlich nicht als eigene Wirtschaftsgüter, sondern als S. 21 aliquote Beteiligung an jedem aktiven und passiven Wirtschaftsgut des Beteiligungsunternehmens.

Die Frage, ob die ausländische Personengesellschaft betrieblich oder vermögensverwaltend tätig ist und damit betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte vermittelt, ist nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Auf vermögensverwaltende Personengesellschaften ist Art 7 OECD-MA nicht anwendbar, weil solche Gesellschaften keine Geschäftstätigkeit iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA ausüben. Eine Geschäftstätigkeit eines Unternehmens iSd Art 5 OECD-MA liegt selbst bei Bestand einer festen Geschäftseinrichtung nicht vor, wenn „Passiveinkünfte“ erzielt werden, weil dies eine bloße Vermögensverwaltung und keine unternehmerische (gewerbliche) Tätigkeit darstellt. Es kommen daher die jeweils maßgebenden Verteilungsnormen (zB Art 6, 10 bis 13 OECD-MA) und nicht Art 7 OECD-MA zur Anwendung.

3.5. Wegzugsbesteuerung

Umstände, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich eines Wirtschaftsguts iSd § 27 Abs 3 EStG oder eines Derivats iSd § 27 Abs 4 EStG führen, gelten als Veräußerung. Mit dem AbgÄG 2015 wurde das davor geltende Nichtfestsetzungskonzept auf den tatsächlichen Wegzug einer natürlichen Person sowie auf eine unentgeltliche Übertragung der angesprochenen Wirtschaftsgüter an eine andere natürliche Person eingeschränkt. Voraussetzung ist, dass eine nachfolgende Veräußerung von Kapitalvermögen nach dem EStG oder einem DBA nicht mehr oder nur mehr eingeschränkt in Österreich besteuert werden darf. In einem solchen Fall kann die Nichtfestsetzung der Steuerschuld bis zur tatsächlichen Veräußerung beantragt werden. Für sämtliche andere Umstände, die zum Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs führen, gilt nunmehr das in § 6 Z 6 EStG verankerte Ratenzahlungskonzept.